時間：2022-12-28 01:13:12
緒論：在尋找寫作靈感嗎？愛發(fā)表網(wǎng)為您精選了8篇材料成本差異率，愿這些內(nèi)容能夠啟迪您的思維，激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，歡迎您的閱讀與分享！
【關鍵詞】計劃成本；材料成本差異率法
材料成本差異隨著材料的入庫而形成，包括外購材料、自制材料、委托加工材料入庫等；同時也隨著材料出庫而減少，如領用材料、出售材料、消耗材料等。期初和當期形成的材料成本差異，應在當期已發(fā)出材料和期末結(jié)存材料之間進行分配，屬于已消耗材料應分配的材料成本差異，從“材料成本差異”科目轉(zhuǎn)入有關科目。企業(yè)應當在月份終了后計算材料成本差異率，據(jù)以分配當月形成的材料成本差異。
計劃成本法是指企業(yè)存貨的收入、發(fā)出和結(jié)余均按預先制定的計劃成本計價，同時另設“材料成本差異”科目，登記實際成本與計劃價成本的差額。計劃成本法一般適用于存貨品種繁多、收發(fā)頻繁的企業(yè)。成本核算采用計劃價格，月末分攤材料成本差異.企業(yè)制定的計劃價應盡可能接近實際采購價（不含稅），并包含由企業(yè)承擔的應計入材料實際成本的雜費。制定計劃價時要認真仔細，考慮全面，減少出錯或偏差，并要考慮到未來一段時間內(nèi)采購價的變動走勢因素。一般情況下，不對計劃價格進行調(diào)整，但當材料成本差異率偏高時（工業(yè)企業(yè)大于10%），使得“原材料”價格與實際價格偏差太大.就要對本公司的計劃價格進行調(diào)整.在對計劃價格調(diào)整時，年度內(nèi)一般不作調(diào)整。
利用計劃成本法進行存貨核算時，企業(yè)對存貨的計劃成本和實際成本之間的差異應當單獨核算，按期結(jié)轉(zhuǎn)應負擔的成本差異，將計劃成本調(diào)整為實際成本；企業(yè)購入并已驗收的原材料，按計劃成本借記“原材料”，貸記“物資采購”，同時結(jié)轉(zhuǎn)材料成本差異，實際成本大于計劃成本的，借記“材料成本差異”，實際成本小于計劃成本的，貸記“材料成本差異”。
材料成本差異的核算是存貨核算的重要組成部分，是工業(yè)會計業(yè)務核算的重點和難點之一，同時也是會計實踐中應用的難點。如何提高這一部分學習和應用的效果，下面就此做粗淺的探討。
一、明確材料成本差異核算的內(nèi)容
按現(xiàn)行會計制度規(guī)定，材料成本差異是材料按計劃成本計價方式下，材料實際成本與計劃成本之間的差異額。但這里指的材料，不僅是“原材料”賬戶核算的內(nèi)容。還包括了包裝物和低值易耗品兩部分。但材料成本差異并不核算存貨的所有內(nèi)容，其明細賬的設置與材料采購賬戶是一致的，即對原材料、包裝物、低值易耗品進行核算。
在學習和應用材料成本差異核算時，有的同志有一些誤解，他們按原材料、包裝物、低值易耗的明細項目，分別歸納收入差異、計算材料成本差異率，月末再對每一明細項目調(diào)整差異，這種核算雖然計算的結(jié)果是正確的，但其違背了存貨按計劃成本核算的目的，計劃成本核算的目的是要簡化存貨收入和發(fā)出核算，如按上述每一明細項目核算差異，反而使存貨核算人為地繁瑣、復雜化了，還不如采用實際成本計價的方式。因此對收入、發(fā)出材料差異的調(diào)整、材料成本差異率的計算，一般只需按“原材料”、“包裝物”、“低值易耗品”三個明細項目核算即可。但如果企業(yè)為加強某種材料物資的管理，亦可對具體的材料進行明細核算，但不能將其作為會計核算的一般內(nèi)容。
二、明確材料成本差異
賬戶與原材料、包裝物、低值易耗品賬戶的內(nèi)在關系原材料、包裝物、低值易耗品按計劃成本計價，是指其收入、發(fā)出、結(jié)存均按計劃成本計價。但按《企業(yè)會計準則》的要求，會計核算要遵循歷史成本或?qū)嶋H成本核算的一般原則，這樣月末 必須將原材料、包裝物、低值易耗品的收入及發(fā)出的計劃成本調(diào)整為實際成本?！安牧铣杀静町悺笔且粋€調(diào)整賬戶，通過對“原材料”、“包裝物”、“低值易耗品”的調(diào)增、調(diào)減，反映出原材料、包裝物、低值易耗品的實際成本，以符合會計核算的一般原則。
差異的調(diào)整是計劃成本核算的核心問題，要做到熟練、正確地調(diào)整差異，筆者認為，必須要明確材料成本差異賬戶與原材料、包裝物、低值易耗品賬戶的調(diào)整與被調(diào)整的關系，從內(nèi)涵上加以認識，而不是簡單地對某些賬戶的方向進行死記。這里需要再明確的一個問題是，有些同志認為材料成本差異調(diào)整的是其所對應的一切賬戶，如“材料采購”、“生產(chǎn)成本”等，事實則不然，其調(diào)整的是原材料、包裝物、低值易耗品賬戶。以原材料賬戶為例，如對收入業(yè)務加以調(diào)整，假定原材料人庫計劃成本為100元。體現(xiàn)在賬簿是就有“原材料”賬戶借方為100元），實際成本為105元（計劃成本小于實際成本，習慣上稱之為超支），則“材料成本差異――原材料” 賬戶必定在借方加以調(diào)增5元，原材料與材料成本差異兩賬戶共同反映出原材料的實際成本105元；如原材料入庫計劃成本為100元，實際成本為98元（計劃成本大于實際成本，習慣上稱之為節(jié)約），則“材料成本差異――原材料” 賬戶必定要在貸方加以調(diào)減2元，原材料與材料成本差異共同反映出原材料的實際成本為98元。
【關鍵詞】 計劃成本； 材料成本差異率； 計算
為了統(tǒng)一山西焦煤集團公司內(nèi)部會計核算辦法，積極穩(wěn)妥推動執(zhí)行《企業(yè)會計準則》，規(guī)范企業(yè)會計確認、計量、記錄和報告行為，保證會計信息質(zhì)量，為經(jīng)營管理提供真實、完整、有用的財務信息，山西焦煤集團公司制定了《山西焦煤集團有限責任公司會計核算辦法》，并于2009年1月1日起執(zhí)行。筆者在學習執(zhí)行過程中，認為《山西焦煤集團有限責任公司會計核算辦法》（以下簡稱“山西焦煤會計核算辦法”）中對材料成本差異的分配與傳統(tǒng)常用的方法存在異同，現(xiàn)根據(jù)《山西焦煤集團有限責任公司會計核算辦法》中材料成本差異分配的計算方法舉例說明并與大家一起學習討論。
一、對材料成本差異分配方法的規(guī)定
（一）《山西焦煤集團有限責任公司會計核算辦法》中的敘述
材料成本差異的分配：企業(yè)采用計劃成本法核算各類材料收發(fā)結(jié)存的，應采用加權(quán)平均法計算材料成本差異率，分配材料成本差異。月末根據(jù)“材料及材料成本差異匯總分配表”結(jié)轉(zhuǎn)應負擔的材料成本差異。
材料成本差異率＝
使用上述公式時應注意：（1）暫估入庫的材料不參與計算材料成本差異率；（2）材料成本差異率應按照材料的類別分別計算。
