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篇1

關(guān)鍵詞：財務(wù)報表列報 改革 國際趨同

中圖分類號：F234.5 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1004-4914（2012）07-014-02

2008年，美國金融危機(jī)的爆發(fā)，使人們逐漸意識到會計信息真實、可靠和透明在加強(qiáng)金融監(jiān)管和防范金融危機(jī)方面的作用非比尋常。財務(wù)報表作為會計信息的載體和工具，是會計準(zhǔn)則作用的結(jié)果，財務(wù)報表列報模式的改革對于提高會計信息質(zhì)量大有裨益。2008年10月16日，IASB和FASB共同的“討論稿”就財務(wù)報表列報方式的改革提出相關(guān)建議，目的就是為了提高財務(wù)報告的質(zhì)量。

一、財務(wù)報表列報改革的基本內(nèi)容

1.財務(wù)報表列報的總體目標(biāo)。根據(jù)IASB與FASB的初步意見，財務(wù)報表的列報應(yīng)當(dāng)滿足以下三個目標(biāo)：一是在描繪一個主體的業(yè)務(wù)活動中具有內(nèi)在一致的財務(wù)圖景，即同一報表中的各項目以及不同報表之間的邏輯關(guān)系應(yīng)當(dāng)保持清晰，各報表之間的信息應(yīng)該能夠相互補充；二是各項目的分解信息有助于預(yù)測實體未來現(xiàn)金流量的金額、時間分布及不確定性。三是能夠幫助財務(wù)報表使用者評價主體的流動性和財務(wù)彈性，流動性即償付到期債務(wù)的能力，財務(wù)彈性即利用投資機(jī)會的能力。

2.財務(wù)報表分類列報的方法?！坝懻摳濉钡囊粋€重大變化就是財務(wù)報表分類列報理念和原則的變化，即按照管理層的意圖進(jìn)行分類，而不是按照過去約定俗成的報表要素進(jìn)行分類。如下所示，將財務(wù)狀況表、綜合收益表、現(xiàn)金流量表分解為三個層次，依次是分部、分類和分項（如表1所示）。

分部是將主體的全部活動劃分為業(yè)務(wù)、融資、所得稅、非持續(xù)經(jīng)營和權(quán)益五大組，實現(xiàn)各項目在不同報表間的相互對應(yīng)。分類是在“分部”的基礎(chǔ)上再分解，即將業(yè)務(wù)活動按照是否與主體業(yè)務(wù)活動核心目的相關(guān)性進(jìn)一步分解為經(jīng)營活動（與實體業(yè)務(wù)活動核心目的相關(guān)）和投資活動（與實體業(yè)務(wù)活動核心目的無關(guān)）；將籌資活動按照資金來源分為籌資資產(chǎn)（來自所有者）和籌資負(fù)債（來自債權(quán)人等）；將主體的全部活動按主體的經(jīng)營狀況分為“持續(xù)經(jīng)營”與“非持續(xù)經(jīng)營”；其他綜合收益項目單獨在綜合收益表中列示。分項是在“分類”的基礎(chǔ)上按照主體經(jīng)濟(jì)內(nèi)容或經(jīng)濟(jì)性質(zhì)對各類主體的業(yè)務(wù)活動信息進(jìn)行再分解，分項的結(jié)果即形成各張報表內(nèi)的“行項目”。

二、財務(wù)報表列報改革對我國的影響

1.提高了報表的決策有用性。我國現(xiàn)行的財務(wù)報表主要存在著以下四大缺陷：反映當(dāng)前，不體現(xiàn)未來；反映結(jié)果，不體現(xiàn)原因；反映數(shù)量，不體現(xiàn)質(zhì)量；反映整體，不體現(xiàn)單個項目。因此，財務(wù)報表不能為報表信息使用者提供決策有用的信息。新的列報模式在以下三個表中提高了報表信息的決策有用性。（1）財務(wù)狀況表提高了報表的決策有用性。我國現(xiàn)行資產(chǎn)負(fù)債表信息分類的特點是突出性質(zhì)，淡化功能。而財務(wù)狀況表使企業(yè)創(chuàng)造價值的方式（業(yè)務(wù)活動）與籌措資金的方式（籌資活動）區(qū)分開來，從而能夠清晰地表明管理層用于業(yè)務(wù)活動和籌資活動的凈資產(chǎn)，也方便使用者計算各項活動的重要財務(wù)比率，例如凈經(jīng)營資產(chǎn)凈利率、稅后利息率、凈財務(wù)杠桿等。而且能夠清晰地辨認(rèn)出企業(yè)的核心業(yè)務(wù)，使得報表使用者對于企業(yè)的經(jīng)營活動、投資活動、籌資活動更加了解，便于其評價企業(yè)的營運、償債、盈利及可持續(xù)發(fā)展能力。（2）綜合收益表提高了信息的決策有用性。我國現(xiàn)行的利潤表反映整體，不體現(xiàn)單個項目；反映結(jié)果，不體現(xiàn)原因。而綜合收益表中除了將收入和費用項目分解為經(jīng)營類、投資類和籌資類，還在該類別下按照這些項目的功能、性質(zhì)作進(jìn)一步的分解。所以該表將列示比目前的利潤表更多的分類小計金額。這些增加的分類小計金額使得報表使用者能分析出利潤形成的終極原因，形成因果關(guān)系鏈，因為因果關(guān)系鏈?zhǔn)亲钅鼙磉_(dá)事物趨勢的。（3）現(xiàn)金流量表提高了信息的決策有用性。我國現(xiàn)行的現(xiàn)金流量表按照功能劃分現(xiàn)金流量，并將凈利潤調(diào)整為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量，但經(jīng)營活動、投資活動、籌資活動的概念與利潤表和資產(chǎn)負(fù)債表的口徑不一致，不能清楚地表明利潤與現(xiàn)金流量的關(guān)系。而在新的現(xiàn)金流量表中，企業(yè)采用直接法列示經(jīng)營活動中現(xiàn)金收入和支出的主要分類，例如向顧客收取的現(xiàn)金，向供應(yīng)商購買存貨支付的現(xiàn)金，因為直接法比間接法更能幫助報表使用者將經(jīng)營資產(chǎn)和負(fù)債，經(jīng)營收入和費用的信息與經(jīng)營活動現(xiàn)金收入和支出的信息聯(lián)系起來。而且在新的現(xiàn)金流量表中，現(xiàn)金等價物不與現(xiàn)金以同種形式列報，因為現(xiàn)金是流動性最強(qiáng)的，應(yīng)以集中的方式管理現(xiàn)金。

總之，新修訂的“討論稿”更加注重決策有用觀，更加強(qiáng)調(diào)為主體服務(wù)，滿足各方面報表使用者的需要。同時按照管理層意圖對業(yè)務(wù)、籌資活動的信息分類，能夠反映管理層如何履行受托責(zé)任，有助于管理層識別主體的運營狀況，避免因一味地擴(kuò)大籌資活動而忽視了創(chuàng)造價值的業(yè)務(wù)活動，新的列報模式兼顧了受托責(zé)任觀的會計目標(biāo)。因此，此次報表改革真正實現(xiàn)了“決策有用觀”和“受托責(zé)任觀”的結(jié)合。所以新的列報模式既便于計算一些信息質(zhì)量高的財務(wù)指標(biāo)，又能更好地維護(hù)股東的權(quán)益。

篇2

一、《財務(wù)報表列報》（征求意見稿員工草案）內(nèi)容解讀

（一）目標(biāo)新指南規(guī)定通用目的財務(wù)報表列報的基礎(chǔ)是保證同一主體不同時期財務(wù)報表的一貫性（Consistency）和不同主體財務(wù)報表的可比性（Comparability）。新指南對財務(wù)報表列報、財務(wù)報表結(jié)構(gòu)和報表信息的分類和分解準(zhǔn)則制定了全面的要求。

（二）財務(wù)報表列報的核心原則 新指南在財務(wù)報表列報的一般特征中提出了財務(wù)報表列報的兩個核心原則：項目分解性（Disaggregation）和內(nèi)在一致性（Cohesiveness）。FASB和IASB認(rèn)為這兩個原則能共同增強(qiáng)財務(wù)報表信息的可理解性。（1）項目分解性。即分解信息以說明主體財務(wù)狀況和財務(wù)業(yè)績的組成部分。分解和列報時應(yīng)當(dāng)考慮以下三個因素：功能（Function），即主體所涉及的主要活動，如銷售商品、提供服務(wù)、生產(chǎn)、廣告宣傳、市場營銷等；性質(zhì)（Nature），即經(jīng)濟(jì)特性或經(jīng)濟(jì)屬性，用以區(qū)分有些看起來類似的經(jīng)濟(jì)事項，卻對資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費用、現(xiàn)金流量產(chǎn)生了不同的影響，如批發(fā)和零售、原材料成本和人工成本、債權(quán)投資和權(quán)益投資等；計量基礎(chǔ)（Measurement），即資產(chǎn)、負(fù)債的計量方法，如歷史成本或是公允價值。（2）內(nèi)在一致性。一個內(nèi)在一致的財務(wù)圖景要求同一報表上各項目以及不同報表之間邏輯關(guān)系應(yīng)保持清晰。為此，應(yīng)將分解的信息以區(qū)塊（Sections）、種類（Categories）、 子類（Subca-

tegories）在財務(wù)狀況表、全面收益表、現(xiàn)金流量表中以一致的方式列報。這樣能夠使各報表之間相互補充。

（三）財務(wù)報表分類與格式員工草案為財務(wù)狀況表、全面收益表、現(xiàn)金流量表制定了一個按照規(guī)定的區(qū)塊、種類、子類列報的新模式。具體如表1所示。各財務(wù)報表將在相同的區(qū)塊、種類、子類中列示相關(guān)信息，這就能夠?qū)⑿畔⒏奖愕芈?lián)系起來。（1）業(yè)務(wù)區(qū)塊（Business section）包括經(jīng)營活動類（Operating category）和籌資活動類（Investing category）。經(jīng)營活動中包括：主體日常經(jīng)營所需的資產(chǎn)和這些資產(chǎn)的變動；主體日常經(jīng)營產(chǎn)生的負(fù)債和這些負(fù)債的變動。經(jīng)營活動通過對資源的全面運用產(chǎn)生收入。而直接與經(jīng)營活動相關(guān)的長期負(fù)債籌資即營運籌資（Operating finance subcategory）則是經(jīng)營活動的子類。與上述資產(chǎn)、負(fù)債直接相關(guān)的現(xiàn)金流量在資產(chǎn)負(fù)債表的營運籌資（子類）中列報，而在現(xiàn)金流量表中的經(jīng)營活動（類）中列報。投資活動中包括主體用以獲得報酬的資產(chǎn)或負(fù)債，以及這些資產(chǎn)或負(fù)債的變動。這些資產(chǎn)或負(fù)債不能通過與主體其他資源的結(jié)合而產(chǎn)生顯著的聯(lián)合效應(yīng)。報酬的形式包括利息、紅利、版稅、產(chǎn)權(quán)收益、利得和損失。（2）籌資區(qū)塊（Financing section）包括主體獲取或償還資本的活動，分為債務(wù)籌資（Debt category）和權(quán)益籌資（Equity category）兩類，但這只出現(xiàn)在財務(wù)狀況表和全面收益表中，與債務(wù)籌資和權(quán)益籌資相關(guān)的現(xiàn)金流量在現(xiàn)金流量表中的籌資部分合并反映，不做區(qū)分。（3）所得稅區(qū)塊（Income tax section）和終止經(jīng)營區(qū)塊（Discontinued operation section）應(yīng)當(dāng)分別列報。（4）多元交易區(qū)塊（Multicategory transaction section）。當(dāng)全面收益和現(xiàn)金流量的凈效應(yīng)需要在財務(wù)狀況表中一個以上的區(qū)塊或類別中確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債時，這項全面收益和現(xiàn)金流量就要在全面收益表和現(xiàn)金流量表中的多元交易區(qū)塊反映。

（四）各財務(wù)報表的要點具體包括：（1）財務(wù)狀況表。主體根據(jù)資產(chǎn)、負(fù)債與其主要活動或作用的相關(guān)性將其分類成區(qū)塊、種類和子類。在每一區(qū)塊，每一種類、每一子類內(nèi)部，都有兩種列報形式可供選擇，取決于哪種形式能提供更相關(guān)的信息：一是按照長期資產(chǎn)、長期負(fù)債和短期資產(chǎn)、短期負(fù)債分別列報，二是按照流動性列報。同時，員工草案中指出，如果分開列報有助于理解主體的財務(wù)狀況，那就應(yīng)該根據(jù)功能、性質(zhì)和計量基礎(chǔ)分解資產(chǎn)、負(fù)債。此外，員工草案中對財務(wù)狀況表中小計和合計的列報做出了詳細(xì)規(guī)定。首先，除了要列報每一區(qū)塊、每一種類、每一子類的標(biāo)題和小計外，還要列報總資產(chǎn)和總負(fù)債的合計數(shù)；其次，如果將資產(chǎn)、負(fù)債劃分為長期和短期，則要分別列報短期資產(chǎn)、短期負(fù)債、長期資產(chǎn)、長期負(fù)債的總數(shù)；最后，對于營運籌資中的資產(chǎn)和負(fù)債，在營運籌資合計之前，還要分別小計營運資產(chǎn)和營運負(fù)債。（2）全面收益表。主體應(yīng)當(dāng)將構(gòu)成凈利潤的收入和費用分類成區(qū)塊、種類和子類，分類方法應(yīng)與相應(yīng)的資產(chǎn)、負(fù)債以及現(xiàn)金流量的分類一致。與資產(chǎn)、負(fù)債不相關(guān)的收入和費用應(yīng)該與產(chǎn)生這些收入和費用的現(xiàn)金流量相一致進(jìn)行分類。首先，主體應(yīng)該根據(jù)功能分解并列報收入和費用以更好地理解其從事的活動、評價未來現(xiàn)金流量的數(shù)量、分布時間和不確定性，如銷售商品、產(chǎn)品研發(fā)、生產(chǎn)、市場營銷等；其次，根據(jù)性質(zhì)再分解上述收入、費用，并在全面收益表中列報或在報表附注中披露，如將銷售收入分解為批發(fā)收入和零售收入，將銷售成本分解為原材料成本、人工成本、運輸成本、能耗成本和折舊。最后，如果根據(jù)功能分解并列報收入和費用不能促進(jìn)報表使用者對從事的活動的理解和對未來現(xiàn)金流量的數(shù)量、分布時間和不確定性的評價，那就應(yīng)該直接根據(jù)性質(zhì)分解。正如FASB和IASB的另一個聯(lián)合項目“其他全面收益的列報”中建議的一樣，全面收益表可以分為兩個部分：凈利潤和其他全面收益。其他全面收益中的項目將分成是否重分類至凈利潤。當(dāng)滿足特定的條件時，即與《美國財務(wù)會計準(zhǔn)則匯編》（FASB）或《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則》（IASB）的其它指南一致的可以重分類至凈利潤，否則不能重分類至凈利潤。（3）現(xiàn)金流量表。現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)列報報告期間現(xiàn)金流量的變動，將現(xiàn)金流入和現(xiàn)金支出與財務(wù)狀況表和全面收益表的相關(guān)信息聯(lián)系起來。主體在區(qū)塊和種類中列報的現(xiàn)金總流入和現(xiàn)金總支出應(yīng)當(dāng)與以下兩者一致：相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益的分類；相關(guān)收入和費用的分類。

