緒論：在尋找寫作靈感嗎？愛發(fā)表網(wǎng)為您精選了8篇財(cái)務(wù)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)評估，愿這些內(nèi)容能夠啟迪您的思維，激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，歡迎您的閱讀與分享！

篇1

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制審計(jì) 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì) 整合

008年7月，財(cái)政部等五部委聯(lián)合的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》規(guī)定，執(zhí)行本規(guī)范的上市公司，應(yīng)當(dāng)對本公司內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評價(jià)，披露年度自我評價(jià)報(bào)告，并可聘請具有證券、期貨業(yè)務(wù)資格的會計(jì)師事務(wù)所對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)。2010年4月，財(cái)政部等五部委再次聯(lián)合的《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》總則第五條規(guī)定，注冊會計(jì)師可以單獨(dú)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)，也可將內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合進(jìn)行。這為內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合進(jìn)行提供了依據(jù)。

一、內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合的可行性

整合審計(jì)是指注冊會計(jì)師應(yīng)計(jì)劃和實(shí)施控制設(shè)計(jì)及運(yùn)行有效性的測試，以獲得充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)支持其對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是否有效發(fā)表意見，為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)做出控制風(fēng)險(xiǎn)評估。內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)之間的各種聯(lián)系使二者整合具有可行性。

第一，兩種審計(jì)工作存在重合。內(nèi)部控制審計(jì)是指注冊會計(jì)師對內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)并發(fā)表審計(jì)意見，注冊會計(jì)師要了解和測試內(nèi)部控制、獲得內(nèi)部控制在足夠長的期間內(nèi)運(yùn)行有效的證據(jù)。注冊會計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中也需要深入了解內(nèi)部控制的有效性，在評估認(rèn)定層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的，并在僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)時(shí)實(shí)施控制測試。對于擬信賴的內(nèi)部控制，注冊會計(jì)師要測試其在整個(gè)審計(jì)期間內(nèi)的有效性。因此，單獨(dú)進(jìn)行兩種審計(jì)必然會造成審計(jì)工作的重復(fù)和浪費(fèi)，若將兩種審計(jì)整合在一起，相互利用，可以減少審計(jì)工作量并提高審計(jì)效率。

第二，內(nèi)部控制審計(jì)與報(bào)表審計(jì)的結(jié)果相互補(bǔ)充與配合。一方面，注冊會計(jì)師在內(nèi)控審計(jì)時(shí)對內(nèi)部控制有效性的審計(jì)形成相應(yīng)結(jié)論時(shí)，應(yīng)結(jié)合財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中控制測試的結(jié)果進(jìn)行綜合判斷，若財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的結(jié)果表明相關(guān)認(rèn)定中存在重大錯報(bào)，而現(xiàn)有的內(nèi)部控制不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報(bào)，則通常表明內(nèi)部控制存在重大缺陷。另一方面，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，也要利用內(nèi)部控制審計(jì)中控制測試的結(jié)果。內(nèi)部控制審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的缺陷會影響注冊會計(jì)師做出的控制風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)論，進(jìn)而影響實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。

二、風(fēng)險(xiǎn)評估程序：財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)以內(nèi)部控制審計(jì)為依據(jù)

（一）財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評估程序

風(fēng)險(xiǎn)評估程序是內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的第一個(gè)共同程序。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的風(fēng)險(xiǎn)評估程序，注冊會計(jì)師需要了解和評價(jià)的被審計(jì)單位內(nèi)部控制的范圍是與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的方面；了解和評價(jià)的廣度應(yīng)以是否足以識別和評估財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為衡量標(biāo)準(zhǔn)，如果達(dá)到了這一標(biāo)準(zhǔn)，注冊會計(jì)師即可開始設(shè)計(jì)和實(shí)施下一步的審計(jì)程序；了解和評價(jià)的深度也基本限于內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)是否健全及其是否得到有效執(zhí)行，但其中不包括對內(nèi)部控制是否得到一貫執(zhí)行的確定；了解和評價(jià)的目的是判斷是否可以相應(yīng)減少實(shí)質(zhì)性測試程序的工作量，以及用來支持財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)意見類型。

（二）內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評估程序

內(nèi)部控制審計(jì)中的風(fēng)險(xiǎn)評估程序，注冊會計(jì)師的目的是為了對內(nèi)部控制本身的有效性發(fā)表審計(jì)意見，其范圍涉及到企業(yè)整體的內(nèi)部控制，內(nèi)容包括內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督五個(gè)方面，并且還需確定內(nèi)部控制是否得到一貫執(zhí)行。

（三）兩種審計(jì)在風(fēng)險(xiǎn)評估程序的整合要點(diǎn)

內(nèi)部控制審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)評估程序了解和評價(jià)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的廣度和深度均超過了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，在審計(jì)實(shí)務(wù)中，可以將兩者在此程序需要完成的工作整合進(jìn)行，即風(fēng)險(xiǎn)評估程序中財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)應(yīng)充分利用內(nèi)部控制審計(jì)所獲得的更為廣泛的信息，并從中取得進(jìn)行下一步審計(jì)程序的充分依據(jù)，這樣可以大大降低工作量，避免重復(fù)勞動，進(jìn)而提高審計(jì)效率，降低審計(jì)成本。

三、控制測試程序：內(nèi)部控制審計(jì)為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)提供結(jié)論

（一）控制測試程序并非財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的必需程序

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，注冊會計(jì)師通過對被審計(jì)單位內(nèi)部控制的了解和評價(jià)來決定是否對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行測試。如果被審計(jì)單位設(shè)計(jì)的內(nèi)部控制本身是無效的，或者設(shè)計(jì)是合理的、但沒有得到執(zhí)行，注冊會計(jì)師則不必實(shí)施控制測試，而是直接實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試；如果被審計(jì)單位所設(shè)計(jì)的內(nèi)部控制能夠防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報(bào)，即認(rèn)為內(nèi)部控制是有效的，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施控制測試。這樣，就進(jìn)入了兩種審計(jì)的第二個(gè)共同程序，即控制測試程序。

（二）兩種審計(jì)控制測試程序的區(qū)別

在控制測試程序中，內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)有三點(diǎn)區(qū)別：第一，內(nèi)部控制審計(jì)要對被審計(jì)單位內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見，而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)僅僅對與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制進(jìn)行測試。與風(fēng)險(xiǎn)評估程序相同，內(nèi)部控制審計(jì)進(jìn)行控制測試的廣度和深度仍大于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)所進(jìn)行的內(nèi)部控制測試。第二，在內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊會計(jì)師需要獲取能夠證明內(nèi)部控制有效的高度相關(guān)的證據(jù)，對控制測試可靠性的要求較高，樣本量較大且選擇彈性較?。回?cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)對控制測試可靠性的要求相對較低，測試的樣本量相對較小且存在一定彈性。第三，兩者對內(nèi)部控制缺陷的評價(jià)要求也不同。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，注冊會計(jì)師僅需將內(nèi)部控制測試識別出的缺陷區(qū)分為值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷和一般內(nèi)部控制缺陷；而在內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊會計(jì)師需要對識別出的內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行嚴(yán)格評定，將值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷進(jìn)一步區(qū)分為重大缺陷和重要缺陷，重大缺陷會影響到審計(jì)意見類型。

（三）兩種審計(jì)在控制測試程序的整合要點(diǎn)

注冊會計(jì)師為了對內(nèi)部控制有效性發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，需要獲取比財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)更多、更廣泛、可靠性也更高的審計(jì)證據(jù)。因此，內(nèi)部控制審計(jì)的控制測試可以直接為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)提供審計(jì)證據(jù)甚至提供結(jié)論，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)對內(nèi)部控制審計(jì)在控制測試環(huán)節(jié)所取得的審計(jì)證據(jù)及得出的審計(jì)結(jié)論的充分利用，將使審計(jì)效率得到進(jìn)一步提高。

四、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)質(zhì)性測試與內(nèi)部控制審計(jì)控制測試：相互利用、相互支持

（一）財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)

實(shí)質(zhì)性測試程序?qū)?nèi)部控制審計(jì)控制測試程序的影響經(jīng)過控制測試，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)進(jìn)入實(shí)質(zhì)性測試程序。在這一程序中，注冊會計(jì)師可能會發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表存在錯報(bào)甚至重大錯報(bào)，這將會影響內(nèi)部控制審計(jì)中控制測試的時(shí)間、性質(zhì)和范圍。這是因?yàn)槿绻F(xiàn)有的內(nèi)部控制不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正這些錯報(bào)甚至重大錯報(bào)，就意味著在錯報(bào)相應(yīng)的控制點(diǎn)上可能存在內(nèi)部控制缺陷，這將為注冊會計(jì)師進(jìn)一步審查內(nèi)部控制缺陷提供重要線索。

（二）內(nèi)部控制審計(jì)

控制測試程序?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)質(zhì)性測試程序的影響在內(nèi)部控制審計(jì)的控制測試程序中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷能為注冊會計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對哪些交易和認(rèn)定重點(diǎn)實(shí)施審計(jì)指明方向，因?yàn)槿绻l(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在某項(xiàng)重大缺陷，則財(cái)務(wù)報(bào)表在相應(yīng)的賬戶就可能存在重大錯報(bào)，就會影響財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中實(shí)質(zhì)性測試的時(shí)間、性質(zhì)和范圍，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷對實(shí)質(zhì)性測試的審計(jì)程序進(jìn)行調(diào)整。

可見，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的實(shí)質(zhì)性測試與內(nèi)部控制審計(jì)的控制測試是相互支持的，兩種審計(jì)所取得的審計(jì)證據(jù)及得出的審計(jì)結(jié)論相互利用，能提高審計(jì)效率，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，最大限度地保證審計(jì)質(zhì)量。

五、審計(jì)計(jì)劃的綜合制定

內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合進(jìn)行的審計(jì)計(jì)劃制定是以對審計(jì)程序的整合要點(diǎn)分析為基礎(chǔ)的，因此在分析了兩種審計(jì)的審計(jì)程序整合要點(diǎn)之后，具體闡述如何根據(jù)整合要點(diǎn)綜合制定審計(jì)計(jì)劃。

（一）兩種審計(jì)方式審計(jì)計(jì)劃制定的重點(diǎn)

為達(dá)到充分整合內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目的，內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)應(yīng)盡量由同一組審計(jì)人員實(shí)施，兩種審計(jì)的審計(jì)計(jì)劃也應(yīng)共同制定。結(jié)合以上對審計(jì)程序的分析，對被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評估程序和控制測試程序主要由內(nèi)部控制審計(jì)完成，在內(nèi)部控制審計(jì)計(jì)劃中應(yīng)詳細(xì)制定這兩項(xiàng)審計(jì)程序的計(jì)劃，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)計(jì)劃中可以對這兩項(xiàng)審計(jì)程序的計(jì)劃簡化表述，但應(yīng)重點(diǎn)對實(shí)質(zhì)性測試程序的計(jì)劃詳細(xì)編制。

（二）審計(jì)計(jì)劃的持續(xù)修訂是審計(jì)質(zhì)量的重要保證

隨著審計(jì)工作的推進(jìn)，注冊會計(jì)師要根據(jù)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的新情況、新問題，適時(shí)對總體和具體的審計(jì)計(jì)劃做出調(diào)整和修正。具體來講，如果審計(jì)人員在內(nèi)部控制審計(jì)計(jì)劃實(shí)施過程中發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在重要缺陷，審計(jì)人員應(yīng)及時(shí)修正財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的實(shí)質(zhì)性測試計(jì)劃。同樣，如果在財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)質(zhì)性測試中發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯報(bào)，也應(yīng)該考慮該重大錯報(bào)對內(nèi)部控制審計(jì)計(jì)劃的影響，考慮是否增加內(nèi)部控制審計(jì)的具體程序，擴(kuò)大審計(jì)范圍，以保證審計(jì)發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)及運(yùn)行中的重大缺陷。需要特別指出的是，對審計(jì)計(jì)劃的調(diào)整和修正應(yīng)貫穿于整個(gè)審計(jì)業(yè)務(wù)的始終，以保證審計(jì)計(jì)劃能夠?qū)煞N審計(jì)的整合進(jìn)行起到重要的規(guī)劃和指導(dǎo)作用，有效地提高審計(jì)質(zhì)量，最大限度地降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

參考文獻(xiàn)：

1.謝曉燕，張龍平，李曉紅.我國上市公司整合審計(jì)研究[J].會計(jì)研究，2009，（09）.

篇2

關(guān)鍵詞：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則　風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向　重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)　風(fēng)險(xiǎn)評估　審計(jì)證據(jù)

一、前言

2006年財(cái)政部頒布了《中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》，標(biāo)志著我國在建立適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求，順應(yīng)國際趨同新形勢的道路上邁進(jìn)了一大步。為了更好地指導(dǎo)注冊會計(jì)師有效地識別、評估和應(yīng)對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，準(zhǔn)則框架體系全面滲透著風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念，要求注冊會計(jì)師將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的觀念貫穿于審計(jì)全過程。傳統(tǒng)審計(jì)方法的主要缺陷在于注冊會計(jì)師重視被審計(jì)單位的內(nèi)部環(huán)境，但忽視其所處的外部環(huán)境；重視審計(jì)單位的控制風(fēng)險(xiǎn)但忽視其固有風(fēng)險(xiǎn)。事實(shí)上我國注冊會計(jì)師面臨的情形是被審計(jì)單位及其所處環(huán)境的日趨復(fù)雜。行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素，都會對注冊會計(jì)師審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生重大影響。在復(fù)雜環(huán)境下或被審計(jì)單位內(nèi)部控制不健全時(shí)，如果繼續(xù)采用傳統(tǒng)審計(jì)模式，局限于控制測試和實(shí)質(zhì)性測試，把審計(jì)的主要資源集中在具體交易事項(xiàng)和余額細(xì)節(jié)測試上。極易引發(fā)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，新執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則要求注冊會計(jì)師了解被審計(jì)單位及其內(nèi)外部環(huán)境，同時(shí)注重檢查風(fēng)險(xiǎn)和固有風(fēng)險(xiǎn)(即重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn))，重點(diǎn)關(guān)注存在重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域，達(dá)到避免觸發(fā)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的目的。新執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系的核心內(nèi)容為以下準(zhǔn)則，簡稱審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則，分別為：《中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則第1101號――財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》(以下簡稱第1101號準(zhǔn)則，下同)、《中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則第1211號――了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評估重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》、《中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則第1231號――針對評估的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序》、《中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則第1301號――審計(jì)證據(jù)》。

二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則修訂的主要內(nèi)容

(一)第1101號準(zhǔn)則 第1101號準(zhǔn)則是在借鑒國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則第200號的基礎(chǔ)上，對原《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第1號――會計(jì)報(bào)表審計(jì)》進(jìn)行修訂而形成的。其主要內(nèi)容有：會計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任、審計(jì)的目標(biāo)、審計(jì)范圍、職業(yè)懷疑態(tài)度、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及模型。(1)明確區(qū)分注冊會計(jì)師的責(zé)任，公司管理層和治理層的責(zé)任。新準(zhǔn)則規(guī)定，對財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見是注冊會計(jì)師的責(zé)任；在被審計(jì)單位治理層的監(jiān)督下，按照適用的會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度的規(guī)定編制財(cái)務(wù)報(bào)表是被審計(jì)單位管理層的責(zé)任。此外，準(zhǔn)則條款還特別強(qiáng)調(diào)了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)不能減輕被審計(jì)單位管理層和治理層的責(zé)任。(2)明確財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)目標(biāo)。新準(zhǔn)則規(guī)定，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)是注冊會計(jì)師通過執(zhí)行審計(jì)工作，對財(cái)務(wù)報(bào)表的下列方面發(fā)表審計(jì)意見：財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照適用的會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度的規(guī)定編制；財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面公允反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。這個(gè)規(guī)定與原有的規(guī)定沒有太大區(qū)別，但是新準(zhǔn)則中明確提出，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)屬于鑒證業(yè)務(wù)，注冊會計(jì)師的審計(jì)意見旨在提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可信賴程度。(3)修訂審計(jì)范圍的定義。新準(zhǔn)則指出，財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)范圍是指注冊會計(jì)師為實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)目標(biāo)，根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)判斷實(shí)施的恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序的總和。在確定擬實(shí)施的審計(jì)程序時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)遵守與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)的各項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則。恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序是指審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍是恰當(dāng)?shù)?。一是審?jì)程序的性質(zhì)指審計(jì)程序的目的和類型。目的包括：通過了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，識別、評估重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；通過實(shí)施控制測試，明確內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性；通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯報(bào)。類型則包括檢查、觀察、詢問、函證、重新計(jì)算、重新執(zhí)行和分析程序。二是審計(jì)程序的時(shí)間是指注冊會計(jì)師何時(shí)實(shí)施審計(jì)程序，或指審計(jì)證據(jù)適用的期間或時(shí)點(diǎn)。三是審計(jì)程序的范圍是指實(shí)施審計(jì)程序的數(shù)量，包括抽取的樣本量，對某項(xiàng)控制活動的觀察次數(shù)等。審計(jì)范圍受到限制是指由于客觀原因或者被審計(jì)單位施加的限制，注冊會計(jì)師未能實(shí)施根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)判斷應(yīng)當(dāng)實(shí)施的審計(jì)程序，從而未能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。(4)要求注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中始終保持職業(yè)懷疑態(tài)度，并明確在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中注冊會計(jì)師只能提供合理保證。新準(zhǔn)則要求，在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，充分考慮可能存在導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯報(bào)的情形。新準(zhǔn)則指出，注冊會計(jì)師按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計(jì)工作，能夠?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯報(bào)獲取合理保證。由于審計(jì)中存在的固有限制影響注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)重大錯報(bào)的能力，注冊會計(jì)師不能對財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯報(bào)獲取絕對保證，即只能提供合理保證。(5)引進(jìn)新的審計(jì)模型。新準(zhǔn)則對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型作了重大改變，將原審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型修正為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)：重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)x檢查風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)取決于重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)，是兩者的綜合風(fēng)險(xiǎn)。重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)要求注冊會計(jì)師站在風(fēng)險(xiǎn)的高度上把握審計(jì)過程，以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向進(jìn)行審計(jì)，強(qiáng)化了風(fēng)險(xiǎn)意識，注冊會計(jì)師對于重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估貫穿于審計(jì)的整個(gè)過程。改變后的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型使得注冊會計(jì)師從更高的層次上把握重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，要求注冊會計(jì)師必須了解被審計(jì)單位及其環(huán)境(包括內(nèi)部控制)，以充分識別和評估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并針對評估的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序(包括控制測試和實(shí)質(zhì)性測試)，以降低注冊會計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在目前經(jīng)濟(jì)不確定性增大的環(huán)境下，顯然新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型更能滿足風(fēng)險(xiǎn)控制的要求，并且可操作性較強(qiáng)。

