時(shí)間：2023-08-11 09:13:42
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【關(guān)鍵詞】 商譽(yù) 出資 可行性
一.對(duì)商譽(yù)出資的研究現(xiàn)狀
對(duì)于商譽(yù)的定義，有多種看法。有的認(rèn)為，商譽(yù)是商業(yè)信譽(yù)的簡(jiǎn)稱，是一種企業(yè)的優(yōu)良品質(zhì)，這一解釋的基礎(chǔ)是牛津法律大辭典。這種信譽(yù)來(lái)源于多種方面，例如管理人員的信譽(yù)和業(yè)務(wù)能力，或是企業(yè)獨(dú)有的地理優(yōu)勢(shì)等等。當(dāng)然，這是從管理學(xué)的角度來(lái)看的。有的認(rèn)為，商譽(yù)是無(wú)形資產(chǎn)的一種，因?yàn)樗蠠o(wú)形資產(chǎn)的一般特征。還有學(xué)者認(rèn)為，商譽(yù)是一種“評(píng)價(jià)”，包括對(duì)企業(yè)盈利等各方面的綜合評(píng)估。
針對(duì)商譽(yù)是否可以作為股東出資形式的一種，也有多種看法。其中，認(rèn)為商譽(yù)可以作為出資形式的不乏少數(shù)。他們的依據(jù)來(lái)自于，各國(guó)公司法普遍規(guī)定，股東的出資并不限于貨幣形式，可以以實(shí)物、工業(yè)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)以及商譽(yù)等折價(jià)出資。理所當(dāng)然地，不限于貨幣出資的形式就是非貨幣資產(chǎn)形式。很多人認(rèn)為，商譽(yù)屬于無(wú)形資產(chǎn)，類似于土地使用權(quán)甚至是信息管理系統(tǒng)等非貨幣資產(chǎn)。從這個(gè)角度來(lái)看，似乎允許以商譽(yù)出資具有其合理性與必要性。
第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)在一定限度內(nèi)允許商譽(yù)出資，這體現(xiàn)了法律的公平、效益和自由。他們認(rèn)可商譽(yù)出資所隱含的風(fēng)險(xiǎn)和弊端，但認(rèn)為在一定限度內(nèi)是可以防范和消除的。只要做到限制商譽(yù)在注冊(cè)資本中的比例，并做好商譽(yù)評(píng)估機(jī)制等設(shè)施建設(shè)，則利大于弊。
以上觀點(diǎn)是否妥當(dāng)？這實(shí)際上涉及商譽(yù)的本質(zhì)特征問(wèn)題。這決定了，不能單從法律法規(guī)的角度或是從商譽(yù)的字面定義上來(lái)理解其內(nèi)涵。公司法第27條的規(guī)定應(yīng)當(dāng)作為最后的評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)，這一項(xiàng)工作應(yīng)當(dāng)在分析商譽(yù)在特定情況下的本質(zhì)和內(nèi)涵之后進(jìn)行。商譽(yù)在其存在及利用維度上不存在過(guò)大的分歧，即未來(lái)將為企業(yè)帶來(lái)超額利潤(rùn)的公司聲譽(yù)，它是企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中產(chǎn)生的一種“最佳狀態(tài)”。但是，在考慮其作為出資形式的時(shí)候，應(yīng)當(dāng)對(duì)其本質(zhì)特征進(jìn)行更深一步的研究分析。
二.商譽(yù)出資的現(xiàn)實(shí)可行性
我國(guó)公司法27條規(guī)定，設(shè)立有限責(zé)任公司，股東可以用貨幣出資，也可以用實(shí)物、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等可以用貨幣估價(jià)并可以依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財(cái)產(chǎn)作價(jià)出資；但是，法律、行政法規(guī)規(guī)定不得作為出資的財(cái)產(chǎn)除外；股份有限公司在此比照有限責(zé)任公司進(jìn)行處理。從這一條可以看出，商譽(yù)作為出資方式的充分必要條件有三：首先，可以用貨幣估價(jià)；其次，可以依法轉(zhuǎn)讓；最后，不違反法律的禁止性規(guī)定。其中最主要的，也是備受爭(zhēng)議的要點(diǎn)在于第二條。因?yàn)榉刹o(wú)相關(guān)的禁止條文，這也是爭(zhēng)議的起源所在（對(duì)這種經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的漠視）。另外，商譽(yù)的貨幣估價(jià)也并不困難。事實(shí)上，割差法、超額收益法、超額收益折現(xiàn)法等等，都是實(shí)務(wù)中常用的商譽(yù)估價(jià)手段。而對(duì)于第二條即商譽(yù)能否依法轉(zhuǎn)讓，在理論上應(yīng)當(dāng)持反對(duì)態(tài)度。我國(guó)公司登記管理?xiàng)l例第14條規(guī)定，股東的出資方式應(yīng)當(dāng)符合《公司法》第27條的規(guī)定，但股東不得以勞務(wù)、信用、自然人姓名、商譽(yù)、特許經(jīng)營(yíng)權(quán)或者設(shè)定擔(dān)保的財(cái)產(chǎn)等作價(jià)出資。一些學(xué)者在不考慮下位法和現(xiàn)行規(guī)定的法律標(biāo)準(zhǔn)的情況下，從理論層面和現(xiàn)實(shí)的可行性入手，得出商譽(yù)可以作為出資方式的結(jié)論，主要觀點(diǎn)是：商譽(yù)是無(wú)形資產(chǎn)；商譽(yù)具有投資價(jià)值屬性并適合作為出資。然而，即使不考慮公司管理?xiàng)l例第14條的規(guī)定，商譽(yù)出資在現(xiàn)實(shí)中也不存在可操作性。
一方面，考慮商譽(yù)和無(wú)形資產(chǎn)的區(qū)別。眾所周知，在出資時(shí)，無(wú)形資產(chǎn)是可以作為非貨幣資產(chǎn)出資的，那么商譽(yù)是否屬于無(wú)形資產(chǎn)？根據(jù)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)――無(wú)形資產(chǎn)第二條規(guī)定，企業(yè)合并中形成的商譽(yù)，適用企業(yè)準(zhǔn)則第8號(hào)――資產(chǎn)減值和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)――企業(yè)合并，不屬于無(wú)形資產(chǎn)的范疇。在企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表中，我們可以看到無(wú)形資產(chǎn)和商譽(yù)是分別單獨(dú)列示的。這一點(diǎn)也可以用來(lái)否定“商譽(yù)是無(wú)形資產(chǎn)的一種”這一觀點(diǎn)。這種觀點(diǎn)認(rèn)為，商譽(yù)是企業(yè)所得到的綜合經(jīng)濟(jì)能力評(píng)價(jià)，是最無(wú)形的無(wú)形資產(chǎn)。這種觀點(diǎn)的錯(cuò)誤在于，“無(wú)形的資產(chǎn)”不等于“無(wú)形資產(chǎn)”。他們僅僅關(guān)注到了商譽(yù)的“無(wú)形”這一特征，而沒(méi)有將商譽(yù)和真正的無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行深層次的區(qū)分。“無(wú)形性”是無(wú)形資產(chǎn)的必要而非充分條件，二者具有交叉性，但是相互交叉并不能說(shuō)明二者具有相同的邊界，要結(jié)合其適用范圍和具體情況進(jìn)行具體的分析。以上是會(huì)計(jì)視域?qū)ζ溥M(jìn)行的界定。另一方面，我國(guó)資產(chǎn)評(píng)估準(zhǔn)則――無(wú)形資產(chǎn)第十六條（2009年7月1日）規(guī)定，可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、專有技術(shù)、銷售網(wǎng)絡(luò)、客戶關(guān)系、特許經(jīng)營(yíng)權(quán)、合同權(quán)益等等。不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)是指商譽(yù)。這一點(diǎn)上兩個(gè)準(zhǔn)則規(guī)定的區(qū)別應(yīng)當(dāng)這樣理解：前者的無(wú)形資產(chǎn)是狹義的無(wú)形資產(chǎn)，而后者是從廣義的角度來(lái)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行定義。二者并不矛盾。
那么在商譽(yù)用以出資之時(shí)，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)是應(yīng)當(dāng)采用廣義概念還是狹義概念？可能有人認(rèn)為，既然商譽(yù)出資需要評(píng)估，自然應(yīng)當(dāng)采用資產(chǎn)評(píng)估準(zhǔn)則的規(guī)定，采廣義概念為適。然而，評(píng)估的目的在于作價(jià)入賬，其最終目標(biāo)并不僅僅是評(píng)估那么簡(jiǎn)單。所以在出資時(shí)，理應(yīng)采用狹義觀即可辨認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)觀，不包括商譽(yù)。亦即：評(píng)估時(shí)將其作為無(wú)形資產(chǎn)，但是入賬時(shí)則排除在無(wú)形資產(chǎn)范圍之外。對(duì)于“商譽(yù)屬于企業(yè)的一種重要的無(wú)形資產(chǎn)”這一表述，并非完全錯(cuò)誤，而是視角問(wèn)題；這一觀點(diǎn)僅在管理分析時(shí)適用，在商譽(yù)出資這一特定情形下并不正確，這也是最關(guān)鍵的問(wèn)題所在。
另一方面，商譽(yù)的不可單獨(dú)轉(zhuǎn)讓性。值得注意的是，商譽(yù)并非是不可轉(zhuǎn)移的，只是不能單獨(dú)轉(zhuǎn)移。事實(shí)上，商譽(yù)無(wú)法脫離企業(yè)本身，它需要依附于企業(yè)的總體資產(chǎn)而存在。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第二十號(hào)――企業(yè)合并第十三條，企業(yè)合并（非同一控制合并）之時(shí)，購(gòu)買(mǎi)方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值份額的差額，確認(rèn)為商譽(yù)。這就是商譽(yù)的最初始來(lái)源；從這一條可以看出，商譽(yù)僅僅出現(xiàn)于非同一控制下的企業(yè)合并中，其轉(zhuǎn)讓也僅僅以合并為基礎(chǔ)，不存在單獨(dú)買(mǎi)賣(mài)商譽(yù)的情形；而在出資之時(shí)，母公司對(duì)于作為對(duì)價(jià)的資產(chǎn)是視同銷售處理的，不能單獨(dú)買(mǎi)賣(mài)也在一定程度上證明了商譽(yù)出資的不可行。
基于上述條文及其分析，可以看出：在作價(jià)出資時(shí)，商譽(yù)確實(shí)屬于資產(chǎn)的一種類型，但并不是無(wú)形資產(chǎn)；另外，事實(shí)上，商譽(yù)作為企業(yè)的一種特殊資產(chǎn)，是“掌握在控股股東手中”的，并列示于控股股東合并報(bào)表中，不可以單獨(dú)轉(zhuǎn)讓作為交易的對(duì)價(jià)，也就不能作為出資的方式。
對(duì)于“商譽(yù)可以用作出資”和“商譽(yù)出資在一定程度上體現(xiàn)了法律的自由和公正”等言論，其問(wèn)題也在于視角的選擇錯(cuò)誤，以及沒(méi)有從本質(zhì)上分析商譽(yù)的資產(chǎn)特征，且沒(méi)有結(jié)合出資這一實(shí)際情況。他們認(rèn)為，商譽(yù)出資有一定的比較法支撐。例如德國(guó)公司法規(guī)定：“......可轉(zhuǎn)讓的著作權(quán)、專利權(quán)、外觀設(shè)計(jì)權(quán)、商譽(yù)權(quán).......可以作為出資標(biāo)的”，又如我國(guó)臺(tái)灣公司法也規(guī)定可以用技術(shù)、商譽(yù)作股。但值得重視的是，這僅僅提供了一種參照，而不能照搬照抄。理由在于，商譽(yù)出資完全違背了我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這會(huì)造成資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量的錯(cuò)誤。從另一方面看，這也會(huì)造成企業(yè)披露等各方面的問(wèn)題。至于限制商譽(yù)出資的比例等等說(shuō)法，更沒(méi)有可行性――這不是比例或者程度等充分性的問(wèn)題，而是適當(dāng)性問(wèn)題，即適格問(wèn)題。在性質(zhì)不適當(dāng)?shù)那闆r下，改變其充分程度對(duì)于解決問(wèn)題沒(méi)有任何用處。要使得商譽(yù)出資可行，關(guān)鍵的點(diǎn)在于完善其現(xiàn)實(shí)的可行性。
三.商譽(yù)出資適格性的彌補(bǔ)路徑
1.明確商譽(yù)的定義邊界，及其與無(wú)形資產(chǎn)之間的關(guān)系。
只要商譽(yù)在實(shí)際操作中與無(wú)形資產(chǎn)存在矛盾，無(wú)論這一矛盾的大小，商譽(yù)出資就不可行。如上文所述，只有從管理學(xué)等角度入手，商譽(yù)才能并入無(wú)形資產(chǎn)的范疇。但是在實(shí)際計(jì)量的情況下，商譽(yù)就過(guò)于特殊，在企業(yè)設(shè)立和合并的過(guò)程中難以進(jìn)行處理。只有確定商譽(yù)和無(wú)形資產(chǎn)的關(guān)系，明確其概念邊界，商譽(yù)才能在現(xiàn)實(shí)中進(jìn)行自由地轉(zhuǎn)移，作為出資才具有可能性。一種做法是修訂現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和資產(chǎn)評(píng)估準(zhǔn)則，完善相關(guān)的科目設(shè)置。另外需要注意的是，同時(shí)也應(yīng)當(dāng)明確商譽(yù)所載的權(quán)利邊界，明確轉(zhuǎn)移的是商譽(yù)的使用權(quán)還是所有權(quán)等。
2.完善商譽(yù)評(píng)估模式，探索商譽(yù)計(jì)量方法。
現(xiàn)有的商譽(yù)評(píng)估模型主要有割差法、超額收益（折現(xiàn)）法等等，前者認(rèn)為，商譽(yù)=企業(yè)總體評(píng)估價(jià)值-各單項(xiàng)資產(chǎn)價(jià)值總和，后者則認(rèn)為，商譽(yù)的價(jià)值應(yīng)當(dāng)?shù)扔谄湮磥?lái)為公司帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的總折現(xiàn)值。這兩種方法都具有高度不確定性，因?yàn)槠髽I(yè)總體價(jià)值在很多情況下也是用企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)值進(jìn)行計(jì)算的，而未來(lái)的現(xiàn)金流和未來(lái)收益具有高度不確定性和高度的自主性、估計(jì)性；不確定性就會(huì)產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)，這容易導(dǎo)致高估資產(chǎn)，進(jìn)而導(dǎo)致的結(jié)果將是對(duì)資本三原則的侵害。所以，若要使商譽(yù)出資具有可行性，完善其評(píng)估模式和模型（計(jì)量方法）是非常重要的。當(dāng)然，商譽(yù)本質(zhì)上就是企業(yè)經(jīng)營(yíng)和各方面高度不確定性的總和，對(duì)其進(jìn)行評(píng)估必然是一項(xiàng)極其艱難的工作，但這確實(shí)是必經(jīng)的道路。
3.建立商譽(yù)出資監(jiān)管制度。
正因?yàn)樯套u(yù)的不確定性和評(píng)估主觀性，其會(huì)給設(shè)立后或是合并后的公司帶來(lái)不確定的風(fēng)險(xiǎn)。這時(shí)對(duì)其進(jìn)行監(jiān)督和管理就顯得十分必要。具體路徑可以包括：完善商譽(yù)的轉(zhuǎn)移制度，利用公示等方法確認(rèn)商譽(yù)的轉(zhuǎn)移；建立商譽(yù)的責(zé)任承擔(dān)制度，即轉(zhuǎn)讓方應(yīng)當(dāng)針對(duì)轉(zhuǎn)出的商譽(yù)增值能力及其維護(hù)對(duì)受讓方負(fù)責(zé)，即瑕疵擔(dān)保，以及該項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)的責(zé)任與所有權(quán)的分離。在合并的情況下，如果前述要求難以達(dá)到，受讓方應(yīng)當(dāng)有拒絕接受商譽(yù)資本的權(quán)利。
結(jié) 語(yǔ)
隨著經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的發(fā)展，商譽(yù)作為企業(yè)的一項(xiàng)特殊資產(chǎn)越來(lái)越受到人們的重視，對(duì)于其出資適格性的爭(zhēng)論也層出不窮，且關(guān)于這方面的研究尚為薄弱。針對(duì)商譽(yù)出資的分析，絕不能僅僅停留在理論可行性的層面，應(yīng)當(dāng)結(jié)合其現(xiàn)實(shí)的可操作性進(jìn)行探討，其中的關(guān)鍵點(diǎn)就在于厘清商譽(yù)的資產(chǎn)特征。在明確其本質(zhì)的特殊性之后，問(wèn)題也就不再?gòu)?fù)雜。
【參考文獻(xiàn)】
[1] 論商譽(yù)出資，朱仕，廣東商學(xué)院，2012年6月.