本月發(fā)出材料應負擔成本差異額＝年初至本月累計發(fā)出材料的計劃成本×材料成本差異率-年初至上月累計發(fā)出已負擔的成本差異額
發(fā)出材料實際成本＝發(fā)出材料計劃成本±發(fā)出材料應負擔的成本差異額
結(jié)存材料應負擔成本差異額＝結(jié)存材料計劃成本×材料成本差異率
結(jié)存材料實際成本＝結(jié)存材料計劃成本±結(jié)存材料應負擔的成本差異額
實際成本與計劃成本差額為成本差異額，則：
實際成本＝計劃成本+成本差異（超支）
實際成本＝計劃成本-成本差異（節(jié)約）
借：基本生產(chǎn)成本
制造費用
其他業(yè)務成本
貸：材料成本差異
若材料成本差異為節(jié)約額，做相反的會計分錄。
（二）煤炭工業(yè)出版社2006年出版的《煤炭企業(yè)會計核算》的敘述
材料成本差異是核算煤炭企業(yè)各種材料實際成本與計劃成本的差異，一般在下列四種情況時發(fā)生：（1）外購材料自“物資采購”科目轉(zhuǎn)入；（2）自制材料自“生產(chǎn)成本――輔助生產(chǎn)”或（勞務成本）等科目轉(zhuǎn)入；（3）委托外單位加工完成入庫的材料和退回的多余材料自“委托加工材料”科目轉(zhuǎn)入；（4）調(diào)整材料計劃成本所發(fā)生的成本差異，自“原材料”科目轉(zhuǎn)入。
企業(yè)成本差異須按規(guī)定的內(nèi)容核算，不得亂擠亂攤，不得亂用材料成本差異調(diào)節(jié)成本。
材料成本差異的分配方法有以下兩種：
為使發(fā)出材料合理負擔材料價差，應逐月計算材料成本差異率，分配材料成本差異。除委托加工材料外，通常使用：
1.按本月材料成本差異率分配
領用材料應分配的材料成本差異＝領用材料計劃成本×本月材料成本差異率
2.按上月材料成本差異率分配
采用上月材料成本差異率時，年終要調(diào)整為當月的實際差異率，其計算公式如下：
12月份應分攤材料成本差異額＝年度材料成本差異率×本年發(fā)出材料的計劃總成本1～11月份已分攤的材料成本差異。
材料成本差異分配應根據(jù)本月的“材料及材料成本差異分配匯總表”作會計分錄：
借：生產(chǎn)成本
制造費用
營業(yè)外支出等
貸：材料成本差異（實際成本小于計劃成本用紅字）
企業(yè)應根據(jù)自身實際情況，選擇本月或上月成本差異率。無論采用何種方法，一經(jīng)確定，不得任意變更。
二、現(xiàn)行材料成本差異率法在實際中的應用
（一）材料按計劃成本計價進行核算
材料計劃成本法，就是材料的收發(fā)憑證按計劃成本計價，材料總賬及明細賬均按計劃成本登記，通過增設“材料成本差異”賬戶來核算材料實際成本與計劃成本之間的差異額，并在會計期末對計劃成本進行調(diào)整，根據(jù)材料成本差異率將材料成本差異總額在發(fā)出材料和期末庫存材料之間分攤，以確定期末庫存材料的實際成本和發(fā)出材料應負擔的差異額，進而確定發(fā)出材料的實際成本。
（二）下面僅以外購原材料的收發(fā)業(yè)務為例，說明計劃成本法下用上述兩種核算（兩種材料成本差異率計算方法）材料成本差異的異同
如某企業(yè)對材料采用計劃成本核算，2006年度有關原材料的資料如下：
資料1.“原材料――甲材料”賬戶期初余額3 000元，單位計劃成本5元/kg，期初庫存600kg。“材料成本差異――甲材料”賬戶期初借方余額90元。
資料2.本年度甲材料的外購記錄為（表1）：
資料3.6月10日1 000kg的外購材料收款憑證收到辦正式入庫，5.01元/kg。8月1日2 000kg的外購材料收款憑證收到正式入庫，4.8元/kg。
資料4.1月25日生產(chǎn)車間生產(chǎn)產(chǎn)品領用原材料 2 000kg，6月25日領用2 700kg，8月25日領用1 200kg，10月25日領用300kg，12月25日領用500kg。年末尚有100kg未耗用。
根據(jù)以上資料，編制會計分錄如下：
1.1月12日，原材料驗收入庫：
借：材料采購――甲材料 6 200
貸：銀行存款 6 200
借：原材料――甲材料 6 000
材料成本差異――甲材料 200
貸：材料采購――甲材料 6 200
2.1月20日，甲材料暫估入庫
借：原材料――甲材料 5 000
貸：應付賬款―暫估應付款 5 000
下月初，用紅字沖銷原分錄。
3.1月25日，生產(chǎn)用甲材料
借：基本生產(chǎn)成本 10 000
貸：原材料――甲材料 10 000
4.1月31日，計算并分攤原材料――甲材料的成本差異：
（1）根據(jù)《山西焦煤會計核算辦法》計算材差：
本月發(fā)出甲材料應分攤的成本差異＝10000×3.22%＝322
（2）根據(jù)《煤炭企業(yè)會計核算辦法》計算材差：
本月發(fā)出甲材料應分攤的成本差異＝10 000×3.22%＝322
借：基本生產(chǎn)成本 322（322）
貸：材料成本差異――甲材料 322（322）
5.6月1日，沖上月暫估入庫的甲材料
借：原材料――甲材料 -5 000
貸：應付賬款――暫估應付款 -5 000
6.6月10日，甲材料正式入庫
借：材料采購――甲材料
5 010
貸：應付賬款
5 010
借：原材料――甲材料 5000
材料成本差異――甲材料 10
貸：材料采購――甲材料 5 010
7.6月5日，購甲材料并驗收入庫
借：材料采購――甲材料 5 100
貸：應付賬款 5 100
借：原材料――甲材料 5 000
材料成本差異――甲材料 100
貸：材料采購――甲材料 5 100
8.6月24日，甲材料暫估入庫
借：原材料――甲材料 10 000
貸：應付賬款――暫估應付款 10 000
下月初，用紅字沖銷原分錄。
9.6月25日，生產(chǎn)用甲材料
借：基本生產(chǎn)成本 13 500
貸：原材料―甲材料 13 500
10.6月30日，計算并分攤原材料―甲材料的成本差異：
（1）根據(jù)《山西焦煤會計核算辦法》計算材差：
本月發(fā)出甲材料應分攤的成本差異＝（10 000+13 500）×2.1%-322＝171.5
（2）根據(jù)《煤炭企業(yè)會計核算辦法》計算材差：
月初結(jié)存材料成本差異為90+200-322＝－32
本月發(fā)出甲材料應分攤的成本差異＝13 500×0.56%＝75.6
借：基本生產(chǎn)成本 -171.5（75.6）
貸：材料成本差異――甲材料 171.5（75.6）
11.8月1日，沖上月暫估入庫的甲材料
借：原材料――甲材料 -10 000
貸：應付賬款――暫估應付款 -10 000
12.8月1日，甲材料正式入庫
借：材料采購――甲材料 9 600
貸：應付賬款 9 600
借：原材料――甲材料 10 000
貸：材料采購――甲材料 9600
材料成本差異――甲材料 400
13.8月10日，購甲材料材料正式入庫