(二)第1211號準(zhǔn)則 第1211號準(zhǔn)則是在借鑒國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則第315號基礎(chǔ)上出臺的新準(zhǔn)則，將取代我國原有的《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第21號――了解被審計(jì)單位情況》、《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第9號――內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》和《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第20號――計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計(jì)》，以克服舊準(zhǔn)則相互分離、缺乏有機(jī)融合的缺陷。根據(jù)《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號――財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》要求，注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中應(yīng)當(dāng)貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念，圍繞重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識別、評估和應(yīng)對，計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作。其中如何識別和評估重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，構(gòu)成了注冊會計(jì)師應(yīng)對重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的前提。注冊會計(jì)師如何了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，了解哪些具體的內(nèi)容，了解后如何對重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評估，如何將了解和評估的過程、結(jié)果與管理層和治理層進(jìn)行溝通，在審計(jì)工作底稿中應(yīng)當(dāng)對哪些內(nèi)容進(jìn)行記錄，本準(zhǔn)則對這些問題做了明確規(guī)范，其修訂的主要內(nèi)容有：(1)注冊會計(jì)師審計(jì)的總體要求：了解被審計(jì)單位及其環(huán)境是必要程序；了解的目的是識別和評估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序；了解的程度應(yīng)當(dāng)足夠?qū)崿F(xiàn)了解的目的。與獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中的規(guī)定不同，了解被審計(jì)單位及其內(nèi)外部環(huán)境是注冊會計(jì)師審計(jì)過程中必須實(shí)施的程序，

也是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的核心。(2)風(fēng)險(xiǎn)評估程序的概念及項(xiàng)目組內(nèi)部討論的要求。風(fēng)險(xiǎn)評估程序是指為了解被審計(jì)單位及其環(huán)境而實(shí)施的程序。風(fēng)險(xiǎn)評估程序包括：詢問被審計(jì)單位管理層和內(nèi)部其他相關(guān)人員；分析程序；觀察和檢查。注冊會計(jì)師在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的整個(gè)過程中，結(jié)合了解的內(nèi)容和被審計(jì)單位業(yè)務(wù)的特點(diǎn)運(yùn)用相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)評估程序，并利用風(fēng)險(xiǎn)評估程序所獲取的信息評估重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并可能隨著不斷獲取審計(jì)證據(jù)而作出相應(yīng)的變化。如果通過實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序獲取的審計(jì)證據(jù)與初始評估獲取的審計(jì)證據(jù)相矛盾，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)修正風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果，并相應(yīng)修改原計(jì)劃實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序，實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序之后項(xiàng)目組內(nèi)部必須進(jìn)行討論。注冊會計(jì)師通過風(fēng)險(xiǎn)評估程序了解被審計(jì)單位及其環(huán)境后，需要對財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評估，評估重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)需要運(yùn)用專業(yè)判斷，必須由項(xiàng)目組內(nèi)部討論來完成，項(xiàng)目組內(nèi)部討論可以有效降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在原準(zhǔn)則中，評估固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)也需要專業(yè)判斷，但并沒有需要項(xiàng)目組共同討論的規(guī)定。一是討論的目標(biāo)。項(xiàng)目組通過討論可以使成員更好地了解在各自分工負(fù)責(zé)的領(lǐng)域中，由于舞弊或錯誤導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯報(bào)地可能性，并了解各自實(shí)施審計(jì)程序的結(jié)果如何影響審計(jì)的其他方面，包括對確定進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍的影響。二是討論的內(nèi)容。項(xiàng)目組應(yīng)當(dāng)討論被審計(jì)單位面臨的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)報(bào)表容易發(fā)生錯報(bào)的領(lǐng)域以及發(fā)生錯報(bào)的方式，特別是由于舞弊導(dǎo)致重大錯報(bào)的可能性。三是參與討論的人員。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷確定項(xiàng)目組內(nèi)部參與討論的成員。項(xiàng)目組的關(guān)鍵成員應(yīng)當(dāng)參與討論，如果項(xiàng)目組需要擁有信息技術(shù)或其他特殊技能的專家，這些專家也應(yīng)當(dāng)參與討論。項(xiàng)目組的討論不要求所有成員每次都參與討論，參與討論人員的范圍受項(xiàng)目組成員的職責(zé)、經(jīng)驗(yàn)和信息需求的影響。四是討論的時(shí)間和方式。項(xiàng)目組應(yīng)當(dāng)根據(jù)審計(jì)的具體情況，在整個(gè)審計(jì)過程中，持續(xù)交換有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯報(bào)可能性的信息。項(xiàng)目組在討論時(shí)應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)在整個(gè)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度，警惕表明舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報(bào)可能已經(jīng)發(fā)生的信息或其他跡象，并對這些跡象進(jìn)行追蹤。通過討論，項(xiàng)目組成員可以交流和分享在整個(gè)審計(jì)過程中獲得的信息，包括可能對重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估產(chǎn)生影響的信息或有關(guān)針對風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的審計(jì)程序的信息。(3)注冊會計(jì)師應(yīng)盡到的相關(guān)職責(zé)。對注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)從哪些方面了解被審計(jì)單位及其環(huán)境作了詳細(xì)的定義：行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；被審計(jì)單位的性質(zhì)；被審計(jì)單位對會計(jì)政策的選擇和運(yùn)用；被審計(jì)單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)；被審計(jì)單位財(cái)務(wù)業(yè)績的衡量和評價(jià)；被審計(jì)單位的內(nèi)部控制。這些內(nèi)容是新準(zhǔn)則的重要內(nèi)容，值得注意的是對被審計(jì)單位的了解不僅局限于被審計(jì)單位的內(nèi)部控制。對以上新準(zhǔn)則中有相應(yīng)的章節(jié)進(jìn)行具體的闡述，使得注冊會計(jì)師思考的是究竟哪些方面去了解被審計(jì)單位，而不像原有準(zhǔn)則中是比較模糊的概念，這樣做可以有效防止了解的不徹底影響審計(jì)工作，低估重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。(4)明確了注冊會計(jì)師了解內(nèi)部控制的定位。注冊會計(jì)師需要了解和評價(jià)的內(nèi)部控制只是與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)的內(nèi)部控制，并非被審計(jì)單位所有的內(nèi)部控制。因?yàn)樽詴?jì)師審計(jì)的目標(biāo)是對財(cái)務(wù)報(bào)表是否不存在重大錯報(bào)發(fā)表審計(jì)意見，注冊會計(jì)師考慮與財(cái)務(wù)報(bào)表編制相關(guān)的內(nèi)部控制，但目的并非對被審計(jì)單位內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。(5)明確了注冊會計(jì)師評估兩個(gè)層次的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。在對重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識別和評估后，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定識別的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是與特定的各類交易、賬戶余額、列報(bào)的認(rèn)定相關(guān)，還是與財(cái)務(wù)報(bào)表整體廣泛相關(guān)，進(jìn)而影響多項(xiàng)認(rèn)定。某些重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)可能與特定的各類交易、賬戶余額、列報(bào)的認(rèn)定相關(guān)。如被審計(jì)單位存在復(fù)雜的聯(lián)營或合資，這一事項(xiàng)表明長期股權(quán)投資賬戶的認(rèn)定可能存在重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。又如被審計(jì)單位存在重大的關(guān)聯(lián)方交易，該事項(xiàng)表明關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易的披露認(rèn)定可能存在重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。某些重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)可能與財(cái)務(wù)報(bào)表整體廣泛相關(guān)，進(jìn)而影響多項(xiàng)認(rèn)定。如在經(jīng)濟(jì)不穩(wěn)定的國家和地區(qū)開展業(yè)務(wù)、資產(chǎn)的流動性出現(xiàn)問題、重要客戶流失、融資能力受到限制等，可能導(dǎo)致注冊會計(jì)師對被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮。又如管理層缺乏誠信或承受異常的壓力可能引發(fā)舞弊風(fēng)險(xiǎn)，這些風(fēng)險(xiǎn)與財(cái)務(wù)報(bào)表整體相關(guān)。(6)提出了特別風(fēng)險(xiǎn)的概念，需要特別考慮的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)即為特別風(fēng)險(xiǎn)，并根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)、潛在錯報(bào)的重要程度和發(fā)生的可能性判斷風(fēng)險(xiǎn)是否屬于特別風(fēng)險(xiǎn)。如風(fēng)險(xiǎn)是否屬于舞弊風(fēng)險(xiǎn)；交易的復(fù)雜程度；風(fēng)險(xiǎn)是否涉及重大的關(guān)聯(lián)方交易等。(7)提出了對僅通過實(shí)質(zhì)性程序無法應(yīng)對的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的處理方法。僅通過實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計(jì)證據(jù)無法將認(rèn)定層次的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)評價(jià)被審計(jì)單位針對這些風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)的控制，并確定其執(zhí)行情況。在被審計(jì)單位對日常交易采用高度自動化處理的情況下，審計(jì)證據(jù)可能僅以電子形式存在，其充分性和適當(dāng)性通常取決于自動化信息系統(tǒng)相關(guān)控制的有效性，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮僅通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不能獲取充分、適當(dāng)審計(jì)證據(jù)的可能性。如果認(rèn)為僅通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮依賴的相關(guān)控制的有效性，并對其進(jìn)行了解、評估和測試。(8)將了解被審計(jì)單位及其環(huán)境過程中獲得的信息記錄與工作底稿中。此類信息包括項(xiàng)目組對由于舞弊或錯誤導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯報(bào)的可能性進(jìn)行的討論，以便得出的重要結(jié)論；對被審計(jì)單位及其環(huán)境各個(gè)方面的了解要點(diǎn)、信息來源以及實(shí)施的風(fēng)險(xiǎn)評估程序；在財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次識別、評估出的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；識別出的特別風(fēng)險(xiǎn)和僅通過實(shí)質(zhì)性程序無法應(yīng)對的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，以及對相關(guān)控制的評估。

(三)第1231號準(zhǔn)則 第1231號準(zhǔn)則是在借鑒國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則第330號的基礎(chǔ)上出臺的一個(gè)全新的準(zhǔn)則，將取代原有的《第21號――了解被審計(jì)單位情況》、《第9號――內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》和《第20號――計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計(jì)》。根據(jù)《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號――財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》的要求，注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中應(yīng)當(dāng)貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念，圍繞重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識別、評估和應(yīng)對，計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作。其中《第1211號――了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評估重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》規(guī)范了注冊會計(jì)師通過實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序，識別和評估財(cái)務(wù)報(bào)表層次以及各類交易、賬戶余額、列報(bào)認(rèn)定層次的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊會計(jì)師針對已評估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)如何確定總體應(yīng)對措施，針對已評估的認(rèn)定層次的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)如何設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間、范圍如何確定和實(shí)施，如何評價(jià)實(shí)施審計(jì)程序收集的審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性，在審計(jì)工作底稿中將對哪些審計(jì)工作進(jìn)行記錄等，對這些問題的明確規(guī)范是第1231號準(zhǔn)則的核心內(nèi)容。其修訂的主要內(nèi)容有：總體要求、針對重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的總體反應(yīng)、審計(jì)程序的不可預(yù)見性、總體方案和進(jìn)一步審計(jì)程序、控制測試的相關(guān)要求、實(shí)質(zhì)性程序及相關(guān)要求、審計(jì)的相關(guān)要求、審計(jì)工作記錄。(1)明確提出了對注冊會計(jì)師審計(jì)的兩個(gè)總體要求：審計(jì)程序的總體要求，注冊會計(jì)師應(yīng)

當(dāng)對評估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定總體應(yīng)對措施，并針對評估的認(rèn)定層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序；職業(yè)判斷的總體要求，注冊會計(jì)師在確定總體應(yīng)對措施以及設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍時(shí)應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷。(2)首次提出了注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對評估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定下列總體應(yīng)對措施：向項(xiàng)目組強(qiáng)調(diào)在收集和評價(jià)審計(jì)證據(jù)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性；分派更有經(jīng)驗(yàn)或具有特殊技能的審計(jì)人員，或利用專家的工作；提供更多的督導(dǎo)；在選擇進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意使某些程序不被管理層預(yù)見或事先了解；對擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍作出總體修改。(3)強(qiáng)調(diào)審計(jì)程序的不可預(yù)見性要求。注冊會計(jì)師針對評估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定的總體應(yīng)對措施中強(qiáng)調(diào)增強(qiáng)審計(jì)程序的不可預(yù)見性，因此，注冊會計(jì)師在設(shè)計(jì)擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍時(shí)，為了避免既定思維對審計(jì)方案的限制，避免對審計(jì)效果的人為干涉，從而使得針對重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的進(jìn)一步審計(jì)程序更加有效，注冊會計(jì)師要考慮使某些程序不被審計(jì)單位管理層預(yù)見或事先了解。(4)首次提出了兩種總體方案和進(jìn)一步審計(jì)程序的概念。兩種總體方案分別為實(shí)質(zhì)性方案和綜合性方案，實(shí)質(zhì)性方案是指注冊會計(jì)師實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序以實(shí)質(zhì)性程序?yàn)橹鳎痪C合性方案是指注冊會計(jì)師在實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)，將控制測試與實(shí)質(zhì)性程序結(jié)合使用。而所謂的進(jìn)一步審計(jì)程序是相對風(fēng)險(xiǎn)評估程序而言的，是注冊會計(jì)師針對評估的各類交易、賬戶余額、列報(bào)認(rèn)定層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的審計(jì)程序，包括控制測試和實(shí)質(zhì)性程序。(5)重新界定了注冊會計(jì)師實(shí)施控制測試的兩種情形，當(dāng)存在下列情形之一時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施控制測試：在評估認(rèn)定層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，預(yù)期控制的運(yùn)行時(shí)有效的；僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。(6)強(qiáng)調(diào)了實(shí)施控制測試獲取審計(jì)證據(jù)的重要性。即認(rèn)為僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計(jì)證據(jù)無法將認(rèn)定層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受水平，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施相關(guān)的控制測試，以獲取控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)。(7)增加了“重新執(zhí)行”的控制測試取證方法。根據(jù)第1301號審計(jì)證據(jù)準(zhǔn)則，注冊會計(jì)師獲取審計(jì)證據(jù)的具體程序中將六種具體的取證方法修改為八種，即檢查記錄或文件；檢查有形資產(chǎn)；觀察；詢問；函證；重新計(jì)算；重新執(zhí)行；分析程序。其中增加了“重新執(zhí)行”控制測試的取證方法。(8)嚴(yán)格限制了注冊會計(jì)師無限期或過長時(shí)間內(nèi)不實(shí)施測試的做法。如果擬信賴的控制自上次測試后未發(fā)生變化，且不屬于旨在減輕特別風(fēng)險(xiǎn)的控制，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷確定是否在本期審計(jì)中測試其運(yùn)行有效性，以及本次測試與上次測試的時(shí)間間隔，但兩次測試的時(shí)間間隔不得超過兩年。(9)首次明確區(qū)分“控制運(yùn)行的有效性”與“控制是否得到執(zhí)行”。注冊會計(jì)師在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境時(shí)需要實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序。注冊會計(jì)師在確定控制是否得到執(zhí)行而實(shí)施的某些風(fēng)險(xiǎn)評估程序可能提供有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)。注冊會計(jì)師可以考慮在評價(jià)控制設(shè)計(jì)和獲取其得到執(zhí)行的審計(jì)證據(jù)的同時(shí)測試控制運(yùn)行有效性，以提高審計(jì)效率。兩者的區(qū)別如(表1)所示。(10)首次明確期中進(jìn)行控制測試的考慮。如果注冊會計(jì)師在期中實(shí)施控制測試程序，即使注冊會計(jì)師已獲取有關(guān)控制在期中運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)，仍然需要考慮如何能夠?qū)⒖刂圃谄谥羞\(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)合理延伸至期末，以確保針對期中至期末這段剩余期間獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。如果已獲取有關(guān)控制在期中運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)，并擬利用該證據(jù)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施下列審計(jì)程序：首先，獲取這些控制在剩余期間變化情況的審計(jì)證據(jù)。針對期中已獲取過審計(jì)證據(jù)的情況，如果這些控制在剩余期間沒有發(fā)生變化，注冊會計(jì)師可能決定信賴期中獲取的審計(jì)證據(jù)；如果這些控制在剩余期間發(fā)生了變化，注冊會計(jì)師需要了解并測試控制的變化對期中審計(jì)證據(jù)的影響。其次，確定針對剩余期間還需獲取的補(bǔ)充審計(jì)證據(jù)。針對期中已獲取過審計(jì)證據(jù)的情況，如果這些控制在剩余期間發(fā)生了變化，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：評估的認(rèn)定層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的重大程度。評估的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響越大，注冊會計(jì)師需要獲取的剩余期間的補(bǔ)充證據(jù)越多；在期中測試的特定控制。如對自動化運(yùn)行的控制，注冊會計(jì)師更可能測試信息系統(tǒng)一般控制的運(yùn)行有效性，以獲取控制在剩余期間運(yùn)行有效姓的審計(jì)證據(jù)；在期中對有關(guān)控制運(yùn)行有效性獲取的審計(jì)證據(jù)的程度。如果注冊會計(jì)師在期中對有關(guān)控制運(yùn)行有效性獲取的審計(jì)證據(jù)比較充分，可以考慮適當(dāng)減少需要獲取的剩余期間的補(bǔ)充證據(jù)；剩余期間的長度。剩余期間越長，注冊會計(jì)師需要獲取的剩余期間的補(bǔ)充證據(jù)越多；在信賴控制的基礎(chǔ)上擬減少進(jìn)一步實(shí)質(zhì)性程序的范圍。注冊會計(jì)師對相關(guān)控制的信賴程度越高，通常在信賴控制的基礎(chǔ)上擬減少進(jìn)一步實(shí)質(zhì)性程序的范圍就越大。在這種情況下，注冊會計(jì)師需要獲取的剩余期間的補(bǔ)充證據(jù)越多；控制環(huán)境。在注冊會計(jì)師總體上擬信賴控制的前提下，控制環(huán)境越薄弱(或把握程度越低)，注冊會計(jì)師需要獲取的剩余期間的補(bǔ)充證據(jù)越多。(11)明確了實(shí)質(zhì)性程序概念和內(nèi)容。實(shí)質(zhì)性程序是指注冊會計(jì)師針對評估的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的直接用以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次重大錯報(bào)的審計(jì)程序。包括對各類交易、賬戶余額、列報(bào)的細(xì)節(jié)測試以及實(shí)質(zhì)性分析程序。(12)明確了對于特別風(fēng)險(xiǎn)的專門應(yīng)對程序。如果認(rèn)為評估的認(rèn)定層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是特別風(fēng)險(xiǎn)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)專門針對該風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序；如果針對特別風(fēng)險(xiǎn)僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)使用細(xì)節(jié)測試，或?qū)⒓?xì)節(jié)測試和實(shí)質(zhì)性分析程序結(jié)合使用，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。(13)首次提出了是否在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。注冊會計(jì)師如果在期中實(shí)施了實(shí)質(zhì)性程序，仍然需要消耗進(jìn)一步的審計(jì)資源使期中審計(jì)證據(jù)能夠合理延伸至期末，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮是否在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。(14)指明了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是一個(gè)累計(jì)和不斷修正的過程。隨著計(jì)劃的審計(jì)程序的實(shí)施，如果獲取的信息與風(fēng)險(xiǎn)評估時(shí)依據(jù)的信息有重大差異，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮修正風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果，并據(jù)以修改原計(jì)劃的其他審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。(15)明確了注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對評估的風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)細(xì)節(jié)測試。如在針對存在或發(fā)生認(rèn)定設(shè)計(jì)細(xì)節(jié)測試時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)選擇包含在財(cái)務(wù)報(bào)表金額中的項(xiàng)目，并獲取相關(guān)審計(jì)證據(jù)；針對完整性認(rèn)定設(shè)計(jì)細(xì)節(jié)測試時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)選擇有證據(jù)表明應(yīng)包含在財(cái)務(wù)報(bào)表金額中的項(xiàng)目，并調(diào)查這些項(xiàng)目是否確實(shí)包括在內(nèi)。(16)明確了審計(jì)工作記錄要求。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對評估的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序進(jìn)行充分的審計(jì)工作記錄。包括記錄：對評估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)采取的總體應(yīng)對措施；實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍；實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序與評估的認(rèn)定層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的聯(lián)系；實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的結(jié)果。