[2] 股東商譽(yù)出資可行性研究，吳春婭，陳香酥，中國(guó)商貿(mào)，2011年5月.
[3] 股東商譽(yù)出資的幾個(gè)問(wèn)題，丁俊峰，當(dāng)代法學(xué)，2001年第七期.
關(guān)鍵詞：醫(yī)院；合作；內(nèi)控
中圖分類號(hào)：R197.3 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2012）09-0-01
案例
2004年7月H醫(yī)院為留住因CT缺失而外流的患者，在資金不足的情況下，經(jīng)協(xié)商，與K公司達(dá)成了CT合作協(xié)議。協(xié)議約定：1、雙方合資在H醫(yī)院建立CT診斷中心。K公司以二手CT系統(tǒng)設(shè)備出資，協(xié)議價(jià)為200萬(wàn)元，占60%的股份；H醫(yī)院以現(xiàn)金、房屋、空調(diào)等所有附屬設(shè)備及工作人員、醫(yī)院無(wú)形資產(chǎn)出資，占40%的股份。雙方按所持股份比例分享利潤(rùn)和承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。2、利潤(rùn)=收入-相關(guān)費(fèi)用支出。相關(guān)費(fèi)用支出包括：維修費(fèi)、水電費(fèi)、膠片及藥水費(fèi)、電話費(fèi)、員工獎(jiǎng)金及其他經(jīng)雙方同意的費(fèi)用支出。CT維修由K公司負(fù)責(zé)，按12萬(wàn)元/年承包，但不包括CT球管和探測(cè)器。工作人員有4人，加班及夜班費(fèi)按4000元/月計(jì)入成本，其他工資福利由H醫(yī)院承擔(dān)。3、合同簽署后7日之內(nèi)H醫(yī)院向K公司付出其出資款100萬(wàn)元。4、CT裝卸、運(yùn)輸及安裝費(fèi)由K公司承擔(dān)。5、CT合作診斷中心由H醫(yī)院負(fù)責(zé)管理。
H醫(yī)院簽訂CT合作協(xié)議時(shí)未進(jìn)行可行性論證，也未按規(guī)定報(bào)主管單位審核后報(bào)同級(jí)財(cái)政審批。雙方的實(shí)物出資沒(méi)有進(jìn)行評(píng)估。CT球管和修理配件由K公司獨(dú)立采購(gòu)。
案例分析（因社會(huì)平均利潤(rùn)率不好確定，本文不考慮時(shí)間價(jià)值）
1.本協(xié)議屬于投資性質(zhì)，按國(guó)家要求應(yīng)進(jìn)行充分的可行性論證，實(shí)行集體審議聯(lián)簽，并按規(guī)定程序報(bào)批。H醫(yī)院極需通過(guò)合作解決CT缺失問(wèn)題，因而對(duì)此次合作很重視也很謹(jǐn)慎，組織了包括財(cái)務(wù)在內(nèi)的領(lǐng)導(dǎo)班子進(jìn)行反復(fù)討論、磋商。但H醫(yī)院既沒(méi)有進(jìn)行必要的市場(chǎng)調(diào)研，也沒(méi)有聘請(qǐng)有關(guān)專家參與投資可行性分析，只是借助財(cái)務(wù)提供的簡(jiǎn)單數(shù)據(jù)，憑借主觀判斷，決策結(jié)果也未按規(guī)定程序報(bào)批。在整個(gè)決策過(guò)程中，看似很重視也很謹(jǐn)慎，實(shí)則盲目草率。暴露了H醫(yī)院內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)缺乏科學(xué)的決策機(jī)制和有效的制約措施等弊端。
2.H醫(yī)院的出資中包括房屋、空調(diào)等所有附屬設(shè)備以及無(wú)形資產(chǎn)。按國(guó)家規(guī)定，國(guó)有資產(chǎn)對(duì)外投資須經(jīng)進(jìn)行可行性論證，無(wú)形資產(chǎn)對(duì)外投資須進(jìn)行評(píng)估、確認(rèn)，以確認(rèn)的價(jià)值進(jìn)行投資。H醫(yī)院未按規(guī)定對(duì)出資的房屋、空調(diào)等附屬設(shè)備進(jìn)行可行性論證，也沒(méi)有對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估、確認(rèn)。反映了其內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)對(duì)資產(chǎn)管理的重要性認(rèn)識(shí)不足，管理上缺乏相關(guān)管理制度或制度執(zhí)行不力，對(duì)國(guó)有資產(chǎn)管理不到位，容易導(dǎo)致國(guó)有資產(chǎn)流失。
3.K公司出資的CT設(shè)備是其他醫(yī)院淘汰的二手設(shè)備，該設(shè)備的協(xié)議價(jià)200萬(wàn)元未按規(guī)定經(jīng)過(guò)專家評(píng)估。事實(shí)上，K公司之前已與多家醫(yī)院開(kāi)展同類的CT設(shè)備合作，經(jīng)驗(yàn)較豐富，而H醫(yī)院對(duì)相關(guān)行情不熟悉。在這種情況下，H醫(yī)院極易讓K公司蒙蔽，造成協(xié)商價(jià)虛高，增加投資風(fēng)險(xiǎn)，降低投資收益。
4.K公司以CT系統(tǒng)設(shè)備出資，協(xié)議價(jià)為200萬(wàn)元，占有60%的股份。合同同時(shí)約定：合同簽署后7日之內(nèi)H醫(yī)院向K公司付出其出資款100萬(wàn)元。事實(shí)上H醫(yī)院的出資額形成了對(duì)K公司的出資補(bǔ)償。K公司真正的出資額只有100萬(wàn)元；H醫(yī)院以現(xiàn)金、房屋、空調(diào)等所有附屬設(shè)備及工作人員、醫(yī)院無(wú)形資產(chǎn)出資，占有40%的股份。其中：現(xiàn)金出資100萬(wàn)元；房屋、空調(diào)折舊費(fèi)為27244元；工作人員工資、獎(jiǎng)金、福利及社保實(shí)際支出為1845723元；無(wú)形資產(chǎn)因評(píng)估不易在此忽略不計(jì)。H醫(yī)院出資額有2872967元，比K公司多出資1872967元。即使考慮時(shí)間價(jià)值，H醫(yī)院也比K公司多出房屋、空調(diào)等所有附屬設(shè)備及工作人員、醫(yī)院無(wú)形資產(chǎn)等出資。K公司沒(méi)有什么核心技術(shù)，出資的也只是淘汰的二手設(shè)備，卻占有60%的股份，顯而易見(jiàn)，這是一個(gè)不平等協(xié)議。說(shuō)明了H醫(yī)院與K公司交流溝通不足，對(duì)投資領(lǐng)域缺乏足夠了解，對(duì)投資核算也不了解，在合同審核方面也存在嚴(yán)重不足。
5.CT支出3811074元占CT收入7928500元的48.07%，差不多是收入的一半。從CT支出明細(xì)看：
（1）球管費(fèi)880000元，占總支出23.09%，占CT設(shè)備協(xié)議價(jià)的44%。協(xié)議約定，球管由K公司單方面采購(gòu)，H醫(yī)院對(duì)K公司的采購(gòu)行為沒(méi)有有效的牽制和監(jiān)控措施，而且球管費(fèi)用不在維修承包費(fèi)中，容易為K公司劣質(zhì)采購(gòu)創(chuàng)造條件。
（2）維修承包費(fèi)840000元，占支出22.04%元。實(shí)際K公司只支出291312元，占維修承包費(fèi)的34.68%，K公司通過(guò)維修費(fèi)獲得840000-291312=548688元，光此一項(xiàng)，K公司就收回了一半多的投資，年收益率達(dá)7.84%。事實(shí)上CT的維修主要是球管和探測(cè)器，K公司在協(xié)議中利用H醫(yī)院信息不對(duì)稱，把易損配件從維修承包費(fèi)中剔除，造成維修承包費(fèi)過(guò)高，間接減少了H醫(yī)院的投資收益。
（3）電話費(fèi)22742元，占總支出的0.6%，平均每月271元；招待費(fèi)92321元，占支出2.42%，平均每月1099元。支出超過(guò)正常水平，H醫(yī)院在管理上缺乏成本核算意識(shí)，成本沒(méi)有和績(jī)效掛勾，對(duì)相關(guān)費(fèi)用沒(méi)有嚴(yán)格的支出限額和范圍，非業(yè)務(wù)性開(kāi)支過(guò)多，鋪張浪費(fèi)嚴(yán)重。
6.K公司投資收益=分成款2470455-投資1000000+維修承包費(fèi)840000-實(shí)際支出的維修保養(yǎng)費(fèi)291312-搬運(yùn)費(fèi)5000=2014143，年收益率達(dá)28.77%（因取數(shù)困難，不包含CT初期的運(yùn)輸安裝費(fèi)）。醫(yī)院的總投資=現(xiàn)金出資1000000+房屋空調(diào)折舊費(fèi)27244元+工作人員工資、獎(jiǎng)金、福利及社保1845723元=2872967元，總收入=投資分成1646970+加班獎(jiǎng)金424735=2071705元，投資收益=2071705-2872967=-801262元，年收益率為-3.98%，與K公司的28.77%相去甚遠(yuǎn)。當(dāng)然，醫(yī)院還有一項(xiàng)CT投資后留住患者帶來(lái)的隱性收入，因取數(shù)太困難，在此不予考慮。雙方的收益率差距暴露了H醫(yī)院人力資源專業(yè)勝任能力不足，而且，缺乏風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制，片面追求CT留住病源的隱性收入，對(duì)潛在的風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)不足。
結(jié)論
通過(guò)對(duì)以上CT合作案例的分析，可以看出H醫(yī)院內(nèi)控管理存在諸多缺陷：
醫(yī)院整體的內(nèi)控環(huán)境太差。領(lǐng)導(dǎo)對(duì)內(nèi)控重視不足，內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)在重大事件方面缺乏科學(xué)的決策機(jī)制和有效的制約措施，人力資源管理不健全，相關(guān)人員專業(yè)勝任能力不足，缺乏長(zhǎng)效的培訓(xùn)機(jī)制。
沒(méi)有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)識(shí)不足。
沒(méi)有建立良好的信息溝通與反饋機(jī)制。
成本管理觀念淡薄，沒(méi)有相關(guān)支出的控制措施，而且其成本沒(méi)有和績(jī)效掛鉤，職工成本管理積極性不高。
參考文獻(xiàn)：
一、涉及貨幣出資的事項(xiàng)分析
事項(xiàng)1：自然人甲、乙、丙、丁共同出資組建A有限責(zé)任公司，合同規(guī)定甲、乙、丙、丁分別出資人民幣25，000元，各占注冊(cè)資本的25％。注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施了必要的審驗(yàn)程序，即向銀行函證，核對(duì)函證、銀行對(duì)賬單和進(jìn)賬單是否一致，檢查進(jìn)賬單真?zhèn)魏鸵厥欠裢陚?，并審?yàn)了注明投資款10萬(wàn)元的進(jìn)賬單。
分析：注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)該事項(xiàng)的審驗(yàn)符合《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告1號(hào)一驗(yàn)資》及其規(guī)范指南的要求，但為了避免：（1）各個(gè)自然人之間代為出資而引起的權(quán)責(zé)糾紛。注冊(cè)會(huì)計(jì)師取得的進(jìn)賬單上顯示的是各出資者繳款的匯總金額，不能反映各個(gè)投資人實(shí)際出資情況，如果某個(gè)出資人如丙方?jīng)]有資金，私下協(xié)議由其他出資人代為墊付，這在注冊(cè)會(huì)計(jì)師取得的證據(jù)中沒(méi)有辦法得知，并且在各個(gè)出資人擬設(shè)立公司的良好關(guān)系下，他們也不會(huì)把實(shí)情告訴注冊(cè)會(huì)計(jì)師。但一旦出資人之間出現(xiàn)矛盾，其權(quán)責(zé)無(wú)法私下調(diào)和需要司法介入時(shí)，代為出資方可能會(huì)控告注冊(cè)會(huì)計(jì)師驗(yàn)資報(bào)告不實(shí)，因?yàn)閷?shí)際情況是丙方?jīng)]有出資；（2）出資人用借款出資，取得驗(yàn)資報(bào)告拿到營(yíng)業(yè)執(zhí)照后，立即抽逃資本還債。注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)關(guān)注和取得以下證據(jù)：（l）證明各個(gè)自然人經(jīng)濟(jì)狀況的資料；（2）由各個(gè)出資人、被審驗(yàn)單位簽名蓋章的“出資人貨幣出資清單”。如果某一出資人的經(jīng)濟(jì)狀況不能保證其貨幣出資，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)謹(jǐn)慎出具驗(yàn)資報(bào)告；如果存在代為出資的情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)取得由出資方、代為出資方共同簽名的“委托受托代為出資協(xié)議”，并關(guān)注出資方和代為出資方的權(quán)利義務(wù)，尤其是代為出資款的償付條款的規(guī)定。
事項(xiàng)2：甲、乙、丙三方共同出資組建A外商投資公司，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審驗(yàn)三方投入A公司的貨幣資金時(shí)，發(fā)現(xiàn)一張3月2目的300萬(wàn)元的轉(zhuǎn)賬憑證是B公司轉(zhuǎn)入A公司，A公司提供了一份由B公司出具的“B公司轉(zhuǎn)入A公司的貨幣資金300萬(wàn)元是B公司欠乙、丙兩公司的款項(xiàng)”的證明材料，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師把300萬(wàn)元驗(yàn)證為乙、丙兩公司對(duì)A公司的貨幣出資。