借：材料采購――甲材料 5 200
貸：銀行存款 5 200
借：原材料――甲材料 5 000
材料成本差異――甲材料 200
貸：材料采購――甲材料 5 200
14.8月25日，生產(chǎn)用甲材料
借：基本生產(chǎn)成本 6 000
貸：原材料――甲材料 6 000
15.8月31日，計算并分攤原材料――甲材料的成本差異：
（1）根據(jù)《山西焦煤會計核算辦法》計算材差：
本月發(fā)出甲材料應分攤的成本差異＝（10 000+ 13 500+6 000）×0.588%-(322+171.5)＝-320.04
（2）根據(jù)《煤炭企業(yè)會計核算辦法》計算材差：
月初結(jié)存材料成本差異為－32+10+100-75.6＝2.4
本月發(fā)出甲材料應分攤的成本差異＝6 000× (-0.964%)＝-57.84
借：基本生產(chǎn)成本 -320.04（-57.84）
貸：材料成本差異――甲材料 -320.04（-57.84）
16.10月25日，生產(chǎn)用甲材料
借：基本生產(chǎn)成本 1 500
貸：原材料――甲材料 1 500
17.10月31日，計算并分攤原材料――甲材料的成本差異：
（1）根據(jù)《山西焦煤會計核算辦法》計算材差：
本月發(fā)出甲材料應分攤的成本差異
＝（10 000+13 500+6 000+1 500）×0.588%-（322+
171.5-320.04）＝8.82
（2）根據(jù)《煤炭企業(yè)會計核算辦法》計算材差：
月初結(jié)存材料成本差異為2.4-400+200-（－57.84）＝-139.76
本月發(fā)出甲材料應分攤的成本差異＝1 500× (-3.106%)＝-46.59
借：基本生產(chǎn)成本 8.82（-46.59）
貸：材料成本差異――甲材料 8.82（-46.59）
18.12月25日，生產(chǎn)用甲材料
借：基本生產(chǎn)成本 2 500
貸：原材料――甲材料 2 500
19.12月31日，計算并分攤原材料――甲材料的成本差異：
（1）根據(jù)《山西焦煤會計核算辦法》計算材差：
本月發(fā)出甲材料應分攤的成本差異（10 000+13 500+6 000+1 500+2 500）
×0.588%-（322+171.5-320.04+8.82）＝14.7
（2）根據(jù)《煤炭企業(yè)會計核算辦法》計算材差：
按本月計算材料成本差異率：
月初結(jié)存材料成本差異為-139.76－（－46.59）＝
－93.17
本月發(fā)出甲材料應分攤的成本差異＝2 500×(-3.106%)＝-77.65
借：基本生產(chǎn)成本 14.7（-77.65）
貸：材料成本差異――甲材料 14.7（-77.65）
小結(jié)
從以上的本期材差分攤計入成本和期末余額來看兩種核算辦法差別還是有的，相差18.54元（見表2）。什么原因造成的？是不是材料估收影響的？因為在本月末暫估入賬原材料，其本身的材料成本差異在本月份并未體現(xiàn)出來，但卻參與了本月材料成本差異的分攤計算。等到下月，該批材料結(jié)算單據(jù)到達，其材料成本差異才登記入賬，并參加下月份耗用材料成本差異的分攤。在這種情況下，在材料暫估入賬的月份及其下一月份，實際發(fā)出材料的成本反映就會失真。
以下就沒有材料估收的情況下，在兩種核算辦法中材料成本差異計算及分攤再做個分析比較。（分錄及計算過程從略）
假如1月20日所購材料1 000kg及6月24日所購材料2 000kg的有關憑證當月都已收到并辦了正式入庫手續(xù)。
由以上舉例結(jié)果對比不難看出，在《山西焦煤集團有限責任公司會計核算辦法》中，雖然材料估收對材料成本差異率的計算及分攤到每期的金額有所不同，但在本年內(nèi)分攤計入成本的合計數(shù)和期末余額是完全一樣的；《煤炭企業(yè)會計核算辦法》中材料估收對材料成本差異的計算及分攤都有影響，分攤計入成本的和期末余額（相差21.63元）也不一致。哪一種核算辦法更接近于實際成本呢？經(jīng)過計算得出，使用《山西焦煤集團有限責任公司會計核算辦法》核算材料計入成本的金額與實際成本是基本一致的（見表3）。
因此筆者認為，《山西焦煤集團有限責任公司會計核算辦法》中運用的加權(quán)平均法計算材料成本差異率法既可利用計劃成本法的優(yōu)點進行成本管理，又可隨時反映發(fā)出材料應負擔的材料成本差異額，也不會造成計算出來的成本差異額與實際成本差異額有太大的偏差，且此種方法基本上適用于實際中的各種情況，特別適用于成本差異率變化較大，要求可隨時反映材料成本差異情況的企業(yè)。雖然企業(yè)在日常經(jīng)營活動中存在每月收發(fā)材料品種多、批次多、數(shù)量大等情況，采用此方法核算業(yè)務存在計算工作量較大等問題，但現(xiàn)在企業(yè)已普遍使用計算機財務軟件，該方法在企業(yè)中應用完全可以推廣。
【參考文獻】
原材料按計劃成本核算的特點是：收發(fā)憑證按材料的計劃成本計價，原材料的總分類帳和明細分類帳均按計劃成本登記。原材料的實際成本與計劃成本的差異，通過“材料成本差異”科目核算，月份終了，將發(fā)出的原材料的計劃成本與材料成本差異調(diào)整為實際成本。
其具體帳務處理可分為以下四方面：
1、貨款金額已定，材料月末未驗收入庫。
此種情況下只需按發(fā)票帳單的貨款和相應的增值稅等作購入處理，不必計算材料成本差異。即：
借：物資采購（實際成本）
應交稅金---應交增值稅（進項稅額）
貸：銀行存款、應付票據(jù)、應付帳款等
在小規(guī)模納稅人下的增值稅計入物資采購成本，以下同。
2、貨款金額已定，材料月末已驗收入庫。
此種情況下既要按發(fā)票帳單上的貨款和相應的增值稅等作購入處理，同時又要計算材料成本差異。
借：物資采購（實際成本）
應交稅金----應交增值稅（進項稅額）
貸：銀行存款、應付票據(jù)、應付帳款等
同時作入庫處理：
借：原材料（計劃成本）
貸：物資采購（計劃成本）
月底結(jié)轉(zhuǎn)材料成本差異，節(jié)約情況下：
借：物資采購
貸：材料成本差異
如為超支則作相反分錄。
或：入庫時結(jié)轉(zhuǎn)材料成本差異
借：原材料（計劃成本）
借或貸：材料成本差異（超支記借方，節(jié)約記入貸方）
貸：物資采購（實際成本）
3、貨款金額到月末不確定，月末按計劃成本估價入帳，下月初用紅字沖減。
此種方法，以計劃成本作原材料入庫處理，但不計算材料成本差異。
借：原材料（計劃成本）
貸：應付帳款（計劃成本）
下月初用紅字沖減，待發(fā)票帳單到達后再作購入處理。
4、發(fā)出原材料的會計處理。
材料成本差異帳戶的設置：
借方材料成本差異貸
期初余額：結(jié)存材料超支差異期初余額：結(jié)存材料節(jié)約差異