(四)第1301號準(zhǔn)則 第1301號準(zhǔn)則是在借鑒國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則第500號的基礎(chǔ)上，對我國原有的《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第5號――審計(jì)證據(jù)》進(jìn)行修訂而形成的。此次重大修訂的內(nèi)容有：(1)拓展了審計(jì)證據(jù)的內(nèi)涵。原審計(jì)證據(jù)準(zhǔn)則將審計(jì)證據(jù)定義為“注冊會計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)過程中，為形成審計(jì)意見所獲取的證據(jù)”。原審計(jì)證據(jù)準(zhǔn)則對審計(jì)證據(jù)的內(nèi)涵界定比較窄，注冊會計(jì)師收集

的審計(jì)證據(jù)更多體現(xiàn)的是與財(cái)務(wù)報(bào)表會計(jì)記錄相關(guān)的信息。修訂后審計(jì)證據(jù)準(zhǔn)則將審計(jì)證據(jù)定義為“注冊會計(jì)師為了得到審計(jì)結(jié)論、形成審計(jì)意見而使用的所有信息”。新審計(jì)證據(jù)準(zhǔn)則對審計(jì)證據(jù)的內(nèi)涵要寬泛得多，不僅包括與財(cái)務(wù)報(bào)表會計(jì)記錄相關(guān)的信息，還包括其他信息。如(圖1)所示。

其中，第一類審計(jì)證據(jù)是“財(cái)務(wù)報(bào)表依據(jù)的會計(jì)記錄中含有的信息”。會計(jì)記錄中含有的信息是最基本信息。構(gòu)成了財(cái)務(wù)報(bào)表最主要的內(nèi)容，一般包括對初始分列的記錄和支持性記錄，如支票、電子資金轉(zhuǎn)賬記錄、發(fā)票、合同、總賬、明細(xì)賬、記賬憑證和未在記賬憑證中反映的對財(cái)務(wù)報(bào)表的其他調(diào)整，以及支持成本分配、計(jì)算、調(diào)節(jié)和披露的手工計(jì)算表和電子數(shù)據(jù)表。第二類審計(jì)證據(jù)是“其他信息”。其他信息是用來印證會計(jì)記錄中含有的信息是否真實(shí)、完整，指導(dǎo)注冊會計(jì)師如何識別、評估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，一般包括：注冊會計(jì)師從被審計(jì)單位內(nèi)部或外部獲取的會計(jì)記錄以外的信息，如被審計(jì)單位會議記錄、內(nèi)部控制手冊、函證函的回函、分析師的報(bào)告、與競爭者的比較數(shù)據(jù)等；通過詢問、觀察和檢查等審計(jì)程序獲取的信息，如通過檢查存貨獲取存貨存在性的證據(jù)等；自身編制或獲取的可以通過合理推斷得出結(jié)論的信息，如注冊會計(jì)師編制的各種計(jì)算表、分析表等。(2)引進(jìn)了“認(rèn)定”的概念。原審計(jì)證據(jù)準(zhǔn)則未將“認(rèn)定”寫進(jìn)準(zhǔn)則，整個(gè)審計(jì)準(zhǔn)則體系對“認(rèn)定”概念重視不夠，新審計(jì)證據(jù)準(zhǔn)則引入“認(rèn)定”概念，并要求注冊會計(jì)師詳細(xì)運(yùn)用認(rèn)定指導(dǎo)具體審計(jì)目標(biāo)，根據(jù)具體審計(jì)目標(biāo)來設(shè)計(jì)和確定進(jìn)一步審計(jì)程序。(3)將獲取審計(jì)證據(jù)的程序區(qū)分為總體程序和具體程序。原審計(jì)證據(jù)準(zhǔn)則只列了六種具體的取證方法。修訂后的審計(jì)證據(jù)準(zhǔn)則將注冊會計(jì)師獲取審計(jì)證據(jù)的程序區(qū)分為總體程序和具體程序，總體程序增加了風(fēng)險(xiǎn)評估程序，即包括風(fēng)險(xiǎn)評估程序、控制測試和實(shí)質(zhì)性程序；具體程序中將六種具體的取證方法修改為八種，具體包括的內(nèi)容前文已述及。其中，將“監(jiān)盤”程序進(jìn)行細(xì)分，因?yàn)椤氨O(jiān)盤”是“檢查記錄或文件”、“檢查有形資產(chǎn)”、“觀察”等具體審計(jì)程序的復(fù)合程序；增加“重新執(zhí)行”具體程序；將原來的“計(jì)算”和“分析性復(fù)核”分別修改為“重新計(jì)算”和“分析程序”。(4)新增風(fēng)險(xiǎn)評估程序。根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則體系的要求，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)通過了解被審計(jì)單位及其環(huán)境識別重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并針對評估的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序，因此，在修訂后的審計(jì)證據(jù)準(zhǔn)則中增加“風(fēng)險(xiǎn)評估程序”，以此為手段通過了解情況作為評估財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)。但風(fēng)險(xiǎn)評估程序并不能識別出所有的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，雖然它可作為評估財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)，但并不能為發(fā)表審計(jì)意見提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。為了獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊會計(jì)師還需要實(shí)施進(jìn)一步程序，包括實(shí)施控制測試(必要時(shí)或決定測試時(shí))和實(shí)質(zhì)性程序。(5)新增“重新執(zhí)行”的具體審計(jì)程序。重新執(zhí)行是指注冊會計(jì)師以人工方式或使用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)，重新獨(dú)立執(zhí)行作為被審計(jì)單位內(nèi)部控制組成部分的程序或控制。如注冊會計(jì)師利用被審計(jì)單位的銀行存款日記賬和銀行對賬單，重新編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表，并與被審計(jì)單位編制的銀行存款余額調(diào)節(jié)表進(jìn)行比較。

三、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則對注冊會計(jì)師的影響

(一)對注冊會計(jì)師審計(jì)理念的影響注冊會計(jì)師審計(jì)的主線始終是對重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識別、評估與應(yīng)對。注冊會計(jì)師為了實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作時(shí)，應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，充分考慮可能導(dǎo)致會計(jì)報(bào)表發(fā)生重大錯報(bào)的情形。在審計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)將審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間及范圍與識別和評估的風(fēng)險(xiǎn)相聯(lián)系，以防止機(jī)械利用程序表從形式上迎合獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則對審計(jì)程序的要求。注冊會計(jì)師必須針對重大的各類交易、賬戶余額、列報(bào)和披露實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試。注冊會計(jì)師對重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估是一種判斷，并且內(nèi)部控制存在固有限制，無論評估的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)結(jié)果如何，注冊會計(jì)師必須針對重大的各類交易、賬戶余額、列報(bào)和披露實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，不得將實(shí)質(zhì)性測試只集中在例外事項(xiàng)上。

篇3

【關(guān)鍵詞】 系統(tǒng)結(jié)構(gòu)； 報(bào)表層次； 認(rèn)定層次； 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理

一、注冊會計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)結(jié)構(gòu)

注冊會計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理貫穿于審計(jì)全過程，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)（質(zhì)量）受多方面的利益主體關(guān)注，應(yīng)多視角地實(shí)施審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理，因而注冊會計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理在客觀上要求建立一套有機(jī)的系統(tǒng)結(jié)構(gòu)。

（一）按審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)包括的層次劃分

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)包括財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。注冊會計(jì)師圍繞審計(jì)總目標(biāo)（對財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見）考慮財(cái)務(wù)報(bào)表層次的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，圍繞具體審計(jì)目標(biāo)考慮認(rèn)定層次的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。兩個(gè)層次審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的個(gè)性使得審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理包括財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理；兩個(gè)層次審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的共性使得存在通用于兩個(gè)層次的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理。

1.財(cái)務(wù)報(bào)表層次審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理

注冊會計(jì)師針對評估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，依據(jù)該層次可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，確定可接受檢查風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而確定財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的總體應(yīng)對措施以及進(jìn)一步審計(jì)程序的總體方案。注冊會計(jì)師主要通過以上審計(jì)工作實(shí)現(xiàn)對財(cái)務(wù)報(bào)表層次審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的有效管理。

2.認(rèn)定層次審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理

在認(rèn)定層次，注冊會計(jì)師依據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表層次可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，以及特定認(rèn)定的固有風(fēng)險(xiǎn)評估水平和控制風(fēng)險(xiǎn)評估水平，確定該認(rèn)定可接受檢查風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而安排和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序——控制測試和實(shí)質(zhì)性程序。注冊會計(jì)師主要通過以上工作對認(rèn)定層次審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施有效管理。

3.通用于兩個(gè)層次的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理

兩個(gè)層次審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的共性要求實(shí)施相應(yīng)的通用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理，從而經(jīng)濟(jì)有效地實(shí)施審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理。

（二）按審計(jì)過程劃分

注冊會計(jì)師審計(jì)一般包括審計(jì)準(zhǔn)備階段、審計(jì)實(shí)施階段和審計(jì)報(bào)告階段。對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的管理必然具體落實(shí)在三個(gè)審計(jì)階段中。因此，按審計(jì)過程劃分，包括審計(jì)準(zhǔn)備階段審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理、審計(jì)實(shí)施階段審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理和審計(jì)報(bào)告階段審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理。

（三）按審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理的方式劃分

注冊會計(jì)師審計(jì)必須運(yùn)用較多的職業(yè)判斷，從而增加了注冊會計(jì)師評價(jià)審計(jì)結(jié)果的不確定性，從而使得注冊會計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理既要采取結(jié)果控制方式，又要強(qiáng)調(diào)采取過程控制方式。因此，按管理方式劃分，包括審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)過程管理和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)結(jié)果管理。

在審計(jì)過程中，注冊會計(jì)師通過嚴(yán)格遵守審計(jì)準(zhǔn)則和注冊會計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范，實(shí)施應(yīng)該實(shí)施的審計(jì)程序，保持應(yīng)有的審計(jì)職業(yè)謹(jǐn)慎，認(rèn)真編制審計(jì)工作底稿，實(shí)施審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)過程管理；另一方面，會計(jì)師事務(wù)所必須認(rèn)真建立和執(zhí)行審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則，從而強(qiáng)化對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的過程管理。

審計(jì)工作成果體現(xiàn)為特定質(zhì)量的審計(jì)信息，對該審計(jì)信息可靠性的評價(jià)體現(xiàn)為對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理的結(jié)果控制。但是，對審計(jì)工作成果的評價(jià)存在較大的不確定性，因而在審計(jì)實(shí)務(wù)中更強(qiáng)調(diào)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的過程控制。

（四）按審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理主體劃分

在審計(jì)活動中涉及三方面的審計(jì)關(guān)系人，注冊會計(jì)師擔(dān)負(fù)著監(jiān)督被審計(jì)單位管理層受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行狀況及維護(hù)審計(jì)委托人等合法利益的責(zé)任。審計(jì)主體執(zhí)行審計(jì)工作，實(shí)施直接審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理的主體是審計(jì)主體。被審計(jì)單位的治理層是理論上的審計(jì)委托人，其通過選擇、保留、解聘甚至法律訴訟審計(jì)主體等方式，實(shí)施間接審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理；對被審計(jì)單位管理層負(fù)有監(jiān)督責(zé)任的政府監(jiān)管部門，如證監(jiān)會、財(cái)政部門、工商部門等，實(shí)施間接審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理；對審計(jì)信息關(guān)注的其他利益主體，如銀行等債權(quán)人、證券分析師、被審計(jì)單位客戶、供應(yīng)商、員工等，也實(shí)施間接審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理。

因此，與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理主體相對應(yīng)，包括直接審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理和間接審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理。

二、財(cái)務(wù)報(bào)表層次審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理的主要措施

（一）風(fēng)險(xiǎn)評估及其總體應(yīng)對措施

在該層次，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。注冊會計(jì)師考慮外部使用者對報(bào)表的信賴程度、審計(jì)報(bào)告出具后被審計(jì)單位發(fā)生財(cái)務(wù)困難的可能性、注冊會計(jì)師對管理層正直性的評價(jià)等確定可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。注冊會計(jì)師通過風(fēng)險(xiǎn)識別、風(fēng)險(xiǎn)評估，首先識別與評估財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而依據(jù)上述審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型確定可接受檢查風(fēng)險(xiǎn)?？山邮軝z查風(fēng)險(xiǎn)指導(dǎo)注冊會計(jì)師針對財(cái)務(wù)報(bào)表層次應(yīng)采取的總體應(yīng)對措施。

財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)難以限于某類交易、賬戶余額、列報(bào)的特點(diǎn)，使得此類風(fēng)險(xiǎn)可能對財(cái)務(wù)報(bào)表多項(xiàng)認(rèn)定產(chǎn)生廣泛影響，并相應(yīng)增加認(rèn)定層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估難度。因此，注冊會計(jì)師評估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)以及采取的總體應(yīng)對措施，對擬實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序的總體方案具有重大影響。該影響體現(xiàn)為進(jìn)一步審計(jì)程序的綜合性方案或?qū)嵸|(zhì)性方案。當(dāng)評估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)屬于高水平，此時(shí)的進(jìn)一步審計(jì)程序的總體方案更傾向于實(shí)質(zhì)性方案。

（二）審計(jì)重要性水平在財(cái)務(wù)報(bào)表層次的應(yīng)用

1.對財(cái)務(wù)報(bào)表層次重要性水平作出初步判斷

注冊會計(jì)師在審計(jì)初期制定其審計(jì)整體策略時(shí)，運(yùn)用職業(yè)判斷，確定財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的被認(rèn)為是重要的錯報(bào)合并金額，該金額被定義為重要性的初步判斷。其大小將隨審計(jì)過程中環(huán)境的變化而變化。重要性的初步判斷是注冊會計(jì)師認(rèn)為報(bào)表中可能存在錯報(bào)，而又不影響理性使用者決策的最大金額。對重要性作出初步判斷的目的是幫助審計(jì)師計(jì)劃所要收集的恰當(dāng)證據(jù)，如當(dāng)重要性初步判斷的金額較低時(shí)，需要收集更多的審計(jì)證據(jù)。

2.將財(cái)務(wù)報(bào)表層尚未更正錯報(bào)金額匯總數(shù)與報(bào)表層重要性初步判斷數(shù)比較

注冊會計(jì)師通過在實(shí)施階段實(shí)施審計(jì)程序，將所有發(fā)現(xiàn)的錯報(bào)記錄在審計(jì)工作底稿中，發(fā)現(xiàn)的錯報(bào)包括已識別的具體錯報(bào)和推斷誤差。當(dāng)所有單筆核算誤差不超過所涉及財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目（或賬項(xiàng)）層次重要性水平，在性質(zhì)上不重要，并且財(cái)務(wù)報(bào)表層尚未更正錯報(bào)金額匯總數(shù)小于財(cái)務(wù)報(bào)表層次重要性初步判斷數(shù)時(shí)，注冊會計(jì)師認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表中不存在重大錯報(bào)，此時(shí)應(yīng)該對財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表無保留意見。

（三）評價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表層次審計(jì)結(jié)果時(shí)的措施

在注冊會計(jì)師完成審計(jì)計(jì)劃并收集審計(jì)證據(jù)后，評價(jià)審計(jì)結(jié)果在財(cái)務(wù)報(bào)表層次的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為：已實(shí)現(xiàn)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×實(shí)際檢查風(fēng)險(xiǎn)，可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×可接受檢查風(fēng)險(xiǎn)。注冊會計(jì)師依據(jù)以上審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，通過重新評估財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，改變財(cái)務(wù)報(bào)表層次實(shí)際檢查風(fēng)險(xiǎn)，將財(cái)務(wù)報(bào)表層次實(shí)際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平之下。

1.改變重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估水平

在更深入了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，更深入地了解、測試和評價(jià)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上，改變重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估水平。

2.改變實(shí)際檢查風(fēng)險(xiǎn)

當(dāng)可接受檢查風(fēng)險(xiǎn)相比計(jì)劃階段降低時(shí)，通過強(qiáng)化財(cái)務(wù)報(bào)表層次整體的總體應(yīng)對措施，增加進(jìn)一步審計(jì)程序總體方案中實(shí)質(zhì)性程序量，從而降低實(shí)際檢查風(fēng)險(xiǎn)；當(dāng)可接受檢查風(fēng)險(xiǎn)相比計(jì)劃階段升高，注冊會計(jì)師認(rèn)為采取的總體應(yīng)對措施和已執(zhí)行審計(jì)程序充分時(shí)，不再增加總體應(yīng)對措施和實(shí)質(zhì)性程序量。

三、認(rèn)定層次審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理主要措施

（一）各分塊的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理

在認(rèn)定層次，重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)被分解為固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)，即在通常情況下，控制風(fēng)險(xiǎn)和固有風(fēng)險(xiǎn)按照每一個(gè)循環(huán)和賬戶分別確定。通常還須具體到每一個(gè)審計(jì)目標(biāo)，但并不針對整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表。因而在同一次審計(jì)中，不同循環(huán)、賬戶和目標(biāo)可能有不同的控制風(fēng)險(xiǎn)和固有風(fēng)險(xiǎn)水平。

因?yàn)橛绊懣山邮軐徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)的因素與整個(gè)審計(jì)有關(guān)，而不是與單個(gè)賬戶有關(guān)，注冊會計(jì)師對審計(jì)的各個(gè)分塊通常采用相同的可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)?？山邮軐徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)水平一般由注冊會計(jì)師在計(jì)劃階段針對財(cái)務(wù)報(bào)表層設(shè)定，進(jìn)一步被用于每一個(gè)循環(huán)和賬戶。但是在某些情況下，財(cái)務(wù)報(bào)表使用者可能會對某些賬戶存在更多的關(guān)注，某一賬戶與其他賬戶相比采用較低的可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

認(rèn)定層次的可接受檢查風(fēng)險(xiǎn)依據(jù)某認(rèn)定特定的固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)確定，因此可接受檢查風(fēng)險(xiǎn)和所需審計(jì)證據(jù)量隨不同循環(huán)、不同目標(biāo)而不同。

（二）分配重要性的初步判斷數(shù)到財(cái)務(wù)報(bào)表各組成部分

注冊會計(jì)師按照各個(gè)分塊收集審計(jì)證據(jù)，審計(jì)的每一個(gè)分塊的重要性的初步判斷能幫助注冊會計(jì)師確定收集恰當(dāng)數(shù)量和質(zhì)量的審計(jì)證據(jù)，因此，把重要性的初步判斷金額分配到審計(jì)的各個(gè)分塊是必要的。

復(fù)式簿記系統(tǒng)使得大多數(shù)損益表錯報(bào)都會對資產(chǎn)負(fù)債表產(chǎn)生相等的影響，因此同時(shí)將重要性初步判斷分配至資產(chǎn)負(fù)債表和損益表是不適當(dāng)?shù)模@樣將導(dǎo)致重復(fù)計(jì)算，導(dǎo)致確定的可容忍錯報(bào)偏低。所以重要性分配一般按照資產(chǎn)負(fù)債表賬戶進(jìn)行，每個(gè)賬戶余額所分配的重要性初步判斷數(shù)為可容忍錯報(bào)。