主體應(yīng)當(dāng)用直接法列報每一區(qū)塊、每一種類的現(xiàn)金流量。例如，要單獨列報經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流入和現(xiàn)金支出，如客戶支付的現(xiàn)金、購買存貨支付的現(xiàn)金。而現(xiàn)在大多數(shù)主體都選擇通過把凈利潤調(diào)整為凈經(jīng)營現(xiàn)金流量的間接法而非直接法列報經(jīng)營現(xiàn)金流量。另外，對經(jīng)營現(xiàn)金流量、籌資現(xiàn)金流量、投資現(xiàn)金流量都給出了不同于第7號國際會計準(zhǔn)則的定義。如，與資本性支出相關(guān)的現(xiàn)金流量現(xiàn)在被分類在投資活動中，而按照這次的定義，更可能列報于經(jīng)營活動中。調(diào)整之后的定義，將有助于使用者更好地將經(jīng)營資產(chǎn)和負(fù)債、經(jīng)營收入和費用、經(jīng)營現(xiàn)金流入和經(jīng)營現(xiàn)金支出聯(lián)系起來。

二、征求意見稿員工草案對討論稿的主要改進(jìn)

（一）財務(wù)報表列報目標(biāo)的改進(jìn)在《財務(wù)報表列報初步意見》即討論稿中，提出財務(wù)報表列報有三個目標(biāo)，包括：內(nèi)在一致性、項目分解性、流動性和財務(wù)彈性。而在員工草案中，刪除了流動性和財務(wù)彈性，并將內(nèi)在一致性和項目分解性作為了財務(wù)報表列報的核心原則，將財務(wù)報表列報的目標(biāo)建議為一貫性和可比性。這樣的變化使得財務(wù)報表列報準(zhǔn)則的框架體系更加科學(xué)。FASB第8號財務(wù)會計概念公告中指出，通用目的財務(wù)報告的目標(biāo)是為財務(wù)報表使用者的決策提供有用的財務(wù)信息，而有用的財務(wù)信息質(zhì)量特征中包括可比性（Comparability），這個可比性中就包括了同一主體不同時期財務(wù)信息、不同主體財務(wù)信息的可比。因此，就涵蓋了財務(wù)報表列報的兩個目標(biāo)一貫性和可比性。同時，第8號概念公告也明確指出財務(wù)信息的質(zhì)量特征適用于財務(wù)報表。就使財務(wù)報告目標(biāo)與財務(wù)報表目標(biāo)建立了更加一致的理論基礎(chǔ)。

（二）財務(wù)報表列報原則的改進(jìn) FASB和IASB認(rèn)為，項目分解性和內(nèi)在一致性原則的運用可以有效提高財務(wù)報表列報信息的可比性、可理解性和有用性。（1）項目分解性的變化。在討論稿中，項目分解性的運用建立在每個主體不同的分解方法基礎(chǔ)上，財務(wù)狀況表應(yīng)當(dāng)根據(jù)計量基礎(chǔ)分解相似的資產(chǎn)和負(fù)債，全面收益表則應(yīng)根據(jù)功能和性質(zhì)來分解收入和費用。在員工草案中，不應(yīng)該將三種屬性即功能、性質(zhì)和計量基礎(chǔ)局限于各主體不同的基礎(chǔ)上，而且要同時運用這三種屬性來分解。通過一致的運用，可以使得主體如何利用其資源來產(chǎn)生收入和現(xiàn)金流量的信息更具代表性。針對項目分解水平，財務(wù)報表使用者認(rèn)為較高的分解水平提供更多的信息，使其可以更好地分析和洞察主體的財務(wù)狀況和業(yè)績，由此，有助于了解主體和進(jìn)行投資決策；而一些調(diào)查對象則認(rèn)為，討論稿中提議的分解水平有可能分散主體財務(wù)狀況和財務(wù)業(yè)績的整體視角。為此，F(xiàn)ASB和IASB決定允許將許多分解信息在報表附注中進(jìn)行披露。（2）內(nèi)在一致性的變化。在討論稿中，假定財務(wù)狀況表、全面收益表、現(xiàn)金流量表的組成部分之間存在聯(lián)系，而且這些聯(lián)系可以通過逐行對應(yīng)（Line-by-line basis）而變得清晰。調(diào)查對象贊同F(xiàn)ASB和IASB要理清財務(wù)報表之間的信息聯(lián)系的目標(biāo)，但是很多調(diào)查對象建議應(yīng)當(dāng)使內(nèi)在一致性更加實用，很大一部分人指出，不應(yīng)該要求逐行對應(yīng)。由此，F(xiàn)ASB和IASB得出結(jié)論，在實際中，很多資產(chǎn)、負(fù)債有共性，這就不可能利用匯總財務(wù)狀況表來反映所有財務(wù)報表之間的準(zhǔn)確聯(lián)系，而只要財務(wù)狀況表、全面收益表、現(xiàn)金流量表中的相關(guān)信息能夠相似列報。因此，員工草案中就建議，只要在三張報表相同的區(qū)塊、種類和子類中列報相關(guān)信息。（3）流動性和財務(wù)彈性的刪除。討論稿中認(rèn)為，財務(wù)報表列報方式應(yīng)便于報表使用者評價企業(yè)的融資能力、利用現(xiàn)有資產(chǎn)產(chǎn)生未來現(xiàn)金流量的能力、清償債務(wù)的能力以及把握融資機(jī)會的能力等。調(diào)查對象指出，一方面，概念框架征求意見稿第1章討論了與流動性和財務(wù)彈性相似的概念；另一方面，流動性和財務(wù)彈性也與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第7號金融工具中的披露要求重復(fù)。FASB和IASB決議認(rèn)為，財務(wù)報表列報的核心原則應(yīng)該源于他們聯(lián)合概念框架中的目標(biāo)和信息質(zhì)量要求，但不應(yīng)重復(fù)。因此，不應(yīng)該將流動性和財務(wù)彈性相似包括在財務(wù)報表列報準(zhǔn)則中。

（三）財務(wù)報表分類與格式的改進(jìn) 具體包括：（1）分類起點的變化。在討論稿中，將財務(wù)狀況表作為分類起點。因為FASB和IASB認(rèn)為資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益是基本要素，并且比收入、費用的觀念具有邏輯優(yōu)先性。但是，一些調(diào)查對象認(rèn)為這樣的分類方法會造成對資產(chǎn)、負(fù)債的過度強(qiáng)調(diào)，出于管理者是從經(jīng)營利潤的角度來評估和管理主體的考慮，其認(rèn)為應(yīng)以全面收益表位分類起點。最后，F(xiàn)ASB和IASB得出結(jié)論，在對資產(chǎn)、負(fù)債分類時，應(yīng)考慮資產(chǎn)、負(fù)債與主體的哪種職能活動相關(guān)，由此，全面收益表和現(xiàn)金流量表中的職能活動也考慮到了分類過程中。（2）分類方法的變化。討論稿中建議按照管理層意圖進(jìn)行分類，這需要大量的職業(yè)判斷，具有主觀性、誤導(dǎo)性?，F(xiàn)在，F(xiàn)ASB和IASB決定不再運用基于管理層意圖的分類方法來描述分類過程，而是根據(jù)資產(chǎn)、負(fù)債的功能進(jìn)行分類，這就減少了職業(yè)判斷的運用，對籌資區(qū)塊和投資活動也進(jìn)行了更明確地定義，提高了分類一致性。由此，分類主觀性得到降低，也就不用再像討論稿中建議的那樣將分類基礎(chǔ)作為一項會計政策予以披露，而只要在報表附注中說明即可。（3）具體項目分類情況的變化。財務(wù)報表分類規(guī)則一覽表如表2所示。比較表1和表2，可以看出，員工草案中的分類規(guī)則與討論稿中已有所改變，項目有所增減，層次更加清晰，分類方法更加科學(xué)。具體如下：一是籌資區(qū)塊。討論稿中籌資區(qū)塊分為籌資資產(chǎn)和籌資負(fù)債，而員工草案將其分為債務(wù)籌資和權(quán)益籌資。這是由于對金融資產(chǎn)和金融負(fù)債是否具有籌資功能的管理決策具有靈活性，造成主體可以將金融資產(chǎn)和金融負(fù)債排除于籌資區(qū)塊之外，但非金融資產(chǎn)和非金融負(fù)債則絕對不能包括在籌資區(qū)塊中。由此，這樣的定義方法顯得模糊不清，無法在實際中統(tǒng)一運用。為了增強(qiáng)可比性和清晰性，員工草案建議籌資部分應(yīng)與主體的資本結(jié)構(gòu)一致，即分為債務(wù)籌資和權(quán)益籌資。二是業(yè)務(wù)區(qū)塊。在員工草案中，改變了討論稿中以核心和非核心活動的概念來區(qū)分經(jīng)營活動和投資活動的定義。因為這種方法依賴于管理層的判斷，即什么是主體的核心業(yè)務(wù)。對于調(diào)查對象要求更多的指南以能夠清晰地分類，F(xiàn)ASB和IASB建議以組合產(chǎn)生收入還是單獨產(chǎn)生報酬來對資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行分類。這就使分類降低了主觀性，增強(qiáng)了可比性，提高了信息的有用性。另外，由于現(xiàn)金的可轉(zhuǎn)換性，還特別改變了現(xiàn)金的分類，建議主體只能在一個類別中列報現(xiàn)金。員工草案新增加了營運籌資子類。對于那些并不是由于資本籌集而形成的負(fù)債，如退休福利負(fù)債，具有長期性質(zhì)，但這些負(fù)債是為了交換某項服務(wù)、某種使用權(quán)、某種產(chǎn)品或是某項經(jīng)營活動的直接后果，不應(yīng)該分類成籌資部分的債務(wù)籌資。三是多元交易區(qū)塊。對于多元交易，F(xiàn)ASB和IASB認(rèn)為應(yīng)該單獨分類為一個部分，而不需要主體根據(jù)多元交易對全面收益和現(xiàn)金流量的影響對列報做出選擇，這符合內(nèi)在一致性原則。（4）列報順序的變化。討論稿要求主體應(yīng)在財務(wù)狀況表、全面收益表和現(xiàn)金流量表中以相同的順序列報區(qū)塊，種類和子類。但是，有例子表明按照不同的順序列報可能會增強(qiáng)可理解性，而可理解性比絕對一致的順序更重要。所以，在員工草案中給列報提供了更多的靈活性。

上述征求意見稿員工草案對討論稿的諸多改進(jìn)體現(xiàn)了FASB和IASB為制定一個更加科學(xué)、實用的財務(wù)報表列報準(zhǔn)則所做出的努力。上述改進(jìn)的一個重要特點就是對有關(guān)規(guī)則的規(guī)定更加具體明確，更加清晰合理，使財務(wù)報表的主觀性降低，提高了不同主體之間財務(wù)報表的可比性。這也體現(xiàn)了這次員工草案中提出的財務(wù)報表列報的目標(biāo)。

三、對財務(wù)報表列報準(zhǔn)則的成本效益評價及展望

目前，F(xiàn)ASB和IASB正在進(jìn)行，直到最終完成和征求意見稿之前的活動重點主要集中于兩個方面：（1）對列報準(zhǔn)則進(jìn)行成本效益評估；（2）對金融服務(wù)企業(yè)提出的財務(wù)報告建議的含義解釋。其中，成本效益的評估顯得尤為重要，也是項目進(jìn)程延遲的主要原因。FASB和IASB都各自對自己的準(zhǔn)則制定活動建立了一整套必須遵循的原則。其中之一就是只有當(dāng)報告某項信息的收益能夠合理彌補提供和使用信息的成本時，即符合成本――效益原則時，才能準(zhǔn)則。對某項準(zhǔn)則的成本――效益評估，要受到多種因素的影響：包括環(huán)境的變化、信息使用者信息需求的差異、預(yù)期成本性質(zhì)和范圍的不同等。由于個體評估固有的主觀性，因此，必須考慮到一般情況下財務(wù)報告的所有成本和效益。

（一）財務(wù)報表列報準(zhǔn)則改革的效益員工草案中的財務(wù)報表列報改進(jìn)建議對提高財務(wù)報表的可比性、可理解性、有用性將產(chǎn)生顯著影響，從而使財務(wù)報表使用者獲益。由于報告主體將籌資決策及相關(guān)活動和其它活動分開列報，有利于財務(wù)報表使用者從獨立于資本結(jié)構(gòu)的角度更好地分析主體的財務(wù)業(yè)績。通過在財務(wù)狀況表、全面收益表、現(xiàn)金流量表和財務(wù)報表附注中列報更多的分解信息，能顯著增強(qiáng)財務(wù)報表使用者對財務(wù)狀況和財務(wù)業(yè)績的分析和理解。財務(wù)報表使用者為理解各財務(wù)報表的各財務(wù)數(shù)據(jù)之間的關(guān)系而花費的時間減少了。財務(wù)狀況表、全面收益表、現(xiàn)金流量表之間建立起一個共同的結(jié)構(gòu)關(guān)系，即在相同的區(qū)塊、種類列報相關(guān)信息，促進(jìn)了使用者更容易地將信息聯(lián)系起來。財務(wù)報表使用者更易理解主體經(jīng)營現(xiàn)金流量的來源和用途。因此，通過分析就能夠反映主體現(xiàn)金流量的完整圖景，為分析現(xiàn)金流量信息所花費的時間和資源也將減少。通過在報表附注中對資產(chǎn)、負(fù)債項目的變動分析，財務(wù)報表使用者能更好地了解資產(chǎn)、負(fù)債的變動原因。這些信息有助于報表使用者預(yù)測未來現(xiàn)金流量、理解會計估計和職業(yè)判斷對財務(wù)報告的影響。

（二）財務(wù)報表列報準(zhǔn)則改革的成本 為了實施新的財務(wù)報表列報模式，財務(wù)報告過程中的所有利益相關(guān)群體，包括編制單位、使用者、審計單位、會計培訓(xùn)機(jī)構(gòu)都要為此付出成本。有些成本是一次性的，有些是持續(xù)的，但對成本――效益評估都有重要影響。對財務(wù)報表編制單位而言，最重要的就是會計信息系統(tǒng)修改成本。為了獲取恰當(dāng)?shù)臄?shù)據(jù)，特別像用直接法來編制現(xiàn)金流量表，可能需信息技術(shù)系統(tǒng)的升級、改造，甚至可能需要一個全新的會計系統(tǒng)。此外，使用者和審計單位也可能要發(fā)生系統(tǒng)成本。在兩種列報模式的過渡期間，會計主體很可能需要兩個會計信息系統(tǒng)并行。財務(wù)報告過程中的一些利益相關(guān)群體需要花費處理程序和控制程序修改成本。信息系統(tǒng)和處理過程的變化，很可能提高內(nèi)部審計和外部審計成本，對有些利益相關(guān)群體，還會導(dǎo)致人力成本的提高。與任何財務(wù)報告準(zhǔn)則的變動一樣，財務(wù)報告系統(tǒng)的所有利益相關(guān)群體都會產(chǎn)生財務(wù)報表列報變化帶來的培訓(xùn)和教育成本。教育機(jī)構(gòu)要更新課本和教學(xué)材料，編制單位、使用者、審計單位會發(fā)生培訓(xùn)成本。在討論稿之后，F(xiàn)ASB和IASB運用了多種途徑以獲得關(guān)于新財務(wù)報表列報模式的成本效益信息。包括實地測試（Field Test）、FASRI研究、從其他利益相關(guān)群體收集信息等。同時，征求意見稿員工草案的也是對財務(wù)報表列報模式改革進(jìn)行成本效益評估的重要步驟之一。在意見征求期間，財務(wù)報表使用者可以評估財務(wù)報表結(jié)構(gòu)和列報信息的變化對促進(jìn)財務(wù)分析和資源分配決策產(chǎn)生的效益。同樣，財務(wù)報表編制者可以評估在各自的具體情況下，采納征求意見稿員工草案中的建議所要付出的努力和成本。由此，意見函也成為成本――效益評估的重要方式之一。此外，F(xiàn)ASB和IASB還將繼續(xù)運用更多的實地工作、實地測試和實驗研究來獲取成本效益信息。

