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筆者根據(jù)財政部印發(fā)《關(guān)于印發(fā)的通知》（財會（2010）27號）文件及中國注冊會計師協(xié)會于2011年1月14日印發(fā)《醫(yī)院財務(wù)報表審計指引》，并結(jié)合自身經(jīng)驗總結(jié)出以下幾點審計需要關(guān)注的事項：
一、關(guān)于醫(yī)院固定資產(chǎn)核算和管理的有關(guān)要求
基于醫(yī)院本身的特點，其固定資產(chǎn)不論在金額和數(shù)量上，在醫(yī)院財務(wù)報表中占比都較大，因此對醫(yī)院的固定資產(chǎn)應(yīng)給予重要關(guān)注。
l、檢查固定資產(chǎn)的完整性。
①通常取得醫(yī)院固定資產(chǎn)的所有權(quán)是判斷與固定資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險和效益轉(zhuǎn)移到醫(yī)院的一個重要標(biāo)志，但因未取得發(fā)票，遲遲不予確認固定資產(chǎn)。如，醫(yī)院購買的大宗設(shè)備預(yù)付30%首付款，但貨到驗收合格后因資金問題未按照合同約定支付剩余款項，使已使用長達2年或更長時間的資產(chǎn)未予確認為固定資產(chǎn)；
②醫(yī)院對于已達到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的醫(yī)院固定資產(chǎn)，需要根據(jù)工程預(yù)算、工程造價或者工程實際發(fā)生的成本等資料，按估計價值確定其成本，辦理竣工決算后，再按照實際成本調(diào)整原來的暫估價值。但因為項目資金缺口較大，無法全額支付工程款等問題，使建好并投入使用的住院樓長期在在建工程科目中核算，致使固定資產(chǎn)核算不完整，計提的折舊不準確。
2、檢查大宗的設(shè)備采購是否按照《政府采購法》、《招標(biāo)投標(biāo)法》的相關(guān)規(guī)定予以采購、實施招投標(biāo)。
3、注意醫(yī)院計提固定資產(chǎn)折舊應(yīng)不考慮殘值。
4、注意醫(yī)院的陳列品、動植物、圖書檔案、以名義金額計量的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)參照固定資產(chǎn)進行管理，且不計提折舊。
二、通過往來核算除財政補助收支以外的科研、教學(xué)項目收支
通常醫(yī)院收到的從同級財政部門取得的各項類財政補助在財政補助收入科目中核算，包含基本支出補助收入和項目支出補助收入，并采用收付實現(xiàn)制核算，使用財政項目補助資金時計入財政項目補助支出，差額最終結(jié)轉(zhuǎn)在財政補助結(jié)轉(zhuǎn)（余）中。而除財政補助收支以外的科研、教學(xué)項目收支計入科教項目收支中，最終差額結(jié)轉(zhuǎn)至科教項目結(jié)轉(zhuǎn)（余）中。財政部門每年年末根據(jù)醫(yī)院上報報表，核對財政實際撥付資金與醫(yī)院財務(wù)報表中列示的財政補助收入是否存在差異，因此該部分財政資金得到很好的監(jiān)督和管理；而將取得的非財政資金補助收支計入其他應(yīng)收款或其他應(yīng)付款中，未反映出醫(yī)院的真實財務(wù)狀況。
三、審計需要特別關(guān)注的幾個特殊的財務(wù)分析指標(biāo)
1、預(yù)算執(zhí)行率。預(yù)算執(zhí)行率反映醫(yī)院預(yù)算管理水平，包括預(yù)算收入執(zhí)行率和預(yù)算支出執(zhí)行率。由于醫(yī)院屬于事業(yè)單位，因此注冊會計師審計時需要關(guān)注醫(yī)院的預(yù)算執(zhí)行情況。醫(yī)院的預(yù)算執(zhí)行率越接近于100說明預(yù)算管理水平越高；反之，說明預(yù)算管理水平有待提高；要么提高執(zhí)行預(yù)算的能力，要么提高編制預(yù)算的能力。
2、資產(chǎn)負債率。資產(chǎn)負債率是醫(yī)院負債總額與資產(chǎn)總額的比率，用來說明醫(yī)院資產(chǎn)總額中有多少是通過舉債而得到的。最近幾年，醫(yī)院為了擴大規(guī)模、增加開放病床，大肆舉債，使得醫(yī)院陷入一場空前的債務(wù)危機。因此，資產(chǎn)負債率是注冊會計師重點關(guān)注的指標(biāo)之一。資產(chǎn)負債率越高，醫(yī)院的風(fēng)險越高，償還債務(wù)的能力越差；反之，風(fēng)險越低，償還債務(wù)的能力越強。
3、藥品收入占醫(yī)療收入比重。藥品收入占醫(yī)療收入比重是上級主管部門重點控制的指標(biāo)之一。藥品收入占醫(yī)療收入比重越高，說明醫(yī)院收入對藥品的依賴度越高。比如，在公立醫(yī)院收入中，藥品收入占37%左右，耗材收入占10%以上，財政補助收入占6%左右。其醫(yī)務(wù)性收入只占40%左右。在支出中，藥品和耗材占業(yè)務(wù)支出的比例為55%左右，人員支出占33%左右。說明醫(yī)院50%以上的收支活動是藥品和耗材，銷售利潤用于彌補醫(yī)療成本支出。醫(yī)院賣的藥品和耗材越多，醫(yī)院的利潤越大，醫(yī)藥費用就越高。這種機制使得醫(yī)院成為藥品、耗材生產(chǎn)企業(yè)的銷售員。醫(yī)院實際上是“過路財神”，銷售利潤醫(yī)院只得了15%左右。關(guān)注該指標(biāo)的比重，改變以藥養(yǎng)醫(yī)的不合理模式。
四、對外報出的會計報表
醫(yī)院會計報表是對醫(yī)院財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的結(jié)構(gòu)性表述。而醫(yī)院對外報出的會計報表又與企業(yè)、行政事業(yè)單位不盡相同。醫(yī)院對外提供的會計報表包括：（1）資產(chǎn)負債表；（2）收入費用總表；（3）醫(yī)療收入費用明細表；（4）現(xiàn)金流量表；（5）財政補助收支情況表。因此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對以上會計報表發(fā)表審計意見。
一、內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合的依據(jù)
（一）內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)類型一致，都屬于基于責(zé)任方任定的合理保證鑒證業(yè)務(wù) 注冊會計師的業(yè)務(wù)類型包括鑒證業(yè)務(wù)和相關(guān)服務(wù)。根據(jù)鑒證對象信息是否能被預(yù)期使用者獲取，鑒證業(yè)務(wù)又分為基于責(zé)任方認定的業(yè)務(wù)和直接報告業(yè)務(wù)。根據(jù)保證程度，鑒證業(yè)務(wù)可以分為合理保證業(yè)務(wù)和有限保證業(yè)務(wù)。內(nèi)部控制審計是指會計師事務(wù)所接受委托，對企業(yè)特定基準日內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進行審計，注冊會計師應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，為發(fā)表財務(wù)報告內(nèi)部控制審計意見提供合理保證，并對審計過程中注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷進行披露。美國薩班斯法案404條款和我國《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》均規(guī)定，企業(yè)管理層（責(zé)任方）要事先對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進行自我評價，出具評價報告（鑒證對象信息），再由注冊會計師進行內(nèi)部控制審計。財務(wù)報表審計是指注冊會計師按照審計準則的規(guī)定，對財務(wù)報表的合法性和公允性發(fā)表審計意見，對被審計單位財務(wù)報表是否不存在重大錯報提供合理保證，旨在提高財務(wù)報表的可信賴程度。被審計單位管理層（責(zé)任方）反映企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等信息而形成的財務(wù)報表（鑒證對象信息）即為責(zé)任方的認定，注冊會計師針對財務(wù)報表出具審計報告。因此，內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計都屬于基于責(zé)任方認定的合理保證鑒證業(yè)務(wù)，二者業(yè)務(wù)類型相同，這為二者的整合提供了必要的前提條件。
（二）內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的最終目標(biāo)一致，都是為提高財務(wù)報表的可靠性 內(nèi)部控制審計是就財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表獨立審計意見，為財務(wù)報告內(nèi)部控制不存在重大缺陷提供合理保證。財務(wù)報表審計的目標(biāo)是對被審計單位的財務(wù)報表是否在所有重大方面公允表達表示意見，為財務(wù)報表不存在重大錯報提供合理保證，與內(nèi)部控制審計一樣都是直接面向社會公眾。雖然內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的目標(biāo)表面上有一定差別，但財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性是財務(wù)報表合法公允的基礎(chǔ)，在判斷內(nèi)部控制是否存在重大缺陷時是以財務(wù)報表審計中重大錯報重要性水平的確定為前提。二者都是為了對公司信息使用者提供決策有用的會計信息提供合理保證，其最終目標(biāo)都是為了提高對外公布的財務(wù)報表的可靠性，保證財務(wù)信息的質(zhì)量。