（三）評價(jià)認(rèn)定層次審計(jì)結(jié)果時(shí)的措施

在注冊會計(jì)師完成特定認(rèn)定審計(jì)計(jì)劃并收集審計(jì)證據(jù)后，評價(jià)審計(jì)結(jié)果時(shí)認(rèn)定層次審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為：已實(shí)現(xiàn)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×已實(shí)現(xiàn)的檢查風(fēng)險(xiǎn)，可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×可接受檢查風(fēng)險(xiǎn)。注冊會計(jì)師依據(jù)以上審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，通過重新評估認(rèn)定層次的固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)，改變認(rèn)定層次實(shí)際檢查風(fēng)險(xiǎn)，將認(rèn)定層次實(shí)際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平之下。

1.改變固有風(fēng)險(xiǎn)評估水平

注冊會計(jì)師根據(jù)對被審計(jì)單位的了解，確定固有風(fēng)險(xiǎn)評估水平。當(dāng)隨著審計(jì)進(jìn)展發(fā)現(xiàn)了新的事實(shí)時(shí)，可能改變固有風(fēng)險(xiǎn)評估水平。

2.改變控制風(fēng)險(xiǎn)評估水平

如果被審計(jì)單位具有有效的控制，則注冊會計(jì)師能夠通過執(zhí)行更大范圍的控制測試改變控制風(fēng)險(xiǎn)評估水平。

3.通過增加實(shí)質(zhì)性程序量降低實(shí)際檢查風(fēng)險(xiǎn)

當(dāng)評價(jià)審計(jì)結(jié)果時(shí)的可接受檢查風(fēng)險(xiǎn)相比計(jì)劃階段降低時(shí)，審計(jì)師通過運(yùn)用實(shí)質(zhì)性分析程序、實(shí)質(zhì)性細(xì)節(jié)測試收集審計(jì)證據(jù)，追加的審計(jì)程序和擴(kuò)大樣本量能夠降低實(shí)際檢查風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)評價(jià)審計(jì)結(jié)果時(shí)的可接受檢查風(fēng)險(xiǎn)比計(jì)劃階段更高時(shí)，則說明已經(jīng)執(zhí)行的審計(jì)程序是充分的，注冊會計(jì)師不再補(bǔ)充執(zhí)行審計(jì)程序，實(shí)際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)已被控制在可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之下。

四、通用于兩個(gè)層次的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理主要措施

（一）充分考慮風(fēng)險(xiǎn)計(jì)量的局限性

應(yīng)用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的主要局限在于難以對模型組成要素進(jìn)行準(zhǔn)確計(jì)量。盡管注冊會計(jì)師在計(jì)劃中盡了最大的努力，但是對可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（或固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)）和由此確定的可接受檢查風(fēng)險(xiǎn)的評估仍有高度主觀性，最好的計(jì)量結(jié)果只能接近實(shí)際。

根據(jù)既定的可接受檢查風(fēng)險(xiǎn)水平計(jì)量所需證據(jù)量同樣難以準(zhǔn)確計(jì)量。企圖把檢查風(fēng)險(xiǎn)降至可接受水平的妥當(dāng)審計(jì)方案是將各種審計(jì)程序結(jié)合使用，每一種審計(jì)程序收集適用于不同審計(jì)目標(biāo)的不同類型審計(jì)證據(jù)。由于注冊會計(jì)師計(jì)量方法存在不確定性，所以無法準(zhǔn)確量化審計(jì)證據(jù)的數(shù)量，只能主觀地評價(jià)審計(jì)證據(jù)量是否足以滿足可接受檢查風(fēng)險(xiǎn)的需要。

（二）修正風(fēng)險(xiǎn)和證據(jù)

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型主要是計(jì)劃模型，其評價(jià)結(jié)果方面的作用有限。如果注冊會計(jì)師收集了計(jì)劃所需證據(jù)，并且原先高估了重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（或控制風(fēng)險(xiǎn)和固有風(fēng)險(xiǎn)），或者低估了可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，注冊會計(jì)師就認(rèn)為對該賬戶或循環(huán)已經(jīng)收集了充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

如果注冊會計(jì)師針對所收集的審計(jì)證據(jù)，認(rèn)為原先低估了重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（或控制風(fēng)險(xiǎn)和固有風(fēng)險(xiǎn)），或者高估了可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，就必須特別注意審計(jì)證據(jù)的不充分性。在這種情況下，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取以下措施：

一是必須修正對相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的初步評估。審計(jì)師明知初步評估不恰當(dāng)卻不予更正，就違反了職業(yè)謹(jǐn)慎原則。

二是充分考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的局限性。審計(jì)師應(yīng)當(dāng)在不應(yīng)用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的情況下，考慮修正特定風(fēng)險(xiǎn)對審計(jì)證據(jù)需要量的影響。審計(jì)研究表明，如果修正特定風(fēng)險(xiǎn)并應(yīng)用于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，以確定修正的可接受檢查風(fēng)險(xiǎn)，則存在不能充分增加審計(jì)證據(jù)的危險(xiǎn)。此時(shí)，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)撇開審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，主觀評價(jià)修正特定風(fēng)險(xiǎn)的影響，恰當(dāng)?shù)匦薷膶徲?jì)證據(jù)量，即更多地使用審計(jì)職業(yè)判斷。

（三）風(fēng)險(xiǎn)、重要性與審計(jì)證據(jù)間的密切聯(lián)系

審計(jì)中的重要性和風(fēng)險(xiǎn)密不可分。風(fēng)險(xiǎn)是對不確定性的計(jì)量，而重要性則是對影響程度或錯報(bào)規(guī)模的計(jì)量。將兩者結(jié)合起來，實(shí)現(xiàn)對特定金額的不確定性評價(jià)。舉例說明，注冊會計(jì)師計(jì)劃收集審計(jì)證據(jù)，以使沒有發(fā)現(xiàn)超過可容忍錯報(bào)10萬元的錯報(bào)只有5%（可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)）。如果只說明5%的風(fēng)險(xiǎn)而不指出具體的重要性程度，則意味著100元和100萬元的錯報(bào)都是可接受的；只說明10萬元的錯報(bào)而不說具體的風(fēng)險(xiǎn)水平，則意味著1%的風(fēng)險(xiǎn)或80%的風(fēng)險(xiǎn)都是可接受的。

因此，在收集審計(jì)證據(jù)過程中，注冊會計(jì)師必須將重要性與風(fēng)險(xiǎn)結(jié)合使用，兩者缺一不可、相互補(bǔ)充。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 王信平.重要性水平與審計(jì)報(bào)告價(jià)值[J].財(cái)會月刊，2011（8）.

篇4

摘要：近幾年，我國企業(yè)頻繁出現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊事件，造成資本市場振動，增加了社會大眾的不滿情緒，影響著資本市場的有序發(fā)展，也對會計(jì)師行業(yè)產(chǎn)生了消極影響。因此，需要深入分析企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊成因，并制定針對性措施進(jìn)行問題。本文將對財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的審計(jì)對策進(jìn)行分析。

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)報(bào)表；舞弊；成因；審計(jì)對策

在市場經(jīng)濟(jì)條件下，對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行有效審計(jì)是國家經(jīng)濟(jì)的審計(jì)主題。近幾年，國內(nèi)外爆發(fā)幾件重大的財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊事件，比如，世界通信，銀廣廈等。財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊對社會發(fā)展產(chǎn)生了不利影響，因此，需要深入分析財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊原因，制定有效措施進(jìn)行處理。

1.財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊原因分析

第一，為了高管人員的個(gè)人利益進(jìn)行舞弊。目前，我國大部分公司在評價(jià)高管人員業(yè)績時(shí)，一般是以財(cái)務(wù)指標(biāo)為依據(jù)，比如，資本保值增值率、利潤、凈資產(chǎn)收益率等。高管人員的業(yè)績一般和職位晉升、工資待遇等掛鉤。許多高管人員是上級部門派遣的，公司經(jīng)營狀況與其職位晉升密切相關(guān)，有的高管人員為了自身利益，才暗示財(cái)務(wù)人員實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊，從而提高自身業(yè)績，滿足自身需求。

第二，彌合融資要求的動機(jī)。資金對企業(yè)發(fā)展有著重要作用，為了獲取足夠的資金，有的企業(yè)可能會虛報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)告，誤導(dǎo)投資者，從而獲得更多的投資。另外，有的企業(yè)經(jīng)營不善、業(yè)績較差的企業(yè)，為了獲得銀行貸款，也會虛設(shè)財(cái)務(wù)報(bào)告。

第三，會計(jì)準(zhǔn)則靈活性和真空地帶。會計(jì)準(zhǔn)則具有很強(qiáng)的靈活性，會計(jì)準(zhǔn)則的制定和修改有一定的滯后性，許多新行業(yè)、新領(lǐng)域往往很難找到合適的會計(jì)準(zhǔn)則為依據(jù)。另外，會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度都是原則性的規(guī)定，在具體實(shí)踐中，主要依靠會計(jì)人員的職業(yè)判斷和專業(yè)理解。面多諸多選擇，有的高管人員為了企業(yè)利益，利用會計(jì)準(zhǔn)則的靈活性，篡改財(cái)務(wù)報(bào)告。

第四，公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)不完善。有的公司股權(quán)結(jié)構(gòu)非常復(fù)雜，尤其是上市公司，股權(quán)高度集中，且無法上市流通，從而出現(xiàn)各種制度性缺陷。股東較少參與企業(yè)經(jīng)營，權(quán)益意識不強(qiáng)。具體表現(xiàn)是：所有者代表被經(jīng)營者同化、國有股權(quán)缺位、公司大權(quán)由個(gè)別股東獨(dú)攬、股權(quán)集中、缺乏有效監(jiān)督、缺乏多元股權(quán)制衡等，從而導(dǎo)致公司個(gè)別管理人員凌駕于內(nèi)部控制之上，從而為財(cái)務(wù)舞弊提供了條件。

第五，審計(jì)獨(dú)立性不強(qiáng)。根據(jù)目前我國大型企業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀來看，大股東是董事會的重要成員，憑借自身股東優(yōu)勢，和經(jīng)理層共同管理和控制財(cái)務(wù)信息生成和披露。國有股占據(jù)了較大比重，中小股東影響力較小，沒有充分行使自己的投票權(quán)，股東大會具有聘請外部審計(jì)師的權(quán)力，但實(shí)際是由經(jīng)理層和董事會代為行使這一權(quán)力。在這種環(huán)境下，是由企業(yè)內(nèi)部人行使聘請會計(jì)師事務(wù)所的權(quán)力，股東大會形同虛設(shè)。由內(nèi)部人委托事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，大大削弱了審計(jì)人員的獨(dú)立性。另外，很多會計(jì)師事務(wù)所不僅提供審計(jì)服務(wù)，還提高公司交易和設(shè)計(jì)經(jīng)濟(jì)交易咨詢等服務(wù)，有的審計(jì)人員需要協(xié)助企業(yè)管理層編制財(cái)務(wù)報(bào)告，這樣大大降低了注冊會計(jì)師的社會責(zé)任感。由于注冊會計(jì)師在我國的地位比較低，不具備取證權(quán)，也不能通過海關(guān)、稅務(wù)、征管以及工商等部門取證，不能保證審計(jì)原始憑據(jù)的準(zhǔn)確性和真實(shí)性。

2.財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的審計(jì)對策

2.1風(fēng)險(xiǎn)評估

了解和掌握被審計(jì)客戶的相關(guān)資料，制定合理的風(fēng)險(xiǎn)評估，利用風(fēng)險(xiǎn)評估來指導(dǎo)審計(jì)工作。要想提高審計(jì)的有效性，必須科學(xué)分析被審計(jì)單位的社會環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境以及行業(yè)環(huán)境，理解其制定的總體發(fā)展戰(zhàn)略，深入分析其在組織或者外部實(shí)體中的地位。審計(jì)師研究客戶和外部環(huán)境間的關(guān)系，找出潛在的戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)。對于已發(fā)現(xiàn)的戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)師需要分析客戶如何應(yīng)對和監(jiān)控戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，審計(jì)師還需要分析企業(yè)內(nèi)部各經(jīng)營環(huán)節(jié)。客戶通過改善內(nèi)部經(jīng)營來降低戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致各經(jīng)營環(huán)節(jié)也存在風(fēng)險(xiǎn)，即環(huán)節(jié)風(fēng)險(xiǎn)。對于對企業(yè)發(fā)展有著重要影響的關(guān)鍵經(jīng)營環(huán)節(jié)，需要從環(huán)節(jié)控制和環(huán)節(jié)風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控兩個(gè)方面加強(qiáng)管理。

第一，戰(zhàn)略分析。根據(jù)企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略理論以及財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊原因，審計(jì)人員需要通過被審計(jì)企業(yè)的內(nèi)部控制信息、外部經(jīng)營環(huán)境以及經(jīng)營信息等方面來了解和分析其發(fā)展戰(zhàn)略。被設(shè)計(jì)客戶的內(nèi)部控制信息主要包括控制環(huán)境、信息系統(tǒng)和溝通、對控制活動的監(jiān)控、管理層風(fēng)險(xiǎn)評估程序以及控制活動的監(jiān)督等五大要素；外部經(jīng)營環(huán)境主要包括管制環(huán)境和行業(yè)環(huán)境；經(jīng)營信息主要包括籌資、投資、基本經(jīng)營狀況以及與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的事項(xiàng)等。一般采用POTER進(jìn)行行業(yè)分析以及PEST的宏觀分析法，預(yù)期行業(yè)利潤，如果被審計(jì)客戶采取多元化經(jīng)營模式，則需要進(jìn)行行業(yè)分析。通過戰(zhàn)略分析，審計(jì)師能了解和掌握市場上的主要產(chǎn)品、競爭者、產(chǎn)品價(jià)格、替代產(chǎn)品、技術(shù)和工藝等信息。

第二，環(huán)節(jié)分析。審計(jì)師通過戰(zhàn)略分析，找出客戶重大戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)，確定關(guān)鍵環(huán)節(jié)后，需要詳細(xì)地分析每個(gè)具體環(huán)節(jié)。在分析關(guān)鍵環(huán)節(jié)的初始階段，審計(jì)師必須整理與關(guān)鍵環(huán)節(jié)相關(guān)的戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)和重大交易類別。一旦確定關(guān)鍵環(huán)節(jié)，則需要深入研究和分析，理解關(guān)鍵環(huán)節(jié)目標(biāo)、經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，為降低風(fēng)險(xiǎn)建立控制機(jī)制，分析風(fēng)險(xiǎn)對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，在分析關(guān)鍵環(huán)節(jié)過程中，審計(jì)師必須能夠識別可能出現(xiàn)的重大風(fēng)險(xiǎn)交易類別。

2.2制定審計(jì)計(jì)劃

審計(jì)師應(yīng)該根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評估報(bào)告，對重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)做出正確反應(yīng)，盡量將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受水平。對于財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估，設(shè)計(jì)師在收集、評價(jià)審計(jì)信息時(shí)，應(yīng)該保持職業(yè)懷疑態(tài)度。在必要情況下，需要采取以下措施：邀請具有豐富實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)或者專業(yè)技能較高的專家、設(shè)計(jì)師加入到審計(jì)隊(duì)伍中；在選擇審計(jì)程序時(shí)，設(shè)計(jì)一些獨(dú)特且具有針對性的審計(jì)程序；合理調(diào)整審計(jì)程序的范圍、時(shí)間和性質(zhì)，從而更好地適應(yīng)重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平。

對于認(rèn)定層次的重大風(fēng)險(xiǎn)評估，審計(jì)師應(yīng)該根據(jù)審計(jì)程序的范圍、時(shí)間和性質(zhì)，將風(fēng)險(xiǎn)評估和審計(jì)程序聯(lián)系起來。在設(shè)計(jì)審計(jì)程序時(shí)，需要考慮交易類別、披露財(cái)務(wù)信息、風(fēng)險(xiǎn)的重要性、賬戶余額、內(nèi)部控制性質(zhì)以及重大錯報(bào)發(fā)生的可能性等因素。

2.3實(shí)施審計(jì)

第一，控制測試。在現(xiàn)代審計(jì)模式下，進(jìn)行控制測試是為了確定程序設(shè)計(jì)是否有效、設(shè)計(jì)方案是否落實(shí)、內(nèi)部控制政策是否有效等。但是控制測試的最終目標(biāo)是證實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)表的認(rèn)定。雖然控制測試不是必須的程序，但是審計(jì)人員在評估風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，如果想判斷內(nèi)部控制是否有效，或者想為某項(xiàng)認(rèn)定提供可靠的審計(jì)證據(jù)，則必須進(jìn)行控制測試。

第二，實(shí)質(zhì)性測試。審計(jì)人員進(jìn)行控制測試后，則應(yīng)該進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試。實(shí)質(zhì)性測試是審計(jì)人員判斷財(cái)務(wù)報(bào)表上各項(xiàng)認(rèn)定是否有效的重要程序。雖然風(fēng)險(xiǎn)評估報(bào)告具有很強(qiáng)的專業(yè)性，但是也有可能遺漏某些重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，而且企業(yè)內(nèi)部控制也受到一定限制，因此，審計(jì)人員必須對賬戶余額、信息披露以及各縣重大交易類型進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試。

2.險(xiǎn)再評估以及修改審計(jì)計(jì)劃

在開展審計(jì)過程中，隨著所獲得的審計(jì)證據(jù)的不斷增加，審計(jì)人員做出的風(fēng)險(xiǎn)評估報(bào)告也不斷變化。因此，審計(jì)人員需要及時(shí)調(diào)整和修改風(fēng)險(xiǎn)評估報(bào)告和審計(jì)計(jì)劃，逐漸擴(kuò)大審計(jì)范圍、改進(jìn)審計(jì)程序，為審計(jì)工作的開展創(chuàng)造有利條件。

3.總結(jié)

綜上所述，造成企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象的原因較多，如為了高管人員的個(gè)人利益、彌合融資要求的動機(jī)、會計(jì)準(zhǔn)則靈活性和真空地帶、公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)不完善、審計(jì)獨(dú)立性不強(qiáng)等。因此，需要加強(qiáng)審計(jì)，利用風(fēng)險(xiǎn)評估來指導(dǎo)審計(jì)工作，深入分析企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略各經(jīng)營各環(huán)節(jié)的財(cái)務(wù)活動，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評估報(bào)告，對重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)做出正確反應(yīng)，實(shí)施有效的審計(jì)措施。（作者單位：甘肅省商業(yè)學(xué)校）

參考文獻(xiàn)：

[1]原紅麗.上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的問題及對策[J].時(shí)代金融（中旬），2014，11（12）：189-190

篇5

（一）理論研究綜述 美國公眾公司會計(jì)監(jiān)督委員會在AS2中提出公眾公司審計(jì)人員在執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)應(yīng)進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部 審計(jì)，首次提出了整合審計(jì)的概念、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，為內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的整合奠定了基礎(chǔ)。Michael S. Gold Stein（2004）在研究美國財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合框架之后提出了審計(jì)師實(shí)施審計(jì)時(shí)的基本步驟和關(guān)鍵業(yè)務(wù)操作。Colleen Layther（2009）認(rèn)為美國公眾公司會計(jì)監(jiān)督委員會的整合審計(jì)是關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表與財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)予以合并的準(zhǔn)則，其要求上市公司會計(jì)監(jiān)管委員會審查審計(jì)人員的公正性受到公眾的歡迎，并對目前審計(jì)準(zhǔn)則要求審計(jì)人員發(fā)表兩種審計(jì)意見提出質(zhì)疑。

