緒論：在尋找寫作靈感嗎？愛(ài)發(fā)表網(wǎng)為您精選了8篇新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則論文，愿這些內(nèi)容能夠啟迪您的思維，激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，歡迎您的閱讀與分享！

篇1

（一）采用公允價(jià)值的計(jì)量方法，增強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息的全面性

公允價(jià)值是指資產(chǎn)方與負(fù)債方這兩方自愿地根據(jù)交易過(guò)程中所發(fā)生的資產(chǎn)來(lái)往來(lái)進(jìn)行債務(wù)清償?shù)目偨痤~，從本質(zhì)上來(lái)看，公允價(jià)值是市場(chǎng)對(duì)資產(chǎn)方和負(fù)債方這兩方所產(chǎn)生的負(fù)債價(jià)值或者資產(chǎn)價(jià)值的肯定。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定可以采用公允價(jià)值來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，可以反映企業(yè)還債能力、經(jīng)營(yíng)能力和承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)能力的準(zhǔn)確性，根據(jù)公允價(jià)值得出的信息，是經(jīng)濟(jì)決策主體的重要參考，增強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息的全面性。

（二）規(guī)定資產(chǎn)增值不允許轉(zhuǎn)回

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)資產(chǎn)減值做出了如下規(guī)定：資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確定，就不允許轉(zhuǎn)回。這一規(guī)定的出臺(tái)，將對(duì)會(huì)計(jì)質(zhì)量的提高做出巨大貢獻(xiàn)，有效減少公司任意對(duì)資產(chǎn)減值損失進(jìn)行確認(rèn)，再為了規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，將之前確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的行為。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)減值不允許轉(zhuǎn)回，迫使上市公司謹(jǐn)慎處理資產(chǎn)減值確認(rèn)問(wèn)題，在很大程度上提高了會(huì)計(jì)信息決策的相關(guān)性，有效遏止了上市公司利用資產(chǎn)減值損失來(lái)操縱市場(chǎng)的行為，提高了會(huì)計(jì)信息跟市場(chǎng)定價(jià)的相關(guān)性。

（三）債務(wù)重組發(fā)生變化

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，對(duì)于債務(wù)重組的規(guī)定，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將債務(wù)重組的益損均計(jì)入到當(dāng)期損益，利用公允價(jià)值來(lái)計(jì)算用于償債的資產(chǎn)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在債務(wù)的核算和計(jì)量中，引入公允價(jià)值，提高了債權(quán)人在進(jìn)行債務(wù)重組中的會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。除此之外，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)債務(wù)重組利得規(guī)定的變化，對(duì)債務(wù)重組的信息披露提出了更高的要求，提高了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)信息的決策相關(guān)性。

二、對(duì)提高會(huì)計(jì)信息相關(guān)性的建議與對(duì)策

（一）嚴(yán)格采取財(cái)務(wù)報(bào)告的形式

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的核心在于采取了財(cái)務(wù)報(bào)告的形式，因此，為提升會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，就要采取財(cái)務(wù)報(bào)告的形式，提升會(huì)計(jì)質(zhì)量信息，建立健全公司內(nèi)部控制體系，起到實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的帶頭作用，在思想認(rèn)識(shí)和行動(dòng)上對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有高度的重視。

（二）做好新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理論宣傳

在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的普及與實(shí)施的過(guò)程中，相關(guān)部門應(yīng)該做好新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理論宣傳，為新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行者提供規(guī)范詳細(xì)的指導(dǎo)，促進(jìn)企業(yè)和投資者在具體準(zhǔn)則的執(zhí)行過(guò)程中，符合相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，準(zhǔn)確把握新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。除此之外，相關(guān)監(jiān)管部門必須加強(qiáng)監(jiān)管力度，做到有法可依、有法必依，推動(dòng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的良性發(fā)展。

（三）完善信息披露機(jī)制，加強(qiáng)監(jiān)管力度

在資本市場(chǎng)中，信息披露機(jī)制的完善與否對(duì)資本市場(chǎng)有效性來(lái)說(shuō)至關(guān)重要，同時(shí)，會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性與質(zhì)量又與資本市場(chǎng)的有效性脫不開關(guān)系。因此，為了提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性與質(zhì)量，應(yīng)該建立并完善披露信息機(jī)制，制定完善的規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)與審核制度，建立起外部監(jiān)管和內(nèi)部監(jiān)管雙管齊下的監(jiān)管體系，加強(qiáng)監(jiān)管力度，提高會(huì)計(jì)信息的有效性。

（四）進(jìn)一步完善新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定原則的協(xié)調(diào)關(guān)系

會(huì)計(jì)信息的主要質(zhì)量特征為可靠性與相關(guān)性。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同時(shí)保留了這兩個(gè)特征。會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性是既統(tǒng)一又矛盾的關(guān)系，要想提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，就必須進(jìn)一步完善這兩個(gè)特征之間的協(xié)調(diào)關(guān)系，引入公允價(jià)值的計(jì)量方法，加大對(duì)相關(guān)性的重視程度，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息對(duì)投資者決策的價(jià)值相關(guān)性作用，放緩對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的規(guī)范力度，讓會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性能夠均衡發(fā)展，從而達(dá)到提高會(huì)計(jì)信息相關(guān)性的作用。

（五）提高財(cái)會(huì)人員的職業(yè)素質(zhì)

篇2

(一)沒(méi)有明確的合并范圍

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的要求做了明確的規(guī)定，將總公司的所有子公司作為合并報(bào)表范圍，雖然這已經(jīng)是一項(xiàng)重要的進(jìn)步，可是在合并范圍中還是存在一些問(wèn)題：第一是合并會(huì)計(jì)表中的股份持有問(wèn)題。依據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，使母公司直接或者間接的對(duì)合并的范圍進(jìn)行控制，由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之下的規(guī)定并沒(méi)有明確的計(jì)算持股比例的方式，這樣很容易使持股關(guān)系在合并的業(yè)務(wù)中采取不同的處理辦法，最終使合并信息出現(xiàn)差錯(cuò)。第二是暫時(shí)控制的問(wèn)題。暫時(shí)性控制問(wèn)題因?yàn)闆](méi)有固定的規(guī)定，這就使公司可以借助漏洞進(jìn)行利潤(rùn)控制，但沒(méi)有將子公司計(jì)算在合并的范圍之內(nèi)，造成利潤(rùn)計(jì)算的損失。

(二)長(zhǎng)期的股權(quán)投資計(jì)算對(duì)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生的影響

新會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)影響之下，母公司對(duì)合并的子公司利潤(rùn)要用成本法進(jìn)行計(jì)算，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)可以按照權(quán)益法做相應(yīng)調(diào)整，但是這個(gè)方法中母公司不會(huì)隨著子公司利潤(rùn)變化而發(fā)生變化，這就會(huì)造成總公司的財(cái)務(wù)報(bào)表失真的情況發(fā)生。除此之外，因?yàn)榻?jīng)常采用的是成本核算的方式，所以在后期需要經(jīng)常對(duì)權(quán)益法做相應(yīng)的調(diào)整，這樣會(huì)增加企業(yè)的賬目核算難度，最主要的是因?yàn)榭偣驹诜峙渥庸镜睦麧?rùn)和股份時(shí)，要根據(jù)子公司的經(jīng)營(yíng)狀況進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表的合并，但這樣會(huì)使子公司成為總公司利益的操縱木偶。

(三)合并會(huì)計(jì)報(bào)表對(duì)財(cái)務(wù)成果的影響

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之下，企業(yè)合并方式可以通過(guò)收購(gòu)來(lái)實(shí)現(xiàn)，而被收購(gòu)的企業(yè)自身收益及負(fù)債情況都將計(jì)入總公司購(gòu)買的成本，但在權(quán)益法的規(guī)定下，如果該部門的資產(chǎn)有留存，就可以直接合并到企業(yè)報(bào)表之中，但是不可以作為母公司收購(gòu)的成本，只要被收購(gòu)的公司在收購(gòu)之前有收益和存留資產(chǎn)，被收購(gòu)后的資產(chǎn)必將作為收購(gòu)者法定的利潤(rùn)。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，可以通過(guò)權(quán)益結(jié)合的方式，將被收購(gòu)的企業(yè)收益計(jì)算進(jìn)會(huì)計(jì)報(bào)表之中，這對(duì)收購(gòu)企業(yè)資產(chǎn)增加起到了一定的促進(jìn)作用，但是這種方式會(huì)導(dǎo)致企業(yè)會(huì)計(jì)信息的失真。

(四)確認(rèn)合并報(bào)表范圍時(shí)出現(xiàn)的問(wèn)題

主要有以下幾點(diǎn)：第一，根據(jù)會(huì)計(jì)報(bào)表中所有權(quán)的合并理論，將會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行合并時(shí)需要將報(bào)表按照總公司的持股人比例進(jìn)行合并工作，新會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)下需要對(duì)總公司的控制與被控制權(quán)進(jìn)行了表決，但是卻沒(méi)有一個(gè)嚴(yán)格的計(jì)算方法，這就使計(jì)算的結(jié)果變得多樣化，使處理方式缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。第二，暫時(shí)控制中的問(wèn)題，在總公司擁有半數(shù)以上贊成收購(gòu)的支持率時(shí)，總公司才可以進(jìn)行公司收購(gòu)行為，但是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒(méi)有將收購(gòu)后的公司的財(cái)務(wù)報(bào)表加入合作的范圍。第三，非營(yíng)利性的公司是否被納入合并的范圍。我國(guó)正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型階段，關(guān)系較為復(fù)雜，這就需要依靠一些事業(yè)單位的幫助，但是非營(yíng)利的公司不參與政府財(cái)務(wù)的核算，卻可以使用其特殊的地位進(jìn)行監(jiān)管，成為國(guó)有企業(yè)中掌控利潤(rùn)的工具。

二、解決新會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)下合并報(bào)表中出現(xiàn)問(wèn)題的方法

(一)完善對(duì)權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買法的詮釋

在企業(yè)合并法規(guī)定中應(yīng)加強(qiáng)對(duì)企業(yè)合并報(bào)表編制方式的補(bǔ)充，即權(quán)益集合法與購(gòu)買法，并且對(duì)這兩個(gè)名詞進(jìn)行科學(xué)的解釋，但這兩種方式對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)影響是不一樣的，購(gòu)買法是根據(jù)公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，權(quán)益集合法則是根據(jù)賬目的價(jià)值進(jìn)行計(jì)算。在一般情況下，子公司的資產(chǎn)賬目大都低于公允價(jià)值，可是在企業(yè)的合并報(bào)表編制中應(yīng)使用權(quán)益結(jié)合法，根據(jù)子公司中最低的純資產(chǎn)進(jìn)行賬面價(jià)值的估算。雖然現(xiàn)在的國(guó)際走勢(shì)都在使用購(gòu)買法，但考慮到我國(guó)的國(guó)情和制度，使用權(quán)益結(jié)合法才是最為有效的方式，對(duì)控制企業(yè)使用各種各樣手段進(jìn)行收購(gòu)，調(diào)整利益的結(jié)構(gòu)都具有重要的指導(dǎo)作用。