發(fā)生額：購入材料超支差異發(fā)生額：(1)購入材料節(jié)約差異(2)發(fā)出材料負擔成本差異(超支用藍字，節(jié)約用紅字)
期末余額：庫存材料超支差異期末余額：庫存材料節(jié)約差異
材料成本差異率=（月初結(jié)存材料成本差異+本月收入材料成本差異）/（月初結(jié)
存材料計劃成本+本月收入材料計劃成本）
發(fā)出材料應負擔的成本差異=發(fā)出材料的計劃成本×材料成本差異率
發(fā)出材料的實際成本=發(fā)出材料的計劃成本+發(fā)出材料應負擔的材料成本差異
在計算出差異率后，用各車間、部門領用材料的計劃成本與成本差異率相乘，求出各種產(chǎn)品和各車間應分攤的材料成本差異。以實際成本等于計劃成本加材料成本差異為依據(jù)，將領用材料的計劃成本調(diào)整為實際成本。
例：甲公司原材料日常收發(fā)及結(jié)存采用計劃成本核算。月初結(jié)存原材料的計劃成本為600，000元，實際成本為605，000元；本月入庫材料成本為1，400，000元，實際成本為1，355，000元。
當月發(fā)出材料(計劃成本)情況如下：
基本生產(chǎn)車間領用800，000元
在建工程領用200，000元
車間管理部門領用5，000元
企業(yè)行政管理部門領用15，000元
要求：
(1)計算當月材料成本差異。(2)編制發(fā)出材料的會計分錄。
(3)編制月末結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出材料成本差異的會計分錄。
解：(1)計算當月材料成本差異
=〔（605,000—6,000,000）+（1,355,000—1,400,000）〕/（600,000+1,400,000）
=—2%
(2)發(fā)出材料的會計分錄
借：生產(chǎn)成本800,000
在建工程200,000
制造費用5,000
管理費用15,000
貸；原材料1020,000
(3)月末結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出材料成本差異的會計分錄
借：生產(chǎn)成本16,000
在建工程4,000
制造費用1,000
管理費用3,000
貸：材料成本差異204,000
總之，對原材料計劃成本核算要注意以下幾點：
(1)對于購入的材料只有在實際成本、計劃成本已定并已驗收入庫的條件下計算購入材料的成本差異，材料成本差異的結(jié)轉(zhuǎn)可在入庫時結(jié)轉(zhuǎn)，也可以在月末匯總時結(jié)轉(zhuǎn)；
(2)材料成本差異率的計算中超支或借方余額用“正號”表示，節(jié)約或貸方余額用“負號”表示；
(3)發(fā)出材料承擔的成本差異，始終計入材料成本差異的貸方，只不過超支差異用藍字，節(jié)約用紅字或×××表示，最終計入到成本費用的材料還是實際成本。
參考資料：
1、初級會計實務經(jīng)濟科學出版社會計資格考試領導小組2001年
2、中級會計實務（一）中國財政出版社會計資格考試領導小組2001年
3、中級會計實務（一）中國財政出版社會計資格考試領導小組2001年
一、月末暫估入賬的方法
根據(jù)企業(yè)會計制度規(guī)定，企業(yè)應對材料已到達并已驗收入庫的物資辦理暫估入庫，以保證存貨的真實性、完整性。暫估入庫主要有以下幾種情況：1.材料已到達并驗收入庫,但相關化驗數(shù)據(jù)還未出來,未制作結(jié)算清單；2.已對外結(jié)算但增值稅發(fā)票等結(jié)算憑證未收到；3.已對外結(jié)算、發(fā)票也到企業(yè)，但業(yè)務人員未到財務部門進行報銷的采購業(yè)務。企業(yè)應于月末按照材料的暫估計劃金額進行賬務處理，借記“原材料”科目，貸記“應付賬款－暫估應付款”科目。
但在實際操作中，我們又將對大宗原燃料如礦石、焦炭、生鐵、合金等重要物資引起特別關注，出于內(nèi)控考慮，我們在供應部門設置了專職結(jié)算員負責對外結(jié)算、計劃員負責材料的收發(fā)存工作。對于第一種情況，我們要求結(jié)算員根據(jù)歷史化驗數(shù)據(jù)和計量單據(jù)進行預結(jié)算，制定出結(jié)算清單，然后計劃員根據(jù)預結(jié)算清單填制暫估入庫單的數(shù)量、計劃單價、計劃金額等相關欄次，然后將暫估入庫單與預結(jié)算清單一起交材料核算會計，材料核算會計根據(jù)暫估入庫單的計劃金額進行暫估入庫的賬務處理，借記“原材料”、貸記“應付賬款—暫估應付款”科目，同時將計劃金額與預結(jié)算清單上的不含稅貨款金額間的差額暫估為價差，借記“材料成本差異”、貸記“應付賬款—暫估應付款”。這樣做是由于近幾年伴隨著鋼材市場價格的大幅波動引起大宗原燃材料價格的大幅波動，導致我們年初制定的計劃價與實際采購價有較大差異，如果我們不對該差異作出暫估處理，我們又領用了當月暫估入庫部份的物資，那就會使我們當月反映的成本不真實，從而造成產(chǎn)品成本的異常波動。次月月初先將暫估入庫和暫估價差全部紅字沖回，同時伴隨著該筆業(yè)務的正式結(jié)算、采購報銷工作，財務按正常入賬，這樣次月產(chǎn)生的差異就會很小，就使上月已耗用物資以最接近市場價格的價值入賬，防止上月已耗用物資對當月成本產(chǎn)生影響，同時也符合會計核算的一般原則。
對于第二、三種情況，所不同的是結(jié)算清單已正式制作，結(jié)算貨款金額是確定的，按照以上方法入賬，次月增值稅發(fā)票收到、采購報銷時也就不存在該暫估差異的調(diào)整了。
二、外購物資計劃價的修訂及其賬務處理
1、計劃價及其修訂。
企業(yè)制定的計劃價應盡可能接近實際采購價（不含稅），并包含由企業(yè)承擔的應計入材料實際成本的雜費。計劃價不同于企業(yè)內(nèi)部市場的計劃限價。制定計劃價時要認真仔細，考慮全面，減少出錯或偏差情形，并要考慮到未來一段時間內(nèi)采購價的變動走勢因素。
除一些特殊情況外，計劃價在年度內(nèi)一般不作調(diào)整。在計劃價偏離實際價較大的情況下，企業(yè)需要修訂計劃價，最好選擇在年初修訂計劃價，這樣讓物資管理部門（或倉儲部門）過賬更方便、直觀。
企業(yè)修訂計劃價必須要有一套明確、完整、規(guī)范的計劃價修訂機制，并與物資管理部門協(xié)調(diào)好，基準日把握一致，財務、物資管理部門雙方步調(diào)一致，這也是“賬實相符”一種形式上的反映。
2、賬務處理
修訂計劃價后賬務處理格外重要，否則就會造成財務的原材料科目賬面余額與物資管理部門材料結(jié)存余額不符。
如果企業(yè)決定在年度的1月1日啟用修訂后的新計劃價，那么此時尚且存在著一批因發(fā)票賬單未到達而尚未報賬的驗收單（即上年末的暫估驗收單），這些驗收單在上一年度出具，上面的計劃價都是老計劃價。針對計劃價的修訂，賬務處理有兩種方案。這兩種方案的核心原則是要保證暫估驗收單（即入庫單）新舊計劃價之差額對應的材料成本差異只能釋放一次。