我國學(xué)者對于內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的研究也取得了一系列成果。程思敏（2008）在研究美國財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則之后，概括了美國公眾公司會計(jì)監(jiān)督委員會在AS2中提出的綜合審計(jì)模式，該模式將財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)、財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)作為兩個(gè)相互聯(lián)系、相互支撐的審計(jì)體系，通過獨(dú)立、并行的審計(jì)過程來實(shí)現(xiàn)兩種審計(jì)目標(biāo)，審計(jì)人員可以借助財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)來發(fā)現(xiàn)公司內(nèi)部控制存在的問題，也可以通過財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)來幫助審計(jì)人員制定審計(jì)計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)程序。陳漢文（2010）認(rèn)為AS2所提出的綜合審計(jì)的關(guān)注點(diǎn)是財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)以及它與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的整合問題，兩者密切聯(lián)系同時(shí)又各有重點(diǎn)，一個(gè)針對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，另一個(gè)針對公司提供的財(cái)務(wù)報(bào)表，審計(jì)人員在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部審計(jì)過程中要評價(jià)管理層有關(guān)內(nèi)部控制有效性評估過程、對內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與實(shí)施的有效性進(jìn)行評價(jià)并得出內(nèi)部控制是否有效的審計(jì)意見。裘宗舜、周潔 （2011）在對比財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)之后得出結(jié)論，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的不同在于審計(jì)內(nèi)容與范圍、審計(jì)評價(jià)的準(zhǔn)確程度、職業(yè)判斷能力要求等，但兩者的目標(biāo)一致、程序關(guān)聯(lián)、方法類似且相互支持。謝曉燕、張心靈（2012）在比較分析財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)基礎(chǔ)上指出內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)在審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)程序、審計(jì)方法、審計(jì)證據(jù)等方面存在著密切聯(lián)系，正確、合理的利用兩者之間的關(guān)聯(lián)性，推行內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的整合，有利于節(jié)約審計(jì)資源和成本，提升審計(jì)效率和審計(jì)質(zhì)量，提出我國內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)制定審計(jì)業(yè)務(wù)評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，以及配套的審計(jì)業(yè)務(wù)指引和業(yè)務(wù)指南，促進(jìn)內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的整合。張龍平、陳作習(xí)（2012）對我國推行內(nèi)部控制審計(jì)的必要性、可行性進(jìn)行了分析，認(rèn)為內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的整合有利于提升我國審計(jì)工作效率、發(fā)揮審計(jì)協(xié)同效益，進(jìn)而提升我國審計(jì)水平和財(cái)務(wù)信息質(zhì)量。

（二）內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的關(guān)系 財(cái)務(wù)報(bào)表是企業(yè)與外部溝通的語言，是對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量狀況的會計(jì)形式的表述。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)則是受投資人委托，由第三方實(shí)行的旨在評價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)表述真實(shí)性、可靠性的業(yè)務(wù)活動。財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)是為了保證內(nèi)部控制體系發(fā)揮應(yīng)有的作用而進(jìn)行的一種外部評價(jià)機(jī)制和程序。內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的關(guān)系表現(xiàn)為：如果審計(jì)人員對企業(yè)內(nèi)部控制報(bào)告發(fā)表無保留意見表明企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯報(bào)的可能性就會降低；如果審計(jì)人員對企業(yè)內(nèi)部控制報(bào)告發(fā)表非無保留意見時(shí)，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表存在錯報(bào)的可能性就增加。如果審計(jì)人員對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表出具無保留審計(jì)意見，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在兩種可能，一是企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)良好并運(yùn)行有效，在防止和糾正財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯報(bào)方面發(fā)揮了積極作用。二是內(nèi)部控制存在漏洞但審計(jì)人員在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過程中及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題并予以糾正，此時(shí)，審計(jì)人員對企業(yè)內(nèi)部控制將會出具非無保留意見。但如果審計(jì)人員對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表出具非無保留意見，那么企業(yè)內(nèi)部控制報(bào)告肯定存在重大缺陷，內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告必然是非無保留意見的。

二、內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合策略

（一）整合審計(jì)的必要性 內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)同屬于基于責(zé)任方認(rèn)定的合理保證鑒證業(yè)務(wù)，這種業(yè)務(wù)性質(zhì)上的同質(zhì)性使得兩者具備融合的基礎(chǔ)。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是注冊會計(jì)師按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，通過特定的審計(jì)程序和方式對公司財(cái)務(wù)報(bào)表提供信息的公允性、合法性發(fā)表審計(jì)意見，以提升公司財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)需要公司管理層對財(cái)務(wù)報(bào)表反映的交易事項(xiàng)、會計(jì)處理、賬戶余額等事項(xiàng)進(jìn)行認(rèn)定，注冊會計(jì)師審計(jì)的本質(zhì)是對管理層的認(rèn)定、聲明進(jìn)行審計(jì)，因此是基于公司管理層的責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù)。注冊會計(jì)師完成審計(jì)過程發(fā)表審計(jì)無保留意見并不能完成排除公司存在重大錯報(bào)的可能，因此，是一種高于管理層認(rèn)定而無法絕對保證財(cái)務(wù)報(bào)表信息可靠性的合理保證鑒證業(yè)務(wù)。內(nèi)部控制審計(jì)是注冊會計(jì)師接受企業(yè)或者第三方委托對企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的合理性以及內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性進(jìn)行鑒證并發(fā)表審計(jì)意見的業(yè)務(wù)活動。管理層應(yīng)對企業(yè)內(nèi)部控制體系的完整性、可靠性作出說明，并對內(nèi)部控制有效性進(jìn)行認(rèn)定，注冊會計(jì)師對企業(yè)管理層有關(guān)內(nèi)部控制的聲明、認(rèn)定進(jìn)行審計(jì)并發(fā)表審計(jì)意見。

內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)之間的密切聯(lián)系使得內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相互支持，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)結(jié)果能夠幫助審計(jì)人員確定內(nèi)部控制可能存在漏洞的環(huán)節(jié)，而內(nèi)部控制審計(jì)的結(jié)果可以幫助審計(jì)人員優(yōu)化審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)程序。整合審計(jì)可以有效的降低會計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)量，減少運(yùn)行成本，提高審計(jì)效率并減低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，在審計(jì)過程中收集的證據(jù)和實(shí)施的測試對于兩種審計(jì)活動都有效，因此，是一種經(jīng)濟(jì)可行、兼顧審計(jì)單位、被審計(jì)單位共同利益的制度安排，在美國、日本等國家的運(yùn)用也證明了該模式的合理性。

（二）整合審計(jì)的可行性 內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)之間的密切聯(lián)系使得兩者存在很多可以相互利用的地方，在一些關(guān)鍵業(yè)務(wù)點(diǎn)上具有整合的可行性，具體表現(xiàn)在：

（1）審計(jì)目標(biāo)的一致性。內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)都是為利益相關(guān)者提供有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)信息可靠性的合理保證，將兩種審計(jì)目標(biāo)結(jié)合在一起只需要通過單一的協(xié)調(diào)流程就能實(shí)現(xiàn)，即讓同一會計(jì)師事務(wù)所基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)思路對公司進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)，實(shí)現(xiàn)兩種審計(jì)目標(biāo)，即獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)對企業(yè)內(nèi)部控制有效性發(fā)表審計(jì)意見，對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表可靠性發(fā)表審計(jì)意見。財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的三方關(guān)系人具有一致性，責(zé)任方是被審計(jì)單位的管理層、使用者為企業(yè)利益相關(guān)者，審計(jì)過程由注冊會計(jì)師完成。

（2）審計(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容的相關(guān)性。內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)存在著業(yè)務(wù)內(nèi)容上的重合，審計(jì)人員在審計(jì)審計(jì)程序時(shí)需要對企業(yè)的內(nèi)部控制體系進(jìn)行有效性測試，并以此作為依據(jù)之一來確定審計(jì)重點(diǎn)，制定合適的審計(jì)程序。同時(shí)，如果審計(jì)人員在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中發(fā)現(xiàn)重點(diǎn)錯報(bào)，表明財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制肯定存在重大缺陷，已經(jīng)對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制發(fā)表無保留意見的應(yīng)重新進(jìn)行審計(jì)。

（3）審計(jì)業(yè)務(wù)主體的一致性。 AS2以及AS5都要求財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)由同一家會計(jì)師事務(wù)所完成，這是因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的審計(jì)報(bào)告需要同時(shí)，如果將兩項(xiàng)審計(jì)工作交由不同事務(wù)所完成，在審計(jì)時(shí)間、審計(jì)成本、審計(jì)協(xié)調(diào)方面都不合理。由同一事務(wù)所負(fù)責(zé)兩項(xiàng)審計(jì)有利于節(jié)省審計(jì)成本和降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，而且，世界各國的審計(jì)實(shí)務(wù)表明，由不同事務(wù)所分別承辦兩項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)不利于審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，由同一家事務(wù)所同時(shí)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)為整合審計(jì)提供了基礎(chǔ)。

（三）整合審計(jì)的實(shí)施關(guān)鍵 《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引（2010）》規(guī)定財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)可以由不同的會計(jì)師事務(wù)所完成，也可以由同一家會計(jì)事務(wù)所完成。但由于內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)之間的關(guān)聯(lián)性（如圖1），無論是企業(yè)還是會計(jì)師事務(wù)所都將二者合并在一起進(jìn)行，而且，《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引（2010）》顯然也注意到這一點(diǎn)，從計(jì)劃審計(jì)工作到完成審計(jì)工作的各個(gè)業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)都偏重于整合審計(jì)。

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)基本上與現(xiàn)代審計(jì)同步，在審計(jì)理論、程序、方法等方面都已經(jīng)成熟，而且不斷的發(fā)展和完善。內(nèi)部控制審計(jì)則是在薩班斯法案頒布之后開始發(fā)展起來，雖然美國公眾公司會計(jì)監(jiān)督委員先后AS2和AS5進(jìn)行了規(guī)范，但在實(shí)際審計(jì)活動中還存在很多不足，內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)之間的共同點(diǎn)形成了兩者整合的關(guān)鍵點(diǎn)，如圖2所示，審計(jì)證據(jù)以及其他重要信息構(gòu)成了兩者之間進(jìn)行整合的基礎(chǔ)，整合審計(jì)就是通過通過計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)程序獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以支持有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是否有效以及在對財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評估的基礎(chǔ)上發(fā)表審計(jì)意見。財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)幫助財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)修改實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍以支持分析程序中使用信息的完整性和準(zhǔn)確性；財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)通過實(shí)質(zhì)性測試程序中發(fā)現(xiàn)的問題對內(nèi)部控制有效性評價(jià)提供參考。

（1）審計(jì)目標(biāo)的整合。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是由注冊會計(jì)師實(shí)施的旨在保證公司財(cái)務(wù)報(bào)表按照會計(jì)準(zhǔn)則的要求公允反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，是以公允性作為審計(jì)目標(biāo)的，是將財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息的內(nèi)部控制有效性納入審計(jì)范圍，對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)則對財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性和公允性發(fā)表審計(jì)意見。我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》在借鑒國際慣例的基礎(chǔ)上將我國內(nèi)部控制目標(biāo)定位為：保證企業(yè)經(jīng)營管理的合法合規(guī)、保證企業(yè)資產(chǎn)安全、提高財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息的真實(shí)完整、提高企業(yè)經(jīng)營效率。企業(yè)應(yīng)以內(nèi)部控制五大目標(biāo)為指引，建立和規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制體系，對內(nèi)部控制有效性進(jìn)行自我評價(jià)并形成評價(jià)報(bào)告。內(nèi)部控制審計(jì)則是注冊會計(jì)師接受第三方委托對公司內(nèi)部控制審計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行合理保證鑒證，是以有效性為審計(jì)目標(biāo)的。財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性是內(nèi)部控制有效性的體現(xiàn)，內(nèi)部控制的有效性則是財(cái)務(wù)報(bào)表公允性的保證，兩者都服務(wù)于為企業(yè)利益相關(guān)者提供高質(zhì)量的財(cái)務(wù)信息，因此，兩者在這一點(diǎn)上是一致的，目標(biāo)的一致性使得整合審計(jì)成為可能。

（2）審計(jì)計(jì)劃的整合。內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)都需要制定合理的審計(jì)計(jì)劃，在審計(jì)計(jì)劃階段應(yīng)做好被審計(jì)單位行業(yè)狀況、與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制、法律環(huán)境等重大事項(xiàng)的了解以實(shí)現(xiàn)兩種審計(jì)活動的審計(jì)目標(biāo)。一是確定對內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)表同時(shí)具有重要影響的事項(xiàng)并分析該事項(xiàng)如何影響審計(jì)工作。二是內(nèi)部控制審計(jì)中重點(diǎn)考慮的風(fēng)險(xiǎn)評估、審計(jì)工作量、舞弊風(fēng)險(xiǎn)、利用他人審計(jì)成果等因素應(yīng)該在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中充分利用，內(nèi)部控制審計(jì)確定的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域同樣是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)需要重點(diǎn)關(guān)注的領(lǐng)域。三是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的有關(guān)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的評估結(jié)果應(yīng)作為內(nèi)部控制審計(jì)識別和測試企業(yè)層面控制以及選擇其他控制進(jìn)行測試的重要依據(jù)。四是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的保證程度要高于內(nèi)部控制審計(jì)的保證程度，整合兩種審計(jì)要求財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)運(yùn)用相同的重要性水平。

（3）審計(jì)業(yè)務(wù)的整合。前面的分析中提到財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)同屬于基于責(zé)任方的合理保證的鑒證業(yè)務(wù)，即將重大鑒證風(fēng)險(xiǎn)控制在可以接受的水平以內(nèi)。從COSO五要素的“內(nèi)部控制整體框架”到COSO八要素的“內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)管理”，內(nèi)部控制正逐步向以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向進(jìn)行轉(zhuǎn)變，而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)也要求以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向來進(jìn)行審計(jì)前的準(zhǔn)備、制定審計(jì)工作計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)程序，因此，致力于對被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)表提供合理保證鑒證服務(wù)的兩種審計(jì)活動。在審計(jì)過程中，可以將一些類似的審計(jì)程序同時(shí)進(jìn)行，或合并進(jìn)行，而由同一家會計(jì)師事務(wù)所同時(shí)負(fù)責(zé)兩項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)為兩項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)的整合提供了必要條件。

（4）審計(jì)程序的整合。內(nèi)部控制審計(jì)要求以風(fēng)險(xiǎn)控制為導(dǎo)向來實(shí)施審計(jì)程序和控制測試，風(fēng)險(xiǎn)評估是內(nèi)部控制審計(jì)的基礎(chǔ)、控制測試是內(nèi)部控制審計(jì)的核心，而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)包括風(fēng)險(xiǎn)評估、內(nèi)部控制測試和實(shí)質(zhì)性測試三個(gè)環(huán)節(jié)，而且在風(fēng)險(xiǎn)評估階段要求注冊會計(jì)師全面了解企業(yè)內(nèi)部控制，在實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不能提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)時(shí)就需要進(jìn)行內(nèi)部控制測試，因此，內(nèi)部控制測試成為整合審計(jì)在實(shí)施程序方面的關(guān)鍵整合點(diǎn)。需要說明的是內(nèi)部控制審計(jì)中的內(nèi)部控制評價(jià)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制評價(jià)可以同時(shí)進(jìn)行，但兩者的范圍存在差異，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)對內(nèi)部控制進(jìn)行測試限于“所依賴”的內(nèi)部控制，即當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的某個(gè)項(xiàng)目需要測試內(nèi)部控制是否有效時(shí)，審計(jì)人員才對影響該項(xiàng)目的內(nèi)部控制進(jìn)行有效性測試來獲取充分的審計(jì)證據(jù)來支持財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)意見，因此，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制測試范圍較小，其結(jié)果未必足以證明整個(gè)內(nèi)部控制體系的有效性。內(nèi)部控制審計(jì)對于內(nèi)部控制測試的范圍要大于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)進(jìn)行的內(nèi)部控制測試范圍，整合審計(jì)可以通過增加內(nèi)部控制審計(jì)需要“補(bǔ)充”的控制測試來完成整個(gè)審計(jì)控制測試。

（5）審計(jì)方法的整合。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)采用自上而下的審計(jì)方法。財(cái)務(wù)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)通過通過詢問、檢查文件或記錄、觀察等程序了解評估報(bào)表層和認(rèn)定層存在的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，進(jìn)而制定針對報(bào)表層風(fēng)險(xiǎn)的總體審計(jì)措施和針對認(rèn)定層風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)程序，包括相應(yīng)的控制測試和實(shí)質(zhì)性測試。財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)采用的自上而下的審計(jì)方法從了解并測試公司層內(nèi)部控制開始，然后對報(bào)表重要賬戶控制有效性進(jìn)行測試，再往下是業(yè)務(wù)流程和交易控制的有效性測試，從而引導(dǎo)審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表及相關(guān)列報(bào)發(fā)生重大錯報(bào)的賬戶、交易上。因此，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)也具有風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的特點(diǎn)，通過風(fēng)險(xiǎn)評估來了解企業(yè)內(nèi)部控制，選取內(nèi)部控制測試范圍，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)中對內(nèi)部控制的相關(guān)審計(jì)活動有助于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)評估，而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)對于高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域的風(fēng)險(xiǎn)評估則有助于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)抓住重點(diǎn)做到有的放矢。

參考文獻(xiàn)：

篇6

一　CPA思想認(rèn)識上存在的問題

在新準(zhǔn)則推行期初，許多CPA存在一種對新事物本能的抵觸情緒，懷疑、曲解、甚至否定。新準(zhǔn)則推行后，又由于一些CPA被新準(zhǔn)則的龐大體系和精深內(nèi)涵所迷惑，加之自身對準(zhǔn)則學(xué)習(xí)、認(rèn)識和理解不足，產(chǎn)生畏難感，從而使得相當(dāng)多的CPA對新準(zhǔn)則觀望、等待甚至抵制，增加了推行新準(zhǔn)則的難度、成本和時(shí)間。

從近兩年執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查的情況可以看出，許多CPA對風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)程序的認(rèn)識至今仍是一知半解甚至僅略知一二，未掌握如何正確履行風(fēng)險(xiǎn)評估程序，比如，不知道應(yīng)具體從哪些方面了解以及如何了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，不知道如何從整體層面和業(yè)務(wù)流程層面來了解和評價(jià)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制，不知道如何根據(jù)了解的情況對被審計(jì)單位進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評估。在編制工作底稿時(shí)，能夠獲取信息或資料的就填一點(diǎn)，不能獲取的就空在那里，使得對風(fēng)險(xiǎn)評估的審計(jì)程序時(shí)斷時(shí)續(xù)，不成體系；或者獲取了一些信息或履行了一些審計(jì)程序，卻往往沒有結(jié)論，即使有結(jié)論卻抓不著重點(diǎn)、找不到關(guān)鍵，不清楚如何根據(jù)了解和掌握的信息對被審計(jì)單位可能存在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評估'更不知道如何根據(jù)評估的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)確定重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域并指導(dǎo)實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。風(fēng)險(xiǎn)評估程序成為了應(yīng)付執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查的形式主義。

