時(shí)間：2023-09-07 09:19:08
緒論：在尋找寫作靈感嗎？愛(ài)發(fā)表網(wǎng)為您精選了8篇財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的主要特征，愿這些內(nèi)容能夠啟迪您的思維，激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，歡迎您的閱讀與分享！
注冊(cè)會(huì)計(jì)師是依法取得專業(yè)證書并接受委托從事審計(jì)和會(huì)計(jì)咨詢與會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)的人員，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托針對(duì)相關(guān)審計(jì)主體進(jìn)行的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督行為。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)的多元化發(fā)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師成為規(guī)范社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的重要力量。當(dāng)前醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)改革形勢(shì)下，優(yōu)化醫(yī)院會(huì)計(jì)職能，加強(qiáng)醫(yī)院財(cái)務(wù)管理，合理引入注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度，對(duì)于推進(jìn)醫(yī)療機(jī)構(gòu)資金績(jī)效評(píng)價(jià)、強(qiáng)化財(cái)政監(jiān)督具有重要意義和作用。
1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度的優(yōu)越性分析
注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)又稱獨(dú)立審計(jì)或社會(huì)審計(jì)，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師依法接受委托、進(jìn)行獨(dú)立執(zhí)業(yè)、為社會(huì)提供專業(yè)審計(jì)服務(wù)的活動(dòng)。作為重要的審計(jì)類型構(gòu)成，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)與政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)共同組成我國(guó)三位一體的審計(jì)監(jiān)督體系，并在此基礎(chǔ)上建立了各自相應(yīng)的審計(jì)制度。所謂注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度，是指在一定條件下，調(diào)節(jié)和協(xié)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)中各種審計(jì)關(guān)系的規(guī)范機(jī)制或體系。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然產(chǎn)物，產(chǎn)生于財(cái)產(chǎn)所有權(quán)和管理權(quán)分離，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制中能夠以獨(dú)立第三者的身份，獨(dú)立、客觀、公正地依據(jù)法律法規(guī)對(duì)相關(guān)主體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等進(jìn)行審計(jì)，通過(guò)獲取充分的審計(jì)證據(jù)，得出合理的審計(jì)結(jié)論，發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告注重實(shí)事求是，具有獨(dú)立性、準(zhǔn)確性與合法性的鑒證作用。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度體現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念，注重依據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果進(jìn)行分配審計(jì)資源，不受機(jī)械審計(jì)程序?qū)蛩季S影響，注重在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)，大大提高了審計(jì)的針對(duì)性和有效性。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度提出了新的審計(jì)報(bào)告格式，滿足了財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的信息需求。資本市場(chǎng)的國(guó)際化合作與競(jìng)爭(zhēng)是當(dāng)代世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展的主要特征，實(shí)施注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)有利于促進(jìn)現(xiàn)代企業(yè)制度的完善，促進(jìn)對(duì)外經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。新的經(jīng)濟(jì)體制下，通過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)報(bào)告，了解相關(guān)審計(jì)主體財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，了解國(guó)家財(cái)經(jīng)法律、政策落實(shí)情況，以便進(jìn)行宏觀調(diào)控。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度有利于維護(hù)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，保護(hù)社會(huì)公共利益。