（三）內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的審計程序相互關(guān)聯(lián)， 工作成果能夠相互利用 財務(wù)報表審計中，注冊會計師必須了解被審計單位的內(nèi)部控制，并對其進行風(fēng)險評估以確定隨后需要進一步執(zhí)行的審計程序，并在僅實施實質(zhì)性測試程序不足以提供認定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)時實施控制測試。對于擬信賴的內(nèi)部控制，注冊會計師要測試其在整個審計期間內(nèi)的有效性。對內(nèi)部控制的了解和評價是財務(wù)報表審計的一個必要階段，同時在內(nèi)部控制審計中，注冊會計師要了解和測試內(nèi)部控制，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，對其財務(wù)報告內(nèi)部控制設(shè)計和執(zhí)行的有效性進行評價。二者的很多審計程序相互關(guān)聯(lián)，工作成果能夠相互利用。財務(wù)報表審計中風(fēng)險評估收集到的有關(guān)企業(yè)環(huán)境的證據(jù)、通過重大程序發(fā)現(xiàn)的具體錯報等都是內(nèi)部控制審計中選擇具體控制實施控制測試的依據(jù)，如果在財務(wù)報表審計中發(fā)現(xiàn)了重大錯報，則說明財務(wù)報告內(nèi)部控制肯定存在重大缺陷，可以為內(nèi)部控制審計提供線索；同樣，在內(nèi)部控制審計中發(fā)現(xiàn)的控制缺陷也為注冊會計師在會計報表審計中究竟對哪些交易和認定重點實施審計指明方向。二者的整合，有利于節(jié)約審計資源，提高審計效率和質(zhì)量。
（四）內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計都采用自上而下的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬎悸?在財務(wù)報表審計中，注冊會計師首先要評估被審計單位的重大錯報風(fēng)險，以重大錯報風(fēng)險評估結(jié)果為依據(jù)實施總體反應(yīng)措施和進一步審計程序，這就是現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?。為了解被審計單位?nèi)外部環(huán)境、經(jīng)營戰(zhàn)略風(fēng)險、內(nèi)部控制等情況，注冊會計師可以采取觀察、詢問、問卷調(diào)查等方法，這些方法在內(nèi)部控制審計中也被大量采用。根據(jù)我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的規(guī)定，要求注冊會計師按照自上而下的方法實施審計工作，并將其作為識別風(fēng)險、選擇擬測試控制的基本思路。審計人員首先應(yīng)了解并測試公司層控制，然后是報表重要賬戶的控制，再往下是業(yè)務(wù)流程和交易的控制，每一步獲得的結(jié)論都將指導(dǎo)注冊會計師關(guān)注下一控制層面上的高風(fēng)險領(lǐng)域。自上而下法使審計人員很自然地駕馭了高風(fēng)險領(lǐng)域并避免了較低可能性對財務(wù)信息有重大影響的領(lǐng)域，指導(dǎo)注冊會計師只需要測試那些與是否存在實質(zhì)性漏洞而獲取合理保證相關(guān)的控制，其實質(zhì)也是一種風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒?，并能大大地降低審計成本?/p>
二、內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合的實施思路
（一）審計計劃階段 高質(zhì)量的審計計劃有助于注冊會計師合理利用審計資源，控制或降低審計風(fēng)險。在計劃內(nèi)部控制審計工作時，注冊會計師應(yīng)評價與企業(yè)相關(guān)的風(fēng)險、公司經(jīng)營環(huán)境和經(jīng)營特點、對他人工作的可利用程度等事項對內(nèi)部控制、財務(wù)報表及審計工作的影響，以便對企業(yè)內(nèi)部控制有效性和可獲取證據(jù)的類型與范圍作出初步判斷。財務(wù)報表審計的計劃審計工作則包括針對審計業(yè)務(wù)制定總體審計策略和具體審計計劃，與內(nèi)部控制審計類似，其在審計計劃的制定過程中也強調(diào)對被審計單位經(jīng)營及所屬行業(yè)的基本情況、與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制等重大事項的了解。風(fēng)險評估則是二者在審計計劃階段整合的基礎(chǔ)，如在風(fēng)險評估過程中發(fā)現(xiàn)存在重大缺陷的高風(fēng)險領(lǐng)域，則在財務(wù)報表審計中就應(yīng)重點關(guān)注與該風(fēng)險相關(guān)的重要賬戶可能發(fā)生重大錯報的風(fēng)險。而且風(fēng)險評估是一個連續(xù)和動態(tài)地搜集、分析與更新信息的過程，它貫穿于整個審計業(yè)務(wù)的始終，當(dāng)發(fā)現(xiàn)異常的或預(yù)期之外的情況時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)及時對審計計劃作出修正與調(diào)整。由于判斷內(nèi)部控制是否存在重大缺陷是以控制能否及時防止或發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表出現(xiàn)重大錯報為依據(jù)的，因此，在計劃內(nèi)部控制審計工作時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)使用與財務(wù)報表審計相同的重要性水平。為保證審計效率，如果注冊會計師在此階段對內(nèi)部控制的了解和評價足以識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，就可以實施進一步的審計程序。
（二）控制測試階段 控制測試是內(nèi)部控制審計的核心程序。按照現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷囊?，財?wù)報表審計在評估認定層次重大錯報風(fēng)險時，如預(yù)期控制的運行是有效的和僅實施實質(zhì)性程序不足以提供認定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)時，就一定要進行內(nèi)部控制測試，測試控制在相關(guān)期間或時點的運行有效性，這實質(zhì)就是對財務(wù)報告內(nèi)部控制實施審計。由此可見，實施內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合的關(guān)鍵點就在內(nèi)部控制測試階段。在整合審計中，注冊會計師對內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進行測試，要同時實現(xiàn)兩個目的：（1）獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持在內(nèi)部控制審計中對內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見；（2）獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持在財務(wù)報表審計中對控制風(fēng)險的評估結(jié)果。注冊會計師在測試控制設(shè)計與運行的有效性時，應(yīng)當(dāng)綜合運用詢問適當(dāng)人員、觀察經(jīng)營活動、檢查相關(guān)文件、穿行測試和重新執(zhí)行等方法。選擇擬測試的控制時，注冊會計師應(yīng)重點關(guān)注企業(yè)層面控制，并考慮證據(jù)的性質(zhì)及獲得的難易程度。如果有兩個以上控制能應(yīng)對相關(guān)認定的錯報風(fēng)險，則沒有必要測試所有控制，而應(yīng)選擇更容易獲得運行有效證據(jù)的控制進行測試。但由于財務(wù)報表審計的目的是為了獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)來支持財務(wù)報表合法公允性的審計意見，注冊會計師僅對所依賴的控制進行測試評價，根據(jù)測試結(jié)果，分析對剩余審計工作的影響，其結(jié)果未必足以支持內(nèi)部控制有效性的審計意見，其審計范圍對內(nèi)部控制的覆蓋面不夠全面。因此，在整合審計中，注冊會計師還需要補充控制測試的范圍。
（三）實質(zhì)性測試階段 財務(wù)報表審計中，注冊會計師必須實施實質(zhì)性測試程序，為支持的審計意見提供基礎(chǔ)。包括對各類交易、賬戶、余額、列報的細節(jié)測試和分析性程序。注冊會計師可以利用內(nèi)部控制審計的結(jié)果來修改實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間安排和范圍，并且可以利用該結(jié)果來支持分析性程序中所使用的信息的完整性和準確性。在確定實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間安排和范圍時，注冊會計師需要慎重考慮識別出的控制缺陷。如果注冊會計師在實施實質(zhì)性程序中，發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表存在重大錯報，除了需要考慮對已經(jīng)實施的實質(zhì)性程序的影響外，還要考慮對內(nèi)部控制評價的影響。如果在財務(wù)報表審計中發(fā)現(xiàn)了重大錯報，則說明財務(wù)報告內(nèi)部控制肯定存在重大缺陷。為將在財務(wù)報表審計實質(zhì)性程序階段獲取的證據(jù)充分利用到內(nèi)部控制審計中，提高審計的效益和效率，注冊會計師還可以考慮在實施財務(wù)報表審計的實質(zhì)性程序之后，對內(nèi)部控制進行進一步的審計。
（四）評價控制缺陷內(nèi)部控制缺陷包括設(shè)計缺陷和運行缺陷，按其影響程度分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。注冊會計師需要評價其注意到的各項控制缺陷的嚴重程度，以確定這些缺陷單獨或組合起來，是否構(gòu)成重大缺陷，但在計劃和實施審計工作時，不要求注冊會計師尋找單獨或組合起來不構(gòu)成重大缺陷的控制缺陷。財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷的嚴重程度取決于：控制缺陷導(dǎo)致賬戶余額或列報錯報的可能性；因一個或多個控制缺陷的組合導(dǎo)致潛在錯報的金額大小。因此在評價控制缺陷時，注冊會計師需要根據(jù)財務(wù)報表審計中確定的重要性水平，支持對財務(wù)報告控制缺陷重要性的評價。注冊會計師需要運用職業(yè)判斷，考慮并衡量定量和定性因素，同時要對整個思考判斷過程進行記錄，尤其是詳細記錄關(guān)鍵判斷和得出結(jié)論的理由。而且，對于“可能性”和“重大錯報”的判斷，在評價控制缺陷嚴重性的記錄中，注冊會計師需要給予明確地考量和陳述。