（三）財務(wù)報表列報準(zhǔn)則的展望 在國際政治經(jīng)濟(jì)格局深刻變化、國際金融監(jiān)管體制改革積極推進(jìn)的后金融危機(jī)時代背景下，基于信息使用者需求，制定一個全球統(tǒng)一的財務(wù)報表列報準(zhǔn)則已成為會計準(zhǔn)則國際趨同的重要舉措之一。

參考文獻(xiàn)：

［1］曲曉輝、肖虹：《公允價值反思與財務(wù)報表列報改進(jìn)展望――

中國會計學(xué)會會計基礎(chǔ)理論專業(yè)委員會2010年專題學(xué)術(shù)研討會暨第九屆會計與財務(wù)問題研討會觀點綜述》，《會計研究》2010年第5期。

篇3

“單獨財務(wù)報表”是一個歧義較多的概念。在2004年改進(jìn)前的《國際會計準(zhǔn)則》提及了“單獨財務(wù)報表”，但沒有給出定義。改進(jìn)后的《國際會計準(zhǔn)則第27號――合并財務(wù)報表和單獨財務(wù)報表》給出了“單獨財務(wù)報表”術(shù)語的定義和詳細(xì)的解釋，并對單獨財務(wù)報表中對子公司、共同控制主體和聯(lián)營投資的會計處理進(jìn)行了規(guī)定。改進(jìn)后的IAS27，“單獨財務(wù)報表”是指由母公司、聯(lián)營企業(yè)的投資者或共同控制主體中的合營者列報的財務(wù)報表，其中，投資以直接的權(quán)益份額為基礎(chǔ)、而不是以被投資者的報告結(jié)果和凈資產(chǎn)為基礎(chǔ)進(jìn)行核算。

二、編制和列報單獨財務(wù)報表的主體范圍

改進(jìn)后的《國際會計準(zhǔn)則第27號》第41條規(guī)定：當(dāng)母公司根據(jù)第10段(母公司豁免編制合并財務(wù)報表的條件)規(guī)定選擇不編制合并財務(wù)報表而編制單獨財務(wù)報表時，其單獨財務(wù)報表中應(yīng)披露：(1)財務(wù)報表是單獨財務(wù)報表的事實；所使用的豁免編制合并報表的條款；已經(jīng)根據(jù)國際財務(wù)報告準(zhǔn)則編制供公開使用的合并財務(wù)報表的公司的名稱和所在國家或者主體地址以及可獲取上述合并財務(wù)報表的地址；(2)列示對子公司、共同控制主體和聯(lián)營的重大投資的清單，包括名稱、公司所在國家或地址，所有權(quán)比例以及持有的表決權(quán)比例(如果表決權(quán)比例與所有權(quán)比例不同)；以及描述對(2)中所列投資的會計處理方法。

改進(jìn)后的準(zhǔn)則第42條：若母公司(第41段中規(guī)定的母公司除外)――編制了合并會計報表的公司――在共同控制主體中由權(quán)益的合營者或聯(lián)營投資者編制單獨財務(wù)報表，其單獨財務(wù)報表中應(yīng)披露：(1)報表是單獨財務(wù)報表這一事實，以及如果法律沒有要求而編制這些報表的原因；(2)列示對公司、共同控制主體和聯(lián)營的重大投資的清單，包括名稱、公司所在國家或地址，所有權(quán)比例以及持有的表決權(quán)比例(如果表決權(quán)比例與所有權(quán)比例不同)；以及描述對(2)中所列投資的會計處理方法。

從第41條、第42條的規(guī)定可以推論：《國際會計準(zhǔn)則第27號》中所涉及的單獨財務(wù)報表是由母公司編制的，并且主體應(yīng)在以下兩種情況下編制單獨財務(wù)報表：一是在除按照改進(jìn)后《國際會計準(zhǔn)則第27號》、《國際會計準(zhǔn)則第28號》和《國際會計準(zhǔn)則第3l號》規(guī)定編制和列報合并財務(wù)報表(沒有豁免編制合并財務(wù)報表)外，母公司、投資者或合營者為某種目的而自愿并且額外編制的和列報的財務(wù)報表(在此類財務(wù)報表中需要指明所編制的是單獨財務(wù)報表以及編制此單獨財務(wù)報表的目的)；二是按照改進(jìn)后《國際會計準(zhǔn)則第27號》第10段的規(guī)定，豁免編制和列報合并財務(wù)報表的母公司編制和列報的財務(wù)報表。改進(jìn)后的準(zhǔn)則明確指出，如果主體沒有子公司、聯(lián)營企業(yè)或不是合營中的合營者，其編制和列報的財務(wù)報表不是《國際會計準(zhǔn)則第27號》中所稱的“單獨財務(wù)報表”(在此財務(wù)報表中需要說明是單獨財務(wù)報表)。

以上所稱的“豁免編制和列報合并財務(wù)報表的母公司”指的是同時滿足下面四個條件的公司：(1)母公司本身是全資子公司，或者由另一個主體完全擁有的子公司，并且母公司以外的其他所有者，包括沒有表決權(quán)的所有者，均被告知且不反對母公司不編制合并財務(wù)報表，本標(biāo)準(zhǔn)相對于改進(jìn)前的豁免標(biāo)準(zhǔn)：“本身完全由另一個企業(yè)擁有的母公司，或幾乎完全由另一個企業(yè)擁有的母公司在征得本公司少數(shù)股權(quán)股東同意時，可以豁免編制合并財務(wù)報表”，去掉了容易引起歧義的“幾乎完全”的字樣，增加了實務(wù)中準(zhǔn)則運用的一致性，增加了實務(wù)的可操作性；(2)母公司的債務(wù)性工具或權(quán)益性工具沒有在公開市場(包括國內(nèi)外的股票交易所或柜臺交易市場，包括地方性或區(qū)域性的市場)中進(jìn)行交易；(3)該母公司沒有為了在公開市場發(fā)行任何種類證券的目的，而將其財務(wù)報表在證券委員會或其他監(jiān)管部門備案或處于備案過程中；(4)該母公司的最終母公司或中間母公司按照國際財務(wù)報告準(zhǔn)則編制對外公開的合并財務(wù)報表。其中第2、3、4條標(biāo)準(zhǔn)是改進(jìn)后IAS27新增的內(nèi)容，提高了豁免編制合并會計表的標(biāo)準(zhǔn)，其核心要求是豁免對象的債務(wù)性或權(quán)益性工具未進(jìn)入公開市場的，且豁免對象的最終母公司或中間母公司已經(jīng)按照國際財務(wù)報告準(zhǔn)則編制對外公開的合并財務(wù)報表。

從以上條件可以看出，改進(jìn)豁免標(biāo)準(zhǔn)是在避免未公開上市公司不必要的工作量的同時，保證利益相關(guān)者在可以獲得進(jìn)入公開市場的債務(wù)性或權(quán)益性工具的充分信息。由此可知，對于根據(jù)規(guī)定需要編制單獨財務(wù)報表的公司，由于沒有可供利益相關(guān)者使用的關(guān)于公司財務(wù)狀況和盈利情況的信息，其編制單獨財務(wù)報表的目的不在于信息的公開。

三、單獨財務(wù)報表中對子公司、共同控制主體和聯(lián)營投資的計量

《國際會計準(zhǔn)則第27號》要求所有包含在單獨財務(wù)報表中的投資采用成本法或按照《國際會計準(zhǔn)則第39號》中規(guī)定的方法(公允價值法)核算。根據(jù)國際會計準(zhǔn)則理事會的解釋，單獨財務(wù)報表應(yīng)該重點關(guān)注投資資產(chǎn)的業(yè)績，無論是成本法還是《國際會計準(zhǔn)則第39號》所要求的公允價值法都比權(quán)益法更能提供相關(guān)的信息。成本法能夠提供關(guān)于投資的股利分配方面的信息；公允價值法則比較準(zhǔn)確地反映了該項投資的經(jīng)濟(jì)價值。

由于單獨財務(wù)報表是由有特定目的(如獲得投資資產(chǎn)的業(yè)績的相關(guān)信息)的母公司或者豁免編制合并財務(wù)報表的母公司編制的，而且權(quán)益法提供的信息已經(jīng)反映在投資者的經(jīng)濟(jì)主體財務(wù)報表中，因此，要求用成本法核算包含在單獨財務(wù)報表中的投資或者按照《國際會計準(zhǔn)則第39號》核算。例如，如果有特定的投資者需要用單獨財務(wù)報表來分析和確定來自于子公司的股利收入時，使用成本法也能得到的相關(guān)信息。

四、其他準(zhǔn)則中涉及單獨財務(wù)報表的條款

(1)改進(jìn)后《國際會計準(zhǔn)則第34號――中期財務(wù)報告》。該準(zhǔn)則第14條規(guī)定：“如果企業(yè)最近期的年度財務(wù)報表是合并報表，則中期財務(wù)報告應(yīng)按合并基礎(chǔ)來編制，母公司的單獨財務(wù)報表與最近期的年度財務(wù)報告中的合并報表是不一致和不可比的。如果企業(yè)的年度財務(wù)報告除包括合并財務(wù)報表外，還包括母公司的單獨財務(wù)報表，本準(zhǔn)則既不要求也不禁止將母公司的單獨財務(wù)報表包括在企業(yè)的中期財務(wù)報告中?！庇纱丝梢酝普?，對于(中期)合并財務(wù)報表的使用者來說，單獨財務(wù)報表不是必需的，從(中期)合并財務(wù)報表中就能得到他們所需的相關(guān)信息。單獨財務(wù)報表的編制基礎(chǔ)和編制目的都與(中期)合并財務(wù)報表不同，除非強(qiáng)制要求，企業(yè)可以自行選擇是否編制單獨財務(wù)報表。

(2)改進(jìn)后《國際會計準(zhǔn)則第3號――企業(yè)合并》(1998年修訂)。該準(zhǔn)則第6條規(guī)定：“企業(yè)合并可能導(dǎo)致母子公司關(guān)系，即購買方式母公司，被購方是購買方的子公司。在這種情況下，購買企業(yè)應(yīng)在其單獨財務(wù)報表中應(yīng)用本準(zhǔn)則，購買方將其在被購方的權(quán)益份額作為對子公司投資納入其的單獨財務(wù)報表?！蹦腹?購買方)單獨財務(wù)報表是指將母公司作為一個主體編制的財務(wù)報表，因此，母公司在子公司中享有的權(quán)益應(yīng)被作為一項投資來看待。從而，使用單獨財務(wù)報表的利益相關(guān)者和使用合并財務(wù)報表的利益相關(guān)者應(yīng)不是一個群體，至少應(yīng)當(dāng)懷有不同的目的。

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關(guān)鍵詞：管理用財務(wù)報表；傳統(tǒng)財務(wù)報表；報表列報

中圖分類號：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

收錄日期：2015年11月4日

一、管理用財務(wù)報表解決的問題

2008年國際會計準(zhǔn)則委員會（IASB）和美國會計準(zhǔn)則委員會（FASB）聯(lián)合的《關(guān)于財務(wù)報表列報的初步觀點（討論稿）》中建議，一個主體應(yīng)當(dāng)將持續(xù)性業(yè)務(wù)和籌資活動分開列報。也就是說，企業(yè)可以根據(jù)業(yè)務(wù)活動的分類進(jìn)行列報，具體的將企業(yè)的業(yè)務(wù)活動分為兩類，經(jīng)營活動和金融活動。對于一般性的非金融企業(yè)來說，經(jīng)營活動是企業(yè)的生存和發(fā)展之根本，是企業(yè)可持續(xù)發(fā)展和核心競爭力之源泉。從宏觀經(jīng)濟(jì)的角度來看，經(jīng)營活動是社會生產(chǎn)財富價值最重要的途徑，而金融活動并不直接產(chǎn)生社會生產(chǎn)價值。正是基于這種思想，管理用財務(wù)報表將傳統(tǒng)財務(wù)報表中的列報要素按照經(jīng)營活動和金融活動重新列報。

與傳統(tǒng)財務(wù)報表相比較，管理用財務(wù)報表解決了以下幾個問題：

1、財務(wù)報表內(nèi)部的不統(tǒng)一性。傳統(tǒng)財務(wù)報表中，資產(chǎn)負(fù)債表及利潤表和現(xiàn)金流量表的不統(tǒng)一性，并沒有像現(xiàn)金流量表那樣區(qū)別經(jīng)營活動、投資活動、融資活動，互相之間的關(guān)聯(lián)度很小。而管理用財務(wù)報表內(nèi)部具有高度的統(tǒng)一性，3張表都區(qū)分經(jīng)營活動和金融活動進(jìn)行列報。

2、計量屬性的統(tǒng)一。傳統(tǒng)財務(wù)報表中同時采用歷史成本法和公允價值法兩種計量模式，而且沒有對兩種計量模式加以分類列報，這樣直接會導(dǎo)致信息的使用者難以理解所列報的項目，會在財務(wù)報表和信息使用者之間形成一定的障礙。而管理用財務(wù)報表很清晰地對采用不同計量屬性的列報項目分別列報，增強(qiáng)了報表的可理解性。

3、針對杜邦分析體系的核心公式的改進(jìn)。傳統(tǒng)杜邦體系的核心公式為：權(quán)益凈利率=銷售凈利率×總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率×權(quán)益乘數(shù)，在計算總資產(chǎn)凈利率時，“總資產(chǎn)”和“凈利潤”不匹配，總資產(chǎn)為全部資金提供者享有，而凈利潤是專門屬于股東的，故兩者不匹配。管理用財務(wù)報表體系下，核心公式為：權(quán)益凈利率=凈經(jīng)營資產(chǎn)凈利率+（凈經(jīng)營資產(chǎn)凈利率-稅后利息率）×凈財務(wù)杠桿，凈經(jīng)營資產(chǎn)凈利率=稅后經(jīng)營凈利潤/平均凈經(jīng)營資產(chǎn)。公式的改變不僅解決了傳統(tǒng)杜邦分析體系的一系列問題，還將“經(jīng)營差異率”作為企業(yè)籌資決策的理論基礎(chǔ)。