2.醫(yī)院引入注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度的必要性
財(cái)務(wù)管理是經(jīng)濟(jì)主體健康發(fā)展的重要環(huán)節(jié)。當(dāng)前醫(yī)療衛(wèi)生體制改革前提下，醫(yī)院引入注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度，有著較為明顯的必要性：
當(dāng)前醫(yī)院現(xiàn)行審計(jì)制度模式基本上是以內(nèi)部審計(jì)為主并實(shí)時(shí)接受政府審計(jì)，受客觀因素制約影響，醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性較弱，政府審計(jì)效果弱化；很多醫(yī)院在財(cái)務(wù)管理方面，醫(yī)療成本核算不合理，財(cái)務(wù)行為不規(guī)范，財(cái)務(wù)監(jiān)督體制缺失本文由收集整理，賬目不全、賬實(shí)不符、賬目造假等現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生、會(huì)計(jì)信息真實(shí)性偏失，資產(chǎn)流失嚴(yán)重；部分醫(yī)院不能立足于實(shí)際，投資決策盲目，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)較大；在醫(yī)院引入注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度，有利于加強(qiáng)醫(yī)院的整體管理，促進(jìn)醫(yī)院可持續(xù)發(fā)展。
財(cái)務(wù)信息是會(huì)計(jì)工作的目標(biāo)和基礎(chǔ)，隨著當(dāng)前醫(yī)療衛(wèi)生體制改革的不斷深入，深化醫(yī)院財(cái)務(wù)管理及會(huì)計(jì)制度改革，引入注冊(cè)會(huì)計(jì)審計(jì)制度，通過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，加強(qiáng)醫(yī)院內(nèi)部財(cái)務(wù)預(yù)算和成本管理、加強(qiáng)醫(yī)改資金的使用監(jiān)督等各項(xiàng)工作，積極防范醫(yī)院財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，有助于提高醫(yī)院會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，增強(qiáng)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的真實(shí)性。
醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)在業(yè)務(wù)流程和內(nèi)部控制、成本核算、資產(chǎn)管理等諸多方面具有諸多特殊性，將醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表納入注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)范圍，建立醫(yī)院年度財(cái)務(wù)報(bào)表注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度，有利于將注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)拓展到醫(yī)療衛(wèi)生行業(yè)，引入注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度，有利于形成科學(xué)有效的監(jiān)督體系，對(duì)于進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)政府醫(yī)療衛(wèi)生資金投入與規(guī)范安全使用管理，強(qiáng)化醫(yī)療機(jī)構(gòu)財(cái)政監(jiān)督具有重要作用。引入從注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度，是創(chuàng)新醫(yī)院財(cái)務(wù)監(jiān)督機(jī)制的必然需求。
3.醫(yī)院引入注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度應(yīng)注意的問(wèn)題
當(dāng)前醫(yī)療衛(wèi)生體制改革形勢(shì)下，醫(yī)院引入注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度，需要立足于實(shí)際，科學(xué)合理的處理好如下相關(guān)問(wèn)題：
3.1 強(qiáng)化審計(jì)意識(shí)，保障注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)職能的獨(dú)立性