（五）審計報告階段 完成審計工作后，注冊會計師應(yīng)綜合評價從各種來源獲取的證據(jù)，形成審計結(jié)論，出具審計報告。按照我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的要求，整合審計時應(yīng)分別出具兩種審計報告。在分別出具兩種審計報告時，建議在各自報告中說明已同時審計了企業(yè)的內(nèi)部控制（或財務(wù)報表）及發(fā)表的審計意見類型。需要注意的是，對內(nèi)部控制發(fā)表了否定意見并不表明財務(wù)報表一定存在重大錯報（如被審計單位已按照注冊會計師的要求對財務(wù)報表進行了調(diào)整）。此外，注冊會計師還可以就審計中發(fā)現(xiàn)的問題，出具管理意見書，幫助被審計單位健全內(nèi)部控制機制，改善經(jīng)營管理。
三、內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合應(yīng)注意的問題
（一）審計獨立性 整合審計有利于注冊會計師節(jié)省審計成本、控制審計風(fēng)險和實現(xiàn)兩者的審計目標(biāo)，兼顧了社會公眾、被審計單位和注冊會計師行業(yè)三者利益，也是目前國際上普通采用的方法。為保證審計獨立性，本文所指的“整合”不包括注冊會計師對同一家企業(yè)既作咨詢又做審計和代行內(nèi)部控制自我評價的情形。為此，美國公眾公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB）還特別規(guī)定：負責(zé)審計財務(wù)報表的事務(wù)所不能同時為同一公司提供與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制的咨詢服務(wù)，但可提供其他方面的內(nèi)部控制的咨詢服務(wù)，以避免咨詢服務(wù)對審計獨立性造成損害。我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》也明確規(guī)定，為企業(yè)內(nèi)部控制提供咨詢的會計師事務(wù)所，不得同時為同一企業(yè)提供內(nèi)部控制審計服務(wù)。
（二）整合審計需要注冊會計師具備更高的職業(yè)判斷能力和專業(yè)勝任能力 內(nèi)部控制審計給注冊會計師行業(yè)帶來了新的發(fā)展機遇和挑戰(zhàn)，作為一項新型鑒證業(yè)務(wù)，需要審計人員重新學(xué)習(xí)，積累經(jīng)驗。而將內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計整合實施，在審計計劃編制、風(fēng)險評估、控制測試和評價、利用企業(yè)內(nèi)部審計或內(nèi)部控制評價人員工作等過程中，都對注冊會計師的職業(yè)判斷能力和專業(yè)勝任能力提出了更高更具體的要求，也加大了審計人員的風(fēng)險責(zé)任。為保證審計質(zhì)量，降低審計風(fēng)險，在整合審計時項目組人員的配備非常關(guān)鍵。
參考文獻：
【關(guān)鍵詞】內(nèi)部控制審計；整合審計；財務(wù)報表審計
一、引言
社會經(jīng)濟的發(fā)展，時代對審計提出了新的要求，無論從企業(yè)角度還事務(wù)所角度，內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表走上整合的道路已經(jīng)不可避免，整合審計不僅可以提高審計質(zhì)量、降低審計費用，同時能夠提高相關(guān)利益者使用信息的真實性和準確性。在這一背景下，本文將針對財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計的關(guān)聯(lián)性命題展開研究。
二、財務(wù)報表審計與內(nèi)控審計的理論概述
1.基礎(chǔ)內(nèi)涵
財務(wù)報表審計針對的主要是被審計單位的經(jīng)營成果、財務(wù)狀況以及現(xiàn)金流量，反映的是被審計單位的財務(wù)報表的可信賴程度。而內(nèi)部控制審計的目的則在于確定被審計單位的內(nèi)部控制是否能夠有效發(fā)揮其作用，從而確定被審計單位的控制風(fēng)險，以及披露被審計單位與財務(wù)報告不相關(guān)的重大的內(nèi)部控制缺陷。
2.關(guān)聯(lián)意義
財務(wù)報告審計和內(nèi)部控制審計的整合是指被審計單位的內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計可以由同一個審計師或同一個會計師事務(wù)所的項目組負責(zé)，根據(jù)內(nèi)部控制審計和財務(wù)報告審計的相關(guān)性制定審計流程、實施審計計劃并合理運用審計成果對被審計單位的內(nèi)部控制、財務(wù)狀況等作出綜合評價。將兩者結(jié)合起來審計可以在減少審計工作量、審計成本的同時提高審計效果和效率，以及提高相關(guān)利益者對企業(yè)財務(wù)、經(jīng)營等方面的知情權(quán)，
三、財務(wù)報表審計和內(nèi)控審計的整合必要
1.理論上具備可行性
在對被審計單位的財務(wù)報告進行審計的過程中，需要根據(jù)被審計單位的內(nèi)部控制的有效性確定實質(zhì)性測試的抽樣規(guī)模，因此審計師可以借鑒被審計單位內(nèi)部控制審計的審計成果，從而在確保降低審計風(fēng)險的情況下節(jié)約審計成本，提高審計效率。
2.人才隊伍上有支撐
近年來，隨著國內(nèi)審計的不斷發(fā)展，審計師的專業(yè)技術(shù)和專業(yè)知識也在不斷提升，有大量合格的審計師具備相應(yīng)的審計能力，具備了將內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計進行整合的業(yè)務(wù)能力，也使得內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的整合擁有了堅實的人才基礎(chǔ)。
3.有效節(jié)約審計成本
如被審計單位的內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計分別由不同的會計師事務(wù)所負責(zé)審計，那么被審計單位需要花費更多的人力物力和不同的會計師事務(wù)所進行溝通，相關(guān)的審計費用也會增多。然而，如被審計單位的內(nèi)部控制和財務(wù)報表審計均由同一家會計師事務(wù)所接手，則審計師在與被審計單位的管理層進行溝通的時候無疑會更加順暢，整體的審計時間無疑會更長，這更有利于審計師在更充分的審計期間發(fā)現(xiàn)被審計單位的重大審計風(fēng)險，保障審計質(zhì)量。
四、促進財務(wù)報表與內(nèi)控整合審計的構(gòu)想
1.善于規(guī)劃與利用審計時間
在目前的審計實踐中，由于會計師事務(wù)所承接了大量的審計任務(wù)，所以大多數(shù)審計項目組在安排被審計單位的審計時間時都會把時間安排得非常緊湊。這樣就導(dǎo)致了因內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計整合而節(jié)省下來的時間并沒有被用于繼續(xù)降低審計風(fēng)險，而是被安排承接另一個審計項目。也導(dǎo)致了內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計整合的優(yōu)勢沒有得到充分的發(fā)揮，降低審計風(fēng)險的目的很難達到。然而，財務(wù)報表審計與內(nèi)控審計整合的目的即在于高效利用內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的相關(guān)性。因此，實現(xiàn)內(nèi)控審計和財務(wù)報表審計的有機整合，最優(yōu)化利用審計時間，即對兩次審計都需要取得的證據(jù)進行一次性取得，并且在財務(wù)報表審計的過程中參照內(nèi)部控制審計的審計結(jié)果設(shè)計實質(zhì)性測試的抽樣范圍，能夠顯著提高審計效率。
2.建立健全內(nèi)控建設(shè)與內(nèi)控審計披露制度
內(nèi)部控制是一個過程，受企業(yè)董事會、管理層和其他員工的影響，旨在為實現(xiàn)經(jīng)營的效率和效果、財務(wù)報告的可靠性以及法規(guī)的遵循提供合理保證。因此，建立健全的內(nèi)控制度，加強內(nèi)控審計披露制度的實施，可以使企業(yè)在日常經(jīng)營中逐步降低財務(wù)報表的中重大錯報，從而有效防止相關(guān)人員進行的舞弊案件的發(fā)生。同時，對所有上市公司都要求強制披露完整的內(nèi)部控制審計結(jié)果，使內(nèi)部控制審計披露更規(guī)范，更透明；對其中故意隱瞞和掩蓋自身內(nèi)部控制缺陷的，證監(jiān)會和有關(guān)部門應(yīng)當(dāng)采取嚴懲，以確保內(nèi)部控制審計披露的公正性、完整性和透明度。
3.夯實內(nèi)控審計隊伍的專業(yè)素質(zhì)基礎(chǔ)
雖然我國的審計師的專業(yè)技術(shù)有了長足的進步，但是不可否認的是審計師的業(yè)務(wù)能力仍然有待提高。在短短的審計期間內(nèi)如何準確發(fā)現(xiàn)被審計單位的內(nèi)部控制缺陷，是每一個審計師需要認真解決的問題。因此，企業(yè)應(yīng)繼續(xù)加強審計師的培訓(xùn)，增強審計師的業(yè)務(wù)能力以及專業(yè)知識，從而更好的把握被審計單位的內(nèi)部控制情況，更準確的做出專業(yè)審計判斷，降低審計風(fēng)險，提高審計效率。
參考文獻：
[1]王翠琳，張莉，徐娜.我國整合審計主體選擇研究[J].財會月刊，2014（02）
[2]張莉，張琳，整合審計文獻梳理評述[J].商場現(xiàn)代化，2014（09）
（一）理論研究綜述 美國公眾公司會計監(jiān)督委員會在AS2中提出公眾公司審計人員在執(zhí)行財務(wù)報表審計時應(yīng)進行財務(wù)報告內(nèi)部 審計，首次提出了整合審計的概念、審計標(biāo)準，為內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的整合奠定了基礎(chǔ)。Michael S. Gold Stein（2004）在研究美國財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合框架之后提出了審計師實施審計時的基本步驟和關(guān)鍵業(yè)務(wù)操作。Colleen Layther（2009）認為美國公眾公司會計監(jiān)督委員會的整合審計是關(guān)于財務(wù)報表與財務(wù)報告內(nèi)部控制審計予以合并的準則，其要求上市公司會計監(jiān)管委員會審查審計人員的公正性受到公眾的歡迎，并對目前審計準則要求審計人員發(fā)表兩種審計意見提出質(zhì)疑。