4、更注重現(xiàn)金流量的列報。葛家澍、陳少華（2001）表示，傳統(tǒng)財務(wù)報表中對現(xiàn)金流量的重視度不夠。從現(xiàn)金流的角度看，一個企業(yè)的價值是未來現(xiàn)金流量的折現(xiàn)。而在實際中，企業(yè)往往對利潤非?？粗?，而輕視現(xiàn)金流量。其中固然有管理層激勵的因素在內(nèi)，但傳統(tǒng)現(xiàn)金流量表的填寫和列報也存在很大問題。管理用財務(wù)報表將現(xiàn)金流項目區(qū)分為經(jīng)營活動和金融活動，運用“實體現(xiàn)金流量=融資現(xiàn)金流量”公式列報，不僅使列報變得清晰了然，也使列報的信息更加準(zhǔn)確，報表使用者能夠合理的預(yù)測企業(yè)未來現(xiàn)金流量。

二、管理用財務(wù)報表在實踐運用中的難點

雖然管理用財務(wù)報表已提倡了幾年時間，但在企業(yè)的實踐運用中并沒有得到推廣，究其原因主要有以下幾點：

1、管理用財務(wù)報表改革難以推動。企業(yè)的任何一項改革必須是高層管理者來推動，中層管理和基層員工來執(zhí)行和完善。管理用財務(wù)報表條理清晰、邏輯嚴(yán)謹(jǐn)，這樣一套完善的報表體系理應(yīng)得到重視，但在實際中，由于企業(yè)高層管理者大多并沒有較為專業(yè)的財務(wù)知識，也無法認(rèn)識到管理用財務(wù)報表的優(yōu)點，認(rèn)為其是可有可無的，這也是管理用財務(wù)報表難以推動的核心問題。

2、缺少政府部門的指導(dǎo)。從我國歷年財會制度的推廣來看，一些條例和規(guī)范的推廣都是由政府部門推動的。包括一些最新的會計制度和信息披露，都是證監(jiān)會率先對上市公司進(jìn)行的要求和鼓勵。因此，管理用財務(wù)報表的推廣，缺少政府部門的支持，推廣變得十分困難。

3、引進(jìn)管理用財務(wù)報表，勢必增加企業(yè)運行成本，包括財務(wù)人員的培訓(xùn)成本、人力資源成本、改革成本等。如果管理人員不能評估管理用財務(wù)報表帶來的效益，必然不會投入這部分成本。

4、現(xiàn)階段管理用財務(wù)報表可操作性不強(qiáng)。如果企業(yè)引入管理用財務(wù)報表，就需要重新配置財務(wù)信息系統(tǒng)，包括科目的設(shè)置，對于難以劃分的項目，甚至需要人工來完成，這無形中對管理用財務(wù)報表的推廣形成很大的阻力。

三、管理用財務(wù)報表在實踐運用中的思路

管理用財務(wù)報表在企業(yè)得到廣泛應(yīng)用可能還要經(jīng)過一個較長的階段，但我們應(yīng)從以下幾點思路出發(fā)：

1、完善基礎(chǔ)工作。傳統(tǒng)財務(wù)報表的體系經(jīng)過較長時間的發(fā)展，已經(jīng)在各方面都趨于完善?，F(xiàn)階段管理用財務(wù)報表的基礎(chǔ)工作還不夠完善，其中包括：科目的設(shè)置、財務(wù)人員的掌握程度、各科目的劃分標(biāo)準(zhǔn)、其他信息使用者的理解程度、合并報表、各配套比率的設(shè)定、分析體系的完善。

2、推廣和培訓(xùn)工作。2010年起注冊會計師考試教材已經(jīng)將管理用財務(wù)報表引入財務(wù)成本管理教材中，并對其作了詳細(xì)的介紹。但是大部分的會計教科書還沒有增加管理用財務(wù)報表的內(nèi)容。這樣導(dǎo)致的結(jié)果是，廣大的財務(wù)工作者對管理用財務(wù)報不了解，更不用說運用到實際工作當(dāng)中。

3、完善管理用報表體系。管理用財務(wù)報表相關(guān)的指標(biāo)體系、分析體系以及合并等內(nèi)容還不夠完善，尤其是細(xì)節(jié)的處理，如現(xiàn)金流量表如何細(xì)分到具體的業(yè)務(wù)中。加強(qiáng)對管理用報表體系的完善，需要廣大的財務(wù)專家以及財務(wù)工作人員投入一定的精力去研究和探索，因此鼓勵創(chuàng)新、鼓勵科研尤為重要。

主要參考文獻(xiàn)：

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（一）合并財務(wù)報表涵義 合并財務(wù)報表是指由母公司編制，會計主體是包含母子公司的集團(tuán)企業(yè)，用來表述此集團(tuán)整體財務(wù)狀況的財務(wù)會計報表。有一個或一個以上子公司的企業(yè)就稱為母公司；由母公司控股的企業(yè)就是子公司。因此，母公司就是指依法登記，取得企業(yè)法人資格的控股企業(yè)。合并財務(wù)報表是“實質(zhì)勝于形式”這一會計指南在財務(wù)報表準(zhǔn)則中的具體應(yīng)用。它主要是為股權(quán)公司的股東和管理上的需要而將整個集團(tuán)公司視為單一的經(jīng)濟(jì)實體，匯編反映集團(tuán)公司內(nèi)有關(guān)成員公司。下列幾個報表就是合并財務(wù)報表的基本組成部分：合并利潤表、合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并所有者權(quán)益變動表、合并現(xiàn)金流量表和附注。

（二）合并財務(wù)報表方法 如果一個企業(yè)要想得到另一個企業(yè)的有表決權(quán)的股份，可以通過兩種途徑實現(xiàn)：其中一種是用現(xiàn)金、票據(jù)、債券、其他資產(chǎn)等其它資產(chǎn)或優(yōu)先股去收購對方的股份；另一種是用持有的普通股票去交換對方持有的相應(yīng)普通股，從而實現(xiàn)雙方股權(quán)的合并。所以，公司可分別采用收買法和權(quán)益集合法這兩種方法來編制合并報表時。

（1）收買法。顧名思義，就是采用與處理普通購置資產(chǎn)相同的原則，處理購置的企業(yè)。簡單來說，即買方企業(yè)按照它支出的總成本來記錄其總購買。如果分別以貨幣資金、債券、優(yōu)先股票來購買，那相應(yīng)支付的貨幣金額、債券現(xiàn)值、股票的公允價值就是購買成本。由此，構(gòu)成了收買法的主要特點：被購買企業(yè)凈資產(chǎn)的價值被重新確定，也就是說產(chǎn)生了新的計價基礎(chǔ)；購買過程中所形成的商譽應(yīng)該得到相關(guān)確認(rèn)；增值攤銷的存在；增值的攤銷和商譽會使得合并收益降低。

（2）權(quán)益集合法。權(quán)益集合法是指對于兩個或多個企業(yè)的股東以交換具有表決權(quán)的普通股的方式將他們的股權(quán)聯(lián)合在一起的處理方法，也就是說，直接影響所有者權(quán)益。與收買法正好相反。因此，權(quán)益集合法的主要特點表現(xiàn)是：由于沒有產(chǎn)生新的計價基礎(chǔ)，編制合并報表時仍然沿用被購買企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值；購買過程中形成的商譽不需要被確認(rèn)；商譽和增值攤銷不會影響企業(yè)的合并收益。

（三）合并財務(wù)報表觀念 合并報表是“視企業(yè)集團(tuán)為單一會計主體”，那么，在核定這一主題界限時，合并報表所堅持的不同觀念形成了不同的理論基礎(chǔ)，目前有以下三種居于主流的觀念：

（1）母公司觀念。是指以法定控制為基礎(chǔ)，把企業(yè)的合并報表看成是母公司報表的擴(kuò)充和延伸。具體說來，就是合并財務(wù)報表的編制主要針對的是現(xiàn)有的和未來的普通股股東，所以它盡最大可能保護(hù)母公司或控股公司的利益，往往忽略了少數(shù)股東或小股東的利益。

（2）實體觀念。正好與母公司觀念相反，實體觀念主張合并報表不僅要強(qiáng)調(diào)母公司和控股公司的利益，也要兼顧小股東的利益，即保護(hù)公司所有股東的利益視為統(tǒng)一實體的共同所有者。

（3）修正的母公司觀念。事實證明，無論是母公司觀念，還是實體觀念，都不能充分地闡述所有公司合并報表的理論基礎(chǔ)。有一種情況，既沒有單一的母公司，也不存在少數(shù)股權(quán)所有者股；既不存在法定支配權(quán)，也不存在單一的經(jīng)濟(jì)主體。此時，便可以由“修正的母公司觀念”來概括。因此，修正的母公司觀念主張的是以市價記錄合并的資產(chǎn)負(fù)債表中各項資產(chǎn)和負(fù)債，并將適當(dāng)?shù)牟糠址从碁樯贁?shù)股權(quán)，對未實現(xiàn)的內(nèi)部交易損益處理同實體觀念；合并商譽的處理同母公司觀念，即只與母公司有關(guān)。

（四）合并財務(wù)報表原則 合并會計報表編制除了要符合一般會計報表的編制原則以外，還應(yīng)當(dāng)遵循以下原則和要求：

（1）一體性原則：指合并會計報表將納入合并范圍的各成員企業(yè)視為一個會計主體，并以此為基礎(chǔ)來處理有關(guān)內(nèi)部會計事務(wù)，合并會計報表的 編制主要通過抵銷分錄和抵銷內(nèi)部會計事項的影響來完成。

（2）個別會計報表原則：指合并會計報表必須納入合并范圍內(nèi)各成員企業(yè)的個別會計報表，運用相關(guān)方法進(jìn)行編制。

（3）重要性原則：由于合并會計報表涉及的法人主體較多，合并范圍較廣，重要性原則的運用較之個別會計報表更為必要，主要可從如下兩方面理解：一方面，對于重要的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)單獨反映，以便為決策者提供相關(guān)的重要信息；另一方面，對于不影響大局的一般性事項， 可以進(jìn)行適當(dāng)取舍。

（五）合并財務(wù)報表程序 具體如下：

（1）使會計政策和會計期間得到統(tǒng)一。財會人員在編制合并的財務(wù)報表之前，一方面應(yīng)該使所有子公司采用的會計政策和會計期間一樣，另一方面也要使母公司和子公司采用的會計政策和會計期間一樣。具體做法如下：母公司采用的會計政策與子公司不統(tǒng)一的，應(yīng)當(dāng)使子公司根據(jù)母公司的會計政策進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，保證一致；調(diào)整有難度的，子公司可以根據(jù)相關(guān)準(zhǔn)則，以母公司的會計政策為依據(jù)，自行編報自己的財務(wù)報表；母公司采用的會計期間與子公司不統(tǒng)一的，應(yīng)當(dāng)使子公司根據(jù)母公司的會計期間進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，保持一致；調(diào)整有難度的，子公司可以根據(jù)相關(guān)準(zhǔn)則，以母公司的會計期間為依據(jù)，自行編報自己的財務(wù)報表

（2）編制合并工作底稿。合并工作底稿的作用是為合并財務(wù)報表的編制提供基礎(chǔ)。在合并工作底稿中，對母公司和子公司的個別財務(wù)報表各項目的金額進(jìn)行匯總和抵銷處理，最終計算得出合并財務(wù)報表各項目的合并金額。

（3）編制調(diào)整分錄和抵銷分錄。在合并工作底稿中，編制調(diào)整分錄和抵銷分錄是編制合并財務(wù)報表關(guān)鍵的一步。也就是說，抵銷集團(tuán)企業(yè)因內(nèi)部交易對合并財務(wù)報表一部分項目造成的影響。在合并工作底稿中編制的調(diào)整分錄和抵銷分錄，借記或貸記的均為財務(wù)報表項目（即資產(chǎn)負(fù)債表項目、利潤表項目、現(xiàn)金流量表項目和所有者權(quán)益變動表項目），而不是具體的會計科目。比如，在涉及調(diào)整或抵銷固定資產(chǎn)折舊、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等均通過資產(chǎn)負(fù)債表中的“固定資產(chǎn)”項目，而不是“累計折舊”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等科目來進(jìn)行調(diào)整和抵銷。

（4）計算合并財務(wù)報表各項目的合并金額。在母公司和子公司個別財務(wù)報表各項目加總金額的基礎(chǔ)上，分別計算出合并財務(wù)報表中各資產(chǎn)項目、負(fù)債項目、所有者權(quán)益項目、收入項目和費用項目等的合并金額。

（5）填列合并財務(wù)報表。根據(jù)合并工作底稿中計算出的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用類以及現(xiàn)金流量表中各項目的合并金額，填列生成正式的合并財務(wù)報表。

二、新舊企業(yè)會計準(zhǔn)則關(guān)于合并財務(wù)報表分析

（一）合并財務(wù)報表準(zhǔn)則比較分析 具體如下：

（1）合并財務(wù)報表的定義不同。在舊準(zhǔn)則中，合并財務(wù)報表是指由母公司編制的，將母公司和子公司形成的企業(yè)集團(tuán)作為一個會計主體，綜合反映企業(yè)集團(tuán)整體經(jīng)營成果、財務(wù)狀況及其變動情況的會計報表。在新準(zhǔn)則中，合并財務(wù)報表是指反映母公司和全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。

（2）合并財務(wù)報表編制主體不同。舊準(zhǔn)則中，某些企業(yè)集團(tuán)在是否編報合并財務(wù)報表上享有自由權(quán)；新準(zhǔn)則中，明確要求“母公司應(yīng)當(dāng)編制合并財務(wù)報表”。由此看來，編制合并財務(wù)報表的主題被強(qiáng)制性規(guī)定。從一定意義上講，明確了責(zé)任主體。

（3）合并財務(wù)報表編制時合并范圍不同。舊準(zhǔn)則中，小規(guī)模子公司和特殊行業(yè)子公司沒有納入合并財務(wù)報表的范圍，并且企業(yè)在編制合并會計報表時，應(yīng)當(dāng)將合營企業(yè)合并在內(nèi)，并按照比例合并法予以合并；新準(zhǔn)則規(guī)定，小規(guī)模子公司和特殊行業(yè)子公司應(yīng)該納入合并范圍，并取消了比例合并法。

（4）合并財務(wù)報表種類不同。按照舊準(zhǔn)則中《合并會計報表暫行規(guī)定》的相關(guān)規(guī)定，合并財務(wù)報表的范圍包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并損益表、合并財務(wù)狀況表和合并利潤表四個部分 新準(zhǔn)則中不僅涵蓋了舊準(zhǔn)則中的內(nèi)容，還涵蓋了合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權(quán)益增減變動表和附注三個部分，其中對合并現(xiàn)金流量表編制的規(guī)范及時有效地填補了現(xiàn)行實務(wù)當(dāng)中的理論空白。