獨(dú)立審計(jì)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師依法獨(dú)立執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)、出具審計(jì)報(bào)告和發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的專業(yè)規(guī)范需求，醫(yī)院引入注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度，應(yīng)高度重視注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的功能作用，將注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)合理融入醫(yī)院日常財(cái)務(wù)管理活動(dòng)，強(qiáng)化醫(yī)院財(cái)務(wù)內(nèi)控制度，在委托關(guān)系確立后醫(yī)院應(yīng)積極主動(dòng)的提供各種相關(guān)財(cái)會(huì)資料和必要條件，營(yíng)造和諧委托關(guān)系，配合注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立執(zhí)行業(yè)務(wù)，以適應(yīng)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)需要。
3.2 優(yōu)化執(zhí)業(yè)環(huán)境，保障注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)的合法性
整體上說(shuō)，醫(yī)院的經(jīng)營(yíng)和發(fā)展相對(duì)復(fù)雜，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在我國(guó)起步較晚，醫(yī)院引入注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度還處于起始階段，相關(guān)衛(wèi)生行政、財(cái)政審計(jì)等部門應(yīng)努力創(chuàng)造良好合理的執(zhí)業(yè)環(huán)境，減少行政干預(yù)，積極完善關(guān)于醫(yī)院引入注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的法律法規(guī)保障體系，搭建醫(yī)院注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的平臺(tái)，優(yōu)化醫(yī)院與注冊(cè)會(huì)計(jì)師委托關(guān)系，加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)管理，促進(jìn)醫(yī)院注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度立足于健全法制基礎(chǔ)上健康有序地發(fā)展。
3.3 加強(qiáng)繼續(xù)教育，保障注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)素質(zhì)的全面性
醫(yī)院引入注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)、審計(jì)等方面面必須具備高深的綜合知識(shí)以及豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，還必須針對(duì)醫(yī)療衛(wèi)生行業(yè)的相關(guān)政策制度以及醫(yī)院運(yùn)營(yíng)管理等情況理解深刻，因此，必須加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的繼續(xù)教育培訓(xùn)力度，注重注冊(cè)會(huì)計(jì)師的醫(yī)院業(yè)務(wù)知識(shí)學(xué)習(xí)，同時(shí)注重加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德建設(shè)，加強(qiáng)誠(chéng)信教育，進(jìn)一步規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師在醫(yī)院財(cái)務(wù)領(lǐng)域的審計(jì)職能效率，以適應(yīng)時(shí)展需要。
3.4 加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督，保障注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的高效性
質(zhì)量是注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其所在事務(wù)所的生命線，以高效質(zhì)量為本，為社會(huì)提供專業(yè)化服務(wù)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)行業(yè)的立足點(diǎn)。醫(yī)院引入注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度，是現(xiàn)行醫(yī)院財(cái)務(wù)管理體系的有力補(bǔ)充和完善，醫(yī)院應(yīng)充分認(rèn)識(shí)到注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)對(duì)于醫(yī)院財(cái)務(wù)管理及自身發(fā)展的重要意義，并創(chuàng)新管理形式加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)行為的有效監(jiān)督，做到內(nèi)部監(jiān)督與外部監(jiān)督相結(jié)合，同時(shí)，創(chuàng)新和完善審計(jì)職能措施，保障審計(jì)質(zhì)量，提高醫(yī)院財(cái)務(wù)管理水平。