分析：注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)審驗(yàn)證明3月2日確有300萬(wàn)元的貨幣資金進(jìn)入A公司，但對(duì)于300萬(wàn)元貨幣資金的權(quán)屬及其是否屬于投資款尚沒(méi)有取得令人滿意的證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師遇到這種事項(xiàng)必須小心，因?yàn)槲覈?guó)尚沒(méi)有關(guān)于代為投入出資款的法規(guī)規(guī)定，而且代為投入出資款的雙方串通弄虛作假的可能性較大，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師最好不審驗(yàn)這種情況的出資。但如果現(xiàn)實(shí)中要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)這種事項(xiàng)進(jìn)行審驗(yàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)關(guān)注和取得以下證據(jù)：（1）乙、丙公司和B公司之間的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)行為及其所欠款項(xiàng)的原始憑證的復(fù)印件；（2）乙、丙公司和B公司共同簽名的“委托受托代為投入出資額的協(xié)議”，并得到A公司和甲方的同意；（3）乙、丙公司共同簽名的“貨幣出資聲明書(shū)”，主要注明300萬(wàn)元貨幣出資各占的份額；（4）乙、丙公司財(cái)務(wù)狀況及其資料。如果不能取得以上證據(jù)或根據(jù)取得的證據(jù)表明B公司欠乙、丙公司的款項(xiàng)不可信，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能確認(rèn)此貨幣出資。
事項(xiàng)3：注冊(cè)會(huì)計(jì)師一進(jìn)駐被審驗(yàn)單位S公司，S公司就給注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供了完整的驗(yàn)資證據(jù)和相關(guān)材料，其中包括出資方甲方貨幣出資的銀行進(jìn)賬單、銀行對(duì)賬單以及向銀行詢證函回國(guó)。
分析：在驗(yàn)資實(shí)務(wù)中，被審驗(yàn)單位能夠提供出較完善的驗(yàn)資相關(guān)資料，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)講，是一件幸事，但驗(yàn)資應(yīng)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師主動(dòng)取證的過(guò)程，“主動(dòng)取證”不是被審驗(yàn)單位提供什么資料，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就驗(yàn)證什么，而是注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)驗(yàn)證目標(biāo)的需要，設(shè)計(jì)適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，在有效控制審驗(yàn)程序?qū)嵤┲蝎@取有力的證據(jù)，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)貨幣資金進(jìn)行驗(yàn)證時(shí)，不僅要謹(jǐn)慎地審驗(yàn)被審計(jì)單位提供的進(jìn)賬單和銀行對(duì)賬單的真?zhèn)危€應(yīng)親自寄發(fā)和收回、分析向銀行函證出資款的回函，詢證函不能讓被審驗(yàn)單位一并辦理，以避免被審計(jì)單位和銀行的串通作弊而提供虛假證據(jù)。
二、涉及非貨幣資產(chǎn)出資的事項(xiàng)分析
事項(xiàng)個(gè)甲方以一新建的房屋建筑物投入被審驗(yàn)單位A公司，并提供了建筑房產(chǎn)的決算書(shū)、付款憑證，以及該房屋所占土地的租賃協(xié)議，土地租賃期為20年。
分析：雖然造房屋確實(shí)為甲方建造，但由于它建在租賃土地上，不能取得土地證，其權(quán)屬問(wèn)題容易發(fā)生經(jīng)濟(jì)糾紛，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能確認(rèn)甲方以此實(shí)物出資。
事項(xiàng)5：甲方以一批抵債收回的存貨投入被審驗(yàn)單位A公司，不能提供存貨的發(fā)票，僅提供了某具有資格的評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)存貨所做的評(píng)估報(bào)告。
分析：由于存貨價(jià)值、存在性和權(quán)屬的變動(dòng)性大，因此以存貨投資的驗(yàn)證本身風(fēng)鹼性大，初果被審驗(yàn)單位原合同、章程中沒(méi)有規(guī)定以存貨作為出資，被審驗(yàn)單位只是為了湊夠足額出資而準(zhǔn)備修改合同、章程以存貨出資，這時(shí)在沒(méi)有購(gòu)買(mǎi)存貨的發(fā)票表明存貨的歸屬情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師最好不要確認(rèn)此存貨投資。但如果合同章程中明確規(guī)定以存貨方式出資，表明存貨為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所必需，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)謹(jǐn)慎地關(guān)注和取得以下證據(jù)，驗(yàn)證存貨投資：（1）實(shí)物出資清單。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)把實(shí)物出資清單鎮(zhèn)列的存貨品名、規(guī)格、數(shù)量、作價(jià)、出資日期等內(nèi)容與協(xié)議、合同、章程的規(guī)定相核對(duì)，并實(shí)地觀察、監(jiān)盤(pán)存貨的數(shù)量及其品質(zhì)狀況，在出資清單上記錄審驗(yàn)情況；（2）評(píng)估報(bào)告；（3）投資各方及其被審驗(yàn)單位對(duì)存貨評(píng)估的確認(rèn)書(shū)，如為國(guó)有資產(chǎn)，是國(guó)資部門(mén)的確認(rèn)文件。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注投資各方確認(rèn)存貨的價(jià)值是否以評(píng)估報(bào)告為基準(zhǔn)，如果與評(píng)估結(jié)果懸殊大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)建議被審驗(yàn)單位重新考慮對(duì)存貨的確認(rèn)；（4）財(cái)產(chǎn)交接清單；（5）存貨發(fā)票的復(fù)印件，如果是抵債收到的發(fā)票，由于其購(gòu)貨方不是投資者，還需要檢查債務(wù)重組協(xié)議及其相關(guān)憑證，獲取投資方對(duì)該存貨的所有權(quán)證明。
事項(xiàng)6：注冊(cè)會(huì)計(jì)師承接了A公司變更驗(yàn)資業(yè)務(wù)。A公司原注冊(cè)資本為100萬(wàn)元，甲方投入的工業(yè)訣竅25萬(wàn)元，占注冊(cè)資本的250。A公司運(yùn)營(yíng)幾年后的其無(wú)形資產(chǎn)一工業(yè)訣竅的賬面價(jià)值為10萬(wàn)元。這時(shí)，A公司增資擴(kuò)股，其注冊(cè)資本為200萬(wàn)元，甲方以某一專利權(quán)40萬(wàn)元投入A公司。
分析：注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的投入驗(yàn)證，除檢查知識(shí)產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)和土地使用權(quán)等無(wú)形資產(chǎn)出資清單中的名稱、有效狀況、作價(jià)等內(nèi)容是否符合協(xié)議、合同、章程的規(guī)定；檢查無(wú)形資產(chǎn)的評(píng)估情況及其投資各方的確認(rèn)情況；檢查無(wú)形資產(chǎn)的權(quán)屬證書(shū)以及無(wú)形資產(chǎn)交接手續(xù)和交接清單外，還應(yīng)關(guān)注無(wú)形資產(chǎn)投入占注冊(cè)資本的比例是否符合國(guó)家有關(guān)規(guī)定。即演算知識(shí)產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)投入占變更后注冊(cè)資本的比例是否超過(guò)20％（如果是省部級(jí)高新科技部門(mén)認(rèn)可的高新技術(shù)成果出資，（可達(dá)35％）該事項(xiàng)中知識(shí)產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)投入所占比例為（25＋40）／200=32．5%，超過(guò)了20％，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)建議A公司增資時(shí)把專利權(quán)中價(jià)值25萬(wàn)元確認(rèn)為甲方的資本投資，專利權(quán)其余不可分割的價(jià)值15萬(wàn)元經(jīng)投資各方的協(xié)商確認(rèn)為A公司對(duì)甲公司的負(fù)債或資本公積。
事項(xiàng)7：注冊(cè)會(huì)計(jì)師承接了對(duì)A公司的設(shè)立驗(yàn)資業(yè)務(wù)，了解到甲方投入到A公司的機(jī)器設(shè)備、貨幣資金會(huì)計(jì)數(shù)額超過(guò)甲公司凈資產(chǎn)的50％；乙方對(duì)A公司投入的房屋建筑物、專利技術(shù)合計(jì)為100萬(wàn)元，而己公司近年來(lái)報(bào)表確認(rèn)凈資產(chǎn)均為負(fù)數(shù)。
分析：此事項(xiàng)的問(wèn)題在于出資方違背了公司法關(guān)于對(duì)外投資的規(guī)定，以及出資方長(zhǎng)年虧損、資不抵債時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否可以接受驗(yàn)資委托企業(yè)。雖然《公司法》第十二條規(guī)定“公司向其他有限責(zé)任公司、股份有限公司投資的，除國(guó)務(wù)院規(guī)定的投資公司和控股公司外，所累計(jì)投資額不得超過(guò)凈資產(chǎn)的50％，在投資后，接受被投資公司以利潤(rùn)轉(zhuǎn)增的資本，其增加額不包括在內(nèi)?！钡珱](méi)有相關(guān)法規(guī)明確規(guī)定公司不能接受出資方長(zhǎng)年虧損、資不抵債或出資方出資額超過(guò)其凈資產(chǎn)的50％時(shí)的出資。因此，只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師取得被審驗(yàn)單位有關(guān)管理部門(mén)設(shè)立或變更的批準(zhǔn)文件，以及其合同、章程、相關(guān)協(xié)議，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以接受此種情況的驗(yàn)資委托，但應(yīng)注意這樣的驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)大，容易出現(xiàn)出資方虛假出資、出資后抽逃資本以及出資方逃廢債務(wù)等風(fēng)險(xiǎn)，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)謹(jǐn)慎地關(guān)注出資方的財(cái)務(wù)狀況，并在驗(yàn)資報(bào)告的意見(jiàn)段后加解釋說(shuō)明段予以充分披露出資方長(zhǎng)年虧損、資不抵債或出資方出資額超過(guò)其凈資產(chǎn)的50％等情況。
三、凈資產(chǎn)出資事項(xiàng)分析
事項(xiàng)8：注冊(cè)會(huì)計(jì)師承接了A股份有限公司的變更驗(yàn)資業(yè)務(wù)。A公司是由A國(guó)有企業(yè)改制而來(lái)的，改制前A企業(yè)執(zhí)行工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度，在改制審計(jì)和評(píng)估時(shí)，凈資產(chǎn)的確認(rèn)都是以工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度確認(rèn)的價(jià)值為基礎(chǔ)，改制后按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，A公司的凈資產(chǎn)因計(jì)提各項(xiàng)減值而減少。
分析：注冊(cè)會(huì)計(jì)師在驗(yàn)資時(shí)根據(jù)改制審計(jì)和評(píng)估確認(rèn)的凈資產(chǎn)折股確認(rèn)改制企業(yè)的出資，與改制后按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理之間資產(chǎn)的差額，容易被社會(huì)公眾或其他股東認(rèn)為是驗(yàn)資不實(shí)造成的，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在接受改制企業(yè)變更驗(yàn)資業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)建議被審驗(yàn)單位按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的相關(guān)會(huì)計(jì)處理進(jìn)行改制審計(jì)和評(píng)估，確認(rèn)凈資產(chǎn)，否則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在驗(yàn)資報(bào)告的意見(jiàn)段后的說(shuō)明段說(shuō)明該事項(xiàng)。