(二)采用公允值進(jìn)行計(jì)算

在購(gòu)買法的股權(quán)中可辨認(rèn)資產(chǎn)及負(fù)債可以采用公允值進(jìn)行計(jì)算，這樣可以有效的避免子公司資產(chǎn)出現(xiàn)雙重計(jì)算的問(wèn)題，符合會(huì)計(jì)法的目標(biāo)，并更好的根據(jù)合并法實(shí)現(xiàn)合并會(huì)計(jì)編制的目標(biāo)。

三、結(jié)語(yǔ)

篇3

關(guān)鍵詞:新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;企業(yè)會(huì)計(jì)制度;公允價(jià)值;會(huì)計(jì)報(bào)表

無(wú)論是企業(yè)的內(nèi)部管理,還是企業(yè)的投資者、債權(quán)人和政府各部門,會(huì)計(jì)信息都是信息利用者們重要的決策信息之一。會(huì)計(jì)報(bào)表是會(huì)計(jì)信息中重要的組成部分,也是會(huì)計(jì)信息外部使用者經(jīng)常所能看到的重要決策依據(jù)。2006年2月15日,財(cái)政部了一套新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,包括基本準(zhǔn)則和38個(gè)具體準(zhǔn)則。新準(zhǔn)則的變化,對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表會(huì)產(chǎn)生什么樣的影響,會(huì)計(jì)信息使用者如何理解會(huì)計(jì)報(bào)表?作者從以下二個(gè)方面淺談自己的看法。

一、新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)報(bào)表信息具有以下特點(diǎn)

1.會(huì)計(jì)信息易受會(huì)計(jì)人員的主觀判斷影響,也更容易被管理當(dāng)局人為操縱或控制。會(huì)計(jì)上強(qiáng)調(diào)“實(shí)質(zhì)重于形式”,如融資租入固定資產(chǎn)也作為本企業(yè)固定資產(chǎn)核算;但是從法律意義上講,該固定資產(chǎn)并非是屬于本企業(yè)所有;從經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)上看,由于本企業(yè)承擔(dān)了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬,因此會(huì)計(jì)作為本企業(yè)固定資產(chǎn)核算。經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)需要會(huì)計(jì)人員的主觀判斷,不同的會(huì)計(jì)人員判斷結(jié)果可能存在重大的差異。比如,投資性房地產(chǎn)的價(jià)值,即使讓專業(yè)資產(chǎn)評(píng)估師去估價(jià),也很難得到統(tǒng)一的結(jié)果;同時(shí)房地產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格本身也會(huì)出現(xiàn)暴漲和暴跌現(xiàn)象(如2006—2008年)。會(huì)計(jì)人員可能會(huì)根據(jù)管理當(dāng)局的要求來(lái)靈活選用估價(jià)方法,這樣出具的會(huì)計(jì)報(bào)表就會(huì)誤導(dǎo)會(huì)計(jì)信息外部使用者決策。非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì),外部人員很難知道,至于公允價(jià)值是否公允,外部人員更是難以知曉;由此產(chǎn)生的損益是否真實(shí)、公允就令人懷疑。長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備提取是否合理、足額和充分,易受管理當(dāng)局控制;會(huì)計(jì)人員可能會(huì)根據(jù)管理當(dāng)局的要求來(lái)人為調(diào)節(jié)利潤(rùn),少提或不提長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

2.經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的波動(dòng)性增大,投資者應(yīng)關(guān)注近三年利潤(rùn)的平均水平及發(fā)展趨勢(shì)。新準(zhǔn)則廣泛采用公允價(jià)值計(jì)量,對(duì)會(huì)計(jì)上的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)影響很大。比如,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)原來(lái)采用成本法計(jì)量的短期投資,現(xiàn)在采用公允價(jià)值計(jì)量,在交易性金融資產(chǎn)中核算;2006年初上證股價(jià)指數(shù)1300點(diǎn)左右;2007年10月上證股價(jià)指數(shù)6000點(diǎn)以上,到2008年9月降到1800點(diǎn)左右,不到一年的時(shí)間,很多股票跌幅高達(dá)70%,以公允價(jià)值計(jì)量會(huì)更清楚反映資產(chǎn)的真實(shí)情況;而以成本法計(jì)量就難以反映這樣的變化。與之相對(duì)應(yīng)的是:資產(chǎn)的價(jià)值出現(xiàn)大幅度的波動(dòng),利潤(rùn)水平會(huì)出現(xiàn)更大變化,會(huì)因此產(chǎn)生巨額的利潤(rùn)或虧損。這種非主營(yíng)業(yè)務(wù)形成的利潤(rùn)或虧損穩(wěn)定性較差,僅以此來(lái)判斷企業(yè)未來(lái)收益狀況可靠性較差;投資者應(yīng)關(guān)注最近三年利潤(rùn)的平均水平及發(fā)展趨勢(shì),尤其應(yīng)當(dāng)關(guān)注主營(yíng)業(yè)務(wù)的盈利水平及未來(lái)走勢(shì)。

3.凈利潤(rùn)與現(xiàn)金流量的差額增大,更應(yīng)關(guān)注企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等會(huì)產(chǎn)生公允價(jià)值變動(dòng)損益,而公允價(jià)值變動(dòng)損益不能等同于實(shí)際的變現(xiàn)金額,使凈利潤(rùn)與現(xiàn)金流量的差額增大。有些企業(yè)凈利潤(rùn)可能很大,但現(xiàn)金流量可能為負(fù)數(shù),不得不采用負(fù)債或權(quán)益融資(如中國(guó)石油2007、2008兩年分別以股票和債券融資)。而能夠用于股利支付的是現(xiàn)金流量,特別是企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量,更具有長(zhǎng)期性和穩(wěn)定性。因此,進(jìn)行財(cái)務(wù)分析時(shí)更應(yīng)關(guān)注企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。

4.會(huì)計(jì)報(bào)表本身的可理解性較差。會(huì)計(jì)報(bào)表的外部使用者更應(yīng)關(guān)注會(huì)計(jì)報(bào)表的附注,并且會(huì)計(jì)報(bào)表附注的內(nèi)容更加翔實(shí)。認(rèn)真閱讀會(huì)計(jì)報(bào)表附注,將會(huì)更準(zhǔn)確地把握企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。如,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)收賬款、存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)均以凈值列示,我們無(wú)法從報(bào)表本身讀到有關(guān)資產(chǎn)的期初、期末賬面價(jià)值;已計(jì)提的折舊或攤銷、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等。會(huì)計(jì)報(bào)表附注包括八項(xiàng)內(nèi)容;其中,報(bào)表重要項(xiàng)目說(shuō)明就有31個(gè)小的項(xiàng)目,能全面反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中,我們通過(guò)閱讀報(bào)表重要事項(xiàng)說(shuō)明,可以知道資產(chǎn)的期初、期末的賬面價(jià)值,計(jì)提減值準(zhǔn)備等情況;也可以知道營(yíng)業(yè)收入的構(gòu)成及本期、上期發(fā)生額等信息;還可以了解投資收益、公允價(jià)值變動(dòng)收益、減值損失、營(yíng)業(yè)外收支、非貨幣換等的詳細(xì)內(nèi)容。認(rèn)真閱讀報(bào)表及其附注,我們才能更準(zhǔn)確把握企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)成果。

二、新準(zhǔn)則與統(tǒng)一企業(yè)會(huì)計(jì)制度的差異

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化較大,主要體現(xiàn)在以下幾方面:

1.增加了投資性房地產(chǎn)、金融資產(chǎn)和應(yīng)付職工薪酬三項(xiàng)內(nèi)容。(1)投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值,或者兩者兼有的房地產(chǎn)。包括已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)和已出租的建筑物。對(duì)投資性房地產(chǎn)可以選用成本模式或公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。而統(tǒng)一企業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)土地使用權(quán)在“無(wú)形資產(chǎn)”科目核算,且采用直線法攤銷,直接沖減“無(wú)形資產(chǎn)”賬面價(jià)值。建筑物則在“固定資產(chǎn)”科目核算,一般按使用年限法攤銷。投資性房地產(chǎn)計(jì)量有成本模式和公允價(jià)值模式。投資性房地產(chǎn)如采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,與統(tǒng)一企業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度核算方法相比,比較相似,均需計(jì)提折舊或攤銷,但會(huì)計(jì)科目發(fā)生了變化,新增了投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊(攤銷)科目,計(jì)提折舊或攤銷方法未發(fā)生變化;若采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,與統(tǒng)一企業(yè)會(huì)計(jì)制度核算方法相比,會(huì)產(chǎn)生較大的差異。在公允價(jià)值模式下,投資性房地產(chǎn)無(wú)須計(jì)提折舊或攤銷,在資產(chǎn)負(fù)債表日按其公允價(jià)值調(diào)整其賬面價(jià)值,公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。(2)金融資產(chǎn)主要包括庫(kù)存現(xiàn)金、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、貸款、墊款、其他應(yīng)收款、應(yīng)收利息、債權(quán)投資、股權(quán)投資、基金投資、衍生金融資產(chǎn)等。其中變化較大的是原來(lái)在長(zhǎng)期投資和短期投資中核算的股票和債券投資,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在“交易性金融資產(chǎn)”、“持有至到期投資”、“可供出售金融資產(chǎn)”三個(gè)會(huì)計(jì)科目核算。新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保留了長(zhǎng)期股權(quán)投資,取消了短期投資和長(zhǎng)期債權(quán)投資?！敖灰仔越鹑谫Y產(chǎn)”、“可供出售金融資產(chǎn)”兩個(gè)會(huì)計(jì)科目均以公允價(jià)值進(jìn)行核算,與統(tǒng)一企業(yè)會(huì)計(jì)制度核算差異較大,新的核算方法更能反映資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值。(3)應(yīng)付職工薪酬是將原計(jì)入應(yīng)付工資、應(yīng)付福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、教育經(jīng)費(fèi)內(nèi)容并入其中,對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表影響不大。

2.長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法和權(quán)益法的核算范圍發(fā)生了變化。原來(lái)規(guī)定母公司對(duì)持有的對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資按權(quán)益法核算,新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求母公司對(duì)持有的對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資在其日常核算及個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中采用成本法核算,編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)再調(diào)整為權(quán)益法。將這種調(diào)整作為會(huì)計(jì)政策變更來(lái)處理,運(yùn)用追溯調(diào)整法進(jìn)行調(diào)整。

3.流動(dòng)資產(chǎn)和固定資產(chǎn)核算變動(dòng)較小,主要是企業(yè)不得采用后進(jìn)先出法確定發(fā)出存貨的成本;商品流通企業(yè)原計(jì)入營(yíng)業(yè)費(fèi)用的運(yùn)費(fèi)保險(xiǎn)費(fèi)等進(jìn)貨費(fèi)用也計(jì)入存貨的采購(gòu)成本。固定資產(chǎn)費(fèi)用化的后續(xù)支出,不滿足固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件的,應(yīng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入管理費(fèi)用或銷售費(fèi)用,不得采用預(yù)提和待攤方式處理。

4.關(guān)于資產(chǎn)減值損失,新準(zhǔn)則要求在可能發(fā)生減值跡象時(shí)進(jìn)行估計(jì);統(tǒng)一企業(yè)會(huì)計(jì)制度要求年終時(shí)預(yù)計(jì)。新準(zhǔn)則資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn),以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回;而統(tǒng)一企業(yè)會(huì)計(jì)制度則可以轉(zhuǎn)回(存貨等的減值不適用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值,其減值有可能轉(zhuǎn)回)。