一、深入了解客戶經(jīng)營(yíng)現(xiàn)狀，發(fā)現(xiàn)舞弊征兆
任何企業(yè)在虛假財(cái)務(wù)報(bào)表之前總是有些跡象或征兆的，在審計(jì)職業(yè)界通常將這些征兆稱為“紅旗”或“警訊”，原國(guó)際六大會(huì)計(jì)師事務(wù)所之一的普華永道國(guó)際公司列舉了比較重要的幾方面，提醒審計(jì)人員注意，主要包括：資金短缺已影響營(yíng)運(yùn)周轉(zhuǎn)；融資能力（包括借款和增資）下降，資金來(lái)源只能靠盈余；發(fā)展中或競(jìng)爭(zhēng)中企業(yè)對(duì)資金有大量的需求；現(xiàn)有借款和和流動(dòng)比率，額外借款和償還時(shí)間的規(guī)定缺乏彈性；為維持現(xiàn)有的債務(wù)需要，必須獲得額外的擔(dān)保品；主要客戶經(jīng)濟(jì)困難，造成壞賬的可能性加大；成本增長(zhǎng)超過(guò)收入的增長(zhǎng)，或者受到嚴(yán)重市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)威脅；訂單減少，生產(chǎn)壓縮，預(yù)示著未來(lái)收入的下降；盈余的質(zhì)量下降，不合理的變更會(huì)計(jì)政策；夕陽(yáng)工業(yè)瀕臨倒閉的企業(yè)；對(duì)單一或少數(shù)產(chǎn)品，對(duì)客戶或交易過(guò)分依賴；管理階層或主管有被嚴(yán)格要求達(dá)成預(yù)算目標(biāo)的傾向；管理階層或主管有前科紀(jì)錄，或者沒(méi)有正當(dāng)?shù)睦碛筛鼡Q審計(jì)師。
以上這些跡象都是可以通過(guò)分析發(fā)現(xiàn)的，一旦發(fā)現(xiàn)這些情況，即應(yīng)予以關(guān)注，另外，在我國(guó)，如果上市公司的資本運(yùn)作和關(guān)聯(lián)交易頻繁，業(yè)績(jī)和股價(jià)波動(dòng)異常，或者是新上市的公司，其財(cái)務(wù)報(bào)告虛假的可能性就很大。
我國(guó)通過(guò)大量的統(tǒng)計(jì)研究，也總結(jié)出了極有可能采取造假的公司的特征。主要形式有：前兩年連續(xù)虧損，今年經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)沒(méi)有得到根本改善的公司；前兩年平均凈資產(chǎn)報(bào)酬率達(dá)到10%，今年行業(yè)不景氣的公司；資本運(yùn)作和關(guān)聯(lián)交易頻繁的上市公司；業(yè)績(jī)和股價(jià)波動(dòng)厲害的上市公司；全行業(yè)虧損或行業(yè)過(guò)度競(jìng)爭(zhēng)的上市公司。
二、執(zhí)行分析性程序
一個(gè)健康、真實(shí)的企業(yè)，經(jīng)過(guò)一年的融資，投資和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，從年初的狀態(tài)轉(zhuǎn)換為年末狀態(tài)，各項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)之間總是存在著一系列的平衡。年初的資金加上本期融資所增加的額外資金與本期的投資活動(dòng)相匹配，本期的投資加上年初的資產(chǎn)總是與本期的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相適應(yīng)，按照財(cái)務(wù)學(xué)的觀點(diǎn)，企業(yè)的各項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)之間存在鉤稽關(guān)系，如果這種慣常的鉤稽，均衡關(guān)系被打破。大量研究證實(shí)，分析性程序是一種應(yīng)用十分廣泛而且極為有效的審計(jì)方法，尤其在發(fā)現(xiàn)和檢查財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊方面的作用相當(dāng)明顯。
任何嚴(yán)重的財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊，都可能使企業(yè)的財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)出現(xiàn)異常的狀態(tài)。歸納起來(lái)，虛假財(cái)務(wù)報(bào)表通常具有以下八個(gè)主要特征：
1.報(bào)表的主要項(xiàng)目及前后各期發(fā)生異常
上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告的主要項(xiàng)目金額會(huì)由于經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的影響而在不同會(huì)計(jì)期間發(fā)生變動(dòng)。真實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)告主要項(xiàng)目金額的變動(dòng)一般表現(xiàn)為有規(guī)律的正常變動(dòng)，而且上市公司能就變動(dòng)原因做出合理的解釋，而虛假財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目金額變動(dòng)較大，且對(duì)這種異常變動(dòng)上市公司很難做出合理的解釋。
2.報(bào)表反映的主要財(cái)務(wù)指標(biāo)嚴(yán)重不合理