此外，許多CPA對認(rèn)識風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的本質(zhì)內(nèi)涵存在兩個(gè)誤區(qū)：

誤區(qū)一，認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)之所以可以節(jié)約審計(jì)資源，就是因?yàn)橛酗L(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域才審，沒有風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域可以不審，所以，實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)僅需審計(jì)評估后有風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域；

誤區(qū)二，認(rèn)為由于不管有無審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，所有的報(bào)表項(xiàng)目都必須實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，所以，不如不實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序而直接實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。

二、CPA審計(jì)實(shí)務(wù)中存在的問題

(一)一知半解，無從下手

一些CPA對風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理論實(shí)際上僅是一知半解，真正需要其動手實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序時(shí)往往又無從下手。

一方面，通過培訓(xùn)和實(shí)踐'絕大多數(shù)CPA在理論上知道應(yīng)該從哪幾個(gè)方面去了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，但真正到實(shí)務(wù)操作時(shí)，許多CPA還是知其一不知其二,不知道應(yīng)具體從哪些渠道究竟應(yīng)實(shí)施哪些審計(jì)程序不知道哪些信息和因素可能會對被審計(jì)單位產(chǎn)生何種重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，更談不上如何分析可能產(chǎn)生的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

另一方面，一些CPA盡管收集了與被審計(jì)單位生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的大量信息，但不懂得如何梳理和尋找對被審計(jì)單位可能產(chǎn)生重大影響的信息。不知道如何分析和評估有關(guān)信息對被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生的重大影響，特別是如何評估出可能產(chǎn)生的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，或者就是發(fā)現(xiàn)了經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，但又往往不知道如何確定總體應(yīng)對措施以及設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。并且由于所收集的信息來源廣泛，一些CPA往往不對也不懂對資料進(jìn)行必要的分析和取合。

再一方面，一些CPA對在整體層面和業(yè)務(wù)流程層面對被審計(jì)單位內(nèi)部控制應(yīng)該分別了解的要求和內(nèi)容缺乏清晰認(rèn)識；還有一些CPA不知道究竟應(yīng)該如何正確劃分業(yè)務(wù)循環(huán)，不知道如何按照各業(yè)務(wù)循環(huán)對被審計(jì)單位業(yè)務(wù)流程層面的內(nèi)部控制進(jìn)行了解和評價(jià)，更有一些CPA即使面對了解到的在整體層面和業(yè)務(wù)流程層面對被審計(jì)單位可能產(chǎn)生重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的信息，但往往也不知道如何進(jìn)行利用、分析、編制風(fēng)險(xiǎn)評估的工作底稿并指導(dǎo)后面的進(jìn)一步審計(jì)程序。

(二)形式主義、敷衍應(yīng)付

盡管一知半解，對風(fēng)險(xiǎn)評估程序無從下手，但大多數(shù)CPA還是勇敢“下手”了，那實(shí)際“下手”的情況究竟如何呢?

從筆者對一些CPA執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評估程序?qū)嶋H現(xiàn)場情況的調(diào)查發(fā)現(xiàn)，許多審計(jì)項(xiàng)目常常是前面的風(fēng)險(xiǎn)評估程序還沒有完工，后面的進(jìn)一步審計(jì)程序就已經(jīng)收工。整個(gè)審計(jì)項(xiàng)目完成后，表面看，審計(jì)工作底稿似乎履行了風(fēng)險(xiǎn)評估程序，但實(shí)際上根本談不上在評估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上去導(dǎo)向、指引后面的進(jìn)一步審計(jì)程序，是典型的形式主義。

還有一些CPA，在先行完成了進(jìn)一步審計(jì)程序后，為了使得工作底稿具備風(fēng)險(xiǎn)評估的內(nèi)容，僅是在工作底稿歸檔前象征性地搞一些風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的內(nèi)容，這本質(zhì)上就是弄虛作假。一些CPA執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評估各階段的審計(jì)程序常缺乏連貫性，工作底稿之間沒有任何關(guān)聯(lián)，了解的具體情況與風(fēng)險(xiǎn)評估之間、風(fēng)險(xiǎn)評估與應(yīng)對措施之間往往總是嚴(yán)重脫節(jié)。底稿看似規(guī)范，但風(fēng)險(xiǎn)評估與進(jìn)一步審計(jì)程序缺乏關(guān)聯(lián)和銜接。更有部分CPA只是按照固定格式的風(fēng)險(xiǎn)評估的工作底稿填空，機(jī)械甚至麻木地在對被審計(jì)單位的調(diào)查表格上打鉤、打叉，根本不理解并去真正了解和調(diào)查具體情況。

上述種種問題，從CPA自身角度分析，一方面是由于許多CPA對新準(zhǔn)則沒有能夠完全學(xué)懂弄通，另一方面是因?yàn)槲覀兊娘L(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則規(guī)定了風(fēng)險(xiǎn)評估審計(jì)程序必須實(shí)施，許多CPA在一知半解的情況下只好為了有風(fēng)險(xiǎn)評估的工作底稿而依樣畫葫蘆，搞形式主義，敷衍應(yīng)付，甚至弄虛作假。

三、解決風(fēng)險(xiǎn)評估審計(jì)程序執(zhí)行問題的思路

(一)正確認(rèn)識新審計(jì)準(zhǔn)則的三大變化

筆者認(rèn)為，首先要解決對新準(zhǔn)則理解和認(rèn)識上存在的問題。在老準(zhǔn)則下，許多CPA已習(xí)慣于將被審計(jì)單位的會計(jì)賬簿作為唯一的審計(jì)對象和審計(jì)范圍，所實(shí)施的審計(jì)程序也是圍繞會計(jì)賬簿、憑證和會計(jì)處理方法等數(shù)據(jù)方面的內(nèi)容，但必須注意的是，新準(zhǔn)則下的審計(jì)對象、審計(jì)范圍和審計(jì)程序發(fā)生很大變化：

1　審計(jì)對象的變化

新準(zhǔn)則不僅包括對會計(jì)數(shù)據(jù)的審計(jì)，而且還包括對會計(jì)數(shù)據(jù)可能產(chǎn)生重大影響的所有信息的了解和評價(jià)，CPA要能夠通過對相關(guān)信息的了解、評價(jià)來評估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并據(jù)此計(jì)劃和實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)程序。由此可見，新準(zhǔn)則已把審計(jì)對象主要由會計(jì)資料擴(kuò)展到對被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的所有相關(guān)的領(lǐng)域、信息或事項(xiàng)。

2　審計(jì)范圍的變化

CPA要了解和評估被審計(jì)單位的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，不能僅考慮被審計(jì)單位的內(nèi)部情況，還應(yīng)該分析被審計(jì)單位的外部因素，即要能夠分析和評估與被審計(jì)單位經(jīng)營有關(guān)的外部因素對被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。所以，CPA要改變以往僅把審計(jì)視角放在被審計(jì)單位內(nèi)部的習(xí)慣，要把審計(jì)視角和審計(jì)范圍擴(kuò)大到被審計(jì)單位外部，要善于分析與被審計(jì)單位經(jīng)營有關(guān)的各種外部因素，以適應(yīng)執(zhí)行新準(zhǔn)則的需要。

3　審計(jì)方法和審計(jì)程序的變化

新準(zhǔn)則不僅要實(shí)施傳統(tǒng)的以制度為基礎(chǔ)的審計(jì)方法和審計(jì)程序，而且還要把審

計(jì)方法和審計(jì)程序擴(kuò)展為包括了解、評價(jià)、評估、分析和測試等凡是能夠發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的所有的審計(jì)方法和程序，即CPA不僅要懂得傳統(tǒng)審計(jì)方法，而且更要學(xué)會和熟悉與各類信息打交道的了解、分析和評估等方法和程序?？梢姡谛聹?zhǔn)則下，CPA的審計(jì)方法和審計(jì)程序也由原來單一的、平面的初級版變成綜合的、立體的高級版。

(二)從五大方面改變對新準(zhǔn)則的認(rèn)識和執(zhí)行

1　要從思想根源上切實(shí)改變審計(jì)理念

CPA務(wù)必樹立新的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)理念在整個(gè)審計(jì)的全過程中’CPA都必須圍繞著：“尋找審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)一評估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)一如何降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)一風(fēng)險(xiǎn)有無降低”的主線展開。

即CPA必須先尋找并評估其是否屬于重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，在對被審計(jì)單位存在的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)正確判斷的基礎(chǔ)上，再針對評估出的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)程序，且所實(shí)施的審計(jì)程序必須能夠?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的低水平。

可能有人要問，什么是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)?審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)源自何處?筆者認(rèn)為，我們CPA的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)從根源上講，就源于被審計(jì)單位對財(cái)務(wù)報(bào)表可能存在的因錯誤或舞弊而產(chǎn)生的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，如果CPA的審計(jì)不能發(fā)現(xiàn)這些風(fēng)險(xiǎn)或?qū)@些風(fēng)險(xiǎn)不能獲取合理的保證，就形成了我們CPA的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

2　審計(jì)全過程要始終重點(diǎn)關(guān)注四大風(fēng)險(xiǎn)

可能又有人要問，被審計(jì)單位的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)究竟由那些方面組成呢?筆者認(rèn)為，CPA在圍繞審計(jì)主線開展審計(jì)的全過程中，就要始終并時(shí)刻重點(diǎn)關(guān)注這以下四大重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

一是被審計(jì)單位在生產(chǎn)經(jīng)營過程中可能存在的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)(從企業(yè)所處的行業(yè)環(huán)境和企業(yè)整體進(jìn)行分析)；

二是被審計(jì)單位在內(nèi)部控制方面可能存在的內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)(分別從內(nèi)部控制的整體層面和業(yè)務(wù)流程層面分析)；

三是被審計(jì)單位可能存在的舞弊風(fēng)險(xiǎn)，特別是被審計(jì)單位管理層、治理層凌駕于內(nèi)部控制之上的舞弊風(fēng)險(xiǎn)；

四是被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表可能存在的列報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

3　注意審計(jì)對象和審計(jì)范圍的改變

CPA不僅要改變以往就賬查賬的老習(xí)慣，而且更要把審計(jì)范圍、審計(jì)對象及審計(jì)視野擴(kuò)展到會計(jì)賬簿以外，擴(kuò)展到可能給被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的所有的相關(guān)領(lǐng)域、信息或事項(xiàng)，包括能夠從被審計(jì)單位外部獲取的各類信息和證據(jù)，應(yīng)重視對被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生重大影響的內(nèi)、外部的各種信息。

4　注意審計(jì)方法和審計(jì)程序的改變

CPA要把傳統(tǒng)的以制度審計(jì)為基礎(chǔ)的審計(jì)方法和審計(jì)程序擴(kuò)展為了解、評價(jià)、評估、分析和測試等凡是能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的所有方式方法和程序，特別是要學(xué)會對大量非數(shù)據(jù)信息的了解、分析和評估，即要能夠從被審計(jì)單位內(nèi)部和外部獲取的各種文字信息中評估出對被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生的重大影響，特別是可能產(chǎn)生經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和舞弊風(fēng)險(xiǎn)等重大影響的信息。

篇7

盡管目前對重要性原則的表述不盡相同，但其認(rèn)識基本一致，即如果信息的錯報(bào)或漏報(bào)影響到報(bào)表使用者的判斷或決策，那么該信息就是重要的。國際審計(jì)準(zhǔn)則委員會（IASC）認(rèn)為如果信息的錯報(bào)或漏報(bào)會影響使用者根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表采取的經(jīng)濟(jì)決策，信息就具有重要性；國際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會公布的國際審計(jì)準(zhǔn)則第25號指出，重要性涉及的財(cái)務(wù)資料誤報(bào)的數(shù)量或性質(zhì)不論是個(gè)別的還是合計(jì)的，作為這種誤報(bào)的結(jié)果將會對人們依據(jù)這些資料做出盡可能合理的判斷或決策產(chǎn)生影響。我國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1221號――重要性，將重要性定義為重要性取決于在具體環(huán)境下對錯報(bào)金額和性質(zhì)的判斷，如果一項(xiàng)錯報(bào)單獨(dú)或連同其他錯報(bào)可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者依據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表做出的經(jīng)濟(jì)決策，則該項(xiàng)錯報(bào)是重大的。在理解重要性的具體內(nèi)涵時(shí)，必須認(rèn)識到由于審計(jì)方法或?qū)徲?jì)成本的限制，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)只能起到合理保證的作用，注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中必須站在財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的角度上，考慮在具體的審計(jì)環(huán)境下，財(cái)務(wù)報(bào)表的某項(xiàng)錯報(bào)是否足以改變或影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的相關(guān)決策，所以運(yùn)用重要性的關(guān)鍵是確定多少金額及以上的錯報(bào)會影響到信息需求者的決策。在我國的審計(jì)實(shí)務(wù)中，結(jié)合重要性標(biāo)準(zhǔn)的具體含義做進(jìn)一步延伸界定為重要性水平，這也是審計(jì)實(shí)務(wù)工作者對重要性的習(xí)慣性表述，而這種做法與重要性的含義邏輯上一致。因?yàn)橹匾詷?biāo)準(zhǔn)是如果一項(xiàng)錯報(bào)對財(cái)務(wù)報(bào)表使用者相關(guān)決策影響程度大，在臨界點(diǎn)之上的錯報(bào)是重要的。反之該項(xiàng)錯報(bào)不重要。所以超過重要性水平的錯報(bào)，重要性程度較高，審計(jì)人員必須調(diào)整和設(shè)計(jì)審計(jì)程序，將超過重要性水平的錯報(bào)查出來，為報(bào)表使用者提供真實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)表。

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)實(shí)務(wù)模式下，注冊會計(jì)師確定兩個(gè)層次的重要性水平，就某一特定的被審計(jì)單位而言，出具真實(shí)公允的財(cái)務(wù)報(bào)表是被審計(jì)單位管理當(dāng)局的責(zé)任，而報(bào)表中的錯報(bào)漏報(bào)到多大程度會影響到報(bào)表使用者的判斷決策是客觀存在的，這個(gè)尺度只有管理當(dāng)局最清楚。但這個(gè)客觀的重要性水平是一個(gè)非常抽象的標(biāo)準(zhǔn)，對注冊會計(jì)師而言具有不可確知性，只能利用對被審計(jì)單位的理解和職業(yè)判斷進(jìn)行評估。且目前也沒有尺度去評價(jià)CPA所估計(jì)的重要性水平是接近還是偏離客觀重要性水平，所以伴隨CPA這種職業(yè)判斷的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)接踵而來，不僅如此，不同的報(bào)表使用者容許報(bào)表中存在的錯報(bào)或漏報(bào)嚴(yán)重程度不盡相同，但在實(shí)踐中，注冊會計(jì)師用統(tǒng)一的量化的重要性判斷標(biāo)準(zhǔn)來指導(dǎo)審計(jì)實(shí)務(wù)，將承擔(dān)一定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)踐中重要性水平的確定和注冊會計(jì)師承擔(dān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)存在必然聯(lián)系。

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表中存在重大錯報(bào)，審計(jì)人員審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。由于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)是一種保證程度較高的鑒證業(yè)務(wù)，CPA應(yīng)當(dāng)確定一個(gè)合理、可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平。CPA考慮到審計(jì)成本、會計(jì)師事務(wù)所對待風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度及審計(jì)失敗承受能力的大小確定的可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平應(yīng)足夠低。審計(jì)實(shí)務(wù)中，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分為兩個(gè)層次，重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。前者是指財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯報(bào)可能性，與被審計(jì)單位本身所面臨的環(huán)境相關(guān)，財(cái)務(wù)報(bào)表本身并不能反映諸如戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)等因素，所以注冊會計(jì)師對財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平的評估必須利用系統(tǒng)觀方法把被審計(jì)單位所面臨的宏觀因素融入到財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次中，如了解被審計(jì)單位行業(yè)狀況、法律環(huán)境、監(jiān)管環(huán)境，分析被審計(jì)單位的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、生存能力、管理能力等因素，然后將整體層次的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與認(rèn)定層次可能發(fā)生的錯報(bào)聯(lián)系起來。針對具體認(rèn)定層次風(fēng)險(xiǎn)嚴(yán)重性和可能性，確定進(jìn)一步的審計(jì)程序，CPA通過實(shí)施具體的審計(jì)程序，收集到充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)來控制檢查風(fēng)險(xiǎn)水平，所以從審計(jì)人員角度看，確定各個(gè)認(rèn)定層次的重要性水平，但能否查出各個(gè)認(rèn)定層次的錯報(bào)漏報(bào)是否超過重要性水平這本質(zhì)上屬于審計(jì)檢查風(fēng)險(xiǎn)。對重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平進(jìn)行恰當(dāng)評估基礎(chǔ)上，只有將審計(jì)檢查風(fēng)險(xiǎn)降到可接受范圍之內(nèi)，才能達(dá)到審計(jì)后的報(bào)表容許的錯報(bào)或漏報(bào)在重要性水平之下，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在可承受范圍之內(nèi)。

二、審計(jì)程序的界定

審計(jì)計(jì)劃階段確定的重要性水平，可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平，最終都是在為注冊會計(jì)師實(shí)施審計(jì)程序范圍的大小服務(wù)。而隨著審計(jì)程序?qū)嵤┓秶牟粩嗉由罴皩Ρ粚徲?jì)單位具體情況的不斷了解，注冊會計(jì)師不斷修正審計(jì)計(jì)劃階段確定的重要性水平和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平。所以審計(jì)程序范圍與計(jì)劃階段確定的重要性水平、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平具有相對應(yīng)的關(guān)系。

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，審計(jì)程序按實(shí)施的目的分為風(fēng)險(xiǎn)評估、控制測試、實(shí)質(zhì)性測試。風(fēng)險(xiǎn)評估程序是以了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并進(jìn)行恰當(dāng)評估重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為起點(diǎn)和導(dǎo)向，獲得包括對企業(yè)外部、內(nèi)部環(huán)境的風(fēng)險(xiǎn)的初步了解和識別，并根據(jù)初步評估結(jié)果，計(jì)劃和實(shí)施控制測試程序，然后根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評估程序和控制測試的結(jié)果，計(jì)劃和實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試程序?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)新理念是增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)評估的新導(dǎo)向和進(jìn)一步審計(jì)程序的針對性。如果初步評估重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平較高，則CPA應(yīng)實(shí)施更多實(shí)質(zhì)性測試而相應(yīng)減少控制測試的范圍，把從宏觀著眼識別和評估出的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與微觀的某類交易、賬戶余額及列報(bào)認(rèn)定相聯(lián)系，通過實(shí)施具體的細(xì)節(jié)測試和分析性測試，將認(rèn)定層次的錯報(bào)或漏報(bào)查出，控制檢查風(fēng)險(xiǎn)水平，通過將組成財(cái)務(wù)報(bào)表三個(gè)認(rèn)定層次的超過重要性水平的錯報(bào)或漏報(bào)查出，才能合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯報(bào)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也能降低到可接受范圍之內(nèi)。