事項(xiàng)9：A國(guó)有企業(yè)2000年7月31日為改制基準(zhǔn)日，把其凈資產(chǎn)1，200萬(wàn)元折股設(shè)立A股份有限公司，期間其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)沒(méi)有間斷，在2001年2月3日A公d委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此作變更驗(yàn)資，截止到2001年A公司的凈資產(chǎn)為對(duì)萬(wàn)元。A公司向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供了截止到2000年7月31日的改制審計(jì)報(bào)告和評(píng)估報(bào)告，以及截止到2001年1月31日A公司的會(huì)計(jì)報(bào)表及其相關(guān)賬簿。
分析：此事項(xiàng)的問(wèn)題在于根據(jù)改制審計(jì)報(bào)告和評(píng)估報(bào)告確認(rèn)的驗(yàn)資基準(zhǔn)日與驗(yàn)資外勤工作日的間隔太長(zhǎng)，而且期間業(yè)務(wù)活動(dòng)不斷變化，驗(yàn)資的風(fēng)險(xiǎn)增大，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)相關(guān)情況的了解認(rèn)為驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)不能承受，可以拒絕接受業(yè)務(wù)委托；如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為自己可以控制和承擔(dān)此驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)，除執(zhí)行一般審驗(yàn)程序外，還應(yīng)考慮對(duì)2000年7月31日至2001年1月31日A公司的財(cái)務(wù)狀況實(shí)施必要的審計(jì)，關(guān)注期間引起凈資產(chǎn)變動(dòng)的明細(xì)情況，并形成相應(yīng)的審驗(yàn)工作底稿。同時(shí)，在驗(yàn)資報(bào)告的意見(jiàn)段后增加說(shuō)明段，充分披露該凈資產(chǎn)的變動(dòng)情況。值得注意的是，驗(yàn)資基準(zhǔn)日和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審驗(yàn)日期一般不應(yīng)間隔時(shí)間太長(zhǎng)。
一、涉及貨幣出資的事項(xiàng)分析
事項(xiàng)1：自然人甲、乙、丙、丁共同出資組建A有限責(zé)任公司，合同規(guī)定甲、乙、丙、丁分別出資人民幣25，000元，各占注冊(cè)資本的25%。注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施了必要的審驗(yàn)程序，即向銀行函證，核對(duì)函證、銀行對(duì)賬單和進(jìn)賬單是否一致，檢查進(jìn)賬單真?zhèn)魏鸵厥欠裢陚洌忩?yàn)了注明投資款10萬(wàn)元的進(jìn)賬單。
分析：注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)該事項(xiàng)的審驗(yàn)符合《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告1號(hào)一驗(yàn)資》及其規(guī)范指南的要求，但為了避免：(1)各個(gè)自然人之間代為出資而引起的權(quán)責(zé)糾紛。注冊(cè)會(huì)計(jì)師取得的進(jìn)賬單上顯示的是各出資者繳款的匯總金額，不能反映各個(gè)投資人實(shí)際出資情況，如果某個(gè)出資人如丙方?jīng)]有資金，私下協(xié)議由其他出資人代為墊付，這在注冊(cè)會(huì)計(jì)師取得的證據(jù)中沒(méi)有辦法得知，并且在各個(gè)出資人擬設(shè)立公司的良好關(guān)系下，他們也不會(huì)把實(shí)情告訴注冊(cè)會(huì)計(jì)師。但一旦出資人之間出現(xiàn)矛盾，其權(quán)責(zé)無(wú)法私下調(diào)和需要司法介入時(shí)，代為出資方可能會(huì)控告注冊(cè)會(huì)計(jì)師驗(yàn)資報(bào)告不實(shí)，因?yàn)閷?shí)際情況是丙方?jīng)]有出資;(2)出資人用借款出資，取得驗(yàn)資報(bào)告拿到營(yíng)業(yè)執(zhí)照后，立即抽逃資本還債。注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)關(guān)注和取得以下證據(jù)：(l)證明各個(gè)自然人經(jīng)濟(jì)狀況的資料;(2)由各個(gè)出資人、被審驗(yàn)單位簽名蓋章的出資人貨幣出資清單。如果某一出資人的經(jīng)濟(jì)狀況不能保證其貨幣出資，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)謹(jǐn)慎出具驗(yàn)資報(bào)告;如果存在代為出資的情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)取得由出資方、代為出資方共同簽名的委托受托代為出資協(xié)議，并關(guān)注出資方和代為出資方的權(quán)利義務(wù)，尤其是代為出資款的償付條款的規(guī)定。
事項(xiàng)2：甲、乙、丙三方共同出資組建A外商投資公司，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審驗(yàn)三方投入A公司的貨幣資金時(shí)，發(fā)現(xiàn)一張3月2目的300萬(wàn)元的轉(zhuǎn)賬憑證是B公司轉(zhuǎn)入A公司，A公司提供了一份由B公司出具的B公司轉(zhuǎn)入A公司的貨幣資金300萬(wàn)元是B公司欠乙、丙兩公司的款項(xiàng)的證明材料，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師把300萬(wàn)元驗(yàn)證為乙、丙兩公司對(duì)A公司的貨幣出資。
分析：注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)審驗(yàn)證明3月2日確有300萬(wàn)元的貨幣資金進(jìn)入 A公司，但對(duì)于 300萬(wàn)元貨幣資金的權(quán)屬及其是否屬于投資款尚沒(méi)有取得令人滿意的證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師遇到這種事項(xiàng)必須小心，因?yàn)槲覈?guó)尚沒(méi)有關(guān)于代為投入出資款的法規(guī)規(guī)定，而且代為投入出資款的雙方串通弄虛作假的可能性較大，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師最好不審驗(yàn)這種情況的出資。但如果現(xiàn)實(shí)中要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)這種事項(xiàng)進(jìn)行審驗(yàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)關(guān)注和取得以下證據(jù)：(1)乙、丙公司和B公司之間的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)行為及其所欠款項(xiàng)的原始憑證的復(fù)印件;(2)乙、丙公司和B公司共同簽名的委托受托代為投入出資額的協(xié)議，并得到A公司和甲方的同意;(3)乙、丙公司共同簽名的貨幣出資聲明書(shū)，主要注明300萬(wàn)元貨幣出資各占的份額;(4)乙、丙公司財(cái)務(wù)狀況及其資料。如果不能取得以上證據(jù)或根據(jù)取得的證據(jù)表明B公司欠乙、丙公司的款項(xiàng)不可信，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能確認(rèn)此貨幣出資。
事項(xiàng)3：注冊(cè)會(huì)計(jì)師一進(jìn)駐被審驗(yàn)單位S公司，S公司就給注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供了完整的驗(yàn)資證據(jù)和相關(guān)材料，其中包括出資方甲方貨幣出資的銀行進(jìn)賬單、銀行對(duì)賬單以及向銀行詢證函回國(guó)。
分析：在驗(yàn)資實(shí)務(wù)中，被審驗(yàn)單位能夠提供出較完善的驗(yàn)資相關(guān)資料，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)講，是一件幸事，但驗(yàn)資應(yīng)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師主動(dòng)取證的過(guò)程，主動(dòng)取證不是被審驗(yàn)單位提供什么資料，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就驗(yàn)證什么，而是注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)驗(yàn)證目標(biāo)的需要，設(shè)計(jì)適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，在有效控制審驗(yàn)程序?qū)嵤┲蝎@取有力的證據(jù)，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)貨幣資金進(jìn)行驗(yàn)證時(shí)，不僅要謹(jǐn)慎地審驗(yàn)被審計(jì)單位提供的進(jìn)賬單和銀行對(duì)賬單的真?zhèn)?，還應(yīng)親自寄發(fā)和收回、分析向銀行函證出資款的回函，詢證函不能讓被審驗(yàn)單位一并辦理，以避免被審計(jì)單位和銀行的串通作弊而提供虛假證據(jù)。
二、涉及非貨幣資產(chǎn)出資的事項(xiàng)分析
事項(xiàng)個(gè)甲方以一新建的房屋建筑物投入被審驗(yàn)單位A公司，并提供了建筑房產(chǎn)的決算書(shū)、付款憑證，以及該房屋所占土地的租賃協(xié)議，土地租賃期為20年。
分析：雖然造房屋確實(shí)為甲方建造，但由于它建在租賃土地上，不能取得土地證，其權(quán)屬問(wèn)題容易發(fā)生經(jīng)濟(jì)糾紛，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能確認(rèn)甲方以此實(shí)物出資。
事項(xiàng)5：甲方以一批抵債收回的存貨投入被審驗(yàn)單位A公司，不能提供存貨的發(fā)票，僅提供了某具有資格的評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)存貨所做的評(píng)估報(bào)告。
分析：由于存貨價(jià)值、存在性和權(quán)屬的變動(dòng)性大，因此以存貨投資的驗(yàn)證本身風(fēng)鹼性大，初果被審驗(yàn)單位原合同、章程中沒(méi)有規(guī)定以存貨作為出資，被審驗(yàn)單位只是為了湊夠足額出資而準(zhǔn)備修改合同、章程以存貨出資，這時(shí)在沒(méi)有購(gòu)買(mǎi)存貨的發(fā)票表明存貨的歸屬情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師最好不要確認(rèn)此存貨投資。但如果合同章程中明確規(guī)定以存貨方式出資，表明存貨為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所必需，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)謹(jǐn)慎地關(guān)注和取得以下證據(jù)，驗(yàn)證存貨投資：(1)實(shí)物出資清單。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)把實(shí)物出資清單鎮(zhèn)列的存貨品名、規(guī)格、數(shù)量、作價(jià)、出資日期等內(nèi)容與協(xié)議、合同、章程的規(guī)定相核對(duì)，并實(shí)地觀察、監(jiān)盤(pán)存貨的數(shù)量及其品質(zhì)狀況，在出資清單上記錄審驗(yàn)情況;(2)評(píng)估報(bào)告;(3)投資各方及其被審驗(yàn)單位對(duì)存貨評(píng)估的確認(rèn)書(shū)，如為國(guó)有資產(chǎn)，是國(guó)資部門(mén)的確認(rèn)文件。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注投資各方確認(rèn)存貨的價(jià)值是否以評(píng)估報(bào)告為基準(zhǔn)，如果與評(píng)估結(jié)果懸殊大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)建議被審驗(yàn)單位重新考慮對(duì)存貨的確認(rèn);(4)財(cái)產(chǎn)交接清單;(5)存貨發(fā)票的復(fù)印件，如果是抵債收到的發(fā)票，由于其購(gòu)貨方不是投資者，還需要檢查債務(wù)重組協(xié)議及其相關(guān)憑證，獲取投資方對(duì)該存貨的所有權(quán)證明。
事項(xiàng)6：注冊(cè)會(huì)計(jì)師承接了A公司變更驗(yàn)資業(yè)務(wù)。A公司原注冊(cè)資本為100萬(wàn)元，甲方投入的工業(yè)訣竅25萬(wàn)元，占注冊(cè)資本的250。A公司運(yùn)營(yíng)幾年后的其無(wú)形資產(chǎn)一工業(yè)訣竅的賬面價(jià)值為10萬(wàn)元。這時(shí)，A公司增資擴(kuò)股，其注冊(cè)資本為200萬(wàn)元，甲方以某一專利權(quán)40萬(wàn)元投入A公司。