上市公司的主要財(cái)務(wù)指標(biāo)包括流動(dòng)比率、速動(dòng)比率、資產(chǎn)負(fù)債率、投資報(bào)酬率、存貨周轉(zhuǎn)率、每股收益率等。在審計(jì)中應(yīng)根據(jù)所審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告計(jì)算出主要財(cái)務(wù)指標(biāo)并判斷其合理性，判斷其是否合理的標(biāo)準(zhǔn)包括經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)、上年同期數(shù)據(jù)、歷史最好水平、同行業(yè)平均水平等。如果計(jì)算出的財(cái)務(wù)指標(biāo)與上述指標(biāo)存在較大差異，這表明財(cái)務(wù)報(bào)告存在問(wèn)題。
3.會(huì)計(jì)報(bào)表反映的會(huì)計(jì)利潤(rùn)與現(xiàn)金流量表反映的現(xiàn)金流量嚴(yán)重不平衡
某些上市公司為達(dá)到粉飾經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的目的，往往采用資產(chǎn)裝潢、股權(quán)置換、內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易、債務(wù)重組、非貨幣交易等手段，增加賬面利潤(rùn)。由于上述措施一般不會(huì)增加公司的現(xiàn)金流入，反而可能會(huì)因利潤(rùn)的增加多交所得稅而增加現(xiàn)金的流出，結(jié)果必然導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告反映的會(huì)計(jì)利潤(rùn)與現(xiàn)金流量表反映的現(xiàn)金流量出現(xiàn)嚴(yán)重的不平衡。如果出現(xiàn)這種情況，就表明該上市公司存在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行造假的可能。
4.非經(jīng)常性損益占利潤(rùn)總額的比重較大
一些上市公司在經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)滑坡的情況下，往往利用資產(chǎn)置換、股權(quán)置換、內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易、債務(wù)重組、非貨幣交易等手段、來(lái)增加非經(jīng)常性利潤(rùn)。以此來(lái)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告，審計(jì)人員在審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，若發(fā)現(xiàn)非經(jīng)營(yíng)性損益占利潤(rùn)總額的比重較大，就該注意該報(bào)表的真實(shí)性。
5.不良資產(chǎn)數(shù)額較大，資產(chǎn)質(zhì)量低下
由于虛構(gòu)收入等原因，上市公司賬面會(huì)有許多不良資產(chǎn)。如子公司虧損或業(yè)績(jī)平平，在建工程一直掛在帳上。一些租賃、承包、托管的背后往往是這個(gè)子公司或分公司根本就不存在，如投資是否存在，是否應(yīng)該計(jì)提長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備。
6.會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額差距過(guò)大
若一家上市公司的應(yīng)繳稅金數(shù)額特別大，則欠稅很可能是虛構(gòu)的，其造假手法就是虛開(kāi)發(fā)票。根據(jù)會(huì)計(jì)公式計(jì)算的應(yīng)繳稅金期末余額，與公司的實(shí)際期末欠繳稅額相比較，若兩者相差較大，則公司造假確定無(wú)疑，反之，其收入和利潤(rùn)都可能是虛構(gòu)的。需要說(shuō)明的是，只要稅法允許，上市公司對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)行不同的會(huì)計(jì)政策是合理的，但是，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)之間的關(guān)系在一定時(shí)期內(nèi)要保持連續(xù)性，除非稅務(wù)準(zhǔn)則發(fā)生顯著的變化。:
7.期后事項(xiàng)異常，出現(xiàn)經(jīng)常性的第四季度調(diào)整
一、B2C模式下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)特征
1.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要指的是由于財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)而導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師有瑕疵或者錯(cuò)誤的審計(jì)意見(jiàn)的可能性。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)包括重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)，用數(shù)學(xué)模型表示如下：
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)