我國學(xué)者對于內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的研究也取得了一系列成果。程思敏（2008）在研究美國財務(wù)報告內(nèi)部控制審計準則之后，概括了美國公眾公司會計監(jiān)督委員會在AS2中提出的綜合審計模式，該模式將財務(wù)報表審計、財務(wù)報告內(nèi)部控制審計作為兩個相互聯(lián)系、相互支撐的審計體系，通過獨立、并行的審計過程來實現(xiàn)兩種審計目標(biāo)，審計人員可以借助財務(wù)報表審計來發(fā)現(xiàn)公司內(nèi)部控制存在的問題，也可以通過財務(wù)報告內(nèi)部控制審計來幫助審計人員制定審計計劃和實施審計程序。陳漢文（2010）認為AS2所提出的綜合審計的關(guān)注點是財務(wù)報告內(nèi)部控制審計以及它與財務(wù)報表審計的整合問題，兩者密切聯(lián)系同時又各有重點，一個針對財務(wù)報告內(nèi)部控制，另一個針對公司提供的財務(wù)報表，審計人員在財務(wù)報告內(nèi)部審計過程中要評價管理層有關(guān)內(nèi)部控制有效性評估過程、對內(nèi)部控制設(shè)計與實施的有效性進行評價并得出內(nèi)部控制是否有效的審計意見。裘宗舜、周潔 （2011）在對比財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計之后得出結(jié)論，財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的不同在于審計內(nèi)容與范圍、審計評價的準確程度、職業(yè)判斷能力要求等，但兩者的目標(biāo)一致、程序關(guān)聯(lián)、方法類似且相互支持。謝曉燕、張心靈（2012）在比較分析財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計基礎(chǔ)上指出內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計在審計目標(biāo)、審計程序、審計方法、審計證據(jù)等方面存在著密切聯(lián)系，正確、合理的利用兩者之間的關(guān)聯(lián)性，推行內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的整合，有利于節(jié)約審計資源和成本，提升審計效率和審計質(zhì)量，提出我國內(nèi)部控制審計準則應(yīng)制定審計業(yè)務(wù)評價標(biāo)準，以及配套的審計業(yè)務(wù)指引和業(yè)務(wù)指南，促進內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的整合。張龍平、陳作習(xí)（2012）對我國推行內(nèi)部控制審計的必要性、可行性進行了分析，認為內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的整合有利于提升我國審計工作效率、發(fā)揮審計協(xié)同效益，進而提升我國審計水平和財務(wù)信息質(zhì)量。
（二）內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的關(guān)系 財務(wù)報表是企業(yè)與外部溝通的語言，是對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量狀況的會計形式的表述。財務(wù)報表審計則是受投資人委托，由第三方實行的旨在評價財務(wù)報表相關(guān)表述真實性、可靠性的業(yè)務(wù)活動。財務(wù)報告內(nèi)部控制審計是為了保證內(nèi)部控制體系發(fā)揮應(yīng)有的作用而進行的一種外部評價機制和程序。內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的關(guān)系表現(xiàn)為：如果審計人員對企業(yè)內(nèi)部控制報告發(fā)表無保留意見表明企業(yè)財務(wù)報表存在重大錯報的可能性就會降低；如果審計人員對企業(yè)內(nèi)部控制報告發(fā)表非無保留意見時，企業(yè)財務(wù)報表存在錯報的可能性就增加。如果審計人員對企業(yè)財務(wù)報表出具無保留審計意見，企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制存在兩種可能，一是企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計良好并運行有效，在防止和糾正財務(wù)報表重大錯報方面發(fā)揮了積極作用。二是內(nèi)部控制存在漏洞但審計人員在財務(wù)報表審計過程中及時發(fā)現(xiàn)問題并予以糾正，此時，審計人員對企業(yè)內(nèi)部控制將會出具非無保留意見。但如果審計人員對企業(yè)財務(wù)報表出具非無保留意見，那么企業(yè)內(nèi)部控制報告肯定存在重大缺陷，內(nèi)部控制審計報告必然是非無保留意見的。
二、內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合策略
（一）整合審計的必要性 內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計同屬于基于責(zé)任方認定的合理保證鑒證業(yè)務(wù)，這種業(yè)務(wù)性質(zhì)上的同質(zhì)性使得兩者具備融合的基礎(chǔ)。財務(wù)報表審計是注冊會計師按照審計準則的規(guī)定，通過特定的審計程序和方式對公司財務(wù)報表提供信息的公允性、合法性發(fā)表審計意見，以提升公司財務(wù)報表的可靠性。財務(wù)報表審計時需要公司管理層對財務(wù)報表反映的交易事項、會計處理、賬戶余額等事項進行認定，注冊會計師審計的本質(zhì)是對管理層的認定、聲明進行審計，因此是基于公司管理層的責(zé)任方認定業(yè)務(wù)。注冊會計師完成審計過程發(fā)表審計無保留意見并不能完成排除公司存在重大錯報的可能，因此，是一種高于管理層認定而無法絕對保證財務(wù)報表信息可靠性的合理保證鑒證業(yè)務(wù)。內(nèi)部控制審計是注冊會計師接受企業(yè)或者第三方委托對企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計的合理性以及內(nèi)部控制運行的有效性進行鑒證并發(fā)表審計意見的業(yè)務(wù)活動。管理層應(yīng)對企業(yè)內(nèi)部控制體系的完整性、可靠性作出說明，并對內(nèi)部控制有效性進行認定，注冊會計師對企業(yè)管理層有關(guān)內(nèi)部控制的聲明、認定進行審計并發(fā)表審計意見。
內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計之間的密切聯(lián)系使得內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計相互支持，財務(wù)報表審計結(jié)果能夠幫助審計人員確定內(nèi)部控制可能存在漏洞的環(huán)節(jié)，而內(nèi)部控制審計的結(jié)果可以幫助審計人員優(yōu)化審計計劃和審計程序。整合審計可以有效的降低會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)量，減少運行成本，提高審計效率并減低審計風(fēng)險。同時，在審計過程中收集的證據(jù)和實施的測試對于兩種審計活動都有效，因此，是一種經(jīng)濟可行、兼顧審計單位、被審計單位共同利益的制度安排，在美國、日本等國家的運用也證明了該模式的合理性。
（二）整合審計的可行性 內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計之間的密切聯(lián)系使得兩者存在很多可以相互利用的地方，在一些關(guān)鍵業(yè)務(wù)點上具有整合的可行性，具體表現(xiàn)在：
（1）審計目標(biāo)的一致性。內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的目標(biāo)都是為利益相關(guān)者提供有關(guān)企業(yè)財務(wù)信息可靠性的合理保證，將兩種審計目標(biāo)結(jié)合在一起只需要通過單一的協(xié)調(diào)流程就能實現(xiàn)，即讓同一會計師事務(wù)所基于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬎悸穼具M行財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計，實現(xiàn)兩種審計目標(biāo)，即獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)對企業(yè)內(nèi)部控制有效性發(fā)表審計意見，對企業(yè)財務(wù)報表可靠性發(fā)表審計意見。財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的三方關(guān)系人具有一致性，責(zé)任方是被審計單位的管理層、使用者為企業(yè)利益相關(guān)者，審計過程由注冊會計師完成。
（2）審計業(yè)務(wù)內(nèi)容的相關(guān)性。內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計存在著業(yè)務(wù)內(nèi)容上的重合，審計人員在審計審計程序時需要對企業(yè)的內(nèi)部控制體系進行有效性測試，并以此作為依據(jù)之一來確定審計重點，制定合適的審計程序。同時，如果審計人員在財務(wù)報表審計中發(fā)現(xiàn)重點錯報，表明財務(wù)報告內(nèi)部控制肯定存在重大缺陷，已經(jīng)對財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表無保留意見的應(yīng)重新進行審計。
（3）審計業(yè)務(wù)主體的一致性。 AS2以及AS5都要求財務(wù)報表審計與財務(wù)報告內(nèi)部控制審計由同一家會計師事務(wù)所完成，這是因為財務(wù)報表審計和財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的審計報告需要同時，如果將兩項審計工作交由不同事務(wù)所完成，在審計時間、審計成本、審計協(xié)調(diào)方面都不合理。由同一事務(wù)所負責(zé)兩項審計有利于節(jié)省審計成本和降低審計風(fēng)險，而且，世界各國的審計實務(wù)表明，由不同事務(wù)所分別承辦兩項審計業(yè)務(wù)不利于審計目標(biāo)的實現(xiàn)，由同一家事務(wù)所同時進行內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計為整合審計提供了基礎(chǔ)。