企業(yè)可以選擇在年初進行與計劃價修訂相對應的賬務處理，或者選擇于上年末在企業(yè)當月材料成本差異分配后進行賬務處理。
方案一：修訂計劃價時對暫估驗收單的計劃價同時進行更改，今后這部分驗收單報賬時使用新計劃價。這種方案工作量大，更改驗收單計劃價時容易出錯。
借記“原材料”科目，貸記“材料成本差異”科目，這個數(shù)據(jù)來自物資管理部門，是物資管理部門上年末結(jié)存材料的新舊計劃價總額之差額；企業(yè)同時借記“材料成本差異”科目，貸記“應付賬款－暫估應付賬款”科目，這個數(shù)據(jù)來自匯總的上年末暫估驗收單新舊計劃價總額之差額。
這時就相當于將上年末暫估驗收單調(diào)整成新計劃價進行暫估了，此時暫估驗收單新舊計劃價差異尚未釋放，在今后以新計劃價報賬時再進行釋放。
根據(jù)公式，上月末暫估驗收單計劃價金額＋本月新驗收單計劃價金額＝本月報賬的驗收單計劃價金額＋本月末暫估驗收單計劃價金額，這屬于推導公式的兩邊同時縮放（上年末暫估驗收單調(diào)整成新計劃價，在本年度報賬時也使用新計劃價），在上年末的暫估驗收單全部報賬后，公式兩端實現(xiàn)平衡。
方案二：直接借記“原材料”科目，貸記“材料成本差異”科目，不再進行其它賬務處理。這個數(shù)據(jù)同樣來自物資管理部門，是物資管理部門上年末結(jié)存材料的新舊計劃價總額之差額，相當于上年末暫估驗收單新舊計劃價對應的差異已全部釋放出來。上年末暫估驗收單此后報賬時仍全部使用舊計劃價，驗收單上的舊計劃價不必更改。
根據(jù)公式，上月末暫估驗收單計劃價金額＋本月新驗收單計劃價金額＝本月報賬的驗收單計劃價金額＋本月末暫估驗收單計劃價金額，公式仍平衡。這個辦法簡單實用，在實際操作中，我們采用這種方法。
3、其他。
（1）如果企業(yè)不是大規(guī)模修訂計劃價，需要個別調(diào)整偏差較大的計劃價的，除可以通過以上方法調(diào)整外，還可以通過需打出庫單的方法進行調(diào)整，按照舊計劃價打藍字領用單（清空舊賬頁），再按照新計劃價打紅字領用單，通過 “材料成本差異”科目進行過渡。先是按照藍字領用單計劃價金額，借記“材料成本差異”科目，貸記“原材料”科目（藍字）；再按照紅字領用單計劃價金額，借記“材料成本差異”科目，貸記“原材料”科目（紅字）。調(diào)整結(jié)果類似于 “方案二”。
（2）如果企業(yè)因為管理上的需要，要將已存在計劃價的總成件拆分成零散件并逐個制定計劃價的，應保證拆分的零件計劃價之和等于其總成件計劃價之和。
三、關于材料成本差異率的計算公式
采用計劃成本法的企業(yè)，應當在月份終了時計算材料成本差異率，據(jù)以分配當月形成的材料成本差異。材料成本差異率的計算公式如下：
本月材料的成本差異率＝（月初結(jié)存材料的材料成本差異＋本月收入材料的材料成本差異）/(月初結(jié)存材料的計劃成本＋本月收入材料的計劃成本)×100%
1、從理論上來講，構(gòu)成公式分母的“本月收入材料的計劃成本”不包括暫估入賬的材料的計劃成本。因為公式分子中沒有暫估材料對應的材料成本差異，如果不剔除公式分母中暫估入賬材料的計劃成本，則會造成公式分子與分母口徑不一致，違背了會計上的“配比原則”。
具體來說，月末暫估入賬的原材料，其本身的材料成本差異在暫估當月并未體現(xiàn)出來，但卻參與了本月材料成本差異的分攤計算。等到以后月份該批材料結(jié)算的發(fā)票賬單到達，其材料成本差異才登記入賬，并參加下月份耗用材料成本差異的分攤。在這種情況下，在材料暫估入賬的月份及其以后月份，實際發(fā)出材料的成本反映就會失真。當該批材料的成本差異為正值時，就出現(xiàn)了低估該月份發(fā)出材料的實際成本，而高估以后月份發(fā)出材料的實際成本的現(xiàn)象；反之，則會高估該月份發(fā)出材料的實際成本，而低估以后月份發(fā)出材料的實際成本。這樣就違背了會計核算的配比原則，造成了會計信息的失真。注冊會計師全國統(tǒng)一考試《會計》輔導教材就支持這種觀點，不過是一筆帶過，我們在實務工作中也根據(jù)需要，對書本知識作了靈活運用。
2、有關會計實務。經(jīng)筆者調(diào)查，目前許多采用計劃成本法核算的企業(yè)（包括許我公司），計算材料成本差異率時公式分母并未剔除暫估入賬的材料的計劃成本。因為我們已將當月暫估入庫的預計價差以暫估形式體現(xiàn)在了“材料成本差異”科目，因此作為暫估入庫的物資與正式入庫的物資價值已相差無幾，可視同為正式入庫的物資處理加入材料成本差異率公式分母。
再者，筆者認為，即使核算時未將預計價差以暫估形式體現(xiàn)到“材料成本差異”科目，計算材料成本差異率時公式分母也并未剔除暫估入賬的材料的計劃成本問題也不大（必須建立在市場價格與計劃價偏差不大的前提下）。因為從長期來看或從一個會計年度來看，公式分母是否剔除暫估入賬的材料的計劃成本對于材料成本差異的分配金額影響并不大。筆者認為，關鍵是發(fā)票賬單報賬形成的材料成本差異的核算要正確，材料成本差異率并不是問題。只要每月材料發(fā)出金額足夠大，材料成本差異很快就會分配結(jié)轉(zhuǎn)出去。只要堅持材料成本差異率計算的“一貫性原則”，各年度保持一貫，“會計信息失真”的說法則言過其實。因為翻閱注冊會計師全國統(tǒng)一考試《會計》輔導教材或其他教材，我們就會發(fā)現(xiàn)，在會計上還允許企業(yè)使用上月材料成本差異率分配本月的差異:
上月材料成本差異率＝月初結(jié)存材料的材料成本差異/月初結(jié)存材料的計劃成本。
本月分配材料使用上月結(jié)存材料的材料成本差異率，與本月真正的材料成本差異率則相去甚遠，因為各月真正的材料成本差異率主要取決于發(fā)票賬單報賬形成的新增材料成本差異的金額。如果允許企業(yè)使用上月材料成本差異率來分配本月的差異，那么公式分母是否剔除暫估入賬材料的計劃成本就顯得并不重要了，簡直是小巫見大巫。
四、驗證財務原材料科目賬面余額與材料成本差異余額正確性的訣竅。
1、除特殊情況外，財務原材料科目本期增加數(shù)與物資管理部門入庫金額是完全一致的。
財務原材料科目本期增加數(shù)＝本期驗收單報賬計劃價金額－上期暫估驗收單計劃價金額＋本期暫估驗收單計劃價金額＝本期新驗收單計劃價金額
2、除特殊情況外，分配材料成本差異后，期末材料成本差異余額＝期末原材料科目余額×當期材料成本差異率；即期末材料成本差異余額/期末原材料科目余額＝當期材料成本差異率。
一、月末暫估入賬的方法
企業(yè)對于材料已到達并已驗收入庫，但發(fā)票賬單等結(jié)算憑證未到，或發(fā)票賬單已到，但未到財務部門進行報賬核算的采購業(yè)務，應于月末按照材料的暫估計劃金額進行賬務處理，借記“原材料”科目，貸記“應付賬款-暫估應付賬款”科目。