重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（risk of material misstatement）是指財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性。此類風(fēng)險(xiǎn)與控制環(huán)境有關(guān)，但也可能與其他因素――如經(jīng)濟(jì)蕭條有關(guān)。檢查風(fēng)險(xiǎn)是指某一認(rèn)定存在錯(cuò)報(bào)，該錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)是比較嚴(yán)重的，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能及時(shí)發(fā)現(xiàn)這種錯(cuò)報(bào)。檢查風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)程序設(shè)計(jì)的合理性和執(zhí)行的有效性密切相關(guān)。
2.B2C模式下審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的特征
B2C模式下，審計(jì)以實(shí)時(shí)的數(shù)據(jù)庫(kù)為基礎(chǔ)，與傳統(tǒng)的控制制度和流程區(qū)別較大，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)更加多樣化、復(fù)雜化，主要特征如下：
（1）重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的特征。在B2C模式下，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)由計(jì)算機(jī)進(jìn)行集中處理，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)流程中成熟的職權(quán)分割清晰的人為控制作用近于消失；數(shù)據(jù)存儲(chǔ)介質(zhì)及存儲(chǔ)方式實(shí)的數(shù)字化，致使傳統(tǒng)的賬簿控制體系控制失靈；電子商務(wù)系統(tǒng)自身安全性、可靠性和開(kāi)放性，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制制度及其運(yùn)轉(zhuǎn)提出了新的挑戰(zhàn)。
（2）檢查風(fēng)險(xiǎn)的特征。在B2C模式下，原始憑證都以電子數(shù)據(jù)形式呈現(xiàn)，審計(jì)人員收集的審計(jì)證據(jù)也是數(shù)字化的。審計(jì)人員很難保證收集的審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性、有效性、有用性和充分性，而且與傳統(tǒng)證據(jù)相比，數(shù)字審計(jì)證據(jù)的還具有易破壞性。
二、B2C模式下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
1.軟件風(fēng)險(xiǎn)
審計(jì)軟件風(fēng)險(xiǎn)是檢查風(fēng)險(xiǎn)，主要是指審計(jì)軟件系統(tǒng)自身的缺陷造成的風(fēng)險(xiǎn)。首先，審計(jì)軟件的更新滯后于會(huì)計(jì)軟件的升級(jí)速度，導(dǎo)致審計(jì)效率和質(zhì)量下降。第二，部分軟件開(kāi)發(fā)人員不熟悉審計(jì)、會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，或者不了解計(jì)算機(jī)編程知識(shí)，會(huì)導(dǎo)致軟件自身存在運(yùn)行穩(wěn)定性缺陷，有可能會(huì)導(dǎo)致審計(jì)計(jì)算或者分析結(jié)果。
2.取證風(fēng)險(xiǎn)
在B2C模式下，企業(yè)會(huì)計(jì)信息與其他業(yè)務(wù)信息共存于企業(yè)信息化系統(tǒng)，互相交叉，客觀上加大了審計(jì)人員取證工作的難度。
3.操作風(fēng)險(xiǎn)
操作風(fēng)險(xiǎn)指由于技術(shù)、研發(fā)及操作人員的實(shí)際操作造成的風(fēng)險(xiǎn)。目前大部分審計(jì)崗位的從業(yè)人員，傳統(tǒng)審計(jì)經(jīng)驗(yàn)有比較豐富的積累，但是電子商務(wù)及互聯(lián)網(wǎng)知識(shí)和技能比較缺乏，實(shí)際工作中存在人員操作風(fēng)險(xiǎn)。
4.安全性及可靠性風(fēng)險(xiǎn)
在電子商務(wù)環(huán)境下，數(shù)字化身份驗(yàn)證和識(shí)別準(zhǔn)度低于傳統(tǒng)驗(yàn)證的精度，內(nèi)部控制的技術(shù)和方法是通過(guò)會(huì)計(jì)軟件實(shí)現(xiàn)的，系統(tǒng)環(huán)境復(fù)雜，內(nèi)部控制可能出現(xiàn)漏洞，不能徹底杜絕會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)造假、舞弊行為，存在重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。
5.審計(jì)準(zhǔn)則風(fēng)險(xiǎn)
電子商務(wù)時(shí)代，無(wú)論國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則還是我國(guó)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1633號(hào)-電子商務(wù)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的影響》中的相關(guān)規(guī)定，都存在實(shí)施細(xì)則缺失或不完善的問(wèn)題，不能很好地適應(yīng)新時(shí)期審計(jì)實(shí)務(wù)的客觀需要，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加大。