（三）整合審計的實施關(guān)鍵 《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引（2010）》規(guī)定財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計可以由不同的會計師事務(wù)所完成，也可以由同一家會計事務(wù)所完成。但由于內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計之間的關(guān)聯(lián)性（如圖1），無論是企業(yè)還是會計師事務(wù)所都將二者合并在一起進行，而且，《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引（2010）》顯然也注意到這一點，從計劃審計工作到完成審計工作的各個業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)都偏重于整合審計。
財務(wù)報表審計基本上與現(xiàn)代審計同步，在審計理論、程序、方法等方面都已經(jīng)成熟，而且不斷的發(fā)展和完善。內(nèi)部控制審計則是在薩班斯法案頒布之后開始發(fā)展起來，雖然美國公眾公司會計監(jiān)督委員先后AS2和AS5進行了規(guī)范，但在實際審計活動中還存在很多不足，內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計之間的共同點形成了兩者整合的關(guān)鍵點，如圖2所示，審計證據(jù)以及其他重要信息構(gòu)成了兩者之間進行整合的基礎(chǔ)，整合審計就是通過通過計劃和實施審計程序獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以支持有關(guān)財務(wù)報告內(nèi)部控制是否有效以及在對財務(wù)報表進行風(fēng)險評估的基礎(chǔ)上發(fā)表審計意見。財務(wù)報告內(nèi)部控制審計幫助財務(wù)報表審計修改實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍以支持分析程序中使用信息的完整性和準確性；財務(wù)報表審計通過實質(zhì)性測試程序中發(fā)現(xiàn)的問題對內(nèi)部控制有效性評價提供參考。
（1）審計目標(biāo)的整合。財務(wù)報表審計是由注冊會計師實施的旨在保證公司財務(wù)報表按照會計準則的要求公允反映企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，是以公允性作為審計目標(biāo)的，是將財務(wù)報告及相關(guān)信息的內(nèi)部控制有效性納入審計范圍，對財務(wù)報表審計則對財務(wù)報表的合法性和公允性發(fā)表審計意見。我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》在借鑒國際慣例的基礎(chǔ)上將我國內(nèi)部控制目標(biāo)定位為：保證企業(yè)經(jīng)營管理的合法合規(guī)、保證企業(yè)資產(chǎn)安全、提高財務(wù)報告及相關(guān)信息的真實完整、提高企業(yè)經(jīng)營效率。企業(yè)應(yīng)以內(nèi)部控制五大目標(biāo)為指引，建立和規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制體系，對內(nèi)部控制有效性進行自我評價并形成評價報告。內(nèi)部控制審計則是注冊會計師接受第三方委托對公司內(nèi)部控制審計與運行的有效性進行合理保證鑒證，是以有效性為審計目標(biāo)的。財務(wù)報表的公允性是內(nèi)部控制有效性的體現(xiàn)，內(nèi)部控制的有效性則是財務(wù)報表公允性的保證，兩者都服務(wù)于為企業(yè)利益相關(guān)者提供高質(zhì)量的財務(wù)信息，因此，兩者在這一點上是一致的，目標(biāo)的一致性使得整合審計成為可能。
（2）審計計劃的整合。內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計都需要制定合理的審計計劃，在審計計劃階段應(yīng)做好被審計單位行業(yè)狀況、與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制、法律環(huán)境等重大事項的了解以實現(xiàn)兩種審計活動的審計目標(biāo)。一是確定對內(nèi)部控制和財務(wù)報表同時具有重要影響的事項并分析該事項如何影響審計工作。二是內(nèi)部控制審計中重點考慮的風(fēng)險評估、審計工作量、舞弊風(fēng)險、利用他人審計成果等因素應(yīng)該在財務(wù)報表審計中充分利用，內(nèi)部控制審計確定的高風(fēng)險領(lǐng)域同樣是財務(wù)報表審計需要重點關(guān)注的領(lǐng)域。三是財務(wù)報表審計中的有關(guān)舞弊風(fēng)險的評估結(jié)果應(yīng)作為內(nèi)部控制審計識別和測試企業(yè)層面控制以及選擇其他控制進行測試的重要依據(jù)。四是財務(wù)報表審計的保證程度要高于內(nèi)部控制審計的保證程度，整合兩種審計要求財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計運用相同的重要性水平。
（3）審計業(yè)務(wù)的整合。前面的分析中提到財務(wù)報表審計與財務(wù)報告內(nèi)部控制審計同屬于基于責(zé)任方的合理保證的鑒證業(yè)務(wù)，即將重大鑒證風(fēng)險控制在可以接受的水平以內(nèi)。從COSO五要素的“內(nèi)部控制整體框架”到COSO八要素的“內(nèi)部控制風(fēng)險管理”，內(nèi)部控制正逐步向以風(fēng)險為導(dǎo)向進行轉(zhuǎn)變，而財務(wù)報表審計也要求以風(fēng)險為導(dǎo)向來進行審計前的準備、制定審計工作計劃和實施審計程序，因此，致力于對被審計單位財務(wù)報告內(nèi)部控制和財務(wù)報表提供合理保證鑒證服務(wù)的兩種審計活動。在審計過程中，可以將一些類似的審計程序同時進行，或合并進行，而由同一家會計師事務(wù)所同時負責(zé)兩項審計業(yè)務(wù)為兩項審計業(yè)務(wù)的整合提供了必要條件。
（4）審計程序的整合。內(nèi)部控制審計要求以風(fēng)險控制為導(dǎo)向來實施審計程序和控制測試，風(fēng)險評估是內(nèi)部控制審計的基礎(chǔ)、控制測試是內(nèi)部控制審計的核心，而財務(wù)報表審計包括風(fēng)險評估、內(nèi)部控制測試和實質(zhì)性測試三個環(huán)節(jié)，而且在風(fēng)險評估階段要求注冊會計師全面了解企業(yè)內(nèi)部控制，在實施實質(zhì)性程序不能提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)時就需要進行內(nèi)部控制測試，因此，內(nèi)部控制測試成為整合審計在實施程序方面的關(guān)鍵整合點。需要說明的是內(nèi)部控制審計中的內(nèi)部控制評價和財務(wù)報表審計中的內(nèi)部控制評價可以同時進行，但兩者的范圍存在差異，財務(wù)報表審計對內(nèi)部控制進行測試限于“所依賴”的內(nèi)部控制，即當(dāng)財務(wù)報表審計中的某個項目需要測試內(nèi)部控制是否有效時，審計人員才對影響該項目的內(nèi)部控制進行有效性測試來獲取充分的審計證據(jù)來支持財務(wù)報告的審計意見，因此，財務(wù)報表審計中的內(nèi)部控制測試范圍較小，其結(jié)果未必足以證明整個內(nèi)部控制體系的有效性。內(nèi)部控制審計對于內(nèi)部控制測試的范圍要大于財務(wù)報表審計進行的內(nèi)部控制測試范圍，整合審計可以通過增加內(nèi)部控制審計需要“補充”的控制測試來完成整個審計控制測試。
（5）審計方法的整合。財務(wù)報表審計采用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，財?wù)報告內(nèi)部控制審計采用自上而下的審計方法。財務(wù)報表風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬐ㄟ^通過詢問、檢查文件或記錄、觀察等程序了解評估報表層和認定層存在的高風(fēng)險領(lǐng)域，進而制定針對報表層風(fēng)險的總體審計措施和針對認定層風(fēng)險的審計程序，包括相應(yīng)的控制測試和實質(zhì)性測試。財務(wù)報告內(nèi)部控制審計采用的自上而下的審計方法從了解并測試公司層內(nèi)部控制開始，然后對報表重要賬戶控制有效性進行測試，再往下是業(yè)務(wù)流程和交易控制的有效性測試，從而引導(dǎo)審計人員發(fā)現(xiàn)可能導(dǎo)致財務(wù)報表及相關(guān)列報發(fā)生重大錯報的賬戶、交易上。因此，財務(wù)報告內(nèi)部控制審計也具有風(fēng)險導(dǎo)向的特點，通過風(fēng)險評估來了解企業(yè)內(nèi)部控制，選取內(nèi)部控制測試范圍，財務(wù)報告內(nèi)部控制審計中對內(nèi)部控制的相關(guān)審計活動有助于財務(wù)報表審計的風(fēng)險評估，而財務(wù)報表審計對于高風(fēng)險領(lǐng)域的風(fēng)險評估則有助于財務(wù)報告內(nèi)部控制審計抓住重點做到有的放矢。
參考文獻：
1、財務(wù)報表審計基本理論
財務(wù)報表審計是指注冊會計師接受委托，在實施審閱程序的基礎(chǔ)之上，通過執(zhí)行審計工作，對企業(yè)對外提供的財務(wù)報告是否按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)編制，財務(wù)報表是否在所有重大方面按照適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制，真實公允地反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量發(fā)表審計意見的鑒證業(yè)務(wù)。