（二）新準(zhǔn)則優(yōu)越性 具體有：

（1）新會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則保持步伐一致。國際會計準(zhǔn)則的基本框架和原則在新會計準(zhǔn)則的編制中得到貫徹和體現(xiàn)，體現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的趨同要求。我國的新會計基本準(zhǔn)則中添加了國際會計準(zhǔn)則中的“財務(wù)會計概念框架”，彌補了舊準(zhǔn)則在概念方面的缺陷；新會計基本準(zhǔn)包含了國際會計準(zhǔn)則中的幾乎所有項目，彌補了舊準(zhǔn)則項目不全的漏洞；新會計準(zhǔn)則以國際會計準(zhǔn)則中的基本原則和基本方法為依據(jù)進(jìn)行編制，力求使會計財務(wù)報表的確認(rèn)、計量、記錄和報告與國際會計準(zhǔn)則步伐一致。

（2）新會計準(zhǔn)則實現(xiàn)了會計理念、內(nèi)容的創(chuàng)新。首先，新會計準(zhǔn)則體系體現(xiàn)了理念的創(chuàng)新，體現(xiàn)了面向市場經(jīng)濟(jì)的理念。新會計準(zhǔn)則強(qiáng)化給企業(yè)財務(wù)報表的使用者提供充分和有用的信息，以便使其做出正確的決策。其次，新會計準(zhǔn)則實現(xiàn)了體系上的創(chuàng)新。新會計準(zhǔn)則體系包括基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則和相關(guān)應(yīng)用指南，形成了一個體系，涵蓋了幾乎所有的領(lǐng)域。最后，新會計準(zhǔn)則體系的創(chuàng)新還體現(xiàn)在形式上。對國際會計準(zhǔn)則中包含的舉例等解釋說明性材料，我國把這些內(nèi)容寫入正在起草的應(yīng)用指南中，以幫助使用者正確理解和運用會計準(zhǔn)則。

（3）新會計準(zhǔn)則體現(xiàn)了適合國情的中國特色。趨同不是相同，借鑒不等于照搬照抄。社會制度、文化背景、執(zhí)業(yè)環(huán)境以及社會公眾對注冊會計師認(rèn)識程度等的不同，決定了在國際趨同的同時，必須從中國國情出發(fā)研究制定中國會計準(zhǔn)則，使之既與國際通行做法相銜接，又能保持中國特色。第一個特色是關(guān)聯(lián)交易。國際會計準(zhǔn)則對國有企業(yè)即政府所有的企業(yè)作為關(guān)聯(lián)方，要求詳細(xì)披露。在我國，不把國有企業(yè)都作為關(guān)聯(lián)方。第二個特色是資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回。關(guān)于已經(jīng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回問題，我國現(xiàn)行制度和國際會計準(zhǔn)則都允許對已經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失予以轉(zhuǎn)回，但是新會計準(zhǔn)則規(guī)定對于已經(jīng)確認(rèn)的減值損失不得轉(zhuǎn)回。第三個特色是對政府補助會計處理的規(guī)定。新會計準(zhǔn)則中規(guī)定，除了有關(guān)法律法規(guī)有明確規(guī)定做權(quán)益處理的，均做收入處理。而國際準(zhǔn)則規(guī)定所有的補貼按收入處理。

三、合并財務(wù)報表分析方法探討

（一）償債能力分析 償債能力，顧名思義，就是指企業(yè)集團(tuán)償還各種債務(wù)的能力。流動比率、速動比率、資產(chǎn)負(fù)債率、利息保障倍數(shù)均可以反映企業(yè)償債能力。企業(yè)集團(tuán)不是一個獨立的法律主體。但是債權(quán)人又是相對于獨立的法人主體而言的，因此，債權(quán)人行使求償權(quán)的依據(jù)是法人合法擁有的財產(chǎn)。由此看來，以個別財務(wù)報表數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)綜合分析合并財務(wù)報表數(shù)據(jù)便是科學(xué)合理的，有利于做出正確的信貸決策。償債能力分析包括短期償債能力分析和長期償債能力分析。

反映短期償債能力的核心指標(biāo)是流動比率。流動比率=流動資產(chǎn)÷流動負(fù)債。一般情況下，流動比率越高，反映企業(yè)短期償債能力越強(qiáng)，債權(quán)人的權(quán)益越有保證。按照西方企業(yè)的長期經(jīng)驗，一般認(rèn)為2：1的比例比較適宜。

反映長期償債能力的核心指標(biāo)是資產(chǎn)負(fù)債率。資產(chǎn)負(fù)債率=負(fù)債總額÷資產(chǎn)總額，一般情況下，該比率越小，表明企業(yè)的長期償債能力越強(qiáng)。如果此項比率較大，從企業(yè)所有者來說，利用較少的自有資金投資，形成較多的生產(chǎn)用資產(chǎn)，不僅擴(kuò)大了生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模，而且在經(jīng)營狀況良好的情況下，還可以利用財務(wù)杠桿作用，得到較多的投資利潤。

（二）營運能力分析 營運能力，即企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營管理者有效利用資產(chǎn)的能力，可以在一定程度上反映企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營管理水平。存貨周轉(zhuǎn)率、固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率都可以反映一個企業(yè)的營運能力。企業(yè)營運能力分析就是要通過對反映企業(yè)資產(chǎn)營運效率與效益的指標(biāo)進(jìn)行計算與分析，評價企業(yè)的營運能力，為企業(yè)提高經(jīng)濟(jì)效益指明方向。營運能力分析有利于評價企業(yè)資產(chǎn)營運的效率。有利于發(fā)現(xiàn)企業(yè)在資產(chǎn)營運中存在的問題。同時也是盈利能力分析和償債能力分析的基礎(chǔ)與補充。對企業(yè)營運能力的分析有兩種具體情況：一是橫向合并的企業(yè)，即母子公司所從事的經(jīng)營活動性質(zhì)相同；二是縱向合并或混合合并的企業(yè)，即為了采用多元化經(jīng)營方式。

（三）盈利能力分析 盈利能力是指企業(yè)集團(tuán)獲取利潤的能力，在一定程度上反映了企業(yè)集團(tuán)管理者的經(jīng)營業(yè)績。主營業(yè)務(wù)凈利潤率、資產(chǎn)報酬率、資本收益率等都能反映企業(yè)的盈利能力。

主營業(yè)務(wù)凈利潤率=凈利潤÷主營業(yè)務(wù)收入凈額×100%。凈利潤=利潤總額-所得稅額。這項指標(biāo)越高，說明企業(yè)從主營業(yè)務(wù)收入中獲取的利潤的能力越強(qiáng)。影響該指標(biāo)的因素較多，主要有商品質(zhì)量、成本、價格、銷售數(shù)量、期間費用及稅金等。

資產(chǎn)報酬率=凈利潤÷資產(chǎn)平均總額×100%。資產(chǎn)平均總額=（期初資產(chǎn)總額+期末資產(chǎn)總額）÷2。這一比率越高，說明企業(yè)全部資產(chǎn)的盈利能力越強(qiáng)。該指標(biāo)與凈利潤率成正比，與資產(chǎn)平均總額成反比。

資本收益率=凈利潤/實收資本（或股本）×100%。這一指標(biāo)越高，說明企業(yè)自有投資的經(jīng)濟(jì)效益越好，投資者的風(fēng)險越少，值得投資和繼續(xù)投資。因此，它是投資者和潛在投資者進(jìn)行投資決策的重要依據(jù)。對企業(yè)經(jīng)營者來說，如果資本收益率高于債務(wù)資金成本率，則適度負(fù)債經(jīng)營對投資者來說是有利的；反之，如果資本收益率低于債務(wù)資金成本率，則過高的負(fù)債經(jīng)營就將損害投資者的利益。

（四）成長能力分析 企業(yè)成長能力是指企業(yè)未來發(fā)展趨勢與發(fā)展速度，包括企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大，利潤和所有者權(quán)益的增加。企業(yè)成長能力是隨著市場環(huán)境的變化，企業(yè)資產(chǎn)規(guī)模、盈利能力、市場占有率持續(xù)增長的能力，反映了企業(yè)未來的發(fā)展前景。企業(yè)成長能力分析的目的是為了說明企業(yè)的長遠(yuǎn)擴(kuò)展能力和企業(yè)未來生產(chǎn)經(jīng)營實力。評價企業(yè)成長能力的主要指標(biāo)有：主營業(yè)務(wù)增長率、主營利潤增長率和凈利潤增長率。

四、合并財務(wù)報表分析應(yīng)注意的問題

（一）合并財務(wù)報表信息是否能作為經(jīng)濟(jì)決策的依據(jù) 合并會計報表是以整個企業(yè)集團(tuán)為一個會計主體，是由企業(yè)集團(tuán)中對其他企業(yè)有控制權(quán)的控股公司或母公司以組成這個企業(yè)集團(tuán)的母公司和子公司的個別會計報表為基礎(chǔ)并抵銷內(nèi)部交易事項對個別報表的影響而編制的，反映的是整個企業(yè)集團(tuán)整體的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，反映的對象也是由若干個法人組成的會計主體，是經(jīng)濟(jì)意義上的會計主體而不是法律意義上的會計主體。個別會計報表是由獨立的法人企業(yè)編制，所有的企業(yè)都需要編制個別會計報表，但并不是所有的企業(yè)都需要編制合并會計報表，反映的是單個企業(yè)法人的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，反映對象則是企業(yè)法人。合并會計報表以個別報表為編制基礎(chǔ)，不需要在現(xiàn)在會計核算方法體系外單獨設(shè)置一套賬簿體系。而個別會計報表需要從設(shè)置賬簿，審核憑證，編制記賬憑證，登記賬簿到編制會計報表一系列完整的會計體系。且編制方法獨特，它是在對納入合并范圍的個別會計報表的數(shù)據(jù)進(jìn)行加總基礎(chǔ)上，通過編制抵銷分錄將企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對個別會計報表的影響予以抵銷，然后合并會計報表的各項目數(shù)據(jù)。

因此，許多學(xué)者通過對傳統(tǒng)合并財務(wù)報表的分析認(rèn)為，由于企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營是以單個企業(yè)為單位開展的，所以能為此提供經(jīng)濟(jì)決策信息的是個別財務(wù)會計報表，而不是合并財務(wù)報表。那么，合并財務(wù)報表反映企業(yè)的集團(tuán)整體情況的財務(wù)信息對企業(yè)經(jīng)濟(jì)決策就毫無幫助嗎？事實上，合并財務(wù)報表對于集團(tuán)企業(yè)是否具有決策價值取決于它的作用及其使用者問題。合并財務(wù)報表的編制主要是針對控股股東或者母公司，因此，合并財務(wù)報表集團(tuán)企業(yè)制定整體宏觀決策的作用是不可替代的。

（二）如何在個別財務(wù)報表基礎(chǔ)上對合并財務(wù)報表進(jìn)行分析

合并財務(wù)報表是由企業(yè)集團(tuán)中對企業(yè)有控制權(quán)的控股公司或母公司以組成這個企業(yè)集團(tuán)的母公司和子公司的個別會計報表為基礎(chǔ)并抵銷內(nèi)部交易事項對個別報表的影響而編制的。具有“表之表”的特點。如同合并財務(wù)報表，企業(yè)集團(tuán)也是由各個獨立的經(jīng)濟(jì)個體組成的。所以，如果僅僅根據(jù)集團(tuán)的合并財務(wù)報表進(jìn)行宏觀分析，整體統(tǒng)籌顯然是不夠的，還應(yīng)該透過“表中表”，也就是充分結(jié)合個別財務(wù)報表作出經(jīng)濟(jì)決策。這樣，既對整體情況了如指掌，也對具體情況胸有成足。特別是在集團(tuán)成員間差別非常大的時候，透過個別財務(wù)報表了解獨立個體的經(jīng)濟(jì)情況就顯得尤為重要了。

要在各個別財務(wù)報表的基礎(chǔ)上對合并財務(wù)報表進(jìn)行分析，就要引進(jìn)一個對比分析法的概念。何謂對比分析法，就是通過實際數(shù)與基數(shù)的對比來提示實際數(shù)與基數(shù)之間的差異，借以了解經(jīng)濟(jì)活動的成績和問題的一種分析方法。在合并財務(wù)報表與個別財務(wù)報表的分析中，常常用到此方法，它與等效替代法相似，也叫對比法或者比較分析法。

因此，在進(jìn)行分析時要站在相互關(guān)聯(lián)和進(jìn)一步說明整體的角度上，將各公司看作集團(tuán)的一個有機(jī)組成部分，而不是機(jī)械地將各公司與集團(tuán)總體情況作單獨對比，這樣根本達(dá)不到共同關(guān)聯(lián)進(jìn)而說明整體情況的目的，也就分析不出問題所在。

（三）合并財務(wù)報表對比分析是否以母公司為分析中心

合并財務(wù)報表的編制主要就是針對控股公司或者母公司的，反映的是集團(tuán)整體情況。因此，母公司是集團(tuán)的核心和靈魂所在，居于主導(dǎo)地位，且母公司的業(yè)務(wù)一般是集團(tuán)的主營業(yè)務(wù)，而子公司的業(yè)務(wù)一般都是圍繞母公司展開的，服務(wù)母公司。由此看來，集團(tuán)的經(jīng)營狀況主要受母公司影響，將母公司報表與集團(tuán)報表對比，往往能得出一致的結(jié)論，因此作出的整體決策也主要作用于母公司。但是，當(dāng)個別情況發(fā)生時，這種以母公司為分析核心的理論還是否正確，下面進(jìn)行具體說明：第一種模型：母公司是投資型的控股公司。母公司自己的主營業(yè)務(wù)很少甚至沒有，主要是對子公司進(jìn)行投資和管理以此來獲取利潤。因此，主營業(yè)務(wù)就由子公司經(jīng)營。這種情況下，集團(tuán)的財務(wù)指標(biāo)都由子公司決定，集團(tuán)的對外業(yè)務(wù)也主要集中在子公司。母公司可能關(guān)心更多的是利潤而非子公司的長遠(yuǎn)發(fā)展。所以，合并財務(wù)報表的分析和經(jīng)濟(jì)決策都主要針對子公司。第二種模型：母公司的角色不突出。即母公司的主營業(yè)務(wù)或投資業(yè)務(wù)在集團(tuán)中并不處于主要地位，各子公司與母公司在業(yè)務(wù)發(fā)展方面不相伯仲。雖然這種模式并不是集團(tuán)企業(yè)中最理想的情況，但它卻是存在于現(xiàn)實中。那么，在這種情況中，要利用上文中提到的對比分析法對母公司和子公司進(jìn)行對比分析，以此確定母子公司在集團(tuán)中誰居于主導(dǎo)地位，并加強(qiáng)母公司的控制地位。只有這樣，才有利于集團(tuán)的長期健康發(fā)展。

篇6

【關(guān)鍵詞】 財務(wù)報表；列報；變革；邏輯

一、引言

財務(wù)報表與財務(wù)報告，從其產(chǎn)生到現(xiàn)在，一直在學(xué)術(shù)界和實務(wù)界的批評中逐漸完善。20世紀(jì)70年代以來，以美英為主的西方會計學(xué)者、準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)以及其他相關(guān)利益組織開始對企業(yè)財務(wù)報表以及財務(wù)報告的缺陷進(jìn)行思考，提出改進(jìn)意見，進(jìn)而推動企業(yè)財務(wù)報表與財務(wù)報告的逐步發(fā)展。然而，財務(wù)報告的改進(jìn)始終在環(huán)境變化的需求和會計特有程序與技術(shù)的限制之間緩慢的發(fā)展著（葛家澍、杜興強(qiáng)，2004）。