三、規(guī)避B2C模式下審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的對(duì)策
1.以人為本，加強(qiáng)人才隊(duì)伍建設(shè)降低檢查風(fēng)險(xiǎn)
（1）B2C模式的商務(wù)信息流程與技術(shù)。B2C模式下，虛擬貨幣、電子支付、在線結(jié)算存帶來(lái)了安全性和內(nèi)部控制問(wèn)題。因此，審計(jì)人員要熟練掌握B2C模式商務(wù)信息流程與技術(shù)，用信息化手段審查被審計(jì)單位業(yè)務(wù)流程和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)是否被非法篡改，鑒別會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的真實(shí)、可靠和準(zhǔn)確性等。
（2）B2C模式審計(jì)程序與操作方法。對(duì)B2C模式下電子商務(wù)進(jìn)行審計(jì)，審計(jì)人員需要使用審計(jì)軟件系統(tǒng)對(duì)傳統(tǒng)審計(jì)進(jìn)行輔助審計(jì)，這就要有新的技術(shù)手段和方法體系。電子函證及遠(yuǎn)程審查工作的重點(diǎn)是鑒別通過(guò)網(wǎng)絡(luò)在線獲取的回函的真?zhèn)?。?shí)時(shí)監(jiān)測(cè)的關(guān)鍵是用人工計(jì)算結(jié)果驗(yàn)證數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)數(shù)據(jù)處理的正確性。勾稽關(guān)系測(cè)試，根據(jù)不同情況用不同的技術(shù)和方法。
2.充分評(píng)估B2C模式的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)降低財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)
（1）提高系統(tǒng)安全性降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在專業(yè)工程技術(shù)人員協(xié)助下，審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位的電子商務(wù)系統(tǒng)進(jìn)行測(cè)評(píng)，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。這包括是否制定了健全的與會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)相關(guān)得管理制度等。
（2）提高審計(jì)軟件性能提高抗風(fēng)險(xiǎn)能力。審計(jì)人員應(yīng)從現(xiàn)實(shí)情況和科學(xué)性出發(fā)，自行開(kāi)發(fā)或與財(cái)務(wù)軟件公司合作，研制B2C模式下的審計(jì)測(cè)試軟件。
3.多層面審查B2C企業(yè)內(nèi)部控制降低認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)
關(guān)鍵詞：審計(jì)；培養(yǎng)；人才
我在大學(xué)學(xué)的是會(huì)計(jì)專業(yè)，畢業(yè)后一直在會(huì)計(jì)事務(wù)所從事審計(jì)工作，因而對(duì)審計(jì)工作的人才培養(yǎng)感觸頗深。從審計(jì)對(duì)象看，既有領(lǐng)導(dǎo)干部離任經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，還有對(duì)大型企業(yè)集團(tuán)年度經(jīng)營(yíng)狀況的審計(jì)：從審計(jì)企業(yè)類型看，既有工業(yè)交通企業(yè)，流通企業(yè)，還有金融企業(yè)和新聞單位。多年的審計(jì)工作實(shí)踐，使我感到審計(jì)工作是門綜合性、應(yīng)用性、政策性很強(qiáng)的科學(xué)。要搞好審計(jì)工作，必須加強(qiáng)對(duì)審計(jì)人才的培養(yǎng)。要從學(xué)校做起和在工作實(shí)踐中刻苦的不斷努力，培養(yǎng)既具有較強(qiáng)的專業(yè)知識(shí)，又要有較高思想道德素質(zhì)的人才；培養(yǎng)既精通國(guó)內(nèi)業(yè)務(wù)知識(shí)，又要具有通曉國(guó)際業(yè)務(wù)的審計(jì)人才；培養(yǎng)既精通業(yè)務(wù)的行家里手，又要懂的政策、講究方法的人才?？傊挥性诠ぷ鲗?shí)踐中不斷地提高自我，才能成長(zhǎng)為德才兼?zhèn)涞母咚刭|(zhì)的審計(jì)專業(yè)人才。
一、應(yīng)培養(yǎng)高素質(zhì)的審計(jì)人才
培養(yǎng)高素質(zhì)審計(jì)人才，應(yīng)包括審計(jì)人員所應(yīng)具備的兩項(xiàng)基本素質(zhì)：一個(gè)是專業(yè)知識(shí)素質(zhì)，另一個(gè)是思想道德素質(zhì)，即通常所說(shuō)的“德才兼?zhèn)洹?。在美?guó)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)針對(duì)進(jìn)入會(huì)計(jì)職業(yè)界的新人就提出了三項(xiàng)核心素質(zhì)能力要求：一是專業(yè)，即建立決策模型，評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)，撰寫報(bào)告、研究等方面的能力。二是人格，即適合會(huì)計(jì)職業(yè)的個(gè)人特質(zhì)，解決問(wèn)題和作出決策的能力，與人合作、溝通的能力，領(lǐng)導(dǎo)和項(xiàng)目管理的能力等。三是廣闊的商業(yè)視角，即戰(zhàn)略思維、市場(chǎng)導(dǎo)向、資源管理、法律觀念等方面的能力。這些要求在我國(guó)的經(jīng)濟(jì)、政治和社會(huì)環(huán)境中也同樣適用。因而，我們應(yīng)該特別注意對(duì)各種能力素質(zhì)的培養(yǎng)，其中具體包括記憶能力、觀察能力、思維能力(指分析綜合能力、歸納推理能力、邏輯判斷能力)、應(yīng)變能力、創(chuàng)新能力、自學(xué)并不斷優(yōu)化知識(shí)結(jié)構(gòu)的能力、語(yǔ)言文字表達(dá)能力、人際交往能力、團(tuán)結(jié)協(xié)作能力、組織協(xié)調(diào)能力和科研能力等。