財務(wù)報表審計最早起源于19世紀以前，目前在世界各國范圍內(nèi)已發(fā)展成熟，美國、日本等國家很早就頒布實施了財務(wù)報表審計準則，我國也早在 1996 年就了國家審計基本準則，相關(guān)學(xué)者對財務(wù)報表審計的研究成果不計其數(shù)。
2、內(nèi)部控制審計相關(guān)概論
內(nèi)部控制審計是指注冊會計師接受審計委托，對被審計單位特定基準日的財務(wù)報告內(nèi)部控制設(shè)計和運行的有效性進行審計，并在此基礎(chǔ)上發(fā)表審計意見。
在研究美國 COSO 的《內(nèi)部控制整體框架》和我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中有關(guān)內(nèi)部控制概論的基礎(chǔ)上，將內(nèi)部控制進一步細分為：廣義內(nèi)部控制和狹義內(nèi)部控制，廣義內(nèi)部控制采用 COSO《內(nèi)部控制整體框架》和我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中內(nèi)部控制的概念；狹義內(nèi)部控制概念借鑒美國 PCAOB 的 AS2 中的財務(wù)報告內(nèi)部控制概念，是指由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實施的、旨在實現(xiàn)與財務(wù)報告有關(guān)的內(nèi)部控制審計目標(biāo)的過程，其目標(biāo)主要是為了合理保證企業(yè)財務(wù)報告及其相關(guān)信息的真實公允完整。
3、整合審計基本理論
整合審計是指會計師事務(wù)所接受審計單位委托，依照相關(guān)法律法規(guī)，通過利用兩次審計工作的相似性來制定實施雙向?qū)徲嫷牧鞒?，在整合審計的實施過程中，對被審計單位的財務(wù)報表和內(nèi)部控制制度由同一家會計師事務(wù)所的同一項目組來執(zhí)行，實施審計的整合計劃，合理運用他人的審計成果，以求實現(xiàn)兩種審計共同的審計目標(biāo)。
財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計的整合審計研究已經(jīng)成為國際執(zhí)業(yè)界最新的發(fā)展趨勢。在近十年的發(fā)展過程當(dāng)中，理論界和實務(wù)界一直在孜孜不倦的對整合審計的效率和方案進行探索和研究。
二、財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計的區(qū)別、聯(lián)系
企業(yè)的內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的最終目標(biāo)相同，整合趨勢明顯，但是財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計是兩種不同的審計模式，二者在實施審計程序的過程中也有著明顯的區(qū)別，筆者通過下表分析二者的區(qū)別和聯(lián)系：
1、審計業(yè)務(wù)范圍
財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計都需要了解企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計和運行的有效性，必要時進行內(nèi)部控制測試，但是二者在審計范圍方面有著本質(zhì)區(qū)別，財務(wù)報表審計的審計對象主要是對某一時點的或某一會計期間的財務(wù)報表、內(nèi)部控制測試的必要性、并在必要時測試內(nèi)部控制有效性，在非財務(wù)報告內(nèi)部控制方面，除了了解與財務(wù)報表審計有關(guān)的非財務(wù)報告內(nèi)部控制外，對于其他內(nèi)部控制不需要進行了解和評價，內(nèi)部控制審計主要是對特定基準日的內(nèi)部控制制度進行審計，對于內(nèi)部控制必須要進行測試，對注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計報告中增加“非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。
2、審計目標(biāo)
財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計的具體目標(biāo)不一致，但是二者的最終目標(biāo)是一致的，共同目標(biāo)都是向財務(wù)報表外部的信息使用者提供決策有用的高質(zhì)量的財務(wù)信息，并對提供的財務(wù)信息的真實公允性提供合理保證；但是，財務(wù)報表審計的具體目標(biāo)主要是對財務(wù)報表是否在所有重大方面都進行了真實公允反映，按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)編制發(fā)表審計意見，并在此基礎(chǔ)上對財務(wù)報表是否不存在重大錯報提供合理保證。而內(nèi)部控制審計的具體目標(biāo)：對內(nèi)部控制設(shè)計和運行的有效性發(fā)表審計意見，并對企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制是否不存在重大錯報提供合理保證。
3、審計程序和承接業(yè)務(wù)范圍
財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計審計程序都必須制定具體審計策略和總體審計方案，注冊會計師在業(yè)務(wù)承接前都需要就審計工作事項與被審計單位進行商議，達成一致的審計意見。但是，財務(wù)報表審計的具體審計計劃包括風(fēng)險評估、實質(zhì)性分析程序和控制測試等，在審計收費：“審計收費”不是財務(wù)報表審計必然要求，對財務(wù)報表進行審計時，注冊會計師應(yīng)該充分進行職業(yè)判斷，只有在注冊會計師認為需要時，才需要和被審計單位進行“審計收費”方面的商議，將審計收費事項登記在業(yè)務(wù)約定書上；財務(wù)報表審計的審計報告是在適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)上編制的，并且要求真實公允反映，并設(shè)計、執(zhí)行必要的內(nèi)部控制測試；在審計工作計劃方面：內(nèi)部控制審計的具體審計計劃主要包括：內(nèi)部控制設(shè)計有效性和運行有效性測試的具體程序，了解企業(yè)的內(nèi)部控制的有效性，內(nèi)部控制審計要求在和被審計單位的審計業(yè)務(wù)約定書約定“審計收費”事項；內(nèi)部控制審計的審計報告編制的基礎(chǔ)：按照適用的內(nèi)部控制制度和準則，建立健全內(nèi)部控制制度，對內(nèi)部控制運行的有效性進行評價并在此基礎(chǔ)之上編制內(nèi)部控制評價報告。
三、財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計的整合趨勢分析
1、整合審計的理論基礎(chǔ)
（1）受托經(jīng)濟責(zé)任理論。企業(yè)經(jīng)營者的受托經(jīng)濟責(zé)任，是指按照相關(guān)公司章程的要求或原則，受托者向外部信息使用者報告其受托管理企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營狀況的義務(wù)，財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)由此產(chǎn)生。在受托經(jīng)濟責(zé)任理論的下，內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計具有共同的委托方即投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者和相同的受托方即企業(yè)管理層，兩種審計業(yè)務(wù)中有共同的受托經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系，這是整合審計的理論前提。
（2）協(xié)同效應(yīng)理論。將兩種審計工作雙向整合進行，產(chǎn)生的協(xié)同效體現(xiàn)為：內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計都強調(diào)對企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行情況的關(guān)注，內(nèi)部控制是指由公司的管理層和其他人員設(shè)計和執(zhí)行的程序和政策。
（3）內(nèi)部控制理論。內(nèi)部控制審計即注冊會計師對被審計單位內(nèi)部控制的運行有效性進行評價的鑒證業(yè)務(wù)，審計對象是與企業(yè)財務(wù)報表有關(guān)的內(nèi)部控制情況。無論是內(nèi)部控制審計還是財務(wù)報表審計都是對企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行情況的關(guān)注，為企業(yè)的整合審計研究提供了基本理論基礎(chǔ)。
2、整合審計實施的流程
3、整合審計的必要性和可行性分析
一、財務(wù)報表審計中內(nèi)部控制評估的作用
一般情況下，對內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計進行整合的過程中，通常以此作為基礎(chǔ)對二者在內(nèi)部控制方面的作用進行評估，現(xiàn)階段，內(nèi)部控制審計在財務(wù)報表審計中的應(yīng)用范圍已經(jīng)非常廣泛。其中在研究中發(fā)現(xiàn)：隨著內(nèi)部控制在不斷地惡化，審計調(diào)整也在逐漸地增多，這就使得審計調(diào)整對利潤表產(chǎn)生了不同的影響，因此，在內(nèi)部控制評估階段分配中審計資源在不斷的提高審計的效率，這樣就降低了審計的成本，最終結(jié)果表明：內(nèi)部控制評估在財務(wù)報表審計中起著重要的作用。
二、內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計之間的關(guān)系
1.審計的程序中進行分析。作為審計單位而言，不管是針對內(nèi)部控制審計，還是針對財務(wù)報表審計，都需要在審計體系中對其進行客觀的評價，作為注冊會計師而言，應(yīng)該對財務(wù)報表編制方面的內(nèi)部控制進行了解及測試，總結(jié)出內(nèi)部控制設(shè)計的可行性，最終給出審計方面的意見與建議。通常在財務(wù)報表審計中發(fā)現(xiàn)了內(nèi)部控制問題，這就可以為內(nèi)部控制審計提供有效的證據(jù)。