5.關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換,新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì),具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量,確認(rèn)損益;不具有的則以賬面價(jià)值計(jì)量,不確認(rèn)損益;統(tǒng)一企業(yè)會(huì)計(jì)制度僅對(duì)收到補(bǔ)價(jià)部分確認(rèn)損益,不強(qiáng)調(diào)商業(yè)實(shí)質(zhì)。

6.關(guān)于債務(wù)重組,新準(zhǔn)則以公允價(jià)值計(jì)量,并將重組債務(wù)的賬面價(jià)值超過(guò)清償債務(wù)資產(chǎn)的公允價(jià)值部分確認(rèn)為債務(wù)重組利得;統(tǒng)一企業(yè)會(huì)計(jì)制度按賬面價(jià)值入賬,差額計(jì)入資本公積。新準(zhǔn)則下,公司可以通過(guò)債務(wù)重組獲利,成為利潤(rùn)的一大來(lái)源(為防止上市公司中的ST公司人為調(diào)節(jié)利潤(rùn),證監(jiān)會(huì)制定了一定措施來(lái)防止類似的事情發(fā)生)。

7.關(guān)于外幣折算,最大的變化就是收到外幣投資時(shí)以收到當(dāng)日的即期匯率折算,不再使用合同匯率,也不使用即期匯率的近似匯率,因此外幣投入資本不會(huì)產(chǎn)生匯兌差額。

8.關(guān)于會(huì)計(jì)報(bào)表,增加了所有者權(quán)益變動(dòng)表。資產(chǎn)負(fù)債表中取消了待攤費(fèi)用與預(yù)提費(fèi)用,增加了庫(kù)存股和交易性金融負(fù)債項(xiàng)目;將投資類業(yè)務(wù)分拆為:交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資;合并了應(yīng)付工資、應(yīng)付福利費(fèi)等進(jìn)應(yīng)付職工薪酬,應(yīng)收賬款、存貨、固定資產(chǎn)等均以凈額列示。利潤(rùn)表中對(duì)投資收益重新分類,將所有減值匯集成一個(gè)項(xiàng)目,增加了公允價(jià)值變動(dòng)損益,都作為營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的組成部分。合并利潤(rùn)表中的凈利潤(rùn)包括少數(shù)股東的利潤(rùn)。

參考文獻(xiàn):

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[2]夏冬林,等.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響[M].北京:民主與建設(shè)出版社,2007.

篇4

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；計(jì)量屬性；選擇

計(jì)量是會(huì)計(jì)的一個(gè)基本和核心環(huán)節(jié)，美籍會(huì)計(jì)學(xué)家井尻雄士教授在1979年出版的《會(huì)計(jì)計(jì)量理論》中提出：“會(huì)計(jì)計(jì)量是會(huì)計(jì)系統(tǒng)的核心職能”。會(huì)計(jì)計(jì)量是指在一定的計(jì)量尺度下，選擇合理的計(jì)量屬性，對(duì)計(jì)量客體進(jìn)行的價(jià)值計(jì)量。會(huì)計(jì)計(jì)量的構(gòu)成包括：計(jì)量尺度和計(jì)量屬性。在會(huì)計(jì)的理論和實(shí)務(wù)上，除非一個(gè)國(guó)家或地區(qū)發(fā)生惡性通貨膨脹，計(jì)量尺度都是該國(guó)家或地區(qū)的名義貨幣。計(jì)量的關(guān)鍵在于計(jì)量屬性的選擇，它對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量起著十分重要的作用。2006年2月15日財(cái)政部頒布的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在會(huì)計(jì)計(jì)量的重要問(wèn)題上實(shí)現(xiàn)了突破性進(jìn)展，其核心是引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性，采用多種計(jì)量屬性并用的會(huì)計(jì)計(jì)量模式。本文就計(jì)量屬性的選擇及應(yīng)用做一些分析和探討。

一、對(duì)多種計(jì)量屬性的評(píng)述

所謂計(jì)量屬性，是指被計(jì)量客體的特征或外在表現(xiàn)形式。我國(guó)財(cái)政部為規(guī)范會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告行為，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，于2006年2月15日新頒布了企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則和38個(gè)企業(yè)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則，自2007年l月l日起在上市公司實(shí)施，同時(shí)也鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行。新的會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則第9章——會(huì)計(jì)計(jì)量中明確了會(huì)計(jì)計(jì)量屬性包括：

第一，歷史成本。新準(zhǔn)則規(guī)定，在歷史成本計(jì)量下，資產(chǎn)按照購(gòu)置時(shí)支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額，或者按照購(gòu)置資產(chǎn)時(shí)所付出的等價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量；負(fù)債按照因承擔(dān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)而收到的款項(xiàng)或資產(chǎn)的金額，或者承擔(dān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)的合同金額，或者按照日?；顒?dòng)中為償還負(fù)債預(yù)期需要支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額計(jì)量。因此，不論是資產(chǎn)或是負(fù)債，兩者強(qiáng)調(diào)的都是交易成交時(shí)發(fā)生的金額。其中，資產(chǎn)的歷史成本計(jì)量強(qiáng)調(diào)的是資產(chǎn)購(gòu)置時(shí)支付或付出的金額，而負(fù)債的歷史成本計(jì)量強(qiáng)調(diào)的是現(xiàn)時(shí)義務(wù)或預(yù)期支付金額。所以，歷史成本的本質(zhì)特征：一是歷史成本的計(jì)量時(shí)點(diǎn)是交易發(fā)生時(shí)，金額是交易成交時(shí)的市場(chǎng)價(jià)格或交換價(jià)格；二是歷史成本屬于過(guò)去的成交價(jià)格，一經(jīng)入賬，此后不必隨市場(chǎng)價(jià)格的變動(dòng)而變動(dòng)。

第二，重置成本。新準(zhǔn)則規(guī)定，在重置成本下，資產(chǎn)按照現(xiàn)在購(gòu)買相同或者相似資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額計(jì)量。負(fù)債按照償付該項(xiàng)債務(wù)所需支付的現(xiàn)金等價(jià)物的金額計(jì)量。因此，以重置成本進(jìn)行計(jì)量時(shí)，對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)量依據(jù)是由于過(guò)去交易或事項(xiàng)發(fā)生而形成的資產(chǎn)或負(fù)債的現(xiàn)在虛擬交易價(jià)格。如果企業(yè)沒(méi)有適用的現(xiàn)時(shí)牌價(jià)，則需要利用資產(chǎn)的價(jià)格指數(shù)并通過(guò)估價(jià)方法做出近似的現(xiàn)時(shí)重置成本來(lái)計(jì)量。重置成本遵循的是實(shí)物資本保全的概念，強(qiáng)調(diào)的是現(xiàn)在購(gòu)買或償付。

第三，可變現(xiàn)凈值。新準(zhǔn)則規(guī)定，在可變現(xiàn)價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)按照正常對(duì)外銷售所能收到的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額扣減該資產(chǎn)至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)量?？勺儸F(xiàn)凈值強(qiáng)調(diào)的是可變現(xiàn)，是指預(yù)期脫手價(jià)值，而不是預(yù)期售價(jià)或合同價(jià)，并且在計(jì)量資產(chǎn)在正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的預(yù)期現(xiàn)金流入或?qū)⒁Ц兜默F(xiàn)金流出時(shí)，它不考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值。

第四，現(xiàn)值?，F(xiàn)值是指未來(lái)現(xiàn)金流量按照一定方法折合成的當(dāng)前價(jià)值，是未來(lái)現(xiàn)金流量的折現(xiàn)價(jià)值的當(dāng)前估計(jì)。新準(zhǔn)則規(guī)定，在現(xiàn)值計(jì)量下，資產(chǎn)按照預(yù)計(jì)從其持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流入量的折現(xiàn)金額計(jì)量。負(fù)債按照預(yù)計(jì)期限內(nèi)需要償還的未來(lái)凈現(xiàn)金流出量的折現(xiàn)金額計(jì)量。因此，現(xiàn)值計(jì)量的本質(zhì)特征：從時(shí)點(diǎn)上說(shuō)，是指未來(lái)時(shí)，即基于未來(lái)；從金額上說(shuō)，是未來(lái)某一時(shí)點(diǎn)某一事項(xiàng)在當(dāng)前的一種估計(jì)金額。

第五，公允價(jià)值。新準(zhǔn)則引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性。公允價(jià)值計(jì)量是指資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。從上述定義可以概括出公允價(jià)值計(jì)量的基本特征：一是公允價(jià)值的本質(zhì)是一種基于市場(chǎng)信息的評(píng)價(jià)，是市場(chǎng)而不是其他主體對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)值的認(rèn)定；二是交易雙方平等、自愿、熟悉情況是構(gòu)成公允價(jià)值的3大要件；三是公允價(jià)值立足的是當(dāng)前的交易。

二、不同計(jì)量屬性的應(yīng)用

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本職能“是反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)真實(shí)，是可靠地記錄并報(bào)告企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)（主要是財(cái)務(wù)活動(dòng)）的歷史”，它“應(yīng)反映一個(gè)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和真實(shí)歷史”。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)反映歷史的這個(gè)本質(zhì)特征決定了會(huì)計(jì)計(jì)量的歷史成本特性（即提供過(guò)去的市場(chǎng)交換價(jià)格信息），歷史成本計(jì)量是會(huì)計(jì)計(jì)量的基礎(chǔ)?！捌髽I(yè)對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值，公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量?！边@一原則在相關(guān)的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中都有充分的體現(xiàn)。這說(shuō)明，在會(huì)計(jì)計(jì)量屬性中，歷史成本計(jì)量仍是基礎(chǔ)。在保證會(huì)計(jì)要素金額能夠取得可靠地計(jì)量的前提下，企業(yè)可以選擇多種的計(jì)量屬性，因而歷史成本計(jì)量仍是主導(dǎo)性的，其他4種計(jì)量屬性應(yīng)是非主導(dǎo)性的。

目前我國(guó)已的38個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中涉及會(huì)計(jì)要素計(jì)量的有30個(gè)，歷史成本計(jì)量屬性仍是基礎(chǔ)，其他4種計(jì)量屬性具體運(yùn)用情況如下：

（一）公允價(jià)值計(jì)量屬性

在這30個(gè)涉及會(huì)計(jì)要素計(jì)量的準(zhǔn)則中有17個(gè)不同程度地運(yùn)用了公允價(jià)值計(jì)量屬性，具體如下：準(zhǔn)則1——存貨、準(zhǔn)則2——長(zhǎng)期股權(quán)投資、準(zhǔn)則3——投資性房地產(chǎn)、準(zhǔn)則4——固定資產(chǎn)、準(zhǔn)則5——生物資產(chǎn)、準(zhǔn)則6——無(wú)形資產(chǎn)、準(zhǔn)則7——非貨幣性資產(chǎn)交換、準(zhǔn)則10——企業(yè)年金基金、準(zhǔn)則11——股份支付、準(zhǔn)則12——債務(wù)重組、準(zhǔn)則14——收入、準(zhǔn)則16——政府補(bǔ)助、準(zhǔn)則20——企業(yè)合并、準(zhǔn)則22——金融工具確認(rèn)和計(jì)量、準(zhǔn)則23——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、準(zhǔn)則24——套期保值、準(zhǔn)則38——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。除去投資性房地產(chǎn)，其余的在初始計(jì)量中均應(yīng)采用了公允價(jià)值計(jì)量。在后續(xù)計(jì)量中，長(zhǎng)期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、企業(yè)年金基金、股份支付、金融工具確認(rèn)和計(jì)量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值也都運(yùn)用了公允價(jià)值計(jì)量屬性。