關于確定每月已入庫未報賬的外購材料暫估計劃價金額的方法：
1、未報賬驗收單(已驗收入庫但未持發(fā)票賬單到財務部門報賬核算的驗收單)匯總統(tǒng)計法。
這是最通行的一種做法，不必筆者贅述。企業(yè)月末逐個加總未報賬驗收單之計劃價金額，其結(jié)果就是當月月末應作暫估入賬的金額。
該方法的最大缺點就是月末需要逐個加總未報賬驗收單之計劃價金額，工作量大，過多占用了會計人員本來就緊張的結(jié)賬時間。另外，人為加總錯誤將導致當月暫估數(shù)錯誤，繼而導致財務原材料科目賬面余額與庫房材料結(jié)存余額不符，因此發(fā)生所謂的盤點盈虧，如果時間正好是在進行年度財產(chǎn)清查的月份，如果草率作為盤點盈虧進行處理，將導致今后盤點時再次發(fā)生相反方向的盈虧。
2、公式推導法。恒等公式如下：
上月末暫估驗收單計劃價金額+本月新驗收單計劃價金額=本月報賬的驗收單計劃價金額+本月末暫估驗收單計劃價金額
公式左邊是本月驗收單報賬和月末暫估驗收單的來源，右邊是上月末暫估驗收單和本月新驗收單的去向。
繼續(xù)推導如下：
本月月末暫估驗收單計劃價金額=上月月末暫估驗收單計劃價金額+本月新驗收單計劃價金額-本月報賬的驗收單計劃價金額
該方法的最大優(yōu)點是每月都可以繼續(xù)推導下去，省去了月末逐個加總未報賬驗收單之計劃價金額的工作量，提高了工作效率。但采用公式推導法第一個月使用的上月暫估數(shù)必須準確無誤，否則由于基準數(shù)錯誤，今后推導出的結(jié)果將一直錯誤下去。另外，每月報賬驗收單計劃價金額必須核算準確，否則將導致當月和以后每月的暫估數(shù)錯誤，但事物的兩面性決定了這種缺陷也恰恰是它的優(yōu)點之一：根據(jù)本月暫估推導公式可知，由于本月報賬的驗收單計劃價金額錯誤導致本月暫估數(shù)反方向錯誤，財務原材料科目賬面余額依然維持不變。
財務原材料科目賬面余額=月初原材料科目賬面余額+發(fā)票賬單報賬原材料計劃價金額-出庫原材料計劃價金額-上月暫估驗收單計劃價金額+本月暫估驗收單計劃價金額
3、前兩種方法結(jié)合使用，每月公式推導法得出的月末暫估數(shù)可以與月末匯總統(tǒng)計的實際驗收單相互驗證，發(fā)現(xiàn)不一致時要及時查明原因，看是否存在報賬計劃價有誤、驗收單加總錯誤等原因。注意必須以某種方法為主要方法，另一方法則用于驗證，一旦確定使用某種方法，就要遵循一貫性原則，不得隨意變更。
二、外購物資計劃價的修訂及其賬務處理
1、計劃價及其修訂。
企業(yè)制定的計劃價應盡可能接近實際采購價(不含稅)，并包含由企業(yè)承擔的應計入材料實際成本的雜費。制定計劃價時要認真仔細，考慮全面，減少出錯或偏差情形，并要考慮到未來一段時間內(nèi)采購價的變動走勢因素。
除一些特殊情況外，計劃價在年度內(nèi)一般不作調(diào)整。在計劃價偏離實際價較大的情況下，企業(yè)需要修訂計劃價，最好選擇在年初修訂計劃價，這樣讓倉庫過賬更方便、直觀。
企業(yè)修訂計劃價必須要有一套明確、完整、規(guī)范的計劃價修訂機制，并與倉庫協(xié)調(diào)好，基準日把握一致，財務、倉庫雙方步調(diào)一致，這也是“賬實相符”一種形式上的反映。
2、賬務處理
修訂計劃價后賬務處理格外重要，否則就會造成財務原材料科目賬面余額與倉庫材料結(jié)存余額不符。
如果企業(yè)決定在年度的1月1日啟用修訂后的新計劃價，那么此時尚且存在著一批因發(fā)票賬單未到達而尚未報賬的驗收單(即上年末的暫估驗收單)，這些驗收單在上一年度出具，上面的計劃價都是老計劃價。
針對計劃價的修訂，賬務處理有兩種方案。這兩種方案的核心原則是要保證暫估驗收單(即入庫單)新舊計劃價之差額對應的材料成本差異只能釋放一次。
企業(yè)可以選擇在年初進行與計劃價修訂相對應的賬務處理，或者選擇成本會計于上年末在企業(yè)當月材料成本差異分配后進行賬務處理。
方案一：修訂計劃價時對暫估驗收單的計劃價同時進行更改，今后這部分驗收單報賬時使用新計劃價。這種方案工作量大，更改驗收單計劃價時容易出錯。
借記“原材料”科目，貸記“材料成本差異”科目，這個數(shù)據(jù)來自倉庫，是倉庫上年末結(jié)存材料的新舊計劃價總額之差額;企業(yè)同時借記“材料成本差異”科目，貸記“應付賬款-暫估應付賬款”科目，這個數(shù)據(jù)來自匯總的上年末暫估驗收單新舊計劃價總額之差額。
這時就相當于將上年末暫估驗收單調(diào)整成新計劃價進行暫估了，此時暫估驗收單新舊計劃價差異尚未釋放，在今后以新計劃價報賬時再進行釋放。
根據(jù)公式，上月末暫估驗收單計劃價金額+本月新驗收單計劃價金額=本月報賬的驗收單計劃價金額+本月末暫估驗收單計劃價金額，這屬于推導公式的兩邊同時縮放(上年末暫估驗收單調(diào)整成新計劃價，在本年度報賬時也使用新計劃價)，在上年末的暫估驗收單全部報賬后，公式兩端實現(xiàn)平衡。
方案二：直接借記“原材料”科目，貸記“材料成本差異”科目，不再進行其它賬務處理。這個數(shù)據(jù)同樣來自倉庫，是倉庫上年末結(jié)存材料的新舊計劃價總額之差額，相當于上年末暫估驗收單新舊計劃價對應的差異已全部釋放出來。上年末暫估驗收單此后報賬時仍全部使用舊計劃價，驗收單上的舊計劃價不必更改。
根據(jù)公式，上月末暫估驗收單計劃價金額+本月新驗收單計劃價金額=本月報賬的驗收單計劃價金額+本月末暫估驗收單計劃價金額，公式仍平衡。這個辦法簡單實用。
3、其他。
(1)如果企業(yè)不是大規(guī)模修訂計劃價，需要個別調(diào)整偏差較大的計劃價的，除可以通過以上方法調(diào)整外，還可以通過需打出庫單的方法進行調(diào)整，按照舊計劃價打藍字領用單(清空舊賬頁)，再按照新計劃價打紅字領用單，通過 “材料成本差異”科目進行過渡。先是按照藍字領用單計劃價金額，借記“材料成本差異”科目，貸記“原材料”科目(藍字);再按照紅字領用單計劃價金額，借記“材料成本差異”科目，貸記“原材料”科目(紅字)。調(diào)整結(jié)果類似于 “方案二”。
(2)如果企業(yè)因為管理上的需要，要將已存在計劃價的總成件拆分成零件并逐個制定計劃價的，應保證拆分的零件計劃價之和等于其總成計劃價之和。
三、關于材料成本差異率的計算公式
采用計劃成本法的企業(yè)，應當在月份終了時計算材料成本差異率，據(jù)以分配當月形成的材料成本差異。材料成本差異率的計算公式如下：
本月材料的成本差異率=(月初結(jié)存材料的材料成本差異+本月收入材料的材料成本差異)/(月初結(jié)存材料的計劃成本+本月收入材料的計劃成本)×100%
1、從理論上來講，構(gòu)成公式分母的“本月收入材料的計劃成本”不包括暫估入賬的材料的計劃成本。因為公式分子中沒有暫估材料對應的材料成本差異，如果不剔除公式分母中暫估入賬材料的計劃成本，則會造成公式分子與分母口徑不一致，違背了會計上的“配比原則”。