2.內(nèi)部審計取證的方法研究。在內(nèi)部審計取證方面，注冊會計師為了獲取審計結(jié)果，需要在審計意見中尋找有用的信息，注冊會計師財務(wù)報表審計中主要是通過詢問、觀察、檢查以及穿行測試等方法來獲取內(nèi)部控制設(shè)計與運行審計的證據(jù)，在會計體系中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)全面的運用詢問人員，在測試中提高內(nèi)部審計運行的可行性。
3.風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟畈煌?。不管是何種審計形式，都體現(xiàn)出風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟睢Ｔu估與內(nèi)部控制有關(guān)的風(fēng)險，從中來評判風(fēng)險的結(jié)果，確定審計程序的性質(zhì)以及范圍，為制定有效的審計證據(jù)做出有效、充分、全面的準備，在審計方法方面，注冊會計師通常采用自上而下的方法，當(dāng)然不管是采用何種方法，在風(fēng)險到西安審計理念的影響喜愛，都是在財務(wù)報表層次的基礎(chǔ)上進行的，這也就體現(xiàn)出了在內(nèi)部控制整體風(fēng)險方面，注冊會計師的重要性。并且將具體的措施放在層次控制中，做出報表具體認證，因此在內(nèi)部控制審計以及財務(wù)報表審計中都體現(xiàn)了風(fēng)險導(dǎo)向，這些基礎(chǔ)都是為將二者整合做準備的重要依據(jù)。
由于這二者的目標(biāo)不同，但是部分相同的審計程序以及審計方法中，就會產(chǎn)生一種知識溢出效應(yīng)，其主要是指：知識外部性的效應(yīng)。然而知識溢出效應(yīng)產(chǎn)生于范圍經(jīng)濟，其中范圍經(jīng)濟具體表現(xiàn)在：知識的溢出，是指兩種或者多種不同服務(wù)間因信息和資源的共享帶來的成本節(jié)約，還有契約型范圍經(jīng)濟，主要是在降低成本中來獲取契約型范圍經(jīng)濟。
三、內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合的重要性
將二者在整合中，能夠促進審計證據(jù)的有效性，并且相互之間可以利用審計結(jié)果，在整合審計程序中，大大地降低了審計的成本，最終實現(xiàn)了各自的審計目標(biāo)。因此將二者整合的重要性具體表現(xiàn)在：一是有效的降低了審計的成本。具體采用的是協(xié)同效應(yīng)，在將資源共享之后產(chǎn)生的產(chǎn)品數(shù)量在增加同時降低了產(chǎn)品的成本，最終促進了資源的有效整合，這種狀況下注冊會計師就可以承擔(dān)比單一審計要高的成本，收取兩份費用的同時，完全符合成本效益，審計的效率也得到了有效的提升。二是審計目標(biāo)的實現(xiàn)。盡管內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計在審計目標(biāo)上有所差異，但是其共同的目標(biāo)都是提高會計信息的準確性。所以，將兩種審計形式整合在一起，在審計資源整合、審計程序整合的過程中，審計目標(biāo)也就變得比較明確的。三是審計質(zhì)量的提高。不管是內(nèi)部控制審計，還是財務(wù)報表審計，都需要注冊會計師對本單位內(nèi)部控制狀態(tài)進行全面的了解，在這一過程中，作為審計人員，需要對內(nèi)部控制中存在的問題及時進行發(fā)現(xiàn)，及時的做到規(guī)避風(fēng)險或者是有效的加強薄弱的會計環(huán)節(jié)，倘若能夠在將二者進行整合，這樣注冊會計師就可以利用一種審計中的結(jié)果來為作為判斷另一種審計的重要依據(jù)，通常在內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計工作中，審計師可以在內(nèi)部控制審計的過程中發(fā)現(xiàn)會計事項中的重大缺陷，決定財務(wù)報表審計實行性的測試結(jié)果。另外審計師在對財務(wù)報表中發(fā)現(xiàn)了重大的錯報、漏報現(xiàn)象時，這就足夠的說明內(nèi)部控制審計中存在著質(zhì)量問題，因此這兩種內(nèi)部審計是相互聯(lián)系，密不可分的。只有將這兩種內(nèi)部審計進行科學(xué)的整合，發(fā)揮最大的效益，這樣才能在企業(yè)會計領(lǐng)域的運行中及時的發(fā)現(xiàn)問題，最終做到降低審計風(fēng)險，達到提高審計質(zhì)量的結(jié)果。
四、二者整合對提高財務(wù)報表審計質(zhì)量的影響
對于內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計來說，存在知識溢出效應(yīng)，注冊會計師在進行內(nèi)部審計的時候，必須要對內(nèi)部控制相關(guān)知識進行了解，才能夠?qū)︼L(fēng)險進行準確的判斷與控制，才能做出科學(xué)的評估，從而提高財務(wù)報表審計質(zhì)量的效果。研究表明：在審計工作中，在將二者整合的前提下，這就產(chǎn)生了知識溢出的效應(yīng)比較大，在內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計中能夠具體的體現(xiàn)出整合的程度，最終可以采用相同的審計方法或?qū)徲嫵绦?，實現(xiàn)對二者審計的目標(biāo)。還有在整合的過程中，主要是以時間間隔來表示的，其時間間隔越短，二者的整合程度就越高。反映出該會計年度的財務(wù)報表審計質(zhì)量就越高。在將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計進行整合的同時，該年度財務(wù)報表審計的質(zhì)量受到很大的影響，因此整合的效果對于財務(wù)報表質(zhì)量的提高有直接的影響作用。
關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；審計財務(wù)報表；審計質(zhì)量影響；探究
近年來，隨著我國社會主義市場經(jīng)濟的快速發(fā)展，為證券市場的發(fā)展與創(chuàng)新奠定了良好的外部環(huán)境，同時，我國證券市場的穩(wěn)定發(fā)展也離不開會計師事務(wù)所的審計服務(wù)。因此，我國的注冊會計師審計成為社會經(jīng)濟監(jiān)督體系中重要的組成部分。但是，由于環(huán)境的復(fù)雜性和各種因素的影響，很多審計失敗的案例頻繁出現(xiàn)，例如：勝景山河、紫鑫藥業(yè)、新大地、綠大地、萬福生科等，這些審計失敗的案例在社會上造成了巨大的影響，為我國的資本市場帶來了巨大的損失。根據(jù)目前我國證監(jiān)會、財政部、審計署對會計師事務(wù)所和注冊會計師出具的處罰公告中可以看出：目前我國很多上市公司的年報審計中仍存在很多問題，對于理論界、實務(wù)界、企業(yè)的投資者而言，最關(guān)心的就是審計的質(zhì)量，也就由此而產(chǎn)生了對審計報告可靠性的質(zhì)疑。隨著內(nèi)部控制理論在上市公司中的廣泛應(yīng)用，很多上市公司的治理水平得到了提升，公司經(jīng)營活動的全過程也得到了有效監(jiān)控，并對財務(wù)報表的編制產(chǎn)生了重要影響。因此，加強內(nèi)部控制審計的有效性將對財務(wù)報表審計產(chǎn)生重要影響。
一、加強內(nèi)部控制審計,提升財務(wù)報表審計質(zhì)量的有效策略
內(nèi)部控制審計作為一種新型的審計方向，在我國還處于初級發(fā)展階段，其成熟與發(fā)展還需要經(jīng)過很長一段時間的完善。
(一)實現(xiàn)從自愿到強制的實施
在全球金融危機的沖擊下，我國很多企業(yè)開始意識到內(nèi)部控制審計的重要性，并積極開展內(nèi)部控制審計。在企業(yè)內(nèi)部實施內(nèi)部控制審計是目前我國大多數(shù)企業(yè)的實際問題。由于目前我國實行自愿披露內(nèi)部控制審計報告還存在一定的問題，并且實施的效果也并不理想，特別是在一些小型公司來說，進行內(nèi)控制審計報告的披露對于未來的經(jīng)濟利益情況表現(xiàn)的并不明顯，并且還存在成本增加、重復(fù)勞動的問題。因此，這就要求我國必須實行強制性政策，要求上市公司必須進行內(nèi)部控制審計，以此來促進上市公司內(nèi)部控制信息的真實可靠，并充分體現(xiàn)出內(nèi)部控制審計意見對企業(yè)的經(jīng)營活動預(yù)警和警示的作用。
(二)不斷加強審計行業(yè)的規(guī)范化發(fā)展
在實際調(diào)查中，那些獲得無保留內(nèi)部控制審計意見的上市公司內(nèi)部控制就真的會十分完美嗎？制定的制度就真的無懈可擊嗎？在調(diào)查中我們還發(fā)現(xiàn)，雖然有的上市公司獲得內(nèi)部控制無保留意見，但是最終的財務(wù)報告審計出具的缺失非標(biāo)準的審計意見，其中的很多財務(wù)漏洞是內(nèi)部控制的問題，這些情況說明我國內(nèi)部控制審計還缺乏完善性，并且在操作流程上還存在很多漏洞。同時，由于我國傳統(tǒng)思想的影響，很多上市公司和會計師事務(wù)所都存在報喜不報憂的思想，在各方壓力的影響下其財務(wù)報表的審計質(zhì)量就大打折扣了。因此，必須針對目前我國的實際狀況，使我國的審計業(yè)務(wù)操作更加規(guī)范化，只有如此才能使我國內(nèi)部控制得審計報告可信度提高，并形成良性循環(huán)。
(三)大力推行內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的整合
由于這兩項審計的目標(biāo)是一致的，即：審計的最終目的都是為企業(yè)外部的信息使用者們提供高質(zhì)量的、具有較強的可信度的會計信息，內(nèi)部控制審計作為從財務(wù)報告審計中分理出來的單獨的系統(tǒng)，更加專業(yè)化、系統(tǒng)化，在進行財務(wù)報表的審計中，注冊會計師本來就需要對被審計單位的內(nèi)部控制進行了解和評估，將財務(wù)報告審計和內(nèi)部控制審計進行整合，不僅可以避免重復(fù)審計，還能減少被審計單位的檢查負擔(dān)，在降低審計成本的同時提高審計的可靠性和專業(yè)性。
二、內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合的流程
(一)內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合的時間計劃