例如，《投資性房地產(chǎn)》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，允許企業(yè)對(duì)于投資性房地產(chǎn)，在存在確鑿證據(jù)且房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，可以采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，其余的仍采用原來(lái)的計(jì)量模式。非貨幣易中，新準(zhǔn)則規(guī)定了按照非貨幣性資產(chǎn)交換處理的兩個(gè)前提條件：一是該項(xiàng)交換必須具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；二是換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。債務(wù)重組中，新準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)于債權(quán)人的讓步，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益。如果是以轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的方式進(jìn)行債務(wù)重組的，則債務(wù)重組利得是以非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值來(lái)確定的。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，計(jì)入當(dāng)期損益。（二）現(xiàn)值計(jì)量屬性

現(xiàn)值計(jì)量屬性在2006年前基于很多原因而未曾提及。而在2006年新頒布實(shí)施的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，現(xiàn)值計(jì)量的運(yùn)用則體現(xiàn)得非常明顯。舉例如下：

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》指出，購(gòu)買固定資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》指出，購(gòu)買無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無(wú)形資產(chǎn)的成本以購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》指出，固定資產(chǎn)等非流動(dòng)資產(chǎn)（或資產(chǎn)組）減值測(cè)試時(shí)，可收回金額以資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間的較高者確定。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——辭退福利》指出，辭退福利補(bǔ)償款超過(guò)——年支付的，以現(xiàn)值確認(rèn)辭退福利金額?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——預(yù)計(jì)負(fù)債》指出，預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)量時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合考慮有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)、貨幣時(shí)間價(jià)值等因素，影響較大的，以相關(guān)現(xiàn)金流出的折現(xiàn)值作為其最佳估計(jì)數(shù)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》指出，銷售（勞務(wù)）合同或協(xié)議價(jià)款的收取采用遞延方式、實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，按照應(yīng)收合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值（未來(lái)應(yīng)收款的現(xiàn)值）確定銷售收入。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》指出，融資租賃承租人將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值之較低者作為租人資產(chǎn)入賬價(jià)值。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》指出，以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量（不包括尚未發(fā)生的未來(lái)信用損失）現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》指出，混合金融工具分拆的負(fù)債部分公允價(jià)值通常為現(xiàn)值。

上文列舉了新準(zhǔn)則中涉及的現(xiàn)值運(yùn)用的主要方面。由此可見(jiàn)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中對(duì)現(xiàn)值的運(yùn)用是很廣泛的。

（三）可變現(xiàn)凈值計(jì)量屬性

可變現(xiàn)凈值計(jì)量屬性在新準(zhǔn)則中運(yùn)用得較少。例如，在存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提中，規(guī)定在資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。其中，成本是指期末存貨的實(shí)際成本。可變現(xiàn)凈值是指在日?；顒?dòng)中，存貨的估計(jì)售價(jià)減去至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額。可變現(xiàn)凈值的特征表現(xiàn)為存貨的預(yù)計(jì)未來(lái)凈現(xiàn)金流量，而不是存貨的售價(jià)或合同價(jià)。

（四）重置成本計(jì)量屬性

重置成本計(jì)量屬性主要是運(yùn)用于物價(jià)顯著變動(dòng)時(shí)期，按歷史成本記錄的各項(xiàng)業(yè)務(wù)在會(huì)計(jì)期末必然又會(huì)與其變動(dòng)后的價(jià)格有所區(qū)別。例如，按歷史成本記錄的期初購(gòu)入存貨以及上一會(huì)計(jì)期末記錄的資產(chǎn)，在會(huì)計(jì)期末時(shí)，很有可能與現(xiàn)行市場(chǎng)價(jià)格有較大的差異，這時(shí)，要求有適應(yīng)該情況的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，在實(shí)際應(yīng)用中，按實(shí)際重置成本計(jì)價(jià)是實(shí)物資本保全的一種計(jì)量方法。其從資產(chǎn)重置的角度考慮資產(chǎn)與負(fù)債的價(jià)值，適用于以保值為目的的持有資產(chǎn)、負(fù)債。

三、多種計(jì)量屬性應(yīng)用的評(píng)述

新準(zhǔn)則要求企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本。采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量，即新準(zhǔn)則要求在可靠性的前提下采用多種計(jì)量屬性模式。

在5種計(jì)量屬性中，歷史成本計(jì)量屬性強(qiáng)調(diào)的是會(huì)計(jì)信息的可靠性，而重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量屬性則是強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。不同的計(jì)量屬性各具特點(diǎn)，各自具有不同的適用范圍、條件和用途，在會(huì)計(jì)計(jì)量中不能相互代替。

歷史成本計(jì)量是基礎(chǔ)；對(duì)歷史成本無(wú)法如實(shí)計(jì)量的不確定性較大的新領(lǐng)域和新業(yè)務(wù)，在公允價(jià)值能夠可靠取得的情況下，采用公允價(jià)值計(jì)量；在實(shí)現(xiàn)為信息使用者更多地提供有關(guān)未來(lái)現(xiàn)金流量的信息這一目的來(lái)說(shuō)，現(xiàn)值計(jì)量屬性更具有相關(guān)性。而重置成本和可變現(xiàn)凈值更大程度上表現(xiàn)為一種具體的計(jì)算方法，應(yīng)用于特定的情況。

由于交易和事項(xiàng)的復(fù)雜與多樣性，單一的計(jì)量屬性已經(jīng)無(wú)法滿足會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的需要。應(yīng)當(dāng)以歷史成本為計(jì)量基礎(chǔ)，根據(jù)會(huì)計(jì)計(jì)量的目的、對(duì)象、環(huán)境，并根據(jù)各種計(jì)量屬性的不同特征，選擇1種或幾種計(jì)量屬性并用，達(dá)到最大程度地符合計(jì)量屬性允當(dāng)性的標(biāo)準(zhǔn)。多種計(jì)量屬性并存不僅符合我國(guó)目前的會(huì)計(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)，而且能夠較好地處理會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性之間的關(guān)系，提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

參考文獻(xiàn)：

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3、葛家澍.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的本質(zhì)、特點(diǎn)及邊界[J].會(huì)計(jì)研究,2003(3).

篇5

1公允價(jià)值涵義辨析

我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為：公允價(jià)值計(jì)量模式，是指以市場(chǎng)價(jià)值或未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為資產(chǎn)和負(fù)債主要計(jì)量屬性的會(huì)計(jì)模式。此模式下非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值的確定原則是：如果該資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)，則該資產(chǎn)的市價(jià)即為其公允價(jià)值；如果該資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)，但與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)，則該資產(chǎn)的公允價(jià)值應(yīng)比照相關(guān)類似資產(chǎn)的市價(jià)確定；如果該資產(chǎn)和與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)均不存在活躍市場(chǎng)，則該資產(chǎn)的公允價(jià)值可按其所能產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量以適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率貼現(xiàn)計(jì)算的現(xiàn)值評(píng)估確定。

2新準(zhǔn)則下的公允價(jià)值計(jì)量

2.1公允價(jià)值對(duì)金融工具計(jì)量的影響

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定，以公允價(jià)值計(jì)量的金融工具主要包括交易性金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，例如企業(yè)為充分利用閑置資金、以賺取差價(jià)為目的從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入的股票、債券、基金等；再如，企業(yè)不作為有效套期工具的衍生工具，如遠(yuǎn)期合同、期貨合同、互換和期權(quán)等。此外，企業(yè)可以基于風(fēng)險(xiǎn)管理需要或?yàn)橄鹑谫Y產(chǎn)或金融負(fù)債在會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量方面存在不一致情況等，直接指定某些金融資產(chǎn)或金融負(fù)債以公允價(jià)值計(jì)量。這些被列為公允價(jià)值計(jì)量的金融工具，其報(bào)告價(jià)值即為市場(chǎng)價(jià)值，且其變動(dòng)直接計(jì)入當(dāng)期損益。這也意味著，如果企業(yè)能夠較好地把握市場(chǎng)行情和動(dòng)向，其業(yè)績(jī)即會(huì)隨“公允價(jià)值變動(dòng)損益”增加而提升；相反，如果企業(yè)的投資策略與市場(chǎng)行情相左，其當(dāng)期利潤(rùn)就會(huì)因此受損。所以，公允價(jià)值計(jì)量屬性可以被認(rèn)為是一把“雙刃劍”，與老準(zhǔn)則采用“只報(bào)憂不報(bào)喜”，從而使金融工具報(bào)告價(jià)值經(jīng)常被低估的孰低法有很大不同。

同時(shí)新準(zhǔn)則還規(guī)定衍生金融工具一律以公允價(jià)值計(jì)量，并從表外移至表內(nèi)反映。這就要求上市銀行和證券公司為了避免給財(cái)務(wù)報(bào)告帶來(lái)過(guò)大的波動(dòng)，應(yīng)當(dāng)考慮表內(nèi)化將對(duì)企業(yè)利用金融工具進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理的行為產(chǎn)生重大影響，以及衍生金融工具對(duì)報(bào)表的影響。

2.2公允價(jià)值法對(duì)投資性房地產(chǎn)的影響

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》提出，在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。采用公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的折舊、減值或土地使用權(quán)攤銷價(jià)值直接反映在公允價(jià)值變動(dòng)中，并通過(guò)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”對(duì)企業(yè)利潤(rùn)產(chǎn)生影響，而不再單獨(dú)計(jì)提。受此影響，在目前房地產(chǎn)價(jià)格處于持續(xù)上漲的背景下，擁有用于出租的建筑物或持有待升值的土地使用權(quán)的商業(yè)、房地產(chǎn)類企業(yè)，會(huì)受到利好的影響。近年來(lái)房地產(chǎn)市場(chǎng)高速膨脹，并且業(yè)內(nèi)也預(yù)計(jì)漲勢(shì)將來(lái)會(huì)有個(gè)漸進(jìn)攀升的過(guò)程，由此上市公司一旦采用公允價(jià)值法來(lái)計(jì)量其早些年購(gòu)入的投資性房產(chǎn)，必將在賬面上充分體現(xiàn)巨額利潤(rùn)。未來(lái)以公允價(jià)值體現(xiàn)的公司賬面資產(chǎn)，其參考價(jià)值大大提高。

2.3公允價(jià)值法對(duì)債務(wù)重組的影響

舊準(zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為資本公積。并且，債權(quán)人一方亦不能確認(rèn)重組收益。應(yīng)該說(shuō)，這一規(guī)定體現(xiàn)了財(cái)政部提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量可靠性、減少會(huì)計(jì)尋租行為的決心，并且在一定程度上維護(hù)了證券市場(chǎng)的健康發(fā)展和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的公平規(guī)則，少數(shù)企業(yè)將無(wú)法借債務(wù)重組達(dá)到操縱損益，欺騙利益相關(guān)人的目的。新準(zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金/轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值/股份的公允價(jià)值總額之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益?！靶薷钠渌麄鶆?wù)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值作為重組后債務(wù)的入賬價(jià)值。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益?！边@就明確肯定了債務(wù)重組利得可以計(jì)入當(dāng)期損益（對(duì)債務(wù)人來(lái)說(shuō)一般為營(yíng)業(yè)外收入），企業(yè)或公司可以因此而獲巨額利潤(rùn)。執(zhí)行新的債務(wù)重組準(zhǔn)則意味著，一些無(wú)力清償債務(wù)的公司，一旦債權(quán)人讓步，獲得債務(wù)全部或者部分豁免,其收益將直接反映在當(dāng)期利潤(rùn)表中,可能極大地提升每股收益水平。