三、重要性水平、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)程序的關(guān)系

在既定的、可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平一定的前提下，初步評估的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與檢查風(fēng)險(xiǎn)水平成反向關(guān)系。檢查風(fēng)險(xiǎn)是指CPA未能發(fā)現(xiàn)某一認(rèn)定存在錯報(bào)，該錯報(bào)單獨(dú)或連同其他錯報(bào)是重大的可能性小，即該錯報(bào)在重要性水平之下，這樣注冊會計(jì)師承擔(dān)的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平會很低。如果注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)某項(xiàng)認(rèn)定單獨(dú)或連同其他錯報(bào)認(rèn)定發(fā)生超過重要性水平的錯報(bào)的可能性大，CPA需要實(shí)施的審計(jì)范圍就越大，實(shí)施的審計(jì)程序類型就要更多一些。當(dāng)重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平偏低，CPA估計(jì)的重要性水平可以偏高，雖然重要性水平判斷風(fēng)險(xiǎn)增加，但由于重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平降低，也可抵消重要性水平估計(jì)偏高所帶來的審計(jì)判斷風(fēng)險(xiǎn)，從而使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受水平。融合前者重要性水平與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成反向關(guān)系，利用層次分析法界定評定重要性水平、重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平和檢查風(fēng)險(xiǎn)水平之間的關(guān)系如圖1：

風(fēng)險(xiǎn)評估程序和控制測試結(jié)果表明，如果計(jì)劃階段確定的重要性水平偏高，CPA實(shí)際面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平超過了可接受檢查風(fēng)險(xiǎn)水平，根據(jù)初步評估的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)的審計(jì)程序?qū)⒉辉龠m用，如果可能，可以一方面通過擴(kuò)大控制測試范圍或?qū)嵤┳芳拥目刂茰y試，另一方面修改計(jì)劃實(shí)施的實(shí)質(zhì)性測試的時(shí)間、范圍和降低檢查風(fēng)險(xiǎn)。計(jì)劃階段確定的重要性水平越高，則報(bào)表中容忍的錯報(bào)數(shù)額越大，CPA承擔(dān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越小，反之越高。所以重要性水平與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平成反向關(guān)系。但CPA確定的重要性水平一定要客觀，且不可人為降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平而提高重要性水平金額。這樣反而加大了CPA承擔(dān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平。CPA在審計(jì)開始時(shí)，確定兩個(gè)層次的重要性水平。通過了解被審計(jì)單位及其環(huán)境所實(shí)施的風(fēng)險(xiǎn)評估程序，初步評出重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平不同情況下，可能會修正初始確定的財(cái)務(wù)報(bào)表整體重要性水平。進(jìn)而分配到各個(gè)認(rèn)定層次的重要性水平也會不同。針對各個(gè)認(rèn)定層次所實(shí)施的審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間、范圍會受到影響，注冊會計(jì)師收集到的審計(jì)證據(jù)也會多寡不均。這樣注冊會計(jì)師承受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平會不同，當(dāng)重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平評估較高時(shí)，CPA所承擔(dān)各個(gè)認(rèn)定層次的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平必須降下來。兩者成反向關(guān)系基礎(chǔ)上才能保證可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平最低。

在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，以了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評估重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為重心，確定或修正計(jì)劃階段所估計(jì)的重要性水平的客觀性，通過實(shí)施兩個(gè)層次的審計(jì)程序，在無法改變重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平的前提下，改變認(rèn)定層次的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平從而將認(rèn)定層次所包含的錯報(bào)或漏報(bào)降低在重要性水平之下，整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表層次的錯報(bào)或漏報(bào)在整體層次的重要性水平之下。能合理評估財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)成為評價(jià)會計(jì)師事務(wù)所及CPA專業(yè)勝任能力和考驗(yàn)審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵尺度與決定性因素。以CPA動態(tài)分析重大錯報(bào)為依據(jù)調(diào)整重要性水平，要求CPA根據(jù)重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的實(shí)際變化通過調(diào)節(jié)檢查風(fēng)險(xiǎn)水平來修正審計(jì)程序性質(zhì)、時(shí)間和范圍，從而把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受范圍之內(nèi)，審計(jì)任務(wù)就能順利完成。

參考文獻(xiàn)：

［1］程慶：《論現(xiàn)代審計(jì)中一個(gè)重要概念――重要性》，《財(cái)會通訊》（學(xué)術(shù)版）2007年第5期。

篇8

一、國際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則的最新

按照IAASB工作計(jì)劃，三個(gè)新國際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則生效后，原IAS 310“了解被審計(jì)單位情況”（Knowledge of the business）、ISA 400“風(fēng)險(xiǎn)評估與內(nèi)部控制”（Risk assessments and internal controls）、ISA 401“機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計(jì)”（Auditing in a computer information systems environment）和ISA 500“審計(jì)證據(jù)”一并作廢。與以前準(zhǔn)則相比，新國際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則主要有以下八個(gè)方面的重大發(fā)展和實(shí)質(zhì)性變化。

（一）引入“重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”概念，重建審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型

原國際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則認(rèn)為，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)包括固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)，并要求根據(jù)該模型來計(jì)劃和執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作，最終將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的低水平。從上看，該模型不存在不妥，但實(shí)務(wù)操作面臨很大的和困難。比如：（1）原準(zhǔn)則要求，在編制總體審計(jì)計(jì)劃時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對財(cái)務(wù)報(bào)表整體的固有風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評估；在編制具體審計(jì)計(jì)劃時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮固有風(fēng)險(xiǎn)的評估對各重要賬戶或交易類別的認(rèn)定所產(chǎn)生的影響，或者直接假定這種認(rèn)定的固有風(fēng)險(xiǎn)為高水平。由于假設(shè)不存在相關(guān)內(nèi)部控制的條件下去具體單獨(dú)評估認(rèn)定的固有風(fēng)險(xiǎn)有顯知的難度，再加上直接假定認(rèn)定的固有風(fēng)險(xiǎn)為高水平被公認(rèn)為穩(wěn)健的做法，這樣極容易導(dǎo)致不少事務(wù)所及注冊會計(jì)師不重視對固有風(fēng)險(xiǎn)的評估，使其流于形式。（2）盡管原準(zhǔn)則明確指出，由于控制風(fēng)險(xiǎn)與固有風(fēng)險(xiǎn)相互聯(lián)系，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對兩者進(jìn)行綜合評估，并據(jù)以作為檢查風(fēng)險(xiǎn)的評估基礎(chǔ)。但實(shí)務(wù)中，很容易人為割裂兩者的內(nèi)在聯(lián)系，而只依賴對內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)所作的粗放型評估來直接、大致確定檢查風(fēng)險(xiǎn)水平，再據(jù)此規(guī)劃實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。這樣做難以合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯報(bào)。（3）最為重要的是，原審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型將固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)并列，沒有抓住財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作的“牛鼻子”，也沒有抓住事物的本質(zhì)和核心東西。其實(shí)，這兩種風(fēng)險(xiǎn)，就是客戶風(fēng)險(xiǎn)（client risk），即客戶財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)前存在重大錯報(bào)的可能性，均為被審計(jì)單位所造成和掌控，注冊會計(jì)師只能評估而不能改變。從注冊會計(jì)師角度看，只抓住固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)作為審計(jì)工作的起點(diǎn)和導(dǎo)向，而不直接明確地以評估重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為起點(diǎn)和導(dǎo)向，有舍本求末，隔靴搔癢，只見樹木不見森林之感。

新國際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則正式引進(jìn)“重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”概念（重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯報(bào)的可能性），將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型重構(gòu)為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。這不是簡單地將固有和控制風(fēng)險(xiǎn)并稱為重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，而是重大的實(shí)質(zhì)性改進(jìn)。不僅明確規(guī)定了審計(jì)工作以評估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)作為新的正確起點(diǎn)和導(dǎo)向，抓住了審計(jì)工作的“牛鼻子”，而且與現(xiàn)行審計(jì)目標(biāo)責(zé)任定位緊緊相扣，有利于履行審計(jì)責(zé)任，實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。眾所周知，按國際審計(jì)準(zhǔn)則要求設(shè)計(jì)審計(jì)工作就是為了合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯報(bào)。新風(fēng)險(xiǎn)模型的構(gòu)建更直接有助于導(dǎo)引注冊會計(jì)師，時(shí)刻緊緊圍繞評估的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)來設(shè)計(jì)和執(zhí)行審計(jì)程序，以最終實(shí)現(xiàn)合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯報(bào)。

（二）改進(jìn)審計(jì)業(yè)務(wù)流程，增強(qiáng)實(shí)施審計(jì)程序的效果

原準(zhǔn)則依據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)三要素模型，把審計(jì)業(yè)務(wù)流程和程序分為四大塊：（1）了解被審計(jì)單位情況（為評估固有風(fēng)險(xiǎn)）；（2）了解內(nèi)部控制；（3）（必要時(shí)）控制測試（均為評估控制風(fēng)險(xiǎn)）；（4）實(shí)質(zhì)性測試（為降低檢查風(fēng)險(xiǎn)）。第（1）塊由原IAS 310“了解被審計(jì)單位情況”來規(guī)范，第（2）、（3）、（4）塊則由原ISA 400“風(fēng)險(xiǎn)評估與內(nèi)部控制”來規(guī)范。

新國際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則依據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)二要素模型，把審計(jì)業(yè)務(wù)流程和程序分為三大塊：（1）了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，包括內(nèi)部控制（目的是為評估財(cái)務(wù)報(bào)表總體層次和認(rèn)定層次的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)）。本塊審計(jì)程序稱為“風(fēng)險(xiǎn)評估程序”（risk assessment procedures），（2）（必要時(shí)）控制測試（目的是為了測試內(nèi)部控制在防止、發(fā)現(xiàn)和糾正認(rèn)定層次重大錯報(bào)方面的有效性，并據(jù)此一并評估重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)），（3）實(shí)質(zhì)性測試（目的是為了檢查認(rèn)定層次的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)）。新準(zhǔn)則把第（2）、（3）塊程序統(tǒng)稱為“進(jìn)一步審計(jì)程序”（further audit procedures），并指出風(fēng)險(xiǎn)評估程序不足以為發(fā)表審計(jì)意見提供充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊會計(jì)師還應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，包括控制測試和實(shí)質(zhì)性程序。還指出應(yīng)當(dāng)以對認(rèn)定層次的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的相關(guān)評估結(jié)果（包括實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序的結(jié)果和必要時(shí)執(zhí)行控制測試的結(jié)果）為基礎(chǔ)，并考慮既定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平，來確定可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平，再據(jù)此計(jì)劃和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。在既定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平下，可接受檢查風(fēng)險(xiǎn)水平與認(rèn)定層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估結(jié)果成反向關(guān)系。評估的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越高，可接受檢查風(fēng)險(xiǎn)越低；評估的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越低，可接受檢查風(fēng)險(xiǎn)越高。檢查風(fēng)險(xiǎn)取決于實(shí)質(zhì)性程序設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)合理設(shè)計(jì)實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍并有效執(zhí)行，將檢查風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平。第（1）塊由ISA 315“了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評估重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”來規(guī)范，第（2）、（3）兩大塊則由ISA 330“針對評估的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序”來規(guī)范。由于重建了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型和改進(jìn)了審計(jì)業(yè)務(wù)流程，IAASB相應(yīng)地修訂了原ISA 500“審計(jì)證據(jù)”。

審計(jì)業(yè)務(wù)流程作上述改進(jìn)后，要求注冊會計(jì)師全程關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并將風(fēng)險(xiǎn)評估作為整個(gè)審計(jì)工作的先導(dǎo)、前提和基礎(chǔ)。注冊會計(jì)師應(yīng)首先花大力氣去識別和評估重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，再據(jù)此有針對性地采取措施，合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯報(bào)。評估重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的失當(dāng)，必將導(dǎo)致整個(gè)審計(jì)工作的失敗?？磥?，能否合理評估客戶財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，將成為評價(jià)會計(jì)師事務(wù)所及注冊會計(jì)師專業(yè)勝任能力、考驗(yàn)審計(jì)質(zhì)量及效果的關(guān)鍵性尺度與決定性因素。

（三）區(qū)分評估的財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次和認(rèn)定層次的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)采取不同應(yīng)對措施，力保所獲取審計(jì)證據(jù)的充分、適當(dāng)性

ISA 330“針對評估的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序”明確規(guī)定和回答了，通過了解被審計(jì)單位及其環(huán)境（包括內(nèi)部控制），分別評估出財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次和認(rèn)定層次的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)后該怎么辦的問題，從而有助于注冊會計(jì)師更有針對性地采取不同的有效應(yīng)對措施。該準(zhǔn)則對注冊會計(jì)師提出以下要求：

1.應(yīng)當(dāng)針對評估的財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定“總體應(yīng)對措施”（overall responses）。可采取的總體應(yīng)對措施包括：（1）向項(xiàng)目組強(qiáng)調(diào)在收集和評價(jià)審計(jì)證據(jù)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性；（2）分派更有經(jīng)驗(yàn)的或具有特殊技能的審計(jì)人員，或利用專家的工作；（3）提供更多的督導(dǎo)；（4）在選擇進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意某些程序不能被管理當(dāng)局預(yù)見或事先了解；（5）對擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍作出總體修改。注冊會計(jì)師對控制環(huán)境的了解影響其對財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估。如果控制環(huán)境存在缺陷，注冊會計(jì)師通常應(yīng)當(dāng)考慮：（1）在期末而非期中實(shí)施更多的審計(jì)程序；（2）通過實(shí)質(zhì)性程序獲取更廣泛的審計(jì)證據(jù)；（3）修改審計(jì)程序的性質(zhì)，獲取更具說服力的審計(jì)證據(jù)；（4）增加審計(jì)范圍中所包括的經(jīng)營場所的數(shù)量。

2.應(yīng)當(dāng)針對評估認(rèn)定層次的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施“進(jìn)一步審計(jì)程序”（further audit procedures），以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。

ISA 330還要求在確定總體應(yīng)對措施，以及設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷。ISA 330還對進(jìn)一步審計(jì)程序（包括必要時(shí)控制測試和實(shí)質(zhì)性測試）的性質(zhì)、時(shí)間和范圍決策作了比以前準(zhǔn)則更詳盡的規(guī)定。

（四）重新劃分認(rèn)定層次的構(gòu)成類別，強(qiáng)調(diào)獲取列報(bào)與披露認(rèn)定的審計(jì)證據(jù)的重要性

原準(zhǔn)則要求識別、評估和檢查認(rèn)定層次的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，是區(qū)分各類交易和賬戶余額二個(gè)類別來進(jìn)行的。因此財(cái)務(wù)報(bào)表總體重要性水平的分配、實(shí)質(zhì)性細(xì)節(jié)測試種類的確定、審計(jì)證據(jù)的收集與評價(jià)都包括了各類交易和賬戶余額兩個(gè)方面。

新國際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則重新劃分認(rèn)定層次的構(gòu)成為三個(gè)類別：（1）各類交易，（2）賬戶余額，（3）列報(bào)與披露（presentation and disclosure），并將這一思想貫穿于整個(gè)審計(jì)過程中。

比如，ISA 315要求，從各類交易、賬戶余額及列報(bào)與披露三方面來識別和評估認(rèn)定層次的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。ISA 330規(guī)定，實(shí)質(zhì)性程序包括：一是對各類交易、賬戶余額及列報(bào)與披露的細(xì)節(jié)測試，二是實(shí)質(zhì)性程序；還規(guī)定注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施審計(jì)程序以評價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表總體列報(bào)與相關(guān)披露是否符合適用的財(cái)務(wù)報(bào)告框架，在評價(jià)時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮評估的認(rèn)定層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，還應(yīng)當(dāng)考慮財(cái)務(wù)報(bào)表是否正確反映財(cái)務(wù)信息的分類和描述，以及對重大事項(xiàng)的披露是否適當(dāng)。修訂后的ISA 500“審計(jì)證據(jù)”也相應(yīng)地規(guī)定，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)將認(rèn)定具體運(yùn)用于各類交易、賬戶余額、列報(bào)與披露，作為評估重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)以及設(shè)計(jì)與實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的基礎(chǔ)；并進(jìn)一步指出了這三個(gè)方面所涉及和運(yùn)用的不同認(rèn)定種類。注冊會計(jì)師對所審計(jì)期間的各類交易和事項(xiàng)運(yùn)用的認(rèn)定通常分為下列種類：（1）發(fā)生：記錄的交易和事項(xiàng)已發(fā)生且與客戶有關(guān)；（2）完整性：所有應(yīng)當(dāng)記錄的交易和事項(xiàng)均已記錄；（3）準(zhǔn)確性：與交易和事項(xiàng)有關(guān)的金額及其他數(shù)據(jù)已恰當(dāng)記錄；（4）截止：交易和事項(xiàng)已記錄于正確的會計(jì)期間；（5）分類：交易和事項(xiàng)已記錄于恰當(dāng)?shù)馁~戶。注冊會計(jì)師對期末賬戶余額運(yùn)用的認(rèn)定通常分為下列種類：（1）存在：資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益是存在的；（2）權(quán)利和義務(wù)：被審計(jì)單位擁有或控制資產(chǎn)的權(quán)利，負(fù)債是被審計(jì)單位的義務(wù)；（3）完整性：所有應(yīng)當(dāng)記錄的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益均已記錄；（4）計(jì)價(jià)和分?jǐn)偅嘿Y產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益以恰當(dāng)?shù)慕痤~反映在財(cái)務(wù)報(bào)表中，之后的計(jì)價(jià)或分?jǐn)傉{(diào)整已恰當(dāng)記錄。

注冊會計(jì)師對列報(bào)與披露運(yùn)用的認(rèn)定通常分為下列種類：（1）發(fā)生及權(quán)利和義務(wù)：披露的交易、事項(xiàng)和其他情況已發(fā)生且與被審計(jì)單位有關(guān)；（2）完整性：所有應(yīng)當(dāng)包括在財(cái)務(wù)報(bào)表中的披露均已包括；（3）分類和可理解性：財(cái)務(wù)信息已被恰當(dāng)?shù)亓袌?bào)和描述，且披露表述清楚；（4）準(zhǔn)確性和計(jì)價(jià)：財(cái)務(wù)信息和其他信息已公允披露，且金額恰當(dāng)。

原準(zhǔn)則將列報(bào)與披露問題融合到各類交易、賬戶余額的審計(jì)中，理論上并沒有什么錯。但實(shí)務(wù)中相比之下注冊會計(jì)師更重視審計(jì)各類交易和賬戶余額的其他認(rèn)定，而容易忽視列報(bào)與披露認(rèn)定的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。在日益重視財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)與披露的今天，新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)單獨(dú)針對財(cái)務(wù)報(bào)表總體列報(bào)與披露認(rèn)定獲取審計(jì)證據(jù)，對切實(shí)提高審計(jì)效果和財(cái)務(wù)報(bào)表信息披露質(zhì)量有特別重要的意義。

（五）強(qiáng)調(diào)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，切實(shí)提高發(fā)現(xiàn)重大錯報(bào)的概率