具體來說，月末暫估入賬的原材料，其本身的材料成本差異在暫估當月并未體現(xiàn)出來，但卻參與了本月材料成本差異的分攤計算。等到以后月份該批材料結(jié)算的發(fā)票賬單到達，其材料成本差異才登記入賬，并參加下月份耗用材料成本差異的分攤。在這種情況下，在材料暫估入賬的月份及其以后月份，實際發(fā)出材料的成本反映就會失真。當該批材料的成本差異為正值時，就出現(xiàn)了低估該月份發(fā)出材料的實際成本，而高估以后月份發(fā)出材料的實際成本的現(xiàn)象;反之，則會高估該月份發(fā)出材料的實際成本，而低估以后月份發(fā)出材料的實際成本。這樣就違背了會計核算的配比原則，造成了會計信息的失真。
注冊會計師全國統(tǒng)一考試《會計》輔導教材就支持這種觀點，不過是一筆帶過。
2、有關會計實務。經(jīng)筆者調(diào)查，目前許多采用計劃成本法核算的企業(yè)(包括許多上市公司)，計算材料成本差異率時公式分母并未剔除暫估入賬的材料的計劃成本。
其實，筆者認為，從長期來看或從一個會計年度來看，公式分母是否剔除暫估入賬的材料的計劃成本對于材料成本差異的分配金額影響并不大。筆者認為，關鍵是發(fā)票賬單報賬形成的材料成本差異的核算要正確，材料成本差異率并不是問題。只要每月材料發(fā)出金額足夠大，材料成本差異很快就會分配結(jié)轉(zhuǎn)出去。只要堅持材料成本差異率計算的“一貫性原則”，各年度保持一貫，“會計信息失真”的說法則言過其實。因為翻閱注冊會計師全國統(tǒng)一考試《會計》輔導教材或其他教材，我們就會發(fā)現(xiàn)，在會計上還允許企業(yè)使用上月材料成本差異率分配本月的差異:
上月材料成本差異率=月初結(jié)存材料的材料成本差異/月初結(jié)存材料的計劃成本。
本月分配材料使用上月結(jié)存材料的材料成本差異率，與本月真正的材料成本差異率則相去甚遠，因為各月真正的材料成本差異率主要取決于發(fā)票賬單報賬形成的新增材料成本差異的金額。如果允許企業(yè)使用上月材料成本差異率來分配本月的差異，那么公式分母是否剔除暫估入賬材料的計劃成本就顯得并不重要了，簡直是小巫見大巫。
四、驗證財務原材料科目賬面余額與材料成本差異余額正確性的訣竅。
1、除特殊情況外，財務原材料科目本期增加數(shù)與倉庫入庫金額是完全一致的。
財務原材料科目本期增加數(shù)=本期驗收單報賬計劃價金額-上期暫估驗收單計劃價金額+本期暫估驗收單計劃價金額=本期新驗收單計劃價金額
2、除特殊情況外，分配材料成本差異后，期末材料成本差異余額=期末原材料科目余額×當期材料成本差異率;即期末材料成本差異余額/期末原材料科目余額=當期材料成本差異率。
如果結(jié)賬后發(fā)現(xiàn)余額不符合這些勾稽關系，那就趕快行動起來找原因吧。
1.某廠設第一車間、第二車間兩個基本生產(chǎn)車間和一個輔助生產(chǎn)車間（機修車間），第一車間生產(chǎn)甲產(chǎn)品，第二車間生產(chǎn)乙產(chǎn)品。發(fā)出材料采用計劃單位成本計價。
2.該廠3月份“原材料”賬戶各明細賬的期初計劃成本結(jié)存額共計11.5萬元。各種材料計劃單位成本價為方鋼1.10元，圓鋼1.00元，扁鋼0.80元，機油1.60元，油漆6.00元。
“材料成本差異-原材料”明細賬的期初貸方余額為6317元。
3.該廠3月份材料發(fā)出業(yè)務匯總?cè)缦拢?/p>
第一車間為制造甲產(chǎn)品領用方鋼2.7萬公斤，圓鋼5萬公斤，扁鋼3000公斤，為維護設備領用機油200公斤。第二車間為制造乙產(chǎn)品領用圓鋼5500公斤，扁鋼1萬公斤，領用油漆400公斤，為維護設備領用機油150公斤。機修車間領用扁鋼1500公斤，領用油漆100公斤。企業(yè)管理部門領用油漆10公斤。
4.該廠3月份采購入庫材料的計劃成本為6.08萬元，本月入庫材料的成本差異為超支3680元。
二、要求：
1.編制當月有關材料發(fā)出業(yè)務的會計分錄。
2.計算當月材料成本差異率和發(fā)出材料的成本差異額。
三、解答：
1.3月份發(fā)料會計分錄：
借：生產(chǎn)成本-基本生產(chǎn)成本（甲產(chǎn)品）
82100
（乙產(chǎn)品）15900
輔助生產(chǎn)成本（機修車間）1800
制造費用
-第一車間
320
-第二車間
240
管理費用
60
貸：原材料-原料及主要材料（方鋼）
29700
（圓鋼） 55500
（扁鋼） 11600
-輔助材料（油漆）
3060
（機油）
560
2.月末計算材料成本差異率：
根據(jù)有關賬戶記錄計算本期材料成本差異率：
（-6317+3680）÷（115000+60800）×100％=-1.5％。
3.月末計算發(fā)出材料成本差異額：
第一車間：（27000×1.10+50000×1.00+3000×0.80）×（-1.5％）=-1231.5（元）；
200×1.60×（-1.5％）=-4.8（元）；
第二車間：（5500×1.00+10000×0.80+400×6.00）×（-1.5％）=-238.5（元）；
150×1.60×（-1.5％）=-3.6（元）；
機修車間：（1500×0.80+100×6.00）×（-1.5％）=-27（元）；
管理部門：lO×6.00×（-1.5％）=-0.9（元）。
4.用紅字結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出材料應分攤的材料成本節(jié)約額：
借：生產(chǎn)成本-基本生產(chǎn)成本（甲產(chǎn)品）
1231.50（紅字）
（乙產(chǎn)品）
238.50（紅字）
-輔助生產(chǎn)成本（機修車間） 27.00（紅字）
制造費用-第一車間
4.80（紅字）
-第二車間
3.60（紅字）
管理費用
0.90（紅字）
貸：材料成本差異-原材料
1506.30（紅字）
四、解題指導：
1.采用計劃成本計價發(fā)出材料時，領料時按計劃單位成本編制領料會計分錄。可以分次編制，也可以月末一次匯總編制。
2.月末根據(jù)本月入庫材料的計劃成本和材料成本差異及月初結(jié)存材料的計劃成本和材料成本差異計算材料成本差異率。在計算成本差異率時，算式中節(jié)約差異用負數(shù)表示，超支差異用正數(shù)表示。計算出的差異率為負時，為“節(jié)約差異率”，反之為“超支差異率”。
采購時：
借：材料采購即實際成本為應交稅費減應交增值稅減進項稅；
貸：銀行存款；
入庫時：
借：原材料即計劃價
貸：材料采購即實際成本 材料成本差異
關鍵詞:計劃成本;暫估入賬;成本差異
中圖分類號:F23文獻標識碼:A文章編號:1672-3198(2009)18-0178-02
現(xiàn)階段,許多大型生產(chǎn)企業(yè)的存貨成本核算依然采用計劃成本,大量暫估入賬的存在,使得暫估入帳存貨如何參與材料成本差異的計算成為一個難題。