2.4公允價(jià)值法對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換的影響

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣易》規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足如下兩個(gè)條件，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益：第一，交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；第二，換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為換入成本，不確定損益。我國(guó)先前的非貨幣易準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)發(fā)生的非貨幣易按照交易的賬面價(jià)值入賬，只有在收到補(bǔ)價(jià)的情況下按比例確認(rèn)收益，沒(méi)有采用公允價(jià)值。修訂后的非貨幣易準(zhǔn)則引入公允價(jià)值來(lái)計(jì)量。由此產(chǎn)生的結(jié)果是，這一交換將產(chǎn)生利潤(rùn)。而此前采用的賬面價(jià)值法，基本不產(chǎn)生利潤(rùn)。這對(duì)于投資性房地產(chǎn)上市公司則孕育了一定機(jī)會(huì)，由于可能每年重估地產(chǎn)價(jià)值，并以市價(jià)反映賬面價(jià)值，將直接大幅提高公司的估值水平。

3應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量的幾點(diǎn)建議

在1998年，公允價(jià)值計(jì)量出現(xiàn)于“債務(wù)重組”、“非貨幣易”等具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，后因?qū)嶋H運(yùn)行中出現(xiàn)很多公司尤其是上市公司濫用公允價(jià)值操縱利潤(rùn)的情況。所以在2001年修訂后的準(zhǔn)則中，公允價(jià)值被我國(guó)的監(jiān)管層限制使用。但是在今年新頒布的新準(zhǔn)則體系中，在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣易等方面的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中均謹(jǐn)慎地采用了公允價(jià)值，從而成為本次會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一大亮點(diǎn)。公允價(jià)值是否難達(dá)“公允”，是否極有可能再次成為利潤(rùn)操縱的工具？過(guò)去發(fā)生的“故事”是否會(huì)重演？我們應(yīng)該怎樣的對(duì)待公允價(jià)值？在此筆者提出自己的幾點(diǎn)建議

(1)公允價(jià)值可以并且應(yīng)該適度地運(yùn)用。

所謂適度，包含兩層意思：首先，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則仍是站在歷史成本的基礎(chǔ)上，并不是所有的都是用公允價(jià)值計(jì)量。其次，運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量要有一定的限制條件。

新準(zhǔn)則把能夠運(yùn)用公允價(jià)值的業(yè)務(wù)限定在投資性房地產(chǎn)、金融工具等為數(shù)不多的領(lǐng)域，就是因?yàn)檫@些領(lǐng)域已基本滿足公允價(jià)值運(yùn)用的必須條件。當(dāng)然，新準(zhǔn)則沒(méi)有專門設(shè)置公允價(jià)值一項(xiàng)，對(duì)于哪個(gè)項(xiàng)目能用哪個(gè)項(xiàng)目不能用，分散在不同的業(yè)務(wù)中加以規(guī)定。這樣的結(jié)構(gòu)也使新準(zhǔn)則更具有開放性和拓展性。

(2)加強(qiáng)對(duì)公允價(jià)值的監(jiān)管：統(tǒng)一規(guī)定。

我國(guó)新準(zhǔn)則體系對(duì)公允價(jià)值的規(guī)定是分布在不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則里，比如，金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣易等方面，而且對(duì)于不同的項(xiàng)目，公允價(jià)值的應(yīng)用條件是不同。針對(duì)廣泛運(yùn)用公允價(jià)值帶來(lái)操作上的難度，我們認(rèn)為相應(yīng)的監(jiān)管部門應(yīng)盡快對(duì)公允價(jià)值的定性和定量給予明確標(biāo)準(zhǔn)，使公允價(jià)值這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)不會(huì)出現(xiàn)太大的差異。我們可以總體上規(guī)定公允價(jià)值計(jì)量，在具體的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)上，可以有針對(duì)性地使用。同時(shí)要注意會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與審計(jì)準(zhǔn)則一致性。

(3)提高會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)。會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的正確實(shí)施影響很大，它在一定程度上制約著會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)方法的運(yùn)用。就公允價(jià)值而言，采用現(xiàn)行市價(jià)要求會(huì)計(jì)人員能夠及時(shí)收集和應(yīng)用交易商品的市價(jià)，采用估價(jià)技術(shù)，熟悉理財(cái)學(xué)方面的知識(shí)，經(jīng)過(guò)綜合分析、判斷，才能熟練地操作。同時(shí)，會(huì)計(jì)人員還應(yīng)具備計(jì)算機(jī)方面的技能，以擺脫復(fù)雜的計(jì)算，減少人工計(jì)算的失誤，提高精度。

(4)完善市場(chǎng)體系以促進(jìn)公允價(jià)值的推廣。

必須完善市場(chǎng)體系，提高市場(chǎng)的組織化程度，促進(jìn)各種市場(chǎng)的健康發(fā)展，以保證公允價(jià)值的可靠性與公允性。首先，企業(yè)應(yīng)有較完善的管理制度，建立以公允價(jià)值計(jì)量資產(chǎn)或負(fù)債的類別標(biāo)準(zhǔn)，建立對(duì)公允價(jià)值變動(dòng)專人負(fù)責(zé)、定時(shí)按既定途徑收集數(shù)據(jù)，保證數(shù)據(jù)的及時(shí)性和穩(wěn)定性。其次，外部制約力量應(yīng)加強(qiáng)，確保公允價(jià)值的真實(shí)。一方面，政府應(yīng)不斷完善公司法，刑法，會(huì)計(jì)法等與公允價(jià)值有關(guān)的法律，對(duì)濫用公允價(jià)值的企業(yè)和授意者、執(zhí)行者進(jìn)行嚴(yán)格監(jiān)督，給違法者以刑事處罰、民事處罰和行政處罰，以震懾他們利用公允價(jià)值操縱利潤(rùn)的心理。另一方面，中注協(xié)、財(cái)政部應(yīng)加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行業(yè)自律，對(duì)于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告中用公允價(jià)值計(jì)量的項(xiàng)目要給予足夠的重視并發(fā)表恰當(dāng)?shù)囊庖?jiàn)。這樣才能給公允價(jià)值的實(shí)施創(chuàng)建一個(gè)良好的環(huán)境。

4結(jié)論

綜上所述，我們認(rèn)為雖然前些年，我國(guó)曾出現(xiàn)過(guò)利用公允價(jià)值操縱利潤(rùn)的現(xiàn)象，但我們不能因?yàn)橛腥死霉烙?jì)、假設(shè)、判斷來(lái)進(jìn)行利潤(rùn)操縱就否定公允價(jià)值。公允價(jià)值和利潤(rùn)操縱之間沒(méi)有必然的聯(lián)系，公允價(jià)值是利潤(rùn)操縱的一個(gè)手段，而非其根源。隨著我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)，準(zhǔn)則體系更加完善，同時(shí)通過(guò)增加對(duì)資本市場(chǎng)上會(huì)計(jì)造假行為的打擊力度，加強(qiáng)對(duì)投資者特別是中小投資者權(quán)益的保護(hù),加強(qiáng)對(duì)上市公司、證券公司的監(jiān)管力度，嚴(yán)厲打擊對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的惡意誤用，提高會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力等手段多管齊下，減少利用公允價(jià)值進(jìn)行利潤(rùn)操縱的可能性，保證公允價(jià)值在新準(zhǔn)則執(zhí)行過(guò)程中能被正確使用，使我國(guó)企業(yè)的會(huì)計(jì)信息更加公允、可靠，對(duì)信息使用人更加有用。

參考文獻(xiàn)

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［2］劉延軍.公允價(jià)值與會(huì)計(jì)職業(yè)判斷［J］.會(huì)計(jì)之友，2006，（7）.

篇6

關(guān)鍵詞:會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變動(dòng)內(nèi)容；影響；難點(diǎn)；建議

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系從**年**月**日起在上市公司范圍內(nèi)施行，其他企業(yè)鼓勵(lì)執(zhí)行。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建立對(duì)會(huì)計(jì)人員的水平、信息化建設(shè)水平、風(fēng)險(xiǎn)管理的意識(shí)和能力提出了挑戰(zhàn)。

一、金融業(yè)新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要的變動(dòng)內(nèi)容

對(duì)比舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在理念、內(nèi)容、準(zhǔn)則體系和國(guó)際趨同等方面都有較大創(chuàng)新。其中，與金融業(yè)密切相關(guān)的主要是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào):外幣折算》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào):金融工具確認(rèn)和計(jì)量》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào):金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào):套期保值》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào):金融工具列報(bào)》。這五項(xiàng)準(zhǔn)則規(guī)范了金融工具的分類和會(huì)計(jì)核算，對(duì)衍生金融工具、套期保值、外幣交易和金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移等業(yè)務(wù)進(jìn)行了全面梳理，填補(bǔ)了這些業(yè)務(wù)領(lǐng)域的空白。新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要內(nèi)容變動(dòng)體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面:

1、金融工具的分類基礎(chǔ)不同

原《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》按期限長(zhǎng)短對(duì)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債進(jìn)行分類。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改變了原來(lái)以期限為標(biāo)準(zhǔn)對(duì)金融工具進(jìn)行分類的做法，改為以持有目的為主要標(biāo)準(zhǔn)，將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債按持有目的分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，持有至到期投資、貸款及應(yīng)收款項(xiàng)和可供出售的金融資產(chǎn)，其他金融負(fù)債。

2、計(jì)量屬性的不同

原《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》允許采用歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值等計(jì)量屬性，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則特別增加并強(qiáng)調(diào)了“公允價(jià)值”計(jì)量屬性，規(guī)定:“企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量”，主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣易等方面采用了公允價(jià)值，且公允價(jià)值的變動(dòng)全部計(jì)入當(dāng)期損益。

3、金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的初始、后續(xù)計(jì)量模式不同

原《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債計(jì)量未明確規(guī)定，一般而言，金融資產(chǎn)或金融負(fù)債按實(shí)際金額進(jìn)行初始計(jì)量，相關(guān)交易費(fèi)用直接計(jì)人當(dāng)期損益，后續(xù)按實(shí)際成本計(jì)量。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定金融資產(chǎn)或金融負(fù)債初始計(jì)量采用公允價(jià)值，相關(guān)交易費(fèi)用計(jì)入初始確認(rèn)金額，后續(xù)計(jì)量分不同類別按公允價(jià)值或攤余成本計(jì)量。

4、貸款減值準(zhǔn)備的確認(rèn)不同

1)計(jì)提減值準(zhǔn)備的依據(jù)不同。原《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定:“金融企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末分析各項(xiàng)貸款的可收回性，并預(yù)計(jì)可能產(chǎn)生的貸款損失。對(duì)預(yù)計(jì)可能產(chǎn)生的貸款損失，計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備?！毙聲?huì)計(jì)準(zhǔn)則明確了貸款和應(yīng)收款項(xiàng)發(fā)生減值的客觀證據(jù)，規(guī)定企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)進(jìn)行賬面價(jià)值檢查，有客觀證據(jù)表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，確認(rèn)減值損失，計(jì)提減值準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期損益。