分析：注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的投入驗(yàn)證，除檢查知識(shí)產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)和土地使用權(quán)等無(wú)形資產(chǎn)出資清單中的名稱、有效狀況、作價(jià)等內(nèi)容是否符合協(xié)議、合同、章程的規(guī)定;檢查無(wú)形資產(chǎn)的評(píng)估情況及其投資各方的確認(rèn)情況;檢查無(wú)形資產(chǎn)的權(quán)屬證書(shū)以及無(wú)形資產(chǎn)交接手續(xù)和交接清單外，還應(yīng)關(guān)注無(wú)形資產(chǎn)投入占注冊(cè)資本的比例是否符合國(guó)家有關(guān)規(guī)定。即演算知識(shí)產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)投入占變更后注冊(cè)資本的比例是否超過(guò)20%(如果是省部級(jí)高新科技部門(mén)認(rèn)可的高新技術(shù)成果出資，(可達(dá)35%)該事項(xiàng)中知識(shí)產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)投入所占比例為(25+40)/200=32.5%，超過(guò)了20%，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)建議A公司增資時(shí)把專利權(quán)中價(jià)值25萬(wàn)元確認(rèn)為甲方的資本投資，專利權(quán)其余不可分割的價(jià)值15萬(wàn)元經(jīng)投資各方的協(xié)商確認(rèn)為A公司對(duì)甲公司的負(fù)債或資本公積。
事項(xiàng)7：注冊(cè)會(huì)計(jì)師承接了對(duì)A公司的設(shè)立驗(yàn)資業(yè)務(wù)，了解到甲方投入到A公司的機(jī)器設(shè)備、貨幣資金會(huì)計(jì)數(shù)額超過(guò)甲公司凈資產(chǎn)的50%;乙方對(duì)A公司投入的房屋建筑物、專利技術(shù)合計(jì)為100萬(wàn)元，而己公司近年來(lái)報(bào)表確認(rèn)凈資產(chǎn)均為負(fù)數(shù)。
分析：此事項(xiàng)的問(wèn)題在于出資方違背了公司法關(guān)于對(duì)外投資的規(guī)定，以及出資方長(zhǎng)年虧損、資不抵債時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否可以接受驗(yàn)資委托企業(yè)。雖然《公司法》第十二條規(guī)定公司向其他有限責(zé)任公司、股份有限公司投資的，除國(guó)務(wù)院規(guī)定的投資公司和控股公司外，所累計(jì)投資額不得超過(guò)凈資產(chǎn)的50%，在投資后，接受被投資公司以利潤(rùn)轉(zhuǎn)增的資本，其增加額不包括在內(nèi)。但沒(méi)有相關(guān)法規(guī)明確規(guī)定公司不能接受出資方長(zhǎng)年虧損、資不抵債或出資方出資額超過(guò)其凈資產(chǎn)的50%時(shí)的出資。因此，只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師取得被審驗(yàn)單位有關(guān)管理部門(mén)設(shè)立或變更的批準(zhǔn)文件，以及其合同、章程、相關(guān)協(xié)議，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以接受此種情況的驗(yàn)資委托，但應(yīng)注意這樣的驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)大，容易出現(xiàn)出資方虛假出資、出資后抽逃資本以及出資方逃廢債務(wù)等風(fēng)險(xiǎn)，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)謹(jǐn)慎地關(guān)注出資方的財(cái)務(wù)狀況，并在驗(yàn)資報(bào)告的意見(jiàn)段后加解釋說(shuō)明段予以充分披露出資方長(zhǎng)年虧損、資不抵債或出資方出資額超過(guò)其凈資產(chǎn)的50%等情況。
三、凈資產(chǎn)出資事項(xiàng)分析
事項(xiàng)8：注冊(cè)會(huì)計(jì)師承接了A股份有限公司的變更驗(yàn)資業(yè)務(wù)。A公司是由A國(guó)有企業(yè)改制而來(lái)的，改制前A企業(yè)執(zhí)行工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度，在改制審計(jì)和評(píng)估時(shí)，凈資產(chǎn)的確認(rèn)都是以工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度確認(rèn)的價(jià)值為基礎(chǔ)，改制后按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，A公司的凈資產(chǎn)因計(jì)提各項(xiàng)減值而減少。
2006年1月9日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)了《關(guān)于享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的新辦企業(yè)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的通知》（財(cái)稅[2006]1號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《通知》），該通知涉及到的以前年度文件有《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅幾個(gè)具體問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1994]229號(hào)）以及《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》（財(cái)稅字[1994]1號(hào)）。
要解讀《通知》，我們應(yīng)從以下五個(gè)方面進(jìn)行分析：
一、《通知》出臺(tái)背景
新辦企業(yè)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的調(diào)整是針對(duì)新辦企業(yè)享受稅收優(yōu)惠中存在的問(wèn)題進(jìn)行的。
我們目前對(duì)新辦企業(yè)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)和所得稅優(yōu)惠的規(guī)定，大部分形成于上世紀(jì)90年代中后期，當(dāng)時(shí)我國(guó)還處于社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的初創(chuàng)時(shí)期，各方面的法規(guī)和政策都不太完備。
1994年的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅幾個(gè)具體問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1994]229號(hào)）第六條規(guī)定，新辦企業(yè)是指從無(wú)到有組建起來(lái)的企業(yè)。原有企業(yè)一分為幾、改組、擴(kuò)建、搬遷、轉(zhuǎn)產(chǎn)、合并后繼續(xù)經(jīng)營(yíng)，或者吸收新成員、改變領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系、改變企業(yè)名稱的，都不能視為新辦企業(yè)。
在此標(biāo)準(zhǔn)下，一方面，一些老企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的需要進(jìn)行改組、改制后成立的企業(yè)，無(wú)法享受到稅收優(yōu)惠，限制了企業(yè)的改組、改制的愿望；另一方面，由于認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)比較模糊，難以遏制企業(yè)通過(guò)“翻新”手段避稅。即企業(yè)在享受所得稅減免優(yōu)惠期滿后，將原企業(yè)注銷，再利用原企業(yè)的資產(chǎn)成立新企業(yè)，以繼續(xù)享受企業(yè)所得稅減免優(yōu)惠，但這些企業(yè)從本質(zhì)上來(lái)說(shuō)是原企業(yè)的延續(xù)，如果按新辦企業(yè)減免所得稅對(duì)其他企業(yè)來(lái)說(shuō)是不公平的。
按照新的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，上述弊端可望得到解決。
二、修訂了新辦企業(yè)的概念，這是新標(biāo)準(zhǔn)的第一個(gè)條件
（一）《通知》規(guī)定，享受企業(yè)所得稅定期減稅或免稅的新辦企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，是按照國(guó)家法律、法規(guī)以及有關(guān)規(guī)定在工商行政主管部門(mén)辦理設(shè)立登記，新注冊(cè)成立的企業(yè)。也就是說(shuō)，新標(biāo)準(zhǔn)的第一個(gè)條件與企業(yè)設(shè)立工商登記的要求相銜接，企業(yè)只要在工商部門(mén)履行登記注冊(cè)程序，就具備了新辦企業(yè)的第一個(gè)條件。
（二）《通知》同時(shí)指出，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅幾個(gè)具體問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1994]229號(hào)）中，有關(guān)“六、新辦企業(yè)的概念”及其認(rèn)定條件同時(shí)廢止。
三、第二個(gè)條件，硬性劃定了出資資產(chǎn)比例界限，新辦企業(yè)中“固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)的累計(jì)出資額占新辦企業(yè)注冊(cè)資金的比例一般不得超過(guò)25％
（一）按照新文件，并不是說(shuō)只要是新辦的企業(yè)就一定能夠享受新辦企業(yè)的企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠政策
新辦企業(yè)（尤其是由一些老企業(yè)改組改制后成立的企業(yè)）還需要同時(shí)符合第二個(gè)條件，方可認(rèn)定為新辦企業(yè)，享受到稅收優(yōu)惠。第二個(gè)條件對(duì)企業(yè)注冊(cè)資金中固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)所占的比例進(jìn)行了限制，要求比例一般不得超過(guò)25％。此條標(biāo)準(zhǔn)可有效限制通過(guò)“翻新”手段避稅。因?yàn)橛辛?5％的比例限制，原企業(yè)注銷后，投資者就無(wú)法直接再用原企業(yè)的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)投資組建新企業(yè)享受稅收優(yōu)惠，而需要先出售原企業(yè)的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)，從而加大了以“翻新”手段避稅的難度和成本。
（二）采取了防范措施，控制非貨幣性資產(chǎn)的移轉(zhuǎn)
有些投資者為了避開(kāi)25％的比例限制，可能前期先用貨幣資產(chǎn)出資，待企業(yè)被認(rèn)定為新辦企業(yè)享受所得稅優(yōu)惠后，再用貨幣資產(chǎn)從權(quán)益性投資人及其關(guān)聯(lián)方購(gòu)進(jìn)非貨幣性資產(chǎn)，使貨幣資產(chǎn)再流回企業(yè)，從而使25％的比例限制失去意義，變相地以非貨幣性資產(chǎn)出資。為了堵住這種漏洞，《通知》規(guī)定，新辦企業(yè)在享受企業(yè)所得稅定期減稅或免稅優(yōu)惠政策期間，從權(quán)益性投資人及其關(guān)聯(lián)方累計(jì)購(gòu)置的非貨幣性資產(chǎn)超過(guò)注冊(cè)資金25％的，將不再享受相關(guān)企業(yè)所得稅減免稅的政策優(yōu)惠。
這樣，既限制了新辦企業(yè)在設(shè)立過(guò)程中進(jìn)行資產(chǎn)移轉(zhuǎn)的空間，也限制了公司設(shè)立后，用螞蟻搬家式的手法，逐步移轉(zhuǎn)資產(chǎn)的情形。
（三）《通知》還強(qiáng)調(diào)，新辦企業(yè)的注冊(cè)資金為企業(yè)在工商行政主管部門(mén)登記的實(shí)收資本或股本
非貨幣性資產(chǎn)包括建筑物、機(jī)器、設(shè)備等固定資產(chǎn)，以及專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、非專利技術(shù)等無(wú)形資產(chǎn)。新辦企業(yè)的權(quán)益性投資人以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行出資的，經(jīng)有資質(zhì)的會(huì)計(jì)（審計(jì)、稅務(wù)）事務(wù)所進(jìn)行評(píng)估的，以評(píng)估后的價(jià)值作為出資金額；未經(jīng)評(píng)估的，由納稅人提供同類資產(chǎn)或類似資產(chǎn)當(dāng)日或最近月份的市場(chǎng)價(jià)格，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定。
通過(guò)這些規(guī)定的限制，提高了準(zhǔn)入門(mén)檻，符合新標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)肯定變少了。