早在2001年，IASB（國際會計準(zhǔn)則理事會）和FASB（美國財務(wù)會計準(zhǔn)則理事會）就在各自的日程里添加了一個財務(wù)報告的項目，并相互獨立地進(jìn)行了研究。至2008年10月16日IASB與FASB聯(lián)合《討論稿――關(guān)于財務(wù)報表列報的初步意見》（Discussion Paper――Preliminary Views on Financial Statement Presentation，以下簡稱“08討論稿”）?！?8討論稿”在改進(jìn)現(xiàn)行企業(yè)財務(wù)報表的內(nèi)容分類上作了顯著的改革，其主要內(nèi)容之一是將財務(wù)報表項目按經(jīng)營活動、投資活動和融資活動進(jìn)行分類，對財務(wù)報表的列報提出新的模式。即企業(yè)應(yīng)編報的三個基本財務(wù)報表――“財務(wù)狀況表（資產(chǎn)負(fù)債表）”、“全面收益表（擴(kuò)大了的收益表）”和“現(xiàn)金流量表”，表內(nèi)的分類、再分類及其排列組合都有重大的改變（葛家澍，2009）。針對“08討論稿”IASB與FASB從之日至2009年4月14日進(jìn)行了廣泛的意見征求，于2009年12月8日重新了針對“08討論稿”修改的“討論稿”（以下簡稱“09討論稿“，征求意見截止于2010年5月6日）。IASB與FASB計劃于2011年1月1日在全球上市公司執(zhí)行改進(jìn)后的財務(wù)報表列報模式，距離現(xiàn)在不到一年的時間。

二、傳統(tǒng)財務(wù)報告概論與述評

（一）會計信息：經(jīng)濟(jì)學(xué)還是管理學(xué)

基于交易流程的賬戶設(shè)置及數(shù)據(jù)流轉(zhuǎn)的終極目標(biāo)是實現(xiàn)會計信息的決策有用性，從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度的資源配置來看顯然注重市場反應(yīng)，并且遵循著“股東至上”觀念，即財務(wù)資本所有者擁有企業(yè)所有權(quán)進(jìn)而享有會計信息產(chǎn)權(quán)。通常認(rèn)為財務(wù)報告是企業(yè)主體對其全部利益相關(guān)者的最有效的標(biāo)準(zhǔn)溝通工具。 以上所述即是傳統(tǒng)會計信息決策有用性的基本涵義。

傳統(tǒng)的基于財務(wù)報告的會計信息的生成模式如下：傳統(tǒng)財務(wù)會計理論將企業(yè)主體發(fā)生的業(yè)務(wù)活動按照既定特征劃分為一系列會計要素，其目的在于將業(yè)務(wù)活動所引發(fā)的數(shù)據(jù)加以初步分類； 為了實現(xiàn)初步分類的類內(nèi)明細(xì)核算，會計科目及其與此對應(yīng)的會計賬戶便被設(shè)計出來，并且按照慣例歸納了每一賬戶的使用方法；由于一定會計期間內(nèi)每筆業(yè)務(wù)活動都是通過記賬憑證單獨反映，導(dǎo)致每一賬戶的總體變化狀況也是分散反映的數(shù)據(jù)而未形成信息形式；為了將分散于記賬憑證上的數(shù)據(jù)實現(xiàn)初步信息化而設(shè)置了賬頁，這樣使得每個賬戶的全部增減變化及其結(jié)存數(shù)都體現(xiàn)在統(tǒng)一的載體（空間）；會計信息真正形成于會計報表，基于此便將會計賬簿中的賬頁名稱基本上與會計報表項目相對應(yīng)，每一賬頁的結(jié)存數(shù)便構(gòu)成了會計報表項目數(shù)據(jù)，也就匯總成為了會計信息；為了實現(xiàn)表內(nèi)信息公允與透明而將報表項目信息含量以會計報表附注這種信息披露形式予以說明。會計報表由于其使用對象為企業(yè)外部信息使用者，因而其信息含量只需要滿足社會平均需求狀況，特定使用者很難將特定信息需求從會計報表信息中完整分離出來。

將會計核算流程直接指向與市場反應(yīng)的相關(guān)性的后果就是極易形成如電影《黑客帝國》所描述的那樣，擬像世界與真實世界間越來越具有本末倒置的意味，由媒介制造的影像被看作事實并進(jìn)而成為人們安排未來活動的依據(jù)。假賬泛濫一定程度上可以說是過度市場反應(yīng)壓力造成的必然后果。

傳統(tǒng)會計核算中的會計要素劃分及具體分類盡管也發(fā)揮著一定的管理職能，但其視角卻在于企業(yè)的流動性管理，這體現(xiàn)出企業(yè)債權(quán)人的約束性，這種約束性顯示著債權(quán)人的兩方面意圖：其一是按照流動性排列資產(chǎn)負(fù)債表項目，流動性越強(qiáng)則變現(xiàn)能力就越強(qiáng)，債權(quán)人的資本保全越容易實現(xiàn)；其二是非流動性資產(chǎn)弱流動性而強(qiáng)盈利性，但盈利真實與公允的易操縱性導(dǎo)致債權(quán)人要制定對股利分配的約束條款以確保資本最大程度保全。這也構(gòu)成了企業(yè)會計準(zhǔn)則由早期的收入費用觀向現(xiàn)在的資產(chǎn)負(fù)債觀變遷的影響因素之一。

企業(yè)會計準(zhǔn)則作為會計實務(wù)的具體規(guī)范，會計信息質(zhì)量保證機(jī)制的構(gòu)建是系統(tǒng)工程（葛家澍，2000）。比如我國就建立了完整的制度體系，包括與國際會計準(zhǔn)則趨同的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系、內(nèi)部控制、財務(wù)監(jiān)控體系、會計信息化。同時，財務(wù)會計的新職能逐步被挖掘，比如反傾銷會計、反壟斷會計、低碳會計等。

（二）傳統(tǒng)企業(yè)財務(wù)報告及其所受到的挑戰(zhàn)

目前，財務(wù)報表三大報表（分別是資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和現(xiàn)金流量表）或四大報表（還包括了全面收益表或股東權(quán)益變動表）表內(nèi)項目的分類列報方法已經(jīng)延續(xù)了很長一段時間，并且在世界各主要國家或地區(qū)之間基本形成了一致的做法?？傮w而言，現(xiàn)行財務(wù)報表，除了現(xiàn)金流量表之外，實際上是基于“會計目標(biāo)會計要素報表項目”的遞進(jìn)關(guān)系進(jìn)行表內(nèi)項目分類列報的，這與目標(biāo)導(dǎo)向的財務(wù)會計概念框架研究導(dǎo)向是密切相關(guān)的。下面簡要說明各張報表表內(nèi)信息分類列報方法。

根據(jù)資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益三個會計要素，資產(chǎn)負(fù)債表由資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益三大部分組成。在資產(chǎn)部分，按照流動性進(jìn)行劃分是最普遍的做法；在負(fù)債部分，按照債務(wù)到期先后順序進(jìn)行劃分。因此，資產(chǎn)和負(fù)債上都是按照流動性進(jìn)行劃分的。根據(jù)收入、費用兩大要素分類方法，首先劃分為收入和費用兩大類。而對收入和費用的進(jìn)一步細(xì)分，有關(guān)文獻(xiàn)先后提到過三種做法：1.按照主營業(yè)務(wù)和非主營業(yè)務(wù)分類；2.按照核心業(yè)務(wù)和非核心業(yè)務(wù)分類（葛家澍，1999）；3.按照當(dāng)期經(jīng)營業(yè)績和總括財務(wù)業(yè)績分類。其中，第一種方法是經(jīng)常采用的方法，我國就曾經(jīng)采用這種方法將收入劃分為主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入；第二種方法是美國注冊會計師協(xié)會在1994年的《論改進(jìn)企業(yè)報告》當(dāng)中提出的旨在改進(jìn)財務(wù)報表的建議之一；第三種方法，嚴(yán)格上說并不屬于收入費用劃分方法，而是利潤表收入費用包括范圍的觀點。現(xiàn)金流量表是根據(jù)經(jīng)濟(jì)活動的性質(zhì)和現(xiàn)金流的渠道進(jìn)行分類，劃分為經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量、投資活動以及籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。

現(xiàn)行財務(wù)報告模式局限性如下：1.重法律形式而輕經(jīng)濟(jì)實質(zhì)；2.重成本而輕價值；3.側(cè)重于企業(yè)歷史經(jīng)濟(jì)活動而忽略未來可能經(jīng)濟(jì)活動；4.側(cè)重于利潤核算而忽視現(xiàn)金流量有關(guān)信息；5.財務(wù)報表信息披露內(nèi)容的不完整性；6.財務(wù)報表項目不確定性與確定性邏輯混亂（葛家澍、杜興強(qiáng)，2004）。而未來財務(wù)報告發(fā)展趨勢可以簡單概括如下：1.信息的單一性向多元性轉(zhuǎn)變；2.通用報告向按需編制的專用報告轉(zhuǎn)變；3.重視可靠性到重視可靠性與相關(guān)性轉(zhuǎn)變；4.強(qiáng)調(diào)歷史成本向公允價值轉(zhuǎn)變；5.以有形資產(chǎn)為主向有形資產(chǎn)與無形資產(chǎn)并重轉(zhuǎn)變；6.從表式信息向表式信息與圖像信息并存轉(zhuǎn)變；7.從貨幣計量向貨幣計量與非貨幣計量并重轉(zhuǎn)變；8.從事后信息揭示向事后信息與前瞻性信息并存轉(zhuǎn)變；9.從定期信息揭示向定期信息與實時信息揭示并存轉(zhuǎn)變（葛家澍、杜興強(qiáng)，2004）。

綜上所述，傳統(tǒng)財務(wù)會計制度精于把分割的業(yè)務(wù)以貨幣為中心“集成”為綜合財務(wù)數(shù)據(jù)，是總括的顯性資產(chǎn)投入與財務(wù)報表產(chǎn)出的效率分析，盡管在不同的時期都有改革的呼聲，但總體上看還僅局限在對生成于傳統(tǒng)會計核算流程的會計信息結(jié)構(gòu)的解構(gòu)（謝德仁，2010）。 當(dāng)前依然是從改進(jìn)信息披露工作方式上尋求突破，這主要在兩個層面展開：其一是將當(dāng)今信息技術(shù)能力與投資者需求進(jìn)行匹配。比如運用XBRL（extensible Business Reporting Language，可擴(kuò)展商業(yè)報告語言）進(jìn)行信息披露；其二是拓展了財務(wù)報告編制底線和基礎(chǔ)，財務(wù)報告三重底線（也稱作可持續(xù)發(fā)展報告）概念被提出。

三、企業(yè)財務(wù)報表列報變革――基于FASB&IASB財務(wù)報表列報初步意見的趨同項目

財務(wù)報表分析有助于挖掘財務(wù)報表信息的有用性，而財務(wù)報表表內(nèi)信息分類列報影響了財務(wù)報表信息分析，從而影響到財務(wù)報表信息的有用性。財務(wù)報表表內(nèi)信息分類列報主要影響的是財務(wù)報表分析中的比率分析?，F(xiàn)行財務(wù)報表比率分析主要包括流動性分析、資產(chǎn)管理效率分析、盈利能力分析、長期償債能力分析等方面。這些比率的計算，通常需要同時運用到不同財務(wù)報表表內(nèi)信息。然而，現(xiàn)行財務(wù)報表各張報表之間報表項目分類方法的差異，影響了報表與報表的內(nèi)聚性，從而影響了各張報表作為一個整體反映主體整體財務(wù)圖像的能力，也必將影響到財務(wù)報表比率分析，最終影響到財務(wù)報表信息的有用性。

本文認(rèn)為，從系統(tǒng)論觀點出發(fā)，從財務(wù)報表分析角度改進(jìn)財務(wù)報表信息分類列報，可以遵循如下的邏輯關(guān)系：

為了提高財務(wù)報表決策有用性目標(biāo)（葛家澍、張金若，2007）應(yīng)該提高財務(wù)報表表內(nèi)信息有用性因為財務(wù)報表分析有助于提高表內(nèi)信息價值所以表內(nèi)信息分類列報的改革要利于報表分析表內(nèi)信息分類列報應(yīng)該滿足的目標(biāo)和原則。

2008年，F(xiàn)ASB與IASB了《財務(wù)報表列報初步意見》討論稿，該討論稿提出了一些新的財務(wù)報表表內(nèi)信息分類列報觀點。雖然委員會并沒有明確提出其分析角度是立足于財務(wù)報表分析，但其內(nèi)容實際上正好符合了上述邏輯關(guān)系（葛家澍，2009）。因此，下文將對FASB與IASB財務(wù)報表列報趨同項目取得的初步意見的主要觀點進(jìn)行介紹，并在此基礎(chǔ)上結(jié)合我國實際情況，分析我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則――財務(wù)報表列報》的改革。

兩個委員會的目標(biāo)是制定一份會計準(zhǔn)則，取代各自原有的會計準(zhǔn)則，規(guī)范財務(wù)報表信息的組織和列報?？傮w而言，財務(wù)報表列報準(zhǔn)則是服從于財務(wù)報告決策有用性目標(biāo)的，因此，財務(wù)報表列報準(zhǔn)則的改革必須旨在提高財務(wù)報表信息的有用性，以幫助信息使用者進(jìn)行資本配置方面的決策。為了取得這一總體目標(biāo)，財務(wù)報表列報必須滿足如下幾項原則：

第一，財務(wù)報表應(yīng)當(dāng)是描述主體活動的內(nèi)聚性的財務(wù)圖像（葛家澍，2009）。不同財務(wù)報表之間的項目的關(guān)系應(yīng)該是清晰的，主體的財務(wù)報表應(yīng)該可以盡可能地相互補充。在這種方式下，財務(wù)報表列示的數(shù)據(jù)，應(yīng)該是清晰闡述不同財務(wù)報表之間的信息的關(guān)系，應(yīng)盡力尋找到恰當(dāng)?shù)牧袌蠓椒ㄊ惯@些信息容易被理解。內(nèi)聚性目標(biāo)，主要是針對目前主體財務(wù)報表提供的信息缺乏一致性而言的。沒有任何一張報表是單純服務(wù)于單一目的的，也沒有任何一張報表可以提供決策有用的全部財務(wù)信息。因此，必須關(guān)注報表之間相關(guān)數(shù)據(jù)的關(guān)系?，F(xiàn)行財務(wù)報表當(dāng)中確認(rèn)的交易或事項，并沒有在每張報表中按照相同的方式進(jìn)行描述或分類，這使得信息使用者很難理解某張報表中的信息與其他報表中的信息之間的關(guān)系。為了取得內(nèi)聚性目標(biāo)，不同財務(wù)報表之間應(yīng)該在線性項目層次上具有內(nèi)聚性。具體而言，在各張財務(wù)報表中，某項資產(chǎn)或負(fù)債與該項資產(chǎn)或負(fù)債的變動產(chǎn)生的影響，應(yīng)該以相同或相似的位置列示，使得財務(wù)報表使用者能夠識別不同財務(wù)報表之間的相關(guān)信息的關(guān)系；主體能夠?qū)F(xiàn)金流量表的大多數(shù)線性項目與全面收益表的項目連貫起來，因為它們都屬于流量財務(wù)報表，是反映當(dāng)期資產(chǎn)和負(fù)債變動原因的。如果當(dāng)期產(chǎn)生現(xiàn)金流、收益或費用項目的某項資產(chǎn)或負(fù)債，在期末沒有被確認(rèn)繼續(xù)財務(wù)狀況表，將會影響到連貫性。為了取得財務(wù)報表細(xì)分目標(biāo)，征求意見稿建議，主體應(yīng)該將創(chuàng)造價值方面的信息（即企業(yè)業(yè)務(wù)活動信息）與籌資方面的信息分開列示，并將業(yè)務(wù)活動信息進(jìn)一步劃分為經(jīng)營活動和投資活動，根據(jù)融資渠道劃分為業(yè)務(wù)活動籌集資金的活動，將終止活動與持續(xù)活動，將所得稅信息與財務(wù)狀況表和現(xiàn)金流量表中其他所有信息分開列示。