2)減值測(cè)試的方法和程序的不同。原《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》沒(méi)有規(guī)定貸款減值測(cè)試的方法，在具體操作中，各金融機(jī)構(gòu)減值測(cè)試的方法也不盡相同。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確了減值測(cè)試的方法和程序，規(guī)定對(duì)單項(xiàng)重大的金融資應(yīng)單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試，如有客觀證據(jù)表明其已發(fā)生減值，應(yīng)確認(rèn)減值損失；對(duì)單項(xiàng)金額不重大的金融資產(chǎn)可以單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試，也可以包括在具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合中匯總進(jìn)行減值測(cè)試。

5、確認(rèn)各期利息收入的方法不同

1)利息收入確認(rèn)時(shí)間不同。原《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定在貸款結(jié)息日確認(rèn)利息收人，貸款結(jié)息日往往在每季末月21日(或每月21日)。對(duì)符合收入確認(rèn)條件的，新準(zhǔn)則要求在資產(chǎn)負(fù)債表日予以確認(rèn)。

2)確認(rèn)方法不同。原《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定確認(rèn)的利息收人是按貸款合同本金和合同利息計(jì)算確認(rèn)的。新準(zhǔn)則規(guī)定“利息收人金額，按照他人使用本企業(yè)貨幣資金的時(shí)間和實(shí)際利率計(jì)算確定”，即按貸款的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定利息收人。由于攤余成本不等于合同本金、實(shí)際利率也不等于合同利率。因此，兩種方法的計(jì)算結(jié)果是存在差異的。

3)貸款劃分標(biāo)準(zhǔn)不同導(dǎo)致利息收入的確認(rèn)不同。新準(zhǔn)則沒(méi)有劃分應(yīng)計(jì)貸款和非應(yīng)計(jì)貸款，而以攤余成本為依據(jù)按實(shí)際利率法計(jì)算確認(rèn)利息收人。對(duì)于一筆現(xiàn)行標(biāo)準(zhǔn)下的非應(yīng)計(jì)貸款，原《金融企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將不再確認(rèn)利息收入，但在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，如該筆貸款的攤余價(jià)值不為零，仍需按照實(shí)際利率確認(rèn)利息收入。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后對(duì)銀行業(yè)的影響

1、公允價(jià)值計(jì)量模式對(duì)損益實(shí)現(xiàn)的影響

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，企業(yè)持有的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債的公充價(jià)值的變化直接計(jì)入損益。采用公允價(jià)值計(jì)量模式雖然提高了財(cái)務(wù)報(bào)告與市價(jià)的相關(guān)性，反映了資產(chǎn)負(fù)債的真實(shí)價(jià)值，但在這種計(jì)量方式下，隨市價(jià)而波動(dòng)將對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表和損益表產(chǎn)生較大影響，降低了財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，前后期可比性不強(qiáng)。隨著近年利率的降低、利差的縮小，銀行業(yè)的很大一部分利潤(rùn)體現(xiàn)在交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益上。

2、貸款減值準(zhǔn)備計(jì)提對(duì)損益的影響

原《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定貸款按五級(jí)分類計(jì)提準(zhǔn)備，定性的因素多，且如果有確鑿證據(jù)表明資產(chǎn)價(jià)值回升的，可將已計(jì)提的減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回，這在一定程度上為銀行利用減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤(rùn)提供了空間。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定將其賬面價(jià)值與預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額確認(rèn)為減值損失，對(duì)當(dāng)期的資產(chǎn)和利潤(rùn)將產(chǎn)生影響，進(jìn)而影響銀行資本充足率指標(biāo)。

3、計(jì)稅基礎(chǔ)不同對(duì)稅收核算工作的影響

財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局最近了《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則〉有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2007]80號(hào))“企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債以及投資性房地產(chǎn)等，持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，在實(shí)際處置或結(jié)算時(shí)，處置取得的價(jià)款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計(jì)入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額”。公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失屬于未實(shí)現(xiàn)的損益，稅法根據(jù)“實(shí)際發(fā)生”的原則，對(duì)于未實(shí)現(xiàn)的損失不允許在稅前扣除，對(duì)于未實(shí)現(xiàn)的收益也不作為應(yīng)納稅所得。

對(duì)于金融業(yè)涉及的營(yíng)業(yè)稅、所得稅，由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法在應(yīng)稅所得額的確認(rèn)上存在差異，為了準(zhǔn)確核算稅額，需增加輔助核算，從而增加了稅收核算的工作量。

4、對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理的影響

全面引入公允價(jià)值后，企業(yè)會(huì)計(jì)核算將與復(fù)雜的資本市場(chǎng)和宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境更為緊密地聯(lián)系在一起，市場(chǎng)環(huán)境的變化均要通過(guò)企業(yè)的會(huì)計(jì)信息反映出來(lái)，金融工具所隱含的風(fēng)險(xiǎn)變得明顯，這就要求企業(yè)對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)和市場(chǎng)環(huán)境具有較強(qiáng)的預(yù)見(jiàn)能力，這種能力具體反映為其風(fēng)險(xiǎn)管理能力，所以對(duì)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理水平提出了更高的要求。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施將促使銀行管理層以更加理性、科學(xué)的原則從事經(jīng)營(yíng)管理，建立準(zhǔn)確的風(fēng)險(xiǎn)管理模型。

三、新準(zhǔn)則實(shí)施后的銀行業(yè)核算的難點(diǎn)

高質(zhì)量的財(cái)務(wù)報(bào)告強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)的反映功能和職業(yè)判斷能力，新計(jì)量方法和新屬性的引入提高了會(huì)計(jì)處理的復(fù)雜性和實(shí)施困難。

1、金融資產(chǎn)或金融負(fù)債分類的準(zhǔn)確性有難度

由于大量金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在取得時(shí)無(wú)法明確其交易或持有的意圖，即無(wú)法準(zhǔn)確判斷是為了近期內(nèi)出售或回購(gòu)，還是有明確意圖和能力持有至到期。而以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債、可供出售金融資產(chǎn)與持有至到期投資等其它金融資產(chǎn)或負(fù)債的核算有很大差異，并且新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求在初始確認(rèn)分類后，不得隨意變更，因此在金融資產(chǎn)與金融負(fù)債初始確認(rèn)時(shí)即要準(zhǔn)確分類并進(jìn)行相應(yīng)核算是有難度的。

2、貸款核算的難點(diǎn)

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于減值準(zhǔn)備的要求較為謹(jǐn)慎，采用定性和定量相結(jié)合的方法，操作起來(lái)相對(duì)復(fù)雜。

作為銀行業(yè)重要會(huì)計(jì)政策的“單項(xiàng)金額重大”的貸款標(biāo)準(zhǔn)和“類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征”的分組方法在具體執(zhí)行時(shí)需要職業(yè)判斷，其標(biāo)準(zhǔn)高低及分組依據(jù)直接決定減值測(cè)試的復(fù)雜程度和結(jié)果，從而影響損益。如何明確單項(xiàng)金額重大及分組標(biāo)準(zhǔn)，什么樣的標(biāo)準(zhǔn)是客觀且符合實(shí)際的是操作中的難點(diǎn)。

2)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求按照貸款未來(lái)現(xiàn)金流的現(xiàn)值計(jì)算確定減值金額，而目前監(jiān)管部門仍然按五級(jí)分類考核貸款風(fēng)險(xiǎn)管理。因此如何將貸款減值準(zhǔn)備的計(jì)提與資產(chǎn)五級(jí)分類有機(jī)結(jié)合起來(lái)仍然是個(gè)難點(diǎn)。

3)未來(lái)現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的確定也是實(shí)施過(guò)程中的難點(diǎn)。折現(xiàn)率的確定，這個(gè)很關(guān)鍵的指標(biāo)，應(yīng)由誰(shuí)來(lái)確定，是否由人民銀行定期公布，還是各企業(yè)自行決定。未來(lái)現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的確定由于職業(yè)判斷、人員素質(zhì)等方面的差別，不可避免地會(huì)出現(xiàn)對(duì)相近業(yè)務(wù)的重大判斷差異，個(gè)別情況下導(dǎo)致企業(yè)報(bào)表數(shù)據(jù)的橫向不可比，甚至可能出現(xiàn)利用其作為利潤(rùn)的調(diào)節(jié)器。

4)在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，要求貸款按照攤余成本和實(shí)際利率法進(jìn)行核算，這與現(xiàn)行的核算方式相比變得更為復(fù)雜，基礎(chǔ)工作如信息系統(tǒng)的建設(shè)等方面成為核算中的瓶頸。

3、公允價(jià)值使用時(shí)的難點(diǎn)

特別是銀行業(yè)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中大量使用公允價(jià)值，而公允價(jià)值的運(yùn)用需要更高的職業(yè)判斷水平。另外，如果既不屬于證券市場(chǎng)也不屬于銀行市場(chǎng)，不存在活躍市場(chǎng)的交易性金融資產(chǎn)，準(zhǔn)則要求“采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值”。大量聘請(qǐng)外部評(píng)估機(jī)構(gòu)不現(xiàn)實(shí)，同時(shí)并非所有的評(píng)估報(bào)告均可采用。:

四、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后的幾點(diǎn)建議

1、高素質(zhì)人才的配備是關(guān)鍵

要貫徹落實(shí)新準(zhǔn)則，銀行業(yè)財(cái)會(huì)人員的素質(zhì)是關(guān)鍵。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入了很多新的概念和技術(shù)，涉及銀行多個(gè)部門，會(huì)計(jì)的概念已不僅僅是傳統(tǒng)的簿記，需要高水平的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷。會(huì)計(jì)人員要學(xué)習(xí)現(xiàn)有銀行的各項(xiàng)業(yè)務(wù)，特別是金融衍生工具形成的相關(guān)業(yè)務(wù)，理解業(yè)務(wù)的流程和本質(zhì)，從而準(zhǔn)確定義業(yè)務(wù)形成的資產(chǎn)和負(fù)債；必須掌握公允價(jià)值的計(jì)算方法，培養(yǎng)職業(yè)判斷水平，及時(shí)掌握市場(chǎng)行情，避免出現(xiàn)計(jì)量的價(jià)值嚴(yán)重偏離公允價(jià)值的情況。高素質(zhì)人才的配備也是實(shí)施工作必不可少的條件。

2、加大科技投入，改造信息系統(tǒng)

我國(guó)銀行業(yè)改進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)管理最大的障礙，就是風(fēng)險(xiǎn)管理所需要的大量業(yè)務(wù)信息缺失，企業(yè)無(wú)法建立相應(yīng)的資產(chǎn)組合管理模型，也無(wú)法準(zhǔn)確掌握風(fēng)險(xiǎn)敞口，同時(shí)，銀行是擁有數(shù)額龐大的金融資產(chǎn)。金融負(fù)債的企業(yè)，執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有系統(tǒng)工具的支持是不可想象的。銀行業(yè)的信息系統(tǒng)功能主要應(yīng)能滿足以下要求:金融資產(chǎn)和金融負(fù)債公允價(jià)值的計(jì)算與確認(rèn)。按實(shí)際利率法計(jì)算確認(rèn)攤余成本(含減值損失計(jì)算)。按實(shí)際利率法計(jì)算確認(rèn)利息收入。未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值計(jì)算(估值)模型。