四、《通知》不要求追溯調(diào)整
《通知》規(guī)定，本通知自文發(fā)之日起執(zhí)行。國(guó)家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局關(guān)于新辦企業(yè)的具體征管范圍按本通知規(guī)定的新辦企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定。對(duì)文發(fā)之前，國(guó)家稅務(wù)局或地方稅務(wù)局實(shí)際征管的企業(yè)，其征管范圍不作調(diào)整，已批準(zhǔn)享受新辦企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的新辦企業(yè)，可按規(guī)定執(zhí)行到期。
也就是說(shuō)，不再進(jìn)行追溯調(diào)整。
五、《通知》存在的問(wèn)題
（一）《通知》頻繁出現(xiàn)了法規(guī)性文件所不宜使用的詞語(yǔ)，界限的標(biāo)準(zhǔn)在文件中很不明確，文件中使用了“一般”、“等”、“包括”這樣語(yǔ)義模糊的詞語(yǔ)，這是這個(gè)文件最大的缺陷。
1.財(cái)稅[2006]1號(hào)通知規(guī)定，新辦企業(yè)的權(quán)益性出資人（股東或其他權(quán)益投資方）實(shí)際出資中固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)的累計(jì)出資額占新辦企業(yè)注冊(cè)資金的比例一般不得超過(guò)25％；非貨幣性資產(chǎn)包括建筑物、機(jī)器、設(shè)備等固定資產(chǎn)，以及專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、非專利技術(shù)等無(wú)形資產(chǎn)”。
這個(gè)解釋不能令人滿意，“包括”和“等”的含義是含有列舉的資產(chǎn)，但也含有列舉范圍以外的資產(chǎn)，因此我們并不能明確地將存貨排除在外。而實(shí)際出資中存貨比例對(duì)各行業(yè)的影響是不同的，并且存貨出資就不用“評(píng)估”和“核定”嗎？財(cái)稅字[1994]1號(hào)文件中享受新辦企業(yè)所得稅優(yōu)惠的范圍是涉及多個(gè)行業(yè)的，不單單是第三產(chǎn)業(yè)，非貨幣資產(chǎn)中不考慮存貨是有問(wèn)題的。
2.《通知》中使用“一般”一詞，就是“原則上”的意思。那么誰(shuí)來(lái)掌握提高到“一般”比例以上的標(biāo)準(zhǔn)呢？又如何來(lái)防止“不一般”導(dǎo)致的工商管理部門(mén)和稅務(wù)機(jī)關(guān)的隨意性呢？
3.《通知》中使用“一般”一詞，讓對(duì)影視劇續(xù)集和文件補(bǔ)充規(guī)定見(jiàn)怪不怪的我們意識(shí)到，這是個(gè)大的“伏筆”，以后肯定還會(huì)有后續(xù)文件。
一、企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估前必須進(jìn)行清產(chǎn)核資
很多改制企業(yè)未經(jīng)清產(chǎn)核資就委托中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估，對(duì)評(píng)估前的資產(chǎn)胸中無(wú)數(shù)。有的企業(yè)由于受利益驅(qū)動(dòng)，在申報(bào)評(píng)估資產(chǎn)時(shí)少報(bào)、漏報(bào)；有時(shí)企業(yè)由于財(cái)務(wù)基礎(chǔ)工作薄弱常常發(fā)生錯(cuò)誤申報(bào)。加上中介機(jī)構(gòu)可以采用不同的方法對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，使評(píng)估值具有一定的彈性。因而，企業(yè)改制在資產(chǎn)評(píng)估前進(jìn)行清產(chǎn)核資就顯得十分必要，而且最好由上一級(jí)資產(chǎn)管理部門(mén)直接參與。對(duì)在清產(chǎn)核資中發(fā)現(xiàn)的虛資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定進(jìn)行財(cái)務(wù)處理。事實(shí)上，清產(chǎn)核資是資產(chǎn)評(píng)估前企業(yè)的財(cái)務(wù)清理、資產(chǎn)核實(shí)、全面審計(jì)的過(guò)程。
二、企業(yè)改制必須進(jìn)進(jìn)資產(chǎn)評(píng)估
有的企業(yè)圖省事，直接以貨幣資金注冊(cè)新設(shè)，繞過(guò)資產(chǎn)評(píng)估、資產(chǎn)置換等程序。由于新設(shè)企業(yè)只要資金到位即可驗(yàn)資注冊(cè)，而企業(yè)改制一般須經(jīng)職代會(huì)通過(guò)，主管局或控股公司批準(zhǔn)，原資產(chǎn)的處置須經(jīng)資產(chǎn)管理部門(mén)同意，負(fù)資產(chǎn)或零資產(chǎn)須經(jīng)產(chǎn)權(quán)交易所以零資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，有凈資產(chǎn)的或進(jìn)行置換，或作為國(guó)有股權(quán)投入。如是，不少企業(yè)為了追求改制速度，以新設(shè)之名行改制之實(shí)，待新公司成立后，再對(duì)原企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債以內(nèi)部協(xié)商價(jià)進(jìn)行購(gòu)買(mǎi)。這種非規(guī)范交易的背后存在著很多諸如暗箱操作、無(wú)謂討價(jià)還價(jià)，尤其是應(yīng)收應(yīng)付、存貨的隨意處置等一系列問(wèn)題。其中當(dāng)然不乏國(guó)有資產(chǎn)的大量流失。為避免此類事情發(fā)生，改制企業(yè)應(yīng)嚴(yán)格按改制程序規(guī)范操作，進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估。
三、評(píng)估日至改制日的損益歸誰(shuí)所有
按照江蘇的改制程序，一般國(guó)有小型企業(yè)改制的時(shí)間最短也得3個(gè)月，而人員較多、資產(chǎn)較復(fù)雜的，則一般在半年以上。這就引申出資產(chǎn)評(píng)估日至正式改制日期間所產(chǎn)生的損益歸誰(shuí)所有的問(wèn)題。當(dāng)然一般不外乎由改制后企業(yè)承接或由原企業(yè)承接兩種情況。在此我們主要是對(duì)其合理性進(jìn)行分析。為便于分析，我們不妨把改制分為獨(dú)立法人整體改制和非法人部分改制兩種形式：
（一）獨(dú)立法人企業(yè)整體改制。此類企業(yè)在改制中，資產(chǎn)評(píng)估日至改制日的損益通常由改制后企業(yè)承接。但這里面包含了一些不合理的因素：若改制過(guò)程短，企業(yè)在改制期間所產(chǎn)生的損益較小，對(duì)改制后企業(yè)的影響還比較小；若改制過(guò)程較長(zhǎng)（按有關(guān)規(guī)定評(píng)估報(bào)告有效期為一年），且企業(yè)在改制期間的損益較大，則對(duì)改制后企業(yè)的影響就比較大。由于企業(yè)在改制期間的性質(zhì)未變，這時(shí)所產(chǎn)生的損益仍屬國(guó)有，按誰(shuí)所有誰(shuí)受益的原則，應(yīng)相應(yīng)調(diào)整資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告中反映的凈資產(chǎn)。根據(jù)多數(shù)改制企業(yè)效益較差的實(shí)際情況，筆者認(rèn)為，盈利企業(yè)以評(píng)估日為界，以后所產(chǎn)生的損益由改制后企業(yè)承接；而對(duì)虧損企業(yè)，則可對(duì)其核定一個(gè)虧數(shù)額，以增強(qiáng)經(jīng)營(yíng)者的責(zé)任心。
（二）非法人企業(yè)部分改制。由于它是一級(jí)法人企業(yè)的組成部分，故改制期間的損益當(dāng)屬一級(jí)法人所有。但為加強(qiáng)改制期間的經(jīng)營(yíng)責(zé)任制，可對(duì)這一期間實(shí)行較徹底的短期承包制，盈虧全額兌現(xiàn)。
四、企業(yè)改制中的呆帳、不良存貨及虛資產(chǎn)的財(cái)務(wù)
（一）呆帳。呆帳應(yīng)經(jīng)有權(quán)部門(mén)批準(zhǔn)，按規(guī)定可在企業(yè)凈資產(chǎn)中剝離，但應(yīng)帳銷案存。獨(dú)立法人改制的，應(yīng)將呆帳的收帳權(quán)轉(zhuǎn)交上一級(jí)授權(quán)的控股公司；非法人企業(yè)改制的，應(yīng)將其收帳權(quán)轉(zhuǎn)交至一級(jí)法人企業(yè)總部。原企業(yè)應(yīng)協(xié)助做好催討工作。
（二）不良存貨。不良存貨主要包括存貨的跌價(jià)、短缺、過(guò)期、霉變、損壞等。在處理這些存貨時(shí)，除了考慮帳面價(jià)值外，還必須同時(shí)考慮其進(jìn)項(xiàng)稅。但在改制中，很多企業(yè)未考慮此因素。按國(guó)稅部門(mén)的有關(guān)規(guī)定，存貨核銷部分應(yīng)作進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出處理。稅務(wù)部門(mén)不會(huì)因企業(yè)改制而不追溯原企業(yè)應(yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅。當(dāng)改制企業(yè)在辦理新企業(yè)的稅務(wù)登記時(shí)，稅務(wù)部門(mén)必定要求其退出已核銷存貨的進(jìn)項(xiàng)稅。這種由改制后企業(yè)承擔(dān)改制前企業(yè)的這部分損失顯然是不合理的。
（三）虛資產(chǎn)。對(duì)于以待攤費(fèi)用、遞延資產(chǎn)形式出現(xiàn)的虛資產(chǎn)人們已經(jīng)引起足夠的注意，而對(duì)于以應(yīng)付工資、應(yīng)付福利費(fèi)透支等形式出現(xiàn)的虛資產(chǎn)人們卻重視不夠。這主要有兩個(gè)原因：一是出于避稅。超過(guò)計(jì)稅工資或工效掛鉤基數(shù)部分的工資總額和多計(jì)提福利費(fèi)的部分必須作綱稅調(diào)整繳納所得稅；二是為了體現(xiàn)業(yè)績(jī)?，F(xiàn)有國(guó)企的考核體系仍然把帳面利潤(rùn)作為主要考核指標(biāo)之一，經(jīng)營(yíng)者為體現(xiàn)業(yè)績(jī)而虛列資產(chǎn)使利潤(rùn)不實(shí)。解決的辦法一是通過(guò)嚴(yán)格審計(jì)及時(shí)糾正；二是改變國(guó)有企業(yè)考核辦法；三是加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的工作責(zé)任
五、企業(yè)溢價(jià)或折價(jià)出售的財(cái)務(wù)處理
（一）溢價(jià)出售。改制企業(yè)的溢價(jià)出售分為協(xié)議溢價(jià)和產(chǎn)權(quán)交易所競(jìng)拍溢價(jià)，后者為規(guī)范操作。在交易行為發(fā)生后，若改制企業(yè)延續(xù)，則被出售企業(yè)可根據(jù)其凈資產(chǎn)與出售價(jià)的差額計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)-商譽(yù)，由改制后的企業(yè)在經(jīng)營(yíng)的一定期限內(nèi)攤銷。購(gòu)買(mǎi)的企業(yè)則按規(guī)定進(jìn)行財(cái)務(wù)處理。
（二）折價(jià)出售?，F(xiàn)在多數(shù)企業(yè)存量資產(chǎn)置換時(shí)未通過(guò)公開(kāi)競(jìng)價(jià)，而是由少數(shù)經(jīng)營(yíng)者和部分職工購(gòu)買(mǎi)。由于要求改制企業(yè)盡量多的接收原企業(yè)職工，所以不管在資產(chǎn)剝離還是資產(chǎn)出售以及稅收等方面都給予一定的優(yōu)惠政策。如企業(yè)凈資產(chǎn)可按規(guī)定以9至6折的價(jià)格一次性購(gòu)買(mǎi)。對(duì)于出資額低于企業(yè)將資產(chǎn)的部分由于目前財(cái)務(wù)制度規(guī)定不能以負(fù)商譽(yù)反映，筆者設(shè)想通過(guò)兩種辦法處置：（1）以全價(jià)（出售價(jià)）驗(yàn)資注冊(cè)，即以原企業(yè)評(píng)估確認(rèn)剝離后的凈資產(chǎn)進(jìn)行驗(yàn)資注冊(cè)計(jì)入實(shí)收資本，并按股東實(shí)際出資比例所享受的實(shí)物資產(chǎn)計(jì)入實(shí)收資本明細(xì)帳；（2）以折價(jià)（實(shí)際成交價(jià)）驗(yàn)資注冊(cè)，并按各股東的實(shí)際出資額計(jì)入實(shí)收資本明細(xì)帳，原企業(yè)凈資產(chǎn)與出售價(jià)的差額計(jì)入資本公積（有的國(guó)家以負(fù)商譽(yù)反映）。
【關(guān)鍵詞】專利使用權(quán) 出資 中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)
【中圖分類號(hào)】C18 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A 【文章編號(hào)】1009-9646(2008)08(b)-0180-02
Extract:By starting from the definition of patent use right, this article mainly discusses the feasibility of capital contribution by patent use right from the perspective of PRC legal system and PRC accounting standards.