第二，財務(wù)報表信息的細(xì)分目標(biāo)。主體應(yīng)該采用相似的方式對各張財務(wù)報表的信息進(jìn)行細(xì)分，使其有助于評估主體未來現(xiàn)金流量的數(shù)量、時間安排以及不確定性。會計主體在會計期間內(nèi)發(fā)生了各種類型的交易或事項，財務(wù)報表需要以概括性的數(shù)字或詞語描述這些交易和事項的影響結(jié)果。會計信息使用者對財務(wù)報表的不同項目、不同合計數(shù)是區(qū)別對待的。這就意味著財務(wù)報表數(shù)據(jù)的匯總程度或細(xì)分程度非常重要。過度概況或匯總的數(shù)據(jù)可能會模糊一些重要的信息。同樣，過于細(xì)分的信息可能會使得信息雜亂無章，將重要信息掩蓋在冗長的信息堆之中。在現(xiàn)行的財務(wù)報表列報中，對報表項目的列報，國際財務(wù)報告準(zhǔn)則與美國財務(wù)會計準(zhǔn)則缺乏足夠的指南，執(zhí)行中經(jīng)常存在差異。

第三，流動性和財務(wù)彈性目標(biāo)。財務(wù)報表信息應(yīng)該幫助使用者評估主體滿足其財務(wù)承諾的能力以及投資經(jīng)營機(jī)會的能力。正因為如此，財務(wù)報表信息應(yīng)該有助于評估企業(yè)長短期償債能力、現(xiàn)金滿足投資機(jī)會的能力等。

根據(jù)以上目標(biāo)和原則，財務(wù)狀況表、全面收益表與現(xiàn)金流量表采用了基本相同的報表結(jié)構(gòu)，三大報表分類簡表如表1所示：

從表1可以看出，財務(wù)狀況表、全面收益表與現(xiàn)金流量表采用了基本相同的報表結(jié)構(gòu)，或者說傳統(tǒng)的資產(chǎn)負(fù)債表與利潤表在報表結(jié)構(gòu)上向現(xiàn)金流量表趨同，是由業(yè)務(wù)活動與財務(wù)結(jié)果的多因一果型模糊對應(yīng)發(fā)展為業(yè)務(wù)活動與相應(yīng)資源配置及運作效率的一因一果型完全對應(yīng)。

原先企業(yè)狀況是以會計要素的形式綜合反映，是將會計語言的特定表達(dá)方式作為主體來反映企業(yè)活動，而未來財務(wù)報表列報方式則以企業(yè)具體業(yè)務(wù)活動分類作為主體，用相應(yīng)的資源配置及運作效率與之對應(yīng)，這樣企業(yè)財務(wù)報表就同時明晰了業(yè)務(wù)活動與資源配置及效率的兩類真實，因此較原先的僅指的會計信息真實更具有了信息含量，并且提升了會計信息的質(zhì)量，尤其是透明度與相關(guān)性（溫青山、何濤，2009）。

未來財務(wù)報表列報新方式改變了過去重視企業(yè)的交易性而忽視企業(yè)的本質(zhì)在于財富創(chuàng)造，開始將企業(yè)財富創(chuàng)造的途徑予以列示，經(jīng)營活動、投資活動與籌資活動清晰地使企業(yè)在實體經(jīng)濟(jì)與虛擬經(jīng)濟(jì)上的資產(chǎn)配置及運作效率得以披露，無疑展示出了企業(yè)的商業(yè)模式，這才是真正意義上的會計與企業(yè)本質(zhì)的對稱，會計也才有可能擺脫傳統(tǒng)觀念上的技術(shù)觀而具有了契約化制度觀。

我國財政部在2009年9月2日了《中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同路線圖（征求意見稿）》，其中著重對財務(wù)報表列報問題提出了自己的意見，即在財務(wù)報表中引入綜合收益是可取的，財務(wù)報表列報第二階段討論稿提出的列報結(jié)構(gòu)和項目的出發(fā)點是滿足成熟市場中理性投資者進(jìn)行投資決策的需要。但中國市場的實際情況是，市場成熟度不高，投資者理性程度不夠，依賴財務(wù)報表進(jìn)行投資決策尚未完全形成主流，財務(wù)報表的作用更主要是用于企業(yè)業(yè)績的考核與評估。若按財務(wù)報表列報第二階段討論稿提出的方案改變報表結(jié)構(gòu)和項目，將給企業(yè)帶來較高的信息轉(zhuǎn)換成本（溫青山、何濤，2009），甚至涉及對我國現(xiàn)行法律法規(guī)的修訂問題（葛家澍、張金若，2007）。

因而本文認(rèn)為財務(wù)報告“雙軌制”的過渡性制度安排是必要的。財務(wù)報告“雙軌制”是指財務(wù)信息由一元性向兩元性的過渡，有兩種可供選擇的方式：其一是將兩類會計信息真實方式以相同的重要性予以并列報告，但表外信息披露還以原有方式進(jìn)行；其二是將原先的報表體系作為核心而將未來財務(wù)報告體系以附表的形式披露。這兩種方式的“雙軌制”實際在信息技術(shù)上已經(jīng)完全能夠?qū)崿F(xiàn)。

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篇7

【關(guān)鍵詞】合并財務(wù)報表 實體理論 理論優(yōu)勢變化

財政部于2005年12月了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》（以下簡稱“新準(zhǔn)則”），該準(zhǔn)則是在1995年2月財政部的《合并會計報表暫行規(guī)定》以及有關(guān)復(fù)函（財政部1996年《關(guān)于合并會計報表合并范圍的復(fù)函》、財政部1999年《關(guān)于資不抵債公司合并報表問題請示的復(fù)函》）的基礎(chǔ)上,借鑒《國際會計準(zhǔn)則第27號——合并財務(wù)報表和單獨財務(wù)報表》的規(guī)定及我國企業(yè)的實際情況制定的?！靶聹?zhǔn)則”的最大變化是編制合并財務(wù)報表理論的轉(zhuǎn)變：由側(cè)重母公司理論向側(cè)重實體理論轉(zhuǎn)變，這與國際會計準(zhǔn)則及美、英等發(fā)達(dá)國家的做法趨同。

一、實體理論的優(yōu)勢

（一）合并財務(wù)報表理論簡介國際上通用的合并財務(wù)報表理論主要有三種：所有權(quán)理論、母公司理論和實體理論。

1．所有權(quán)理論

所有權(quán)理論，是所有者權(quán)益中心論在合并財務(wù)報表中的具體運用，其編制合并財務(wù)報表的目的是為了向母公司的股東報告其所擁有的資源。該理論下，母子公司之間是擁有和被擁有的關(guān)系，當(dāng)合并非全資子公司的財務(wù)報表時，采用比例合并法?？梢?，所有權(quán)理論既不強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)中存在的控制關(guān)系，也不強(qiáng)調(diào)集團(tuán)各成員企業(yè)所構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)實體，而是強(qiáng)調(diào)母公司實際擁有的而不是實際控制的資源。這樣處理,違反了控制的實質(zhì)，不能揭示作為一個合并整體的企業(yè)集團(tuán)的財務(wù)狀況。

2．母公司理論

母公司理論強(qiáng)調(diào)母公司股東的權(quán)益，其編制合并財務(wù)報表的目的是為了向母公司的股東和債權(quán)人反映其所控制的資源。該理論下，合并資產(chǎn)負(fù)債表僅揭示母公司本身及子公司中屬于母公司擁有的凈資產(chǎn)；合并損益表中的凈收益僅揭示母公司本身和子公司中屬于母公司的凈收益，而對合并主體中屬于少數(shù)股東的凈資產(chǎn)和凈收益在合并報表中只做負(fù)債和費用處理。這種做法滿足了母公司的股東和債權(quán)人對合并財務(wù)報表信息的需求，但它混淆了合并整體中的股東權(quán)益和債權(quán)人權(quán)益，沒有透過母子公司之間的法律關(guān)系從合并整體的角度去揭示整個企業(yè)集團(tuán)的財務(wù)信息。該理論實用性較強(qiáng)，但自身的邏輯性較差?！靶聹?zhǔn)則”頒布前，我國主要是以該理論作為合并財務(wù)報表編制的核心理論。

3．實體理論

實體理論認(rèn)為母子公司從經(jīng)濟(jì)實質(zhì)上說是單一個體，母子公司之間的關(guān)系是控制與被控制的關(guān)系，而不是擁有與被擁有的關(guān)系。母公司有權(quán)支配子公司的全部資產(chǎn)，有權(quán)統(tǒng)馭子公司的經(jīng)營決策和財務(wù)分配決策。其編制合并財務(wù)報表的目的是為了滿足所有股東的信息需求，而不僅僅是滿足母公司股東的信息需求。該理論下，合并資產(chǎn)負(fù)債表揭示的是合并主體的凈資產(chǎn)，包括少數(shù)股東擁有的凈資產(chǎn)；合并損益表中的凈收益揭示的是合并主體的凈收益，包括屬于少數(shù)股東的凈收益，對于構(gòu)成企業(yè)集團(tuán)的擁有多數(shù)股權(quán)的股東和擁有少數(shù)股權(quán)的股東同等對待。

（二）實體理論的優(yōu)勢此次“新準(zhǔn)則”中采用實體理論為合并財務(wù)報表的核心理論，簡單地說是順應(yīng)形勢、與國際趨同。但除此之外，我們還應(yīng)該深層次地剖析實體理論自身所具有的優(yōu)勢，這樣才能更好地理解和運用該理論。

1．實體理論使合并財務(wù)報表的編制目的更為合理

實體理論認(rèn)為編制合并報表的目的是滿足所有股東及債權(quán)人、政府等相關(guān)利益群體的信息需求，而非僅僅針對母公司的股東。實體理論主張的合并報表是以為企業(yè)集團(tuán)的所有資源提供者提供相關(guān)信息為編制目的的。這意味著應(yīng)將所有的相關(guān)利益群體都置于同樣的地位來對待。這種開放型的合并財務(wù)報表編制目的與我國會計信息需求的實際情況相適應(yīng)，它首先充分考慮了企業(yè)作為一個整體的各方面共同的利益，而不是僅僅把企業(yè)看成多數(shù)股權(quán)實現(xiàn)利益的手段；同時，針對目前我國少數(shù)股權(quán)利益通常不能得到保護(hù)的情況,采用實體理論有助于少數(shù)股權(quán)利益的保障。

2．實體理論所提供的會計信息質(zhì)量更高

從會計理論來講，完整性是會計信息相關(guān)性和可靠性的重要方面。會計信息的客觀性要求不能忽略能夠真實反映企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的任何重要信息。可靠性意味著在成本制約并考慮重要性和可行性的條件下，信息是完整的。信息的完整性也會影響相關(guān)性，如果相關(guān)的一部分信息被省略了，即使略去的信息并不損害其他信息表述的真實性，那么所提供會計信息的相關(guān)性也會受到損害，合并財務(wù)報表的有用性將大打折扣。在實體理論指導(dǎo)下編制的合并財務(wù)報表所提供的信息立足于滿足所有股東及相關(guān)利益群體的信息需求，更具完整性，因而也就更可靠更相關(guān)。同時在計價基礎(chǔ)上，它克服了對于公司的資產(chǎn)及負(fù)債采用雙重計價標(biāo)準(zhǔn)的缺陷。

3．實體理論更符合現(xiàn)代企業(yè)制度的產(chǎn)權(quán)關(guān)系

現(xiàn)代企業(yè)制度產(chǎn)權(quán)關(guān)系強(qiáng)調(diào)法人財產(chǎn)權(quán)而非終極財產(chǎn)權(quán)，強(qiáng)調(diào)母子公司的控制與被控制關(guān)系，而非擁有與被擁有_關(guān)系，這與會計主體假設(shè)相一致。會計主體假設(shè)要求將處于同一管理控制下的企業(yè)集團(tuán)視為一個會計主體，反映企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)。企業(yè)集團(tuán)是因為控股關(guān)系而存在的，也正是因為控股權(quán)的存在，使得母公司能夠運用的資產(chǎn)遠(yuǎn)大于其實際擁有的資產(chǎn)，并能運用這些資產(chǎn)為股東服務(wù)。因此，確認(rèn)合并范圍時應(yīng)以“控制”為標(biāo)準(zhǔn)，而能體現(xiàn)這一思想的正是實體理論。實體理論的基本立論就是會計主體與其終極所有者是相互分離、獨立存在的個體。所以在實體理論下，控制的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)被充分反映，符合現(xiàn)代企業(yè)制度的產(chǎn)權(quán)關(guān)系。

4．實體理論對少數(shù)股權(quán)的處理更合理

實體理論認(rèn)為少數(shù)股東權(quán)益是合并股東權(quán)益的一個組成部分，因為對合并主體而言，少數(shù)股東權(quán)益并不是一項義務(wù)，不會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流出，因此把少數(shù)股東權(quán)益作為負(fù)債是不符合負(fù)債定義的。同樣地，少數(shù)股東損益也不是一項費用，而是對合并主體實現(xiàn)的合并凈利潤的一項分配，不應(yīng)作為合并凈損益的一個減項。將少數(shù)股東權(quán)益看作是合并股東權(quán)益的一部分，將少數(shù)股東收益看作是合并主體實現(xiàn)的合并凈利潤的一項分配，符合會計要素的定義；將少數(shù)股東和控制股東同等看待，反映集團(tuán)全部的凈資產(chǎn)和凈損益，這種做法比母公司理論下的做法更為合理。

二、采用實體理論帶來的變化

（一）對子公司概念的界定在合并財務(wù)報表的編制中對子公司概念的界定非常重要，因為它直接關(guān)系到合并范圍的確定。在“新準(zhǔn)則”中，子公司是指被母公司控制的企業(yè)?？刂剖侵敢粋€企業(yè)能夠決定其他企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營決策，并能據(jù)以從其他企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。這種控制是指經(jīng)濟(jì)實質(zhì)上的控制，而不僅僅是法律形式上的控制?？梢钥闯?，“新準(zhǔn)則”中是基于“控制”概念對子公司的含義進(jìn)行界定的，體現(xiàn)了實體理論的思想。