3、提升風(fēng)險(xiǎn)管理水平，提高管理技術(shù)

企業(yè)內(nèi)部應(yīng)建立完善的風(fēng)險(xiǎn)管理政策、金融工具估值技術(shù)和有效的內(nèi)部控制制度，探索運(yùn)用量化模型有效識(shí)別、判斷、計(jì)量和控制信用、市場(chǎng)和操作風(fēng)險(xiǎn)，增強(qiáng)抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力，增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理的意識(shí)和能力。

4、監(jiān)管部門的協(xié)調(diào)與支持

建議監(jiān)管方出臺(tái)具體監(jiān)管指引，如折現(xiàn)率如何確定，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與五級(jí)分類工作如何有機(jī)結(jié)合進(jìn)行指導(dǎo)，這樣即加大了監(jiān)管力度，又便于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者的操作。

參考文獻(xiàn):

[1]中華人民共和國(guó)財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[M]經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006

[2]柯可，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)權(quán)行會(huì)計(jì)核算帶來(lái)的影響[J]金融會(huì)計(jì)，2005(6)

[3]田瑞鋒、孫玉甫，實(shí)施金融工具準(zhǔn)則對(duì)我國(guó)銀行業(yè)的影響[J]天津商學(xué)院學(xué)報(bào)，2007(7)

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新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是在向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠攏背景下出臺(tái)的，吸收了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的成果，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)商業(yè)銀行的影響就是未來(lái)新準(zhǔn)則的影響。當(dāng)然，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為完整會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，和我們以前的會(huì)計(jì)制度相比，對(duì)商業(yè)銀行的影響絕不僅僅是金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化，而是會(huì)計(jì)理念的根本革新。會(huì)計(jì)不僅僅是核算和記錄，而是通過(guò)分析，真正反映企業(yè)價(jià)值。

對(duì)銀行業(yè)影響重大的新準(zhǔn)則有四項(xiàng)。即：金融工具列報(bào)和披露、金融工具確認(rèn)和計(jì)量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值。

對(duì)城市商業(yè)銀行的影響，將是全方位的，在此僅擇其要，就影響比較大的金融工具、表外或有項(xiàng)目并入表內(nèi)計(jì)量和列報(bào)、公允價(jià)值計(jì)量與資產(chǎn)減值測(cè)試等方面舉例簡(jiǎn)要說(shuō)明。

金融工具的影響

金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的分類是目前我國(guó)股份制改制的國(guó)有銀行、以及到境外上市的金融企業(yè)遇到的一個(gè)重要問(wèn)題。從加強(qiáng)國(guó)際協(xié)調(diào)、降低上市成本和提高金融信息透明度看,現(xiàn)有金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度已無(wú)法滿足商業(yè)銀行改革的需要。《規(guī)定》和新準(zhǔn)則在借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則做法,結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況的基礎(chǔ)上,對(duì)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債作出了新的歸類。

金融資產(chǎn)分為四類,改變了現(xiàn)行金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度中對(duì)投資采取長(zhǎng)、短期分類核算的方法,有助于更清晰界定不同資產(chǎn)類型的投資和收益。首先,對(duì)于交易性金融資產(chǎn),需要在期末按公允價(jià)值(主要為市價(jià))計(jì)量,而且報(bào)告期間公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。其次,對(duì)于持有到期投資,該類金融資產(chǎn)在期末是需要按成本計(jì)量的,但要進(jìn)行減值測(cè)試。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)將某項(xiàng)金融資產(chǎn)劃分為此類作了較嚴(yán)格的限制,目的是防范企業(yè)實(shí)際操作中可能出現(xiàn)的主觀隨意性,以調(diào)節(jié)盈虧。第三,對(duì)于貸款和應(yīng)收款項(xiàng),該類金融資產(chǎn)在期末也要按成本計(jì)量,并進(jìn)行減值測(cè)試。第四,可供出售的金融資產(chǎn)，新準(zhǔn)則要求企業(yè)需按公允價(jià)值對(duì)其進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入權(quán)益。也就是說(shuō),這類金融資產(chǎn)在會(huì)計(jì)期間的價(jià)值變動(dòng)不直接影響利潤(rùn)。

金融負(fù)債分為交易性金融負(fù)債和其他金融負(fù)債兩類,第一類交易性金融負(fù)債,如企業(yè)為短期融資發(fā)行的、計(jì)劃于短期內(nèi)贖回證券。該類金融負(fù)債在期末應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量,報(bào)告期間公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。第二類,其他金融負(fù)債。該類金融負(fù)債期末按成本計(jì)量。

衍生金融工具納入表內(nèi)核算采用公允價(jià)值計(jì)量。衍生工具通常包括期貨合同、遠(yuǎn)期合同、互換和期權(quán)。新準(zhǔn)則明確要求金融企業(yè)將衍生金融工具納入表內(nèi)核算,而不是僅在表外披露；同時(shí)要求在會(huì)計(jì)期末采用公允價(jià)值計(jì)量衍生金融工具,以便及時(shí)反映交易的盈虧狀況。

金融資產(chǎn)減值采取未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)法的影響?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)制度對(duì)金融資產(chǎn)減值有規(guī)定,但相對(duì)于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求而言顯得有些“粗放”,從而也成為國(guó)有銀行股份制改革中另一個(gè)重要問(wèn)題。金融資產(chǎn)與其他資產(chǎn)的區(qū)別在于其承受著較大的金融風(fēng)險(xiǎn)。因此,對(duì)金融資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)和計(jì)量,國(guó)際通行的做法是未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)法。

相對(duì)于我國(guó)商業(yè)銀行目前采用的計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備“五級(jí)分類法”,未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)法計(jì)算的減值損失比較準(zhǔn)確,更能反映貸款的真實(shí)價(jià)值。在歐洲未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)法已開始取代五級(jí)分類法，這對(duì)近年才熟悉五級(jí)分類法應(yīng)用的城市商業(yè)銀行貸款風(fēng)險(xiǎn)管理又帶來(lái)了新的挑戰(zhàn)。

從理論上講，新準(zhǔn)則有關(guān)金融資產(chǎn)、金融負(fù)債的規(guī)范無(wú)疑對(duì)我國(guó)銀行業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展具有很好的促進(jìn)作用，顯得更為科學(xué)先進(jìn)。但也正是因?yàn)榻鹑谫Y產(chǎn)減值測(cè)試和負(fù)債期末計(jì)價(jià)變動(dòng)進(jìn)入損益，對(duì)中小銀行影響巨大，原因主要是資產(chǎn)質(zhì)量普遍不盡如人意，貸款不良率高于平均水平，也遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于不良率5％監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)。而且，即使五級(jí)分類，仍然沒(méi)有反映出真實(shí)的資產(chǎn)質(zhì)量。資產(chǎn)質(zhì)量是我國(guó)銀行的軟肋，而應(yīng)用新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將使資產(chǎn)質(zhì)量不高影響發(fā)展的矛盾變得更為突出。

表外項(xiàng)目的影響

城市商業(yè)銀行在表外核算項(xiàng)目主要包括承兌匯票、貸款承諾、開出保函、貸款授信、抵押及質(zhì)押品等，按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則金融工具和或有事項(xiàng)準(zhǔn)則，上述表外項(xiàng)目進(jìn)入表內(nèi)核算及披露。以一家中等規(guī)模（總資產(chǎn)150億元左右）城市商業(yè)銀行為例，上年末僅表外承兌匯票、貸款承諾、開出保函、對(duì)外授信總額近40億元，如并入表內(nèi)核算，對(duì)資產(chǎn)負(fù)債狀況有較大影響。

關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易披露的影響

對(duì)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露，本單位之前的會(huì)計(jì)報(bào)告中未作過(guò)披露。按照新準(zhǔn)則，要對(duì)關(guān)聯(lián)方企業(yè)詳細(xì)情況進(jìn)行披露。本單位關(guān)聯(lián)方主要是股東，關(guān)聯(lián)方交易類型主要是向股東發(fā)放貸款。這種形式的關(guān)聯(lián)方交易在城市商業(yè)銀行中較為普遍。銀監(jiān)局對(duì)關(guān)聯(lián)方交易有嚴(yán)格要求，但在會(huì)計(jì)報(bào)告中披露未做出強(qiáng)制性要求，新準(zhǔn)則實(shí)施后強(qiáng)制要求在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易，也將產(chǎn)生一定影響。

篇8

自財(cái)政部于1999年《（股份有限公司會(huì)計(jì)制度）有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題補(bǔ)充規(guī)定》，要求計(jì)提包括壞賬準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備和長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備在內(nèi)的四項(xiàng)準(zhǔn)備之后，2000年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》又將計(jì)提減值準(zhǔn)備的范圍擴(kuò)大到固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、在建工程和委托貸款。但在2006年新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》頒布之前，我國(guó)還沒(méi)有統(tǒng)一的資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)減值的規(guī)定散見(jiàn)于各個(gè)獨(dú)立的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之中，對(duì)于很多具體問(wèn)題沒(méi)有詳細(xì)統(tǒng)一的規(guī)定。會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中存在著企業(yè)主觀隨意計(jì)提減值準(zhǔn)備的現(xiàn)象。有學(xué)者對(duì)資產(chǎn)減值的計(jì)提進(jìn)行了實(shí)證研究，如梅良勇、文豪、汪海粟、湯湘希（2007）的實(shí)證研究表明上市公司為了使凈資產(chǎn)收益率達(dá)到監(jiān)管部門的要求，可能利用無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余操縱；劉霞玲、程呈（2006）基于我國(guó)服裝行業(yè)上市公司的調(diào)查，認(rèn)為企業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備提取的主觀隨意性大，依然是企業(yè)操縱經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的有力工具。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則包括了資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，即《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》，對(duì)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)核算有了較為詳細(xì)統(tǒng)一的規(guī)定，這對(duì)抑制企業(yè)主觀隨意計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備有積極的作用。筆者認(rèn)為，為了保證資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有效實(shí)施，最大程度地抑制企業(yè)主觀隨意計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，根本措施是規(guī)范資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)核算所依據(jù)的原始憑證。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本程序是確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，而確認(rèn)和計(jì)量的原始資料是原始憑證，若不對(duì)資產(chǎn)減值原始憑證進(jìn)行規(guī)范，勢(shì)必會(huì)造成資產(chǎn)減值確認(rèn)、計(jì)量的無(wú)序狀態(tài)，最終影響資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有效實(shí)施。

二、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)核算對(duì)原始憑證的要求

（一）表明資產(chǎn)可能發(fā)生減值的證據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》列示了表明資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象，需要的證據(jù)有：（1）資產(chǎn)的市價(jià)當(dāng)期大幅度下跌的證據(jù)。（2）企業(yè)經(jīng)營(yíng)所處的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)或者法律等環(huán)境在當(dāng)期或者將在近期發(fā)生重大變化的證據(jù)；資產(chǎn)所處的市場(chǎng)在當(dāng)期或者將在近期發(fā)生重大變化的證據(jù)；這些變化會(huì)對(duì)企業(yè)產(chǎn)生不利影響的分析性證據(jù)。（3）市場(chǎng)利率或者其他市場(chǎng)投資報(bào)酬率在當(dāng)期已經(jīng)提高的證據(jù)（市場(chǎng)利率或者其他市場(chǎng)投資報(bào)酬率影響企業(yè)計(jì)算資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率）。（4）資產(chǎn)實(shí)體已經(jīng)損壞的證據(jù)和表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過(guò)時(shí)的證據(jù)。（5）資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計(jì)劃提前處置的證據(jù)。（6）表明資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)績(jī)效已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期的企業(yè)內(nèi)部報(bào)告。（7）其他表明資產(chǎn)可能已經(jīng)發(fā)生減值的證據(jù)。