新國際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了保持職業(yè)懷疑態(tài)度的極端重要性，要求注冊會計(jì)師以職業(yè)懷疑態(tài)度計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，充分考慮可能存在導(dǎo)致會計(jì)報(bào)表發(fā)生重大錯報(bào)的情形。所謂職業(yè)懷疑態(tài)度，是指注冊會計(jì)師以質(zhì)疑的態(tài)度，對所獲取審計(jì)證據(jù)的真實(shí)有效性作批判性的評價(jià)，并對相互矛盾的審計(jì)證據(jù)以及導(dǎo)致對文件或管理當(dāng)局聲明的可靠性產(chǎn)生懷疑的審計(jì)證據(jù)保持警惕。例如，在整個(gè)審計(jì)過程中，職業(yè)懷疑態(tài)度對減少忽略可疑情況的風(fēng)險(xiǎn)，以及減少在確定審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間、范圍及評價(jià)相應(yīng)結(jié)果時(shí)使用錯誤假定的風(fēng)險(xiǎn)都是必要的。在計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)時(shí)，審計(jì)人員既不能假定管理當(dāng)局不誠實(shí)，也不能假定其完全誠實(shí)。因此，管理當(dāng)局聲明書不能替代獲得充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，只有充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)才能得出作為審計(jì)意見基礎(chǔ)的合理結(jié)論。

審計(jì)如刑事偵察，同屬偵查類學(xué)科。發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)、捕捉線索是關(guān)鍵。而保持職業(yè)懷疑態(tài)度又是關(guān)鍵之關(guān)鍵。在不少審計(jì)失敗案例中，審計(jì)人員未盡到職業(yè)懷疑義務(wù)、不會懷疑成為主因。審計(jì)人員學(xué)會懷疑是一個(gè)不斷、總結(jié)和積累的過程，貫穿于整個(gè)職業(yè)生涯。職業(yè)懷疑意識和能力越強(qiáng)，發(fā)現(xiàn)重大錯報(bào)的概率就越大。

（六）強(qiáng)調(diào)對特別風(fēng)險(xiǎn)的識別及評估，并警惕僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序無法獲取充分、適當(dāng)審計(jì)證據(jù)的風(fēng)險(xiǎn)

ISA 315要求，注冊會計(jì)師在風(fēng)險(xiǎn)評估中應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷，確定識別的風(fēng)險(xiǎn)哪些是特別風(fēng)險(xiǎn)（significant risks），需要作特別的審計(jì)考慮。在確定哪些風(fēng)險(xiǎn)是特別風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，應(yīng)考慮風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)、潛在錯報(bào)的重要程度（包括導(dǎo)致多項(xiàng)錯報(bào)的可能性）以及風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性。在確定風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列事項(xiàng)：（1）風(fēng)險(xiǎn)是否為舞弊風(fēng)險(xiǎn)；（2）風(fēng)險(xiǎn)是否與近期環(huán)境、會計(jì)核算和其他方面的重大變化有關(guān)；（3）交易的復(fù)雜程度；（4）風(fēng)險(xiǎn)是否涉及重大的關(guān)聯(lián)方交易；（5）財(cái)務(wù)信息計(jì)量的主觀程度，特別是對不確定事項(xiàng)的計(jì)量存在寬廣的區(qū)間；（6）風(fēng)險(xiǎn)是否涉及異?；虺稣I(yè)務(wù)范圍的重大交易。ISA 315指出，特別風(fēng)險(xiǎn)通常與重大的非常規(guī)交易和判斷事項(xiàng)有關(guān)。非常規(guī)交易是指由于金額或性質(zhì)異常而不經(jīng)常發(fā)生的交易。判斷事項(xiàng)通常包括作出的會計(jì)估計(jì)。由于非常規(guī)交易具有下列特征，與重大非常規(guī)交易相關(guān)的特別風(fēng)險(xiǎn)可能導(dǎo)致更高的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)：（1）管理當(dāng)局更多地介入會計(jì)處理；（2）數(shù)據(jù)收集和處理需要更多的人工介入；（3）復(fù)雜的計(jì)算或會計(jì)原則；（4）非常規(guī)交易的性質(zhì)可能使被審計(jì)單位難以對由此產(chǎn)生的特別風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施有效控制。由于下列原因，與重大判斷事項(xiàng)相關(guān)的特別風(fēng)險(xiǎn)可能導(dǎo)致更高的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)：（1）對涉及會計(jì)估計(jì)和收入確認(rèn)的會計(jì)原則存在不同的理解；（2）所要求的判斷可能是主觀和復(fù)雜的，或需要對未來事項(xiàng)作出假設(shè)。ISA 315還要求，對特別風(fēng)險(xiǎn)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)評價(jià)相關(guān)控制（包括相關(guān)的控制活動）的設(shè)計(jì)情況，并確定其是否已經(jīng)得到執(zhí)行。由于與重大非常規(guī)交易或判斷事項(xiàng)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)很少受到日?？刂频募s束，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位是否針對該特別風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施了控制。如果管理當(dāng)局未能實(shí)施控制以恰當(dāng)應(yīng)對特別風(fēng)險(xiǎn)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)認(rèn)為內(nèi)部控制存在重大缺陷，并考慮對風(fēng)險(xiǎn)評估的影響。

ISA 315同時(shí)要求，特別應(yīng)警惕僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序無法提供充分、適當(dāng)審計(jì)證據(jù)的風(fēng)險(xiǎn)。指出作為風(fēng)險(xiǎn)評估的一部分，如果認(rèn)為僅通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計(jì)證據(jù)無法將認(rèn)定層次的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平，注冊師應(yīng)當(dāng)評價(jià)客戶針對這些風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)的控制（包括相關(guān)的控制活動），并確定其執(zhí)行情況。還強(qiáng)調(diào)在客戶對日常交易采用高度自動化處理的情況下，如果注冊會計(jì)師認(rèn)為僅通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，則應(yīng)當(dāng)考慮所依賴的相關(guān)控制的有效性。

這是國際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則首次單獨(dú)強(qiáng)調(diào)識別和處置特別風(fēng)險(xiǎn)及完全依賴實(shí)質(zhì)性程序的風(fēng)險(xiǎn)，對于解決實(shí)務(wù)中較普遍存在的（1）審計(jì)往往抓不住重點(diǎn)，容易忽視那些需要特別審計(jì)考慮的風(fēng)險(xiǎn)；（2）不重視風(fēng)險(xiǎn)評估和內(nèi)控了解，不分情況盲目期望僅靠實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取證據(jù)等突出，有針對性意義。

（七）強(qiáng)調(diào)項(xiàng)目組內(nèi)討論的積極作用，共享審計(jì)經(jīng)驗(yàn)和資源

在審計(jì)中如何組織利用好項(xiàng)目組內(nèi)的討論，共享審計(jì)經(jīng)驗(yàn)和資源，保證整體審計(jì)質(zhì)量，這在過去往往被忽視。ISA 315首次規(guī)定，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)組織項(xiàng)目組成員對客戶財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯報(bào)的可能性進(jìn)行討論，并運(yùn)用職業(yè)判斷合理確定討論的目標(biāo)、、人員、時(shí)間和方式。項(xiàng)目組應(yīng)當(dāng)討論客戶所面臨的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、報(bào)表容易發(fā)生錯報(bào)的領(lǐng)域及發(fā)生錯報(bào)的方式，特別是由于舞弊導(dǎo)致重大錯報(bào)的可能性。項(xiàng)目組的關(guān)鍵成員應(yīng)當(dāng)參與討論。如果審計(jì)項(xiàng)目組需要擁有特殊信息技術(shù)或其他技能的專家，在討論時(shí)還應(yīng)將其包括在內(nèi)。項(xiàng)目組應(yīng)當(dāng)根據(jù)審計(jì)的具體情況，持續(xù)交換有關(guān)客戶報(bào)表發(fā)生重大錯報(bào)可能性的信息。項(xiàng)目組在討論時(shí)應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)在整個(gè)審計(jì)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度，警惕可能發(fā)生重大錯報(bào)的跡象，并對這些跡象進(jìn)行嚴(yán)格追蹤。通過討論可以使成員更好地了解在各自負(fù)責(zé)的領(lǐng)域報(bào)表發(fā)生重大錯報(bào)的可能性，并了解各自實(shí)施審計(jì)程序的結(jié)果如何審計(jì)的其他方面，包括如何確定進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。

（八）強(qiáng)調(diào)與治理當(dāng)局溝通和與管理當(dāng)局溝通并重，優(yōu)化審計(jì)環(huán)境。

ISA 315設(shè)專章規(guī)定與治理當(dāng)局和管理當(dāng)局溝通內(nèi)控問題，要求注冊會計(jì)師及時(shí)將其注意到的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)或執(zhí)行方面的重大缺陷告知客戶適當(dāng)層次的治理當(dāng)局或管理當(dāng)局。如果識別出客戶未加控制或控制不當(dāng)?shù)闹卮箦e報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，或認(rèn)為客戶的風(fēng)險(xiǎn)評估過程存在重大缺陷，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)就此類內(nèi)部控制缺陷與治理當(dāng)局溝通。此外，還可向治理當(dāng)局溝通與管理當(dāng)局的正直性和舞弊有關(guān)的問題。

ISA 260“與治理當(dāng)局溝通審計(jì)事項(xiàng)”，專門為審計(jì)人員與客戶負(fù)責(zé)治理的機(jī)構(gòu)和人員（簡稱治理當(dāng)局）之間，溝通審計(jì)中所注意到的有關(guān)治理的審計(jì)事項(xiàng)，建立準(zhǔn)則和提供指南。本準(zhǔn)則所稱“治理”是用來描述被授權(quán)對單位進(jìn)行監(jiān)督、控制及指導(dǎo)的內(nèi)部機(jī)構(gòu)和人員的作用。只有當(dāng)管理當(dāng)局履行這種職能時(shí)，治理當(dāng)局才包括管理當(dāng)局。本準(zhǔn)則對溝通的原則、對象、內(nèi)容、方式、時(shí)間等作了全面的規(guī)定。

新國際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則除了上述主要變化外，在許多條款制定上，比以前要求更高、規(guī)定更細(xì)、指導(dǎo)性更強(qiáng)，著實(shí)澄清和糾正了實(shí)務(wù)中的一些明顯的重大錯誤認(rèn)識和做法，對實(shí)務(wù)中普遍存在的典型的薄弱環(huán)節(jié)予以了加強(qiáng)和改進(jìn)，恕不贅述。由于本輪準(zhǔn)則修訂時(shí)，將機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下的特殊審計(jì)考慮，融入到了新的三個(gè)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則和其他準(zhǔn)則中，故新準(zhǔn)則生效后，原ISA 401“計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計(jì)”失效。

需要特別強(qiáng)調(diào)的是，新國際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則的頒行并沒有改變財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)目標(biāo)和責(zé)任的基本定位，也沒有改變現(xiàn)行的審計(jì)基本和，而只是為了指導(dǎo)審計(jì)人員更好地實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)和履行審計(jì)責(zé)任，縮小審計(jì)期望差。ISA 200“財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)與一般原則”依然規(guī)定，注冊會計(jì)師只是應(yīng)當(dāng)合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯報(bào)。合理保證報(bào)表整體不存在重大錯報(bào)意味著審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)始終存在，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)通過計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。下列因素可能影響發(fā)現(xiàn)重大錯報(bào)的能力，注冊會計(jì)師不能絕對保證報(bào)表整體不存在重大錯報(bào)：（1）抽樣方法的運(yùn)用；（2）內(nèi)部控制的固有局限性；（3）大多數(shù)審計(jì)證據(jù)是說服性而非結(jié)論性的；（4）獲取審計(jì)證據(jù)和形成結(jié)論時(shí)涉及大量判斷；（5）某些特殊性質(zhì)的交易和事項(xiàng)可能影響審計(jì)證據(jù)的說服力。ISA 200還依然規(guī)定，注冊會計(jì)師的責(zé)任是按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求對財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見，客戶管理當(dāng)局的責(zé)任是按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告框架編制和列報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。注冊會計(jì)師對財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)不能減輕管理當(dāng)局的責(zé)任。

二、幾點(diǎn)啟示

我國CPA制度恢復(fù)20多年來，獨(dú)立審計(jì)的準(zhǔn)則建設(shè)和工作開展取得的成績有目共睹，但由于各種原因，準(zhǔn)則的落實(shí)程度和執(zhí)業(yè)水平還遠(yuǎn)沒有到位。新國際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則的又對審計(jì)工作提出了更高的要求。我們認(rèn)為，應(yīng)努力做好以下方面工作，積極應(yīng)對挑戰(zhàn)：

1.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)必須實(shí)行，重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)必須認(rèn)清。從新國際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則規(guī)定看，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)不是要不要做的問題，而是必須認(rèn)真做好的問題。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)就是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，即以重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的審計(jì)，關(guān)鍵是不能曲解其本質(zhì)含義。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的兩項(xiàng)主要的同等重要的工作就是：評估重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和降低重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。識別風(fēng)險(xiǎn)、評估風(fēng)險(xiǎn)是前提，檢查風(fēng)險(xiǎn)、降低風(fēng)險(xiǎn)是實(shí)質(zhì)。兩者缺一不可，絕不能只重其一。實(shí)務(wù)中有兩種典型錯誤做法，背離風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的真諦，必須按準(zhǔn)則的本質(zhì)要求予以糾正和規(guī)范：一是剛進(jìn)駐被審計(jì)單位就完全憑經(jīng)驗(yàn)評估風(fēng)險(xiǎn)，感覺較好時(shí)干脆就不實(shí)施或很少實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序；二是風(fēng)險(xiǎn)評估不在行或不想做，項(xiàng)目組一進(jìn)駐單位根本沒摸清客戶重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，就直接實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序收集審計(jì)證據(jù)，盲人摸象，幾乎發(fā)現(xiàn)不了重大問題。

2.審計(jì)工作重心必須前移，審計(jì)計(jì)劃工作必須加強(qiáng)。收集審計(jì)證據(jù)主要包括計(jì)劃審計(jì)和實(shí)施審計(jì)兩類工作。實(shí)務(wù)中大多比較輕計(jì)劃、重實(shí)施。新國際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則要求我們必須將審計(jì)工作的重心前移，重視審計(jì)計(jì)劃工作，花費(fèi)必要成本和相當(dāng)精力在了解客戶及其環(huán)境（包括內(nèi)部控制）上，以識別和評估出重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。只有以認(rèn)真評估的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)，才能制定出有效的審計(jì)計(jì)劃。我國目前獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)整體水平不高，關(guān)鍵在于計(jì)劃能力不強(qiáng)，說到底是識別和評估重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的能力不強(qiáng)。一些事務(wù)所的項(xiàng)目組一進(jìn)單位就習(xí)慣拿出老一套的審計(jì)程序清單照做，根本不問重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)在哪兒。編審計(jì)劃好比開中醫(yī)藥方，中醫(yī)藥方要對癥必須先問癥，審計(jì)計(jì)劃要能幫助查出重大錯報(bào)，就必須先識別評估出重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

3.職業(yè)懷疑態(tài)度必須堅(jiān)持，強(qiáng)制審計(jì)程序必須到位。審計(jì)職業(yè)的特點(diǎn)決定每個(gè)審計(jì)人員必須堅(jiān)持職業(yè)懷疑態(tài)度。職業(yè)懷疑是審計(jì)人員必練的基本功。審計(jì)人員要養(yǎng)成很強(qiáng)的懷疑意識與能力，需要道德素養(yǎng)、職業(yè)責(zé)任感、應(yīng)有謹(jǐn)慎、執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)、判斷能力、專業(yè)精神、敏銳眼光的廣泛良性互動和長期同步揉和。保持職業(yè)懷疑并不是孤立存在的一種純精神態(tài)度，而是要求體現(xiàn)于風(fēng)險(xiǎn)評估、計(jì)劃和實(shí)施程序、收集和評價(jià)證據(jù)、形成結(jié)論和意見等審計(jì)全過程的具體專業(yè)行為中?？梢哉f，不會職業(yè)懷疑，幾乎就等于不會審計(jì)。與此同時(shí)，新國際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則比以前準(zhǔn)則規(guī)定了更多的強(qiáng)制審計(jì)程序，比如項(xiàng)目組討論、特別風(fēng)險(xiǎn)和全靠實(shí)質(zhì)性程序獲取充分適當(dāng)證據(jù)的風(fēng)險(xiǎn)識別及處置、審計(jì)工作底稿更詳細(xì)的記錄等，審計(jì)人員在實(shí)務(wù)中必須執(zhí)行到位，以減少審計(jì)程序的隨意性和盲目性。

4.客戶行業(yè)狀況必須掌握，職業(yè)經(jīng)驗(yàn)積累必須重視。ISA 315用了124段外加3個(gè)附錄的前所未有的特大篇幅，來規(guī)范“了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評估重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”。這一方面說明風(fēng)險(xiǎn)評估很重要，另一方面說明風(fēng)險(xiǎn)評估難度相當(dāng)大，對大量的中小型事務(wù)所來說做好風(fēng)險(xiǎn)評估更難。ISA 315要求注冊會計(jì)師先從下列方面了解被審計(jì)單位及其環(huán)境（包括內(nèi)部控制），再據(jù)以評估財(cái)務(wù)報(bào)表總體層次和認(rèn)定層次的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)：（1）行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；（2）被審計(jì)單位的性質(zhì)及對會計(jì)政策的選擇和運(yùn)用；（3）被審計(jì)單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)；（4）被審計(jì)單位財(cái)務(wù)業(yè)績的衡量和評價(jià)；（4）相關(guān)內(nèi)部控制。這些了解不僅內(nèi)容十分寬泛，而且要求必須將了解的信息運(yùn)用于風(fēng)險(xiǎn)評估，無疑對事務(wù)所及注冊會計(jì)師的能力提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。各事務(wù)所及注冊會計(jì)師如再不重視平時(shí)對客戶經(jīng)營及行業(yè)狀況的逐步掌握和職業(yè)經(jīng)驗(yàn)的點(diǎn)滴積累，要達(dá)到新準(zhǔn)則的要求是不可能的。

5.我國現(xiàn)行準(zhǔn)則必須修訂，審計(jì)實(shí)務(wù)流程必須改進(jìn)。我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的制定一直堅(jiān)持國際化方向，已初步建立起獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系。注冊會計(jì)師協(xié)會根據(jù)ISA的新正在抓緊修訂我國現(xiàn)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則。按工作計(jì)劃，目前正在制定4個(gè)新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則：一是《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第XX號——會計(jì)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》，依據(jù)新ISA 200制定，擬取代《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第l號——會計(jì)報(bào)表審計(jì)》；二是《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第XX號——了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評估重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》，依據(jù)ISA 315制定，擬取代《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號——內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》、《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第20號——計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計(jì)》和《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第21號——了解被審計(jì)單位情況》；三是《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第XX號——針對評估的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序》，依據(jù)ISA 330制定；四是《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第XX號——審計(jì)證據(jù)》，依據(jù)新ISA 500制定，擬取代《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第5號——審計(jì)證據(jù)》。這4個(gè)新準(zhǔn)則經(jīng)過在全國范圍內(nèi)征求意見后，計(jì)劃于2005年正式頒行。各事務(wù)所及注冊會計(jì)師應(yīng)密切關(guān)注和認(rèn)真審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則的新發(fā)展，并積極考慮據(jù)此改進(jìn)審計(jì)實(shí)務(wù)流程，切實(shí)提高評估風(fēng)險(xiǎn)和發(fā)現(xiàn)重大錯報(bào)的能力。

主要

ISA 315 Understanding the entity and its environment and assessing the risks of material misstatement

ISA 330 auditors procedures in response to assessed risks

ISA 500 （revised） Audit evidence

ISA 200 Objective and general principles governing an audit of financial statements

ISA 300 Planning an audit of financial statements

IAS 310 Knowledge of the business

ISA 400 Risk assessments and internal controls