（二）合并范圍同樣，基于實體理論，“新準(zhǔn)則”中對合并財務(wù)報表的合并范圍是以控制為基礎(chǔ)予以確定的?！靶聹?zhǔn)則”規(guī)定母公司所控制的所有子公司都必須納入合并范圍，具體包括：母公司直接或通過子公司間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)的子公司和母公司擁有半數(shù)或以下的表決權(quán)，但能夠控制的子公司。以下幾項除外：

1．按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司；

2．已宣告破產(chǎn)的子公司；

3．非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司；

4．母公司不再控制的子公司；

5．聯(lián)合控制主體和其他非持續(xù)經(jīng)營的或母公司不能控制的被投資單位。

需要注意的是，小規(guī)模的子公司（如，對于子公司的資產(chǎn)總額、銷售收入及當(dāng)期利潤小于母公司與其所有子公司相應(yīng)指標(biāo)合計數(shù)10%）、經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司（如，銀行、保險業(yè)等特殊行業(yè)）及所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要母公司能對其加以控制均應(yīng)納入合并范圍。這樣，合并財務(wù)報表就反映了由母公司和所有子公司構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)的整體財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。同時，從控制的實質(zhì)來看，對于按照合同約定同受兩方或多方控制的聯(lián)合控制主體（即合營企業(yè)）并不完全符合合并財務(wù)報表控制的定義，不應(yīng)將這種聯(lián)合控制主體按比例納入合并財務(wù)報表的合并范圍。因此，“新準(zhǔn)則”中取消了原來對合營企業(yè)采用的比例合并法。合營企業(yè)應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號———長期股權(quán)投資》的規(guī)定，采用權(quán)益法進(jìn)行核算。

（三）列報格式直觀地看，由于實體理論的采用，帶來了合并財務(wù)報表列報格式的變化。

按照“新準(zhǔn)則”的規(guī)定，子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)當(dāng)作為非控制權(quán)益在合并資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益項目下以“少數(shù)股東權(quán)益”項目單獨列示,而不是將少數(shù)股東權(quán)益列示在負(fù)債與股東權(quán)益之間。此外,子公司當(dāng)期凈損益中屬于非控制權(quán)益的份額，應(yīng)在合并利潤表“凈利潤”項目下以“少數(shù)股東損益”項目列示。這種列報形式使得合并資產(chǎn)負(fù)債表上的項目更加符合資產(chǎn)、負(fù)債要素的定義，也是資產(chǎn)負(fù)債表在我國會計準(zhǔn)則中的體現(xiàn)。

（四）具體操作方法合并理論的變化必然帶來編報合并財務(wù)報表具體操作方法的系列變化，包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表及合并所有者權(quán)益變動表，本文不再做深入討論。“新準(zhǔn)則”的推行對合并報表產(chǎn)生了較大影響，對合并報表的質(zhì)量和精確度提出了更高的要求。因此，不論是理論工作者，還是實務(wù)工作者都應(yīng)投入精力去研究、理解“新準(zhǔn)則”,使準(zhǔn)則精神得以落實，使合并財務(wù)報表的信息質(zhì)量得到進(jìn)一步的提高。

 

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[5]許震黎，合并財務(wù)報表新舊規(guī)范體系之比較，財會月刊，2006．8[j]

[6]張俊龍，合并財務(wù)報表理論的缺陷及其改進(jìn)，財會月刊，2006．6[j]

[7]翟志華，合并報表理論的內(nèi)容與現(xiàn)實選擇，財會研究，2005．4[j]

[8]黃世忠、孟平，合并會計報表若干理論問題探討，會計研究，2001，5[j]

[9]方軼強(qiáng)，試論會計報表合并的實體理論，，2006

篇8

一、實體理論的優(yōu)勢  

（一）合并財務(wù)報表理論簡介國際上通用的合并財務(wù)報表理論主要有三種：所有權(quán)理論、母公司理論和實體理論。  

1．所有權(quán)理論  

所有權(quán)理論，是所有者權(quán)益中心論在合并財務(wù)報表中的具體運用，其編制合并財務(wù)報表的目的是為了向母公司的股東報告其所擁有的資源。該理論下，母子公司之間是擁有和被擁有的關(guān)系，當(dāng)合并非全資子公司的財務(wù)報表時，采用比例合并法?？梢?，所有權(quán)理論既不強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)中存在的控制關(guān)系，也不強(qiáng)調(diào)集團(tuán)各成員企業(yè)所構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)實體，而是強(qiáng)調(diào)母公司實際擁有的而不是實際控制的資源。這樣處理，違反了控制的實質(zhì)，不能揭示作為一個合并整體的企業(yè)集團(tuán)的財務(wù)狀況。  

2．母公司理論  

母公司理論強(qiáng)調(diào)母公司股東的權(quán)益，其編制合并財務(wù)報表的目的是為了向母公司的股東和債權(quán)人反映其所控制的資源。該理論下，合并資產(chǎn)負(fù)債表僅揭示母公司本身及子公司中屬于母公司擁有的凈資產(chǎn)；合并損益表中的凈收益僅揭示母公司本身和子公司中屬于母公司的凈收益，而對合并主體中屬于少數(shù)股東的凈資產(chǎn)和凈收益在合并報表中只做負(fù)債和費用處理。這種做法滿足了母公司的股東和債權(quán)人對合并財務(wù)報表信息的需求，但它混淆了合并整體中的股東權(quán)益和債權(quán)人權(quán)益，沒有透過母子公司之間的法律關(guān)系從合并整體的角度去揭示整個企業(yè)集團(tuán)的財務(wù)信息。該理論實用性較強(qiáng)，但自身的邏輯性較差?！靶聹?zhǔn)則”頒布前，我國主要是以該理論作為合并財務(wù)報表編制的核心理論。  

3．實體理論  

實體理論認(rèn)為母子公司從經(jīng)濟(jì)實質(zhì)上說是單一個體，母子公司之間的關(guān)系是控制與被控制的關(guān)系，而不是擁有與被擁有的關(guān)系。母公司有權(quán)支配子公司的全部資產(chǎn)，有權(quán)統(tǒng)馭子公司的經(jīng)營決策和財務(wù)分配決策。其編制合并財務(wù)報表的目的是為了滿足所有股東的信息需求，而不僅僅是滿足母公司股東的信息需求。該理論下，合并資產(chǎn)負(fù)債表揭示的是合并主體的凈資產(chǎn)，包括少數(shù)股東擁有的凈資產(chǎn)；合并損益表中的凈收益揭示的是合并主體的凈收益，包括屬于少數(shù)股東的凈收益，對于構(gòu)成企業(yè)集團(tuán)的擁有多數(shù)股權(quán)的股東和擁有少數(shù)股權(quán)的股東同等對待。  

（二）實體理論的優(yōu)勢此次“新準(zhǔn)則”中采用實體理論為合并財務(wù)報表的核心理論，簡單地說是順應(yīng)形勢、與國際趨同。但除此之外，我們還應(yīng)該深層次地剖析實體理論自身所具有的優(yōu)勢，這樣才能更好地理解和運用該理論。  

1．實體理論使合并財務(wù)報表的編制目的更為合理  

實體理論認(rèn)為編制合并報表的目的是滿足所有股東及債權(quán)人、政府等相關(guān)利益群體的信息需求，而非僅僅針對母公司的股東。實體理論主張的合并報表是以為企業(yè)集團(tuán)的所有資源提供者提供相關(guān)信息為編制目的的。這意味著應(yīng)將所有的相關(guān)利益群體都置于同樣的地位來對待。這種開放型的合并財務(wù)報表編制目的與我國會計信息需求的實際情況相適應(yīng)，它首先充分考慮了企業(yè)作為一個整體的各方面共同的利益，而不是僅僅把企業(yè)看成多數(shù)股權(quán)實現(xiàn)利益的手段；同時，針對目前我國少數(shù)股權(quán)利益通常不能得到保護(hù)的情況，采用實體理論有助于少數(shù)股權(quán)利益的保障。  

2．實體理論所提供的會計信息質(zhì)量更高  

從會計理論來講，完整性是會計信息相關(guān)性和可靠性的重要方面。會計信息的客觀性要求不能忽略能夠真實反映企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的任何重要信息。可靠性意味著在成本制約并考慮重要性和可行性的條件下，信息是完整的。信息的完整性也會影響相關(guān)性，如果相關(guān)的一部分信息被省略了，即使略去的信息并不損害其他信息表述的真實性，那么所提供會計信息的相關(guān)性也會受到損害，合并財務(wù)報表的有用性將大打折扣。在實體理論指導(dǎo)下編制的合并財務(wù)報表所提供的信息立足于滿足所有股東及相關(guān)利益群體的信息需求，更具完整性，因而也就更可靠更相關(guān)。同時在計價基礎(chǔ)上，它克服了對于公司的資產(chǎn)及負(fù)債采用雙重計價標(biāo)準(zhǔn)的缺陷。

    3.實體理論更符合現(xiàn)代企業(yè)制度的產(chǎn)權(quán)關(guān)系

  

    現(xiàn)代企業(yè)制度產(chǎn)權(quán)關(guān)系強(qiáng)調(diào)法人財產(chǎn)權(quán)而非終極財產(chǎn)權(quán)，強(qiáng)調(diào)母子公司的控制與被控制關(guān)系，而非擁有與被擁有_關(guān)系，這與會計主體假設(shè)相一致。會計主體假設(shè)要求將處于同一管理控制下的企業(yè)集團(tuán)視為一個會計主體，反映企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)。企業(yè)集團(tuán)是因為控股關(guān)系而存在的，也正是因為控股權(quán)的存在，使得母公司能夠運用的資產(chǎn)遠(yuǎn)大于其實際擁有的資產(chǎn)，并能運用這些資產(chǎn)為股東服務(wù)。因此，確認(rèn)合并范圍時應(yīng)以“控制”為標(biāo)準(zhǔn)，而能體現(xiàn)這一思想的正是實體理論。實體理論的基本立論就是會計主體與其終極所有者是相互分離、獨立存在的個體。所以在實體理論下，控制的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)被充分反映，符合現(xiàn)代企業(yè)制度的產(chǎn)權(quán)關(guān)系。

    4.實體理論對少數(shù)股權(quán)的處理更合理

實體理論認(rèn)為少數(shù)股東權(quán)益是合并股東權(quán)益的一個組成部分，因為對合并主體而言，少數(shù)股東權(quán)益并不是一項義務(wù)，不會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流出，因此把少數(shù)股東權(quán)益作為負(fù)債是不符合負(fù)債定義的。同樣地，少數(shù)股東損益也不是一項費用，而是對合并主體實現(xiàn)的合并凈利潤的一項分配，不應(yīng)作為合并凈損益的一個減項。將少數(shù)股東權(quán)益看作是合并股東權(quán)益的一部分，將少數(shù)股東收益看作是合并主體實現(xiàn)的合并凈利潤的一項分配，符合會計要素的定義；將少數(shù)股東和控制股東同等看待，反映集團(tuán)全部的凈資產(chǎn)和凈損益，這種做法比母公司理論下的做法更為合理。  

二、采用實體理論帶來的變化  

（一）對子公司概念的界定在合并財務(wù)報表的編制中對子公司概念的界定非常重要，因為它直接關(guān)系到合并范圍的確定。在“新準(zhǔn)則”中，子公司是指被母公司控制的企業(yè)?？刂剖侵敢粋€企業(yè)能夠決定其他企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營決策，并能據(jù)以從其他企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。這種控制是指經(jīng)濟(jì)實質(zhì)上的控制，而不僅僅是法律形式上的控制?？梢钥闯?，“新準(zhǔn)則”中是基于“控制”概念對子公司的含義進(jìn)行界定的，體現(xiàn)了實體理論的思想。  

（二）合并范圍同樣，基于實體理論，“新準(zhǔn)則”中對合并財務(wù)報表的合并范圍是以控制為基礎(chǔ)予以確定的?！靶聹?zhǔn)則”規(guī)定母公司所控制的所有子公司都必須納入合并范圍，具體包括：母公司直接或通過子公司間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)的子公司和母公司擁有半數(shù)或以下的表決權(quán)，但能夠控制的子公司。以下幾項除外：  

1．按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司；  

2．已宣告破產(chǎn)的子公司；  

3．非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司；  

4．母公司不再控制的子公司；  

5．聯(lián)合控制主體和其他非持續(xù)經(jīng)營的或母公司不能控制的被投資單位。  

需要注意的是，小規(guī)模的子公司（如，對于子公司的資產(chǎn)總額、銷售收入及當(dāng)期利潤小于母公司與其所有子公司相應(yīng)指標(biāo)合計數(shù)10%）、經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司（如，銀行、保險業(yè)等特殊行業(yè)）及所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要母公司能對其加以控制均應(yīng)納入合并范圍。這樣，合并財務(wù)報表就反映了由母公司和所有子公司構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)的整體財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。同時，從控制的實質(zhì)來看，對于按照合同約定同受兩方或多方控制的聯(lián)合控制主體（即合營企業(yè)）并不完全符合合并財務(wù)報表控制的定義，不應(yīng)將這種聯(lián)合控制主體按比例納入合并財務(wù)報表的合并范圍。因此，“新準(zhǔn)則”中取消了原來對合營企業(yè)采用的比例合并法。合營企業(yè)應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號———長期股權(quán)投資》的規(guī)定，采用權(quán)益法進(jìn)行核算。  

（三）具體操作方法合并理論的變化必然帶來編報合并財務(wù)報表具體操作方法的系列變化，包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表及合并所有者權(quán)益變動表，本文不再做深入討論?！靶聹?zhǔn)則”的推行對合并報表產(chǎn)生了較大影響，對合并報表的質(zhì)量和精確度提出了更高的要求。因此，不論是理論工作者，還是實務(wù)工作者都應(yīng)投入精力去研究、理解“新準(zhǔn)則”，使準(zhǔn)則精神得以落實，使合并財務(wù)報表的信息質(zhì)量得到進(jìn)一步的提高。  

（四）列報格式直觀地看，由于實體理論的采用，帶來了合并財務(wù)報表列報格式的變化。  

按照“新準(zhǔn)則”的規(guī)定，子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)當(dāng)作為非控制權(quán)益在合并資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益項目下以“少數(shù)股東權(quán)益”項目單獨列示，而不是將少數(shù)股東權(quán)益列示在負(fù)債與股東權(quán)益之間。此外，子公司當(dāng)期凈損益中屬于非控制權(quán)益的份額，應(yīng)在合并利潤表“凈利潤”項目下以“少數(shù)股東損益”項目列示。這種列報形式使得合并資產(chǎn)負(fù)債表上的項目更加符合資產(chǎn)、負(fù)債要素的定義，也是資產(chǎn)負(fù)債表在我國會計準(zhǔn)則中的體現(xiàn)。  

參考文獻(xiàn)：  

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[3]孫燦明，論合并會計報表新舊會計準(zhǔn)則的變化，集團(tuán)經(jīng)濟(jì)研究，2006．7[j]  

[4]孫長學(xué)，合并會計報表理論選擇，財會研究，2006．1[j]  

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[10]實體理論：我國合并財務(wù)報表理論的選擇，

[11]高靖杰，新舊合并財務(wù)報表準(zhǔn)則規(guī)定比較，