（二）計(jì)量資產(chǎn)可收回金額的證據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》規(guī)定，可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。

一是資產(chǎn)公允價(jià)值的證據(jù)。資產(chǎn)的公允價(jià)值首先應(yīng)當(dāng)根據(jù)公平交易中銷售協(xié)議價(jià)格確定；不存在銷售協(xié)議但存在資產(chǎn)活躍市場(chǎng)的，應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格確定資產(chǎn)的公允價(jià)值；在不存在銷售協(xié)議和資產(chǎn)活躍市場(chǎng)的情況下，應(yīng)當(dāng)以可獲取的最佳信息為基礎(chǔ)，估計(jì)資產(chǎn)的公允價(jià)值，可以參考同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價(jià)格或者結(jié)果?？梢?jiàn)，確定資產(chǎn)公允價(jià)值需要的證據(jù)包括公平交易的銷售協(xié)議、資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格的證據(jù)、同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價(jià)格或者結(jié)果的證據(jù)。

二是處置費(fèi)用的證據(jù)。處置費(fèi)用包括與資產(chǎn)處置有關(guān)的法律費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)、搬運(yùn)費(fèi)以及為使資產(chǎn)達(dá)到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費(fèi)用等。預(yù)計(jì)資產(chǎn)處置費(fèi)用需要的證據(jù)包括資產(chǎn)處置方案、法律顧問(wèn)或律師意見(jiàn)書、國(guó)家相關(guān)的法律法規(guī)、企業(yè)的相關(guān)歷史數(shù)據(jù)等。

三是預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的證據(jù)。預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)綜合考慮資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量、使用壽命和折現(xiàn)率等因素。（1）預(yù)計(jì)資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量，應(yīng)當(dāng)以經(jīng)企業(yè)管理層批準(zhǔn)的最近財(cái)務(wù)預(yù)算或者預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)，以及該預(yù)算或者預(yù)測(cè)期之后年份穩(wěn)定的或者遞減的增長(zhǎng)率為基礎(chǔ)。企業(yè)管理層如能證明遞增的增長(zhǎng)率是合理的，可以遞增的增長(zhǎng)率為基礎(chǔ)。在對(duì)預(yù)算或者預(yù)測(cè)期之后年份的現(xiàn)金流量進(jìn)行預(yù)計(jì)時(shí)，所使用的增長(zhǎng)率除了企業(yè)能夠證明更高的增長(zhǎng)率是合理的之外，不應(yīng)當(dāng)超過(guò)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的產(chǎn)品、市場(chǎng)、所處的行業(yè)或者所在國(guó)家或者地區(qū)的長(zhǎng)期平均增長(zhǎng)率，或者該資產(chǎn)所處市場(chǎng)的長(zhǎng)期平均增長(zhǎng)率。這需要企業(yè)最近財(cái)務(wù)預(yù)算或者預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)作為證據(jù)，需要企業(yè)經(jīng)營(yíng)的產(chǎn)品、市場(chǎng)、所處的行業(yè)或者所在國(guó)家或地區(qū)的長(zhǎng)期平均增長(zhǎng)率，或者該資產(chǎn)所處市場(chǎng)的長(zhǎng)期平均增長(zhǎng)率的證據(jù)。（2）確定資產(chǎn)使用壽命需要相應(yīng)的依據(jù)。（3）折現(xiàn)率的確定通常應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)的市場(chǎng)利率為依據(jù)；無(wú)法從市場(chǎng)獲得的，可以使用替代利率估計(jì)折現(xiàn)率，替代利率可以根據(jù)加權(quán)平均資金成本、增量借款利率或者其他相關(guān)市場(chǎng)借款利率作適當(dāng)調(diào)整后確定。這需要資產(chǎn)的市場(chǎng)利率或加權(quán)平均資金成本、增量借款利率或者其他相關(guān)市場(chǎng)借款利率的證據(jù)。

（三）認(rèn)定資產(chǎn)組的證據(jù)資產(chǎn)組的認(rèn)定應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流人為依據(jù)，同時(shí)，在認(rèn)定資產(chǎn)組時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)管理層管理生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的方式和對(duì)資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。這需要企業(yè)的內(nèi)部報(bào)告作為證據(jù)。三、規(guī)范資產(chǎn)減值原始憑證的設(shè)想

（一）修改原始憑證的定義原始憑證又稱原始單據(jù)，是在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生或完成時(shí)取得或填制的，用以記錄、證明經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)已經(jīng)發(fā)生或完成的原始依據(jù)，是進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的原始資料。原始憑證按其形成可以分為外來(lái)原始憑證和自制原始憑證兩類。外來(lái)原始憑證是在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)發(fā)生或完成時(shí)，從其他單位或個(gè)人直接取得的原始憑證，如購(gòu)貨時(shí)取得的增值稅專用發(fā)票，付出現(xiàn)金時(shí)收到的收據(jù)，出差時(shí)取得的飛機(jī)票等。自制原始憑證是指由本單位內(nèi)部經(jīng)辦業(yè)務(wù)的部門和經(jīng)辦人員，在執(zhí)行或完成某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)填制的，僅供

本單位內(nèi)部使用的原始憑證，如收料單、產(chǎn)品出庫(kù)單、折舊計(jì)算表等。無(wú)論是外來(lái)原始憑證還是自制原始憑證，都是對(duì)已發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的記錄。但從上述列舉的資產(chǎn)減值原始憑證可以看出，這些原始憑證并不是“在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生或完成時(shí)取得或填制的，用以記錄、證明經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)已經(jīng)發(fā)生或完成的原始依據(jù)”，因?yàn)橘Y產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)核算并沒(méi)有與之對(duì)應(yīng)的實(shí)際發(fā)生的諸如購(gòu)貨、領(lǐng)用等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。即按照目前原始憑證的定義，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所要求的資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)核算的原始依據(jù)不能稱之為“原始憑證”，雖然其具備原始憑證的本質(zhì)特征，即會(huì)計(jì)核算的原始資料。除資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)核算外，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有很多會(huì)計(jì)核算事項(xiàng)都沒(méi)有與之對(duì)應(yīng)的實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，如滿足條件的投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)和金融資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量，預(yù)計(jì)負(fù)債、股份支付的核算等，這些會(huì)計(jì)核算所依據(jù)的原始資料自然也不符合原始憑證的定義。這說(shuō)明在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，原始憑證的定義已不恰當(dāng)了。因此，首先有必要修改原始憑證的定義，以便將資產(chǎn)減值等會(huì)計(jì)核算的原始依據(jù)作為原始憑證包括進(jìn)來(lái)；其次，對(duì)這些原始依據(jù)按照原始憑證來(lái)進(jìn)行規(guī)范管理。

（二）進(jìn)一步規(guī)范資產(chǎn)減值原始憑證《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》對(duì)原始憑證的要素、取得或填制、傳遞和保管做出了相應(yīng)規(guī)范。由于資產(chǎn)減值原始憑證與傳統(tǒng)原始憑證有著重大區(qū)別，對(duì)資產(chǎn)減值原始憑證必須加以特殊規(guī)范。

相對(duì)于傳統(tǒng)原始憑證，憑證要素需有所增減?！稌?huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》要求原始憑證必須具備齊全的要素：憑證的名稱；填制憑證的日期；填制憑證單位名稱或者填制人姓名；經(jīng)辦人員的簽名或者蓋章；接受憑證單位名稱；經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容；數(shù)量、單價(jià)和金額。對(duì)這些要素的增減包括：（1）經(jīng)辦人員的簽名或者蓋章可以刪掉，因?yàn)闆](méi)有對(duì)應(yīng)實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。（2）經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容改為經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)內(nèi)容，同樣因?yàn)闆](méi)有對(duì)應(yīng)實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。（3）增加“審核人的簽名或蓋章”。《會(huì)計(jì)法》規(guī)定會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員必須按照國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的規(guī)定對(duì)原始憑證進(jìn)行審核。《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》規(guī)定會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員要根據(jù)審核無(wú)誤的原始憑證填制記賬憑證。鑒于資產(chǎn)減值原始憑證的重要性及復(fù)雜性，所有原始憑證都要經(jīng)過(guò)會(huì)計(jì)主管審核并簽名或蓋章。（4）對(duì)企業(yè)內(nèi)部部門或內(nèi)部單位填制的原始憑證，除要有填制人的簽名或蓋章之外，還要有內(nèi)部部門或內(nèi)部單位負(fù)責(zé)人的簽名或蓋章。如預(yù)計(jì)資產(chǎn)的處置費(fèi)用時(shí)，資產(chǎn)處置方案等相關(guān)技術(shù)資料應(yīng)由相關(guān)工程技術(shù)部門負(fù)責(zé)人簽名或蓋章；財(cái)務(wù)預(yù)算或預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)應(yīng)由財(cái)務(wù)部門負(fù)責(zé)人簽名或蓋章，而財(cái)務(wù)預(yù)算或預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)所依據(jù)的業(yè)務(wù)預(yù)算應(yīng)由業(yè)務(wù)部門負(fù)責(zé)人簽名或蓋章；公平交易的銷售協(xié)議用來(lái)確定資產(chǎn)的公允價(jià)值時(shí)，應(yīng)由銷售部門負(fù)責(zé)人簽名或蓋章。這樣可明確責(zé)任，由內(nèi)部填制人員和內(nèi)部部門、單位負(fù)責(zé)人對(duì)自制原始憑證的真實(shí)性負(fù)責(zé)。

關(guān)于填制單位名稱，有些資產(chǎn)減值原始憑證需要從企業(yè)外部取得，如資產(chǎn)市價(jià)的證據(jù)、市場(chǎng)利率或者其他市場(chǎng)投資報(bào)酬率的證據(jù)、企業(yè)經(jīng)營(yíng)的產(chǎn)品、市場(chǎng)、所處的行業(yè)或者所在國(guó)家或地區(qū)的長(zhǎng)期平均增長(zhǎng)率的證據(jù)、同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價(jià)格或者結(jié)果的證據(jù)、法律顧問(wèn)或律師意見(jiàn)書等。為保證這些外來(lái)原始憑證的權(quán)威性和真實(shí)性，對(duì)填制單位必須有所要求。如企業(yè)作為長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的證券資產(chǎn)的市價(jià)證據(jù)，應(yīng)由證券經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)作為填制單位蓋章；房地產(chǎn)的市價(jià)證據(jù)，應(yīng)由房地產(chǎn)管理部門作為填制單位蓋章；企業(yè)經(jīng)營(yíng)的產(chǎn)品、市場(chǎng)、所處的行業(yè)或者所在國(guó)家或地區(qū)的長(zhǎng)期平均增長(zhǎng)率的證據(jù)應(yīng)由統(tǒng)計(jì)部門作為填制單位蓋章等。這樣既可保證外來(lái)原始憑證的權(quán)威性，又可做到責(zé)任明確，由外部填制單位對(duì)外來(lái)原始憑證的真實(shí)性負(fù)責(zé)。