Key Word:Patent Use RightCapital ContributionEquity Joint Venture
據(jù)商務(wù)部官網(wǎng)數(shù)據(jù)顯示,2008年1至5月全國(guó)新批設(shè)立外商投資企業(yè)11915家,實(shí)際使用外資427.78億美元,同比增長(zhǎng)54.97% (1)。外商直接投資已經(jīng)成為中國(guó)產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)中非常重要的一部分。外商投資企業(yè)的繁榮和發(fā)展,不僅吸引了眾多國(guó)外資金進(jìn)入中國(guó),更引入了大量國(guó)外領(lǐng)先的專利技術(shù)。
在舊《公司法》和現(xiàn)行中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)法律的體系下,外國(guó)投資者對(duì)中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)的出資方式原則上僅限于貨幣、實(shí)物、工業(yè)產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)和土地使用權(quán)。隨著新《公司法》(2006)的出臺(tái),股東對(duì)有限責(zé)任公司的出資方式更多樣化、更具靈活性。除了上述5項(xiàng)列舉的財(cái)產(chǎn)外,新《公司法》以概括的方式允許其他非貨幣財(cái)產(chǎn)的出資方式。雖然現(xiàn)行中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)法律法規(guī)沒(méi)有根據(jù)新《公司法》作相應(yīng)地調(diào)整,但2006年初國(guó)家工商行政管理總局、商務(wù)部等四部委聯(lián)合頒布的《關(guān)于外商投資的公司審批登記管理法律適用若干問(wèn)題的執(zhí)行意見(jiàn)》原則上肯定了新《公司法》對(duì)外商投資企業(yè)(包括中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè))的適用。
雖然新《公司法》在公司出資制度領(lǐng)域向前邁進(jìn)了一大步, 但尚未能為專利使用權(quán)出資方式提供一個(gè)理想的制度規(guī)范。法律沒(méi)有禁止專利使用權(quán)出資,但同時(shí)法律也沒(méi)有以列舉的方式從立法上明文肯定專利使用權(quán)的出資方式。這就使法律工組者在實(shí)踐操作過(guò)程中遇到諸多法律障礙。本文就外國(guó)投資者以專利使用權(quán)對(duì)中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)出資的法律問(wèn)題加以探討。
1 專利使用權(quán)出資的涵義
1.1 專利使用權(quán)的涵義
專利權(quán)人實(shí)現(xiàn)其權(quán)利主要有兩種方式:一是專利權(quán)人自己實(shí)施專利技術(shù);二是專利權(quán)人將專利許可他人使用或轉(zhuǎn)讓給他人使用(2)。據(jù)此,專利使用權(quán)出資的方式就分為兩種,學(xué)術(shù)上分別稱其為狹義專利使用權(quán)出資和廣義專利使用權(quán)出資。前者指專利權(quán)人以其自有的專利使用權(quán)對(duì)公司出資入股,成為公司股東,而公司享有該專利的使用權(quán),但出資人繼續(xù)擁有該專利的所有權(quán);后者除包括前者外,還指專利權(quán)的被許可使用人以其獲得的專利使用權(quán)對(duì)公司出資入股,成為公司股東。本文僅就狹義專利使用權(quán)出資展開(kāi)討論。
1.2 專利權(quán)出資與專利使用權(quán)出資的比較
專利權(quán)出資已較為普遍,新老《公司法》和現(xiàn)行中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)法律法規(guī)都明文認(rèn)可專利權(quán)的出資方式。但專利權(quán)出資和專利使用權(quán)出資在法律上存在明顯差異,主要表現(xiàn)為出資客體不同:以專利權(quán)出資的,客體為專利所有權(quán),一旦出資完成,出資人須將專利轉(zhuǎn)讓給公司,從而喪失對(duì)專利的所有權(quán);以專利使用權(quán)出資的,客體為專利使用權(quán),出資完成后,公司僅獲得該專利的使用權(quán)而非所有權(quán),而專利的所有權(quán)仍為出資人所有。
2 專利使用權(quán)出資的可行性
2.1 中國(guó)法律體系下專利使用權(quán)出資的可行性
2.1.1 國(guó)家層面法律、法規(guī)的規(guī)定
新《公司法》第27條規(guī)定:“股東可以用貨幣出資,也可以用實(shí)物、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等可以用貨幣估價(jià)并可以依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財(cái)產(chǎn)作價(jià)出資;但是法律、行政法規(guī)規(guī)定不得作為出資的財(cái)產(chǎn)除外”。新《公司法》對(duì)出資方式的表述由舊《公司法》中的列舉式改為列舉式與概括式相結(jié)合的表述方法,由此豐富了股東的出資方式,為股東提供了更多可自由選擇的出資方式(3)。也就是說(shuō),如果以非貨幣財(cái)產(chǎn)出資,只要符合“可以用貨幣估價(jià)”和“可以依法轉(zhuǎn)讓”這兩個(gè)法定條件且不違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定,任何形式的非貨幣財(cái)產(chǎn)都可以對(duì)公司進(jìn)行出資。在現(xiàn)行法律和行政法規(guī)中,禁止性條款僅出現(xiàn)在《公司登記管理?xiàng)l例》第14條和《公司注冊(cè)資本登記管理規(guī)定》第8條,即“股東不得以勞務(wù)、信用、自然人姓名、商譽(yù)、特許經(jīng)營(yíng)權(quán)或者設(shè)定擔(dān)保的財(cái)產(chǎn)等作價(jià)出資”。很明顯,專利使用權(quán)沒(méi)有落入法律、行政法規(guī)明文禁止的行列。換言之,只要專利使用權(quán)出資符合“可以用貨幣估價(jià)”和“可以依法轉(zhuǎn)讓”這兩個(gè)法定條件,該行為就合乎新《公司法》對(duì)出資形式的硬性要求。
(1) 評(píng)估作價(jià)
在司法實(shí)踐中,專利權(quán)人通過(guò)專利權(quán)許可的方式從被許可人處獲取收益的做法已屢見(jiàn)不鮮。既然存在現(xiàn)實(shí)的收益,這其間就必然存在合理的評(píng)估方法。實(shí)踐操作中對(duì)專利使用權(quán)出資之投資價(jià)值的評(píng)估方法主要有兩種:一是利潤(rùn)分享法－即接受投資的企業(yè)將引入的專利技術(shù)用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)期間,將生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所獲得的利潤(rùn)按照一定的比例提成來(lái)確定該專利技術(shù)的許可使用價(jià)格;二是提成率法－即接受投資的企業(yè)在使用該專利技術(shù)期間,按照其產(chǎn)品銷售價(jià)格的一定比例提取,然后累計(jì)相加來(lái)確定該專利技術(shù)的許可使用價(jià)格(4)。實(shí)際上這是將專利使用權(quán)資本化的一個(gè)過(guò)程。資本化后的專利使用權(quán)被量化了,這其實(shí)就是對(duì)專利使用權(quán)的評(píng)估作價(jià)。
(2) 依法轉(zhuǎn)讓
占有、使用、收益和處分四項(xiàng)權(quán)能構(gòu)成了所有權(quán)的全部?jī)?nèi)容。根據(jù)民法理論,占有、使用和收益權(quán)能都能從所有權(quán)中分離出來(lái)交由他人行使。一旦該權(quán)能從所有權(quán)中分離出來(lái),即具備了流通性,也即可轉(zhuǎn)讓性。此外,新舊《公司法》和《中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)法》均規(guī)定土地使用權(quán)可以作為出資。既然土地使用權(quán)可以從土地所有權(quán)中分離出來(lái)作為出資,筆者認(rèn)為專利使用權(quán)同樣可以從專利所有權(quán)中分離出來(lái)作為可流通的財(cái)產(chǎn)對(duì)公司進(jìn)行出資。
此外,作為就新《公司法》對(duì)外商投資企業(yè)適用問(wèn)題而出臺(tái)的《關(guān)于外商投資的公司審批登記管理法律適用若干問(wèn)題的執(zhí)行意見(jiàn)》第十條規(guī)定:“外商投資的公司的股東出資方式應(yīng)當(dāng)符合《公司法》第27條、《公司登記管理?xiàng)l例》第14條和《公司注冊(cè)資本登記管理規(guī)定》的規(guī)定,在國(guó)家工商行政管理總局會(huì)同有關(guān)部門(mén)就貨幣、實(shí)物、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)以外的其他財(cái)產(chǎn)出資作出規(guī)定以前,股東以《公司登記管理?xiàng)l例》第14條第二款所列財(cái)產(chǎn)以外的其他財(cái)產(chǎn)出資的,應(yīng)當(dāng)經(jīng)境內(nèi)依法設(shè)立的評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)估作價(jià)、核實(shí)財(cái)產(chǎn),不得高估或低估作價(jià)”。雖然目前政府部門(mén)尚未出臺(tái)任何對(duì)以《公司登記管理?xiàng)l例》第14條第二款所列財(cái)產(chǎn)以外的其他財(cái)產(chǎn)出資的規(guī)定,但該執(zhí)行意見(jiàn)卻給我們傳達(dá)了這樣一個(gè)信號(hào):在符合相關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定之前提下,對(duì)專利使用權(quán)依法、公正地評(píng)估作價(jià)后,其完全可以作為非貨幣財(cái)產(chǎn)對(duì)中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)進(jìn)行出資。
2.1.2 地方層面法律、法規(guī)的規(guī)定
2006年4月上海工商行政管理局和浦東新區(qū)人民政府聯(lián)合印發(fā)了《浦東新區(qū)商標(biāo)專用權(quán)出資試行辦法》,該辦法第5條明文肯定了以商標(biāo)使用權(quán)出資的方式。
雖然目前還沒(méi)有與該辦法相類似的針對(duì)專利使用權(quán)出資的規(guī)定出臺(tái),但從政府部門(mén)出臺(tái)該辦法這一行政行為可以看出:政府部門(mén)對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)使用權(quán)出資的合法性是持肯定態(tài)度。換句話說(shuō),該辦法的出臺(tái)是以立法的形式肯定了知識(shí)產(chǎn)權(quán)使用權(quán)出資的合法性。如果商標(biāo)使用權(quán)可以出資,那么筆者認(rèn)為專利使用權(quán)同樣可以作為非貨幣資產(chǎn)對(duì)公司進(jìn)行出資。
2.2 中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下專利使用權(quán)出資的可行性
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第六號(hào)第3條將無(wú)形資產(chǎn)定義為“企業(yè)擁有或控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)”;該條同時(shí)規(guī)定“資產(chǎn)在滿足下列條件之一的,符合可辨認(rèn)標(biāo)準(zhǔn):資產(chǎn)滿足下列條件之一的,符合無(wú)形資產(chǎn)定義中的可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn):(a)能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來(lái),并能單獨(dú)或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債一起,用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換;或(b)源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利,無(wú)論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或者分離”。該準(zhǔn)則第4條又規(guī)定:“無(wú)形資產(chǎn)同時(shí)滿足下列條件的,才能予以確認(rèn):(a)與該無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);(b)該無(wú)形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量”。
很明顯,專利使用權(quán)完全符合上述可辨認(rèn)性的標(biāo)準(zhǔn)。就確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)所需的條件而言:首先,以專利技術(shù)使用權(quán)出資的目的之一就是企業(yè)在使用該專利技術(shù)后能提高自身的生產(chǎn)水平,提高產(chǎn)品質(zhì)量,以贏得更多的消費(fèi)者和客戶。無(wú)疑,公司將被許可的專利技術(shù)投產(chǎn)后,一定會(huì)有與該項(xiàng)被許可技術(shù)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)(5);其次,對(duì)該專利技術(shù)使用權(quán)成本計(jì)量的實(shí)質(zhì)是將專利使用權(quán)資本化,即為對(duì)該專利使用權(quán)評(píng)估作價(jià)。評(píng)估作價(jià)的可行性已在上文闡述,此處不再重復(fù)。就此,我們可以看出,從會(huì)計(jì)合規(guī)的角度,專利使用權(quán)出資也是完全可行的。
3 立法呼吁
基于上述分析,我們可以得知在現(xiàn)行中國(guó)法律體系下以專利使用權(quán)出資是完全可行,且符合法律規(guī)定的?？蛇z憾的是,法律未以明文列舉的方式允許專利使用權(quán)出資,這就給法律工作者在實(shí)踐操作中帶來(lái)諸多不便。有些地方的政府官員會(huì)基于法律沒(méi)有明確規(guī)定允許外國(guó)投資者以專利使用權(quán)出資為由拒絕批準(zhǔn)和登記該等出資方式,導(dǎo)致審批和登記時(shí)間冗長(zhǎng),更甚者使項(xiàng)目無(wú)法繼續(xù)進(jìn)行。
有鑒于此,筆者呼吁立法者能夠出臺(tái)相關(guān)規(guī)定,以明文列舉的方式肯定外國(guó)投資者以專利使用權(quán)出資的合法性,以便各地政府官員在實(shí)踐審批和登記操作過(guò)程中有法可依靠,有據(jù)可尋,從而加快相關(guān)審批和登記程序。
4 結(jié)束語(yǔ)
正如吳漢東先生在其《關(guān)于知識(shí)產(chǎn)權(quán)基本制度的經(jīng)濟(jì)學(xué)思考》一文中所寫(xiě):“知識(shí)產(chǎn)品在經(jīng)濟(jì)學(xué)上是資源,在法律上則可視為一種財(cái)產(chǎn)。知識(shí)產(chǎn)品之所以能夠成為知識(shí)財(cái)產(chǎn),成為財(cái)產(chǎn)法的保護(hù)對(duì)象,從經(jīng)濟(jì)動(dòng)因來(lái)說(shuō)主要有兩點(diǎn):(1)知識(shí)產(chǎn)品的有用性;(2)知識(shí)產(chǎn)品的稀缺性”(6),在當(dāng)前知識(shí)經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展的時(shí)代,只有充分利用好知識(shí)產(chǎn)品,才能最大化地提高其社會(huì)價(jià)值;專利技術(shù)是知識(shí)產(chǎn)品的重要組成部分,將專利使用權(quán)資本化作為出資投入公司,無(wú)疑是對(duì)專利－這一知識(shí)產(chǎn)品中的重要資源－最有效利用的方式之一。
參考文獻(xiàn)
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[關(guān)鍵詞]商譽(yù) 商譽(yù)出資 適格性
一、商譽(yù)是否可以用作出資
資本是公司的生命線，它主要由股東的出資構(gòu)成，股東出資形式?jīng)Q定了公司資本的數(shù)量和質(zhì)量。資本分為貨幣資本和非貨幣資木，非貨幣資本在不同的國(guó)家有不同的稱謂：日本稱作現(xiàn)物出資，英美法系稱作 “非現(xiàn)金股權(quán)約因”，我國(guó)公司法稱作實(shí)物出資，稱謂不同但實(shí)質(zhì)相同，本文姑且將商譽(yù)稱之為現(xiàn)物。
除了貨幣出資外，各國(guó)都對(duì)現(xiàn)物出資有明確的規(guī)定，有的國(guó)家對(duì)現(xiàn)物出資規(guī)定的比較寬松，主要是英美國(guó)家，而大陸法系、中國(guó)等國(guó)規(guī)定得非常嚴(yán)格。就商譽(yù)資本而言，世界上大部分國(guó)家都承認(rèn)商譽(yù)是一種適格的出資物。雖然我國(guó)新公司法拓寬了股東出資形式，不再局限于五種出資標(biāo)的物，但是根據(jù)新公司法及公司登記條例的規(guī)定，商譽(yù)仍然不可以用作出資。商譽(yù)不能用于出資是它的無(wú)形性、易變性和易受侵害性等特點(diǎn)決定的：一方面，商譽(yù)的無(wú)形性使得其價(jià)值難以確定，很容易造成價(jià)格高估、資本不實(shí)；另一方面，商譽(yù)價(jià)值的易變性和易受侵害性等特點(diǎn)對(duì)資本的穩(wěn)定性構(gòu)成威脅。這些對(duì)于債權(quán)人和其他股東來(lái)說(shuō)是不利的。公司立法否定商譽(yù)出資的宗旨不外乎是保護(hù)債權(quán)人的交易安全、維護(hù)債權(quán)人的利益、平衡貨幣股東與非貨幣股東之間的利益，這是在資本信用理念下所做的立法選擇。隨著理論和實(shí)踐的發(fā)展，商譽(yù)不能出資在理論上受到了質(zhì)疑與挑戰(zhàn)。實(shí)踐表明，我們應(yīng)該重新審視公司的信用基礎(chǔ)，變資本信用為資產(chǎn)信用，在資產(chǎn)信用理念下，商譽(yù)出資是否有了更堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)呢？在實(shí)踐中，商譽(yù)出資現(xiàn)象存在，而法律是對(duì)經(jīng)濟(jì)生活的反映，那么，公司法是否應(yīng)該把商譽(yù)納入出資范疇呢?