根據(jù)我國《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》的相關(guān)規(guī)定中要求：注冊會計師是每年的12月31日對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，并不是對財務(wù)報表中所涵蓋的整個期間的內(nèi)部控制的有效性來發(fā)表意見。我們在這里提高的基準日并不是一個簡單的時點概念，也不是意味著審計人員只需要關(guān)注基準日當(dāng)天時點的內(nèi)部控制情況，需要關(guān)注的是在此之前的很長一段時間內(nèi)部控制設(shè)計的運行情況。在整合審計的過程中，財務(wù)報表的審計需要確定一些綜合性的方案進行審計程序中執(zhí)行控制的測試。由于財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計在時間的安排上存在著差異，因此，注冊會計師一定要嚴格遵守職業(yè)道德，與前任注冊會計師進行及時的溝通與交流，對被審計單位的內(nèi)部控制狀況進行最初級的判斷，并以此為基礎(chǔ)來確定內(nèi)部控制審計的實施時間安排。如果初步評審后被審計單位可能會出現(xiàn)控制上的偏差，這就要求審計人員盡快與被審計單位進行協(xié)調(diào)與溝通。如果在經(jīng)過審計人員的初步判斷后，感覺被審計單位的內(nèi)部控制情況良好，那么就可以在接近基準日的期末來進行內(nèi)部控制審計，并將二者進行整合。
(二)內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合的主線應(yīng)以內(nèi)部控制審計為主
在對財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計的過程中，不僅僅局限于審計的幾乎階段，在整個審計的過程中都必須充分利用風(fēng)險評估的程序，對審計單位及其所處的環(huán)境進行充分的、詳盡的了解。在對被審計單位及其所處的環(huán)境進行了解時，對內(nèi)部控制了解的深度和廣度應(yīng)以能夠正確識別和評估財務(wù)報表中存在的重大錯報風(fēng)險作為基本的衡量標(biāo)準，對于內(nèi)部控制的社交是否健全與執(zhí)行的效果也是了解和評估的對象，因此，整合內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計應(yīng)以內(nèi)部控制審計為主線。
(三)內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的實質(zhì)性程序
一旦財務(wù)報表中出現(xiàn)錯誤，必然會對內(nèi)部控制的有效性產(chǎn)生影響，因此，在執(zhí)行內(nèi)部控制審計時，必須對這一點進行認真的識別和分析。例如：當(dāng)財務(wù)報表中出現(xiàn)了重大錯報問題時，由于此時企業(yè)的財務(wù)報告的內(nèi)部控制極有可能存在著較為嚴重的缺陷，因此，注冊會計師應(yīng)發(fā)表的是非無保留意見。審計人員在進行內(nèi)部控制審計時，應(yīng)對財務(wù)報表審計的實質(zhì)性測試結(jié)論對被審計單位的內(nèi)部控制有效性結(jié)論的影響進行科學(xué)、合理的評估。內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計之間所獲取的審計證據(jù)、審計的結(jié)論之間是相互印證、相互補充、相互完善的關(guān)系。對于審計的證據(jù)一定要進行系統(tǒng)的、全面的、科學(xué)地評價，而評價的內(nèi)容主要包括：對測試結(jié)果控制的評價、對財務(wù)報表審計中發(fā)現(xiàn)錯誤的評價、已識別的所有控制缺陷的評價、對審計結(jié)果不一致的評價等。當(dāng)在審計過程中發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在偏差時，特別是對內(nèi)部控制存在的缺陷程度進行評價時，可以充分利用財務(wù)報表審計的結(jié)論，在定量與定性相結(jié)合的基礎(chǔ)上對內(nèi)哦不控制缺陷的成俗進行科學(xué)而準確地判斷，并以此為契機對內(nèi)部控制審計發(fā)表恰當(dāng)?shù)囊庖??？傊谖覈鴮嵤﹥?nèi)部控制審計的時間較短，其中的不足十分明顯，還有待完善和改進。財務(wù)報表審計質(zhì)量作為企業(yè)財務(wù)信息含量的重要指標(biāo)，對提升被審計單位的財務(wù)信息的公信力、對投資者決策有著重要的影響。因此，必須根據(jù)中國的具體國情，加強內(nèi)部控制審計,提升財務(wù)報表審計的質(zhì)量。
參考文獻：
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一、財務(wù)報表審計中的常見問題
財務(wù)報表審計工作中普遍存在以下幾個問題：
（一）內(nèi)部設(shè)計獨立性缺失
審計部門是單位的內(nèi)設(shè)機構(gòu)，在單位領(lǐng)導(dǎo)的指揮和部署下開展審計工作，開展審計工作的主要目的是為本單位經(jīng)營和發(fā)展服務(wù)，促進單位實現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)。目前，審計機構(gòu)在單位中的獨立性不強，常常受其他部門利益制約，獨立地位被弱化，甚至許多審計機構(gòu)被設(shè)在財務(wù)部門之下，這種情況下審計部門形同虛設(shè)，很難對客觀、公正、規(guī)范地開展審計工作，進而加大了審計工作風(fēng)險，弱化了審計工作的效果。
（二）審計程序與審計方法不科學(xué)
審計程序的規(guī)范性和審計方法的科學(xué)性，直接影響著財務(wù)報表審計的效率與質(zhì)量，目前，許多審計機構(gòu)并未建設(shè)完善的審計制度，對相關(guān)審計程序與方法也尚未作出嚴格規(guī)定，許多審計人員在開展財務(wù)報表審計工作時主觀隨意性較強，對財務(wù)報表審計工作的細節(jié)重視不足，導(dǎo)致審計結(jié)果缺乏全面性和準確性。除此之外，部分單位審計機構(gòu)對財務(wù)報表審計方法的創(chuàng)新藝術(shù)不足，目前仍采用以傳統(tǒng)賬目為基礎(chǔ)的審計模式，加之制度建設(shè)滯后，風(fēng)險防范意識不足，審計基礎(chǔ)薄弱，在一定程度上加大了財務(wù)報表審計失誤的發(fā)生幾率。
（三）審計人員素質(zhì)參差不齊
目前，社會公眾對審計的期望要遠遠大于注冊會計師對自身職業(yè)的認識，而企業(yè)審計能力相對有限，使得審計工作的質(zhì)量更加難以達到社會公眾的期望值，社會公眾與企業(yè)審計工作在審計目標(biāo)上存在的差距往往會使雙方卷入不愉快的責(zé)任訴訟糾紛中，只能依靠法律訴訟得以調(diào)解。而隨著審計工作規(guī)范化、信息化發(fā)展趨勢日趨明朗，財務(wù)報表審計工作要求不斷提高，對審計人員的專業(yè)素質(zhì)、道德修養(yǎng)、業(yè)務(wù)水平提出了越來越高的要求，新形勢下的財務(wù)報表審計人員，既要具備良好的職業(yè)道德素質(zhì)，又要具備計算機審計技能，同時還要具備過硬的審計知識基礎(chǔ)。但就目前情況來看，許多審計人員尚未完全符合以上要求，對財務(wù)報表審計工作的效率和質(zhì)量造成了不利的影響。
二、財務(wù)報表審計改進對策
要避免財務(wù)報表審計中的常見問題，提升財務(wù)報表審計質(zhì)量，應(yīng)采取以下幾項對策：
（一）遵照審計原則，優(yōu)化機構(gòu)設(shè)置
遵照審計工作準則及相關(guān)法律條文規(guī)定，對財務(wù)報表的審計范圍進作出明確的劃分，為了保證審計工作的客觀、公正，一定要嚴格遵守審計程序、相關(guān)職業(yè)道德規(guī)范。這是財務(wù)報表審計必須要堅持的基本原則，只有依法審計，審計的成果才能具備有法律效力，作為一種 行政行為 ，審計有堅持履行法定審計程序的前提下，審計監(jiān)督才具有合法性和權(quán)威性，以免發(fā)生審計風(fēng)險。為了順利、有效滴地按著審計程序進行工作，企業(yè)在設(shè)置內(nèi)部審計機構(gòu)時要突出獨立性，尊徐獨立性的原則，包括內(nèi)容有審計部門的經(jīng)費的獨立，職權(quán)行使的獨立，唯有如此，才能保證審計的客觀性、公平性。只有獨立行使職權(quán)的基礎(chǔ)航下，內(nèi)部審計機構(gòu)才能具有權(quán)威性，保證審計人的受益有效地開展工作，使內(nèi)部審計職能得到充分的發(fā)揮。
（二）優(yōu)化審計方法，強化審計質(zhì)量考評控制
目前，審計工作要全方位地使用科學(xué)的審計方法和審計技術(shù)，利用好內(nèi)控評價結(jié)果，使審計質(zhì)量和審計效率都能得到提升。我國企業(yè)當(dāng)前廣泛普遍運用的審計方法，是以內(nèi)部控制系統(tǒng)為主要審查對象的制度該方法與傳統(tǒng)的賬項基礎(chǔ)審計相比，具有更高的科學(xué)性、方便性，然而，在企業(yè)審計工作內(nèi)容和范圍逐步拓寬的情勢下，財務(wù)報表審計風(fēng)險也極易發(fā)生。為改善這一局面，多維的審計技術(shù)倍受青睞風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕布皶r出現(xiàn)，該審計方法的優(yōu)勢在于：能夠較大力度地緩解審計人員所面對的復(fù)雜風(fēng)險及壓力。與此同時，企業(yè)要想科學(xué)地考評內(nèi)部審計質(zhì)量，還要建立和完善對內(nèi)部審計質(zhì)量的指標(biāo)體系，提升對審計質(zhì)量的考評控制力度，對審計工作進行定量、定性分析，從總體上了解內(nèi)部審計的成果，有效地發(fā)揮內(nèi)部審計提供信息的參謀作用，這也是控制審計質(zhì)量，降低審計風(fēng)險的重策略和有效手段。
（三）樹立風(fēng)險意識，強化審計隊伍建設(shè)
財務(wù)報表審計工作，對財務(wù)報表審計人員的道德素質(zhì)和職業(yè)修養(yǎng)提出了極高的要求，審計人員只有樹立風(fēng)險意識，財政真正協(xié)助單位或企業(yè)做好財務(wù)風(fēng)險的審核與控制，對可能發(fā)生的風(fēng)險進行及時預(yù)警和提示，從而為企業(yè)或單位的經(jīng)營與發(fā)展提供客觀有效的決策依據(jù)。因此，要想提升財務(wù)報表審計質(zhì)量，就應(yīng)強化審計人員隊伍建設(shè)，通過有計劃地開展審計人員知識、技能培訓(xùn)教育活動，不斷提升審計人員的道德修養(yǎng)，豐富其知識儲備，提升其風(fēng)險意識、信息化技能和自主創(chuàng)新意識，促進審計隊伍素質(zhì)的整體提升。