但是,從現(xiàn)行財務制度上難尋妙招。2006年財政部頒布的新《企業(yè)會計準則-存貨》及隨后頒布的應用指南對此均未提及。2001年財政部頒布的老《企業(yè)會計準則-存貨》指南中提到:“企業(yè)應在月度終了計算材料成本差異率,據(jù)以分攤當月形成的材料成本差異,材料成本差異率的計算公式如下:本月材料成本差異率=(月初庫存存貨的成本差異+本月收入存貨的成本差異)/(月初庫存存貨的計劃成本+本月收入存貨的計劃成本)×100%,本月收入存貨的計劃成本中不包括暫估入賬的存貨的計劃成本”。
于是有人認為該規(guī)定可以解決暫估入帳材料如何參與材料成本差異計算的問題。根據(jù)上述規(guī)定,將材料成本差異率的計算公式修正為:
本月材料成本差異率=(月初庫存存貨的成本差異+本月收入存貨的成本差異)/(月初庫存存貨的計劃成本+本月收入存貨的計劃成本-本月暫估存貨計劃價)×100%。
如制造公司2008年度主要原材料――純堿相關資料見表1:
9月的差異率=(46,947.57+539,468.68)/(782,459.48+9,751,649.52)=5.567%;
9月領用材料成本差異=6,164,631.20*5.567%=343,185.02元;
9月底結(jié)存材料成本差異=43,286.25+539,468.68-343,185.02=239,569.91元;,
9月底結(jié)存材料的成本差異率=239,569.91/46,309.96=517.328%;
10月的差異率=(239,569.91+285,198.49)/(46,309.96+5,257,467.20)=9.894%;
10月領用材料成本差異=6,419,512*9.894%=635,146.52元;
10月底結(jié)存材料的差異率=239,569.91+285,198.49-635,146.52=-110,378.12元。
此時產(chǎn)生了一個很有趣的計算結(jié)果,9月初賬面材料成本差異是借差,9月、10月購入材料成本差異也都是借差,說明實際購價高于計劃價,而由于成本計算的結(jié)果造成,10月底賬面形成貸查(實際價小于計劃價),說明9-10月多結(jié)成本。
為何會造成這種現(xiàn)象?簡單分析,我們會發(fā)現(xiàn)都是暫估惹的禍。
材料成本差異率是用來計算出期初材料成本差異在本期發(fā)出存貨和期末存貨之間的分配。即根據(jù):月初庫存存貨的成本差異+本月收入存貨的成本差異=本月發(fā)出存貨的成本差異+月末庫存存貨的成本差異。
計算出月初和本月收到的存貨的平均差異率,在本期發(fā)出存貨和期末存貨之間按計劃價分配。就是說:月初和本月收到的存貨的平均差異率=本期發(fā)出存貨成本差異率=期末存貨成本差異率。
在不存在暫估的情況下:月初庫存存貨的計劃成本+本月取得發(fā)票存貨的計劃成本=本月發(fā)出存貨的計劃價+月末庫存存貨的計劃成本。
而存在暫估的情況下:月初庫存存貨的計劃成本+本月取得發(fā)票存貨的計劃成本-上月暫估存貨的計劃價+本月暫估存貨的計劃價=本月發(fā)出存貨的計劃價+月末庫存存貨的計劃成本。
如果在計算差異率時分母不將暫估存貨計劃價計算在內(nèi),而暫估材料當月已領用,在計算當月領用材料成本時,暫估材料必然按成本差異率計算帶走了對應數(shù)量的成本差異,必然造成發(fā)出存貨多帶走差異。此方法造成當月發(fā)出存貨的成本差異率與當月結(jié)余存貨的成本差異率不一致,非常不合理。
想解決當月發(fā)出存貨的成本差異率與當月結(jié)余存貨的成本差異率不一致的問題,就必然要求當月暫估存貨計劃價也參與運算。但一般企業(yè)在日常會計核算中,暫估存貨僅按估計單價入帳,不產(chǎn)生差異,如果當月暫估較多,在計算差異率時會稀釋差異率,同樣會造成較大的誤差。所以我認為有必要在暫估存貨的計劃價時同時暫估差異。暫估差異涉及以下幾個因素:
(1)購貨價格:一般企業(yè)收到存貨時即使尚未開票,也會與供貨方簽訂供銷合同或約定,通?？梢暂^正確地得到購入存貨的單價。實務操作中在存貨入庫單上可預留一欄,由采購部門配合填上合同價或約定價,每月底將匯總計算全部暫估存貨的成本差異,隨同暫估存貨的計劃價同步入帳,參加成本計算。
(2)運輸費用、挑選費用、合理損耗:如運費相對于存貨價格的比重較大可請供銷部門配合提供運費金額,如比重較小,可不暫估此部分費用,待取得發(fā)票時入帳,對成本影響不大。
對于一些存貨品種多,發(fā)生頻繁的制造業(yè),如由供銷部門逐筆提供暫估入賬存貨的單價工作量過大,可采用簡化方法。在市場價變化不大的情況下,財務人員可根據(jù)當月實際取得發(fā)票的新增存貨的成本差異率來計算暫估存貨的成本差異,因為當月取得發(fā)票單價與當時的市場價較為接近。
由此估算出的成本差異率,較為準確。我們采用此方法對上例再次計算:
9月取的發(fā)票的存貨成本差異率為=539468.68/9751649.52=5.532%;
9月暫估入庫存貨應同時暫估成本差異=5,257,467.20*5.532%=279,697.26元;
(假設8月入庫暫估存貨成本差異率為8月底結(jié)存存貨差異率=46,947.57/782,459.48=6%)。
9月沖回上月暫估存貨的的成本差異=9,580,635.04*6%=574,838.10;
9月材料成本差異率=(46,947.57-574,838.10+279,697.26+539,468.68)/(782,459.48+9,751,649.52-9,580,635.04+5,257,467.20)=291,275.41/6,210,941.16=4.690%;
9月發(fā)出存貨成本差異=6,164,631.20*4.690%=289,121.20元;
9月底結(jié)余存貨成本差異=46,947.57+539,468.68-574,838.10+279,697.26-289,121.20=2,154.21元;
10月取的發(fā)票的存貨成本差異率為=285,198.49/5,257,467.20=5.425%;
10月暫估入庫存貨應同時暫估成本差異=10,501,440*5.425%=569,703.12元;
10月材料成本差異率=(2,154.21+285,198.49-279,697.26+569,703.12)/(46,309.96+5,257,467.20-5,257,467.20+10,501,440)=577,358.56/10547749.96=5.473%;
10月發(fā)出存貨成本差異=6419512*5.473%=351,339.89元;
10月底結(jié)余存貨成本差異=2,154.21+285,198.49-279,697.26+569,703.12-351,339.89=226,018.67元;