二、以商譽(yù)出資的現(xiàn)實(shí)意義
自清律以來(lái)，中國(guó)公司法對(duì)商譽(yù)出資持否定態(tài)度，但筆者認(rèn)為此論題仍自有其意義。它不僅有利于更進(jìn)一步完善公司法律制度，而且為公司法律制度的研究提供了經(jīng)濟(jì)法學(xué)和經(jīng)濟(jì)學(xué)等新的研究方法和思路。
首先，商譽(yù)資本出資可能性的研究有利于更進(jìn)一步完善公司法律制度本身。法律是對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活的客觀反映，在現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)生活中，商譽(yù)出資現(xiàn)象存在，但是在現(xiàn)有的公司資本制度下，在保障債權(quán)人利益和交易安全的法律價(jià)值理念支配下，商譽(yù)資本被排除在出資形式范圍之外，對(duì)出資形式的限制可以說(shuō)是我國(guó)公司法不完善的表現(xiàn)之一。商譽(yù)資本出資可能性研究，有助于我們重新審視公司資本制度的功能、價(jià)值取向及具體的制度設(shè)計(jì)。其次，商譽(yù)資本出資的可能性研究是經(jīng)濟(jì)法學(xué)研究方法在公司法領(lǐng)域中的運(yùn)用，這為研究公司法律制度提供了新的方法和思路。再次，在商譽(yù)資本出資可能性研究中，引入效率、成本效益等經(jīng)濟(jì)學(xué)概念就是經(jīng)濟(jì)學(xué)方法在法學(xué)領(lǐng)域中的運(yùn)用。經(jīng)濟(jì)學(xué)主要是研究資源配置的學(xué)科，即研究在資源稀缺性條件下，如何有效配置資源以促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，實(shí)現(xiàn)公平與效率的目標(biāo)，是一門(mén)研究經(jīng)濟(jì)規(guī)律的學(xué)科；而法律是將有效的資源配置機(jī)制加以制度化，并通過(guò)國(guó)家強(qiáng)制力保障實(shí)施。從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度考慮，商譽(yù)是一種資源，這種資源一旦與商業(yè)目的相結(jié)合報(bào)有可能產(chǎn)生巨大的經(jīng)濟(jì)效益，我們就說(shuō)它得到了優(yōu)化配置，實(shí)現(xiàn)了效率，反映客觀經(jīng)濟(jì)生活的法律制度應(yīng)該將這種資源配置機(jī)制制度化，把它上升到法律層面，也就是說(shuō)把商譽(yù)納入到股東出資形式范疇。
三、現(xiàn)物出資的適格性要件
“現(xiàn)物出資”是在翻譯國(guó)外文獻(xiàn)的時(shí)候采用的一個(gè)詞語(yǔ)，是指股東以現(xiàn)金以外的財(cái)產(chǎn)出資，是與現(xiàn)金出資相對(duì)應(yīng)的一個(gè)概念。我國(guó)公司法上有實(shí)物出資，實(shí)物多被理解為有形資產(chǎn)，主要包括建筑物、廠房、 機(jī)械設(shè)備、運(yùn)輸工具等有形的生產(chǎn)資料。而現(xiàn)物的范圍要廣泛的多，除了實(shí)物以外，還可以包括諸如專利技術(shù)、股權(quán)、債權(quán)、勞務(wù)、商譽(yù)等。按照瑞士學(xué)界的觀點(diǎn)，現(xiàn)物出資適格性要件包括確定性、價(jià)值物的存在性、價(jià)值評(píng)估的可能性、有益性和可獨(dú)立轉(zhuǎn)讓性五個(gè)方面。日本學(xué)者認(rèn)為，現(xiàn)物出資標(biāo)的物應(yīng)該具備確定性、現(xiàn)存的價(jià)值性、評(píng)價(jià)的可能性和獨(dú)立轉(zhuǎn)讓可能性四個(gè)要件。
1．確定性
確定性是指股東用以出資的現(xiàn)物必須特定化，必須明確具體，不得隨意變動(dòng)，各國(guó)立法在確定確定性這一條時(shí)，一般都要求將出資物種類、數(shù)量等內(nèi)容在章程中予以記載，通常不允許用其他種類的價(jià)值物來(lái)替代。標(biāo)的物只有具備了確定性這個(gè)條件之后，才可能使各方對(duì)標(biāo)的物形成具體的認(rèn)識(shí)，使履行成為可能，進(jìn)而在發(fā)生問(wèn)題時(shí)，使法院的強(qiáng)制執(zhí)行成為可能。
2．價(jià)值物的現(xiàn)實(shí)存在性
價(jià)值物的現(xiàn)實(shí)存在性是指現(xiàn)物出資的標(biāo)的物是現(xiàn)在已經(jīng)存在的價(jià)值物，不是將來(lái)生產(chǎn)出來(lái)的物，這是資本制度的目的所要求的要件?，F(xiàn)存價(jià)值物是“現(xiàn)物”的本質(zhì)體現(xiàn)，避免將來(lái)之物的不確定，確保出資的肯定性和現(xiàn)實(shí)性，防止現(xiàn)物在公司成立時(shí)無(wú)法交付給公司而導(dǎo)致公司設(shè)立失敗。這里的“現(xiàn)存”決定了將來(lái)會(huì)被生產(chǎn)出來(lái)的物不具有適格性。根據(jù)這一要求，必須在章程上或股份申請(qǐng)證上明確標(biāo)的物所有權(quán)，因此，附條件或附期限的現(xiàn)物出資就不能得到認(rèn)可。“現(xiàn)存”的具體時(shí)間，通常認(rèn)為在繳納出資之前客觀存在即可。但隨著資本理論的發(fā)展，美國(guó)卻規(guī)定股東可以某些將來(lái)的財(cái)產(chǎn)出資，如期票、承諾提供現(xiàn)金或財(cái)產(chǎn)或約定在將來(lái)提供勞務(wù)，但如此必須有附加一定的條件以保障交易安全。
3．評(píng)價(jià)的可能性
評(píng)價(jià)的可能性是指由于股東進(jìn)行現(xiàn)物出資的目的是為了獲得公司的股份，因此其出資必須要換算成相應(yīng)的現(xiàn)余數(shù)額，這就要求該現(xiàn)物必須是可以進(jìn)行評(píng)估并換算的。否則就無(wú)法確定其價(jià)值，也無(wú)法確定其在總資產(chǎn)中的出資比例。關(guān)于評(píng)價(jià)的可能性，有幾點(diǎn)必須予以闡明。首先，評(píng)價(jià)的可能性取決于評(píng)價(jià)技術(shù)的發(fā)展，不能因?yàn)楫?dāng)時(shí)評(píng)價(jià)技術(shù)不足以解決現(xiàn)物出資物的評(píng)估問(wèn)題而否定有益于公司經(jīng)營(yíng)的現(xiàn)物出資；其次，評(píng)價(jià)的客觀性是相對(duì)的，發(fā)現(xiàn)現(xiàn)物出資場(chǎng)合的標(biāo)的物的絕對(duì)真實(shí)價(jià)值是困難的，即使是人們認(rèn)定最具有評(píng)價(jià)可能性的實(shí)物，也存在確定價(jià)值的困難。
4．可獨(dú)立轉(zhuǎn)讓性
可獨(dú)立轉(zhuǎn)讓性是指現(xiàn)物出資標(biāo)的物是可以從出資者個(gè)人財(cái)產(chǎn)中單獨(dú)分出來(lái)的，出資人對(duì)現(xiàn)物享有獨(dú)立的支配權(quán)。如果標(biāo)的物不能獨(dú)立轉(zhuǎn)讓，當(dāng)公司破產(chǎn)清算而債權(quán)人利益不能實(shí)現(xiàn)時(shí)，無(wú)法通過(guò)變現(xiàn)清償債權(quán)。
四、商譽(yù)資本出資的適格性
1．商譽(yù)具有確定性
雖然，商譽(yù)本身是最無(wú)形的資產(chǎn)，不具有識(shí)別性，但商譽(yù)的載體即生成商譽(yù)的各種有形或無(wú)形資產(chǎn)，如商號(hào)、商標(biāo)等都是可以識(shí)別的。同時(shí)，商譽(yù)內(nèi)涵于企業(yè)整體資產(chǎn)組合之中，只有在某個(gè)特定的企業(yè)范圍內(nèi)才可能存在。因此，如果單純是商譽(yù)本身出資是不可能符合確定性這一標(biāo)準(zhǔn)的，但如果商譽(yù)作為出資是同生成商譽(yù)的各種因素的集合體，如營(yíng)業(yè)的部分或全部一起轉(zhuǎn)讓，商譽(yù)就可以隨著其附隨物而特定化，從而使商譽(yù)作為現(xiàn)物出資的一種而確定下來(lái)。
2．商譽(yù)的現(xiàn)存性
商譽(yù)是隨著特定營(yíng)業(yè)的開(kāi)始而逐步形成的，是不特定公眾對(duì)該特定營(yíng)業(yè)的認(rèn)可。商譽(yù)僅能依靠企業(yè)自身的經(jīng)營(yíng)才能逐漸獲得并在商業(yè)并購(gòu)中體現(xiàn)。因此，只要企業(yè)本身存在，企業(yè)的商譽(yù)也是客觀存在的。
3．商譽(yù)評(píng)價(jià)的可能性
關(guān)于評(píng)價(jià)的可能性方面，雖然，在實(shí)踐中商譽(yù)常常與商標(biāo)、商號(hào)一起作為所謂“品牌”價(jià)值的內(nèi)容，但很顯然，商譽(yù)仍是不同于商標(biāo)、商號(hào)的一種財(cái)產(chǎn)。商譽(yù)在特定的條件下是現(xiàn)實(shí)的價(jià)值表現(xiàn)，是客觀存在的。此外，由于商譽(yù)不像有形財(cái)產(chǎn)那樣可以在靜態(tài)下以貨幣加以量化，其價(jià)值通常只能在使用過(guò)程中更多是在商業(yè)并購(gòu)才進(jìn)行評(píng)估和核算。而這4種評(píng)價(jià)必須也包括了對(duì)其所有者其它方面的考慮，所以商譽(yù)資本價(jià)值的衡量是主觀的和非衡定性的。這種非衡定性主要取決于兩個(gè)方面：即使用環(huán)境的變化和使用績(jī)效。比如說(shuō)，在商業(yè)并購(gòu)案中，一個(gè)品牌出資折價(jià)很大程度上與它出價(jià)時(shí)機(jī)及目的性有很大關(guān)系，而且，如果企業(yè)的組織績(jī)效急劇下降時(shí)其商譽(yù)價(jià)值也會(huì)隨之貶值?？梢?jiàn)，商譽(yù)的評(píng)估存在著許多外部因素的影響。這種價(jià)值評(píng)估的不確定性是商譽(yù)作為有效出資形式而遭受非難的主要原因之一，但是，難于評(píng)估并不代表不能評(píng)估。
4．商譽(yù)具有可轉(zhuǎn)讓性
商譽(yù)作為一種不可確指的無(wú)形資產(chǎn)，是不能單獨(dú)存在，只能依附于企業(yè)整體，是所有有形資產(chǎn)與其他無(wú)形資產(chǎn)共同作用的結(jié)果。離開(kāi)了企業(yè)，商譽(yù)的載體就消失了，也就不存在商譽(yù)的價(jià)值。因此，商譽(yù)本身是不可能獨(dú)立轉(zhuǎn)讓的，這也是反對(duì)商譽(yù)出資者的理論根據(jù)。然而，雖然，商譽(yù)本身不可獨(dú)立轉(zhuǎn)讓，卻并不影響商譽(yù)成為出資形式。因?yàn)樵诠蓶|的出資形式中，具有獨(dú)立轉(zhuǎn)讓性，一般是指所有權(quán)的標(biāo)的，但所有權(quán)以外的其他權(quán)利形式，在公司出資實(shí)踐中也是廣泛存在的。比如說(shuō)以商標(biāo)、專利的許可使用出資，并不轉(zhuǎn)移商標(biāo)和專利本身當(dāng)股東以商譽(yù)出資時(shí)，盡管商譽(yù)本身不可獨(dú)立轉(zhuǎn)讓，但商譽(yù)的諸種載體都可以通過(guò)公司法規(guī)定的方式轉(zhuǎn)移給公司所有，商譽(yù)自然隨著這些載體的轉(zhuǎn)移而移轉(zhuǎn)給公司。因此，只要接受商譽(yù)出資的公司能通過(guò)作為出資的商譽(yù)使自己的營(yíng)業(yè)更好地展開(kāi)，事實(shí)上就達(dá)到了資本的功能。如果可獨(dú)立轉(zhuǎn)讓性是指出資人對(duì)出資的標(biāo)的物享有合法處置的權(quán)利的話，因商譽(yù)是同特定的營(yíng)業(yè)相關(guān)，該營(yíng)業(yè)體的所有人自然也就是該商譽(yù)的權(quán)利人，當(dāng)然擁有合法的處分權(quán)。
綜上所述，商譽(yù)若作為出資的一種是符合現(xiàn)物出資的各個(gè)要件和標(biāo)準(zhǔn)的。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，資源稀缺性日趨嚴(yán)峻，效率價(jià)值在價(jià)值體系中的地位凸顯出來(lái)，因此，對(duì)一切有利于提高效率的資源都可以用作出資。將具有經(jīng)營(yíng)功能的商譽(yù)用于出資既可以發(fā)揮商譽(yù)資源的有效利用，又拓寬了公司的融資渠道，能夠?qū)崿F(xiàn)經(jīng)濟(jì)學(xué)的效率、最大化和均衡。雖然，目前公司立法禁止商譽(yù)出資，但隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、制度的成熟和人們觀念的更新，公司法對(duì)股東出資形式的限制會(huì)日趨放寬，允許商譽(yù)出資是公司法發(fā)展的必然趨勢(shì)。
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