以上諸種能力的培養(yǎng)，在現(xiàn)實(shí)生活中十分缺乏，涉及有關(guān)能力培養(yǎng)的教科書也寥寥無(wú)幾，往往從學(xué)校畢業(yè)后很難適應(yīng)審計(jì)工作的需要。實(shí)踐證明，一個(gè)審計(jì)人士的成功或者說(shuō)一個(gè)臺(tái)格的審計(jì)工作者，專業(yè)技術(shù)能力只占全部積極影響因素的很小一部分，更多的則要靠上述諸種能力的綜合運(yùn)用。這在一些發(fā)達(dá)國(guó)家已經(jīng)引起了相當(dāng)?shù)闹匾?，并采取了一些有效措施。而我們大學(xué)教育缺乏接受這類培養(yǎng)的機(jī)會(huì)，導(dǎo)致學(xué)生畢業(yè)后，在相當(dāng)長(zhǎng)的一段時(shí)間里，要去適應(yīng)審計(jì)環(huán)境的變化，在學(xué)校里學(xué)的知識(shí)大部分用不上，而要用的知識(shí)學(xué)校里沒(méi)學(xué)到，需要在工作實(shí)踐中去積累提高。如審計(jì)人員開(kāi)展審計(jì)工作，需要與有關(guān)部門的行政領(lǐng)導(dǎo)和管理人員打交道，需要檢查和評(píng)價(jià)他們的工作，并將審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題和改進(jìn)建議報(bào)告給他們及其上級(jí)有關(guān)部門。正是由于審計(jì)人員會(huì)發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位和人工作中的錯(cuò)誤、無(wú)效或效率不高的情況，所以也就會(huì)存在著潛在的各種矛盾，人際沖突，也就必然需要熟練的協(xié)調(diào)能力，適應(yīng)的表達(dá)和應(yīng)變的能力。因此，在學(xué)校除了學(xué)習(xí)基本審計(jì)理論和方法外，還有必要結(jié)合審計(jì)實(shí)踐中的案例，組織行為學(xué)中有關(guān)人際沖突、人際溝通的方法理論來(lái)解決問(wèn)題，有意識(shí)地培養(yǎng)他們?cè)诟鞣矫娴木C合素質(zhì)，才能適應(yīng)工作的需要，才能勝任審計(jì)工作。
二、應(yīng)培養(yǎng)國(guó)際化審計(jì)人才
經(jīng)濟(jì)全球化和區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化是大勢(shì)所趨。外界環(huán)境已經(jīng)和正在發(fā)生變化，我國(guó)已經(jīng)加入了世界貿(mào)易組織，當(dāng)今世界知識(shí)經(jīng)濟(jì)風(fēng)起云涌，以計(jì)算機(jī)技術(shù)、通訊技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)為主要特征的信息化浪潮，正在改變經(jīng)濟(jì)、政治和社會(huì)生活的方方面面。知識(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的會(huì)計(jì)市場(chǎng)也必定是開(kāi)放的市場(chǎng)，經(jīng)濟(jì)貿(mào)易的全球一體化必然要求審計(jì)人才培養(yǎng)的國(guó)際化，要求培養(yǎng)通曉各種國(guó)際會(huì)計(jì)、審計(jì)、國(guó)際經(jīng)貿(mào)，金融知識(shí)和其他相關(guān)國(guó)際知識(shí)的高層次人才。為此，我們的教育和學(xué)習(xí)應(yīng)瞄準(zhǔn)國(guó)際國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的大趨勢(shì)，積極培養(yǎng)能夠參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)的高級(jí)審計(jì)人才，這才是具有前瞻性的舉措。
目前，一些國(guó)家為若干專業(yè)設(shè)有國(guó)際通行的專業(yè)資格，為各自的領(lǐng)域設(shè)定準(zhǔn)入標(biāo)準(zhǔn)。這種專業(yè)資格代表了各個(gè)專業(yè)的國(guó)際水平，審計(jì)職業(yè)也不例外。我們的教育要直接瞄準(zhǔn)國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)，全中國(guó)的國(guó)情和行業(yè)特點(diǎn)，既要采用國(guó)際流行的專業(yè)教材，掌握最新的教學(xué)內(nèi)容，又要借鑒國(guó)際流行的教育模式：既要改進(jìn)專業(yè)設(shè)置，革新教材內(nèi)容，也要進(jìn)行國(guó)際學(xué)術(shù)交流，這樣就能使審計(jì)人員及時(shí)掌握世界上最新的理論和方法。只有這樣，我國(guó)的審計(jì)人才才能在國(guó)際會(huì)計(jì)市場(chǎng)上有立足之地。
三、應(yīng)培養(yǎng)具有高科技電算化審計(jì)人才
電子計(jì)算機(jī)的使用是科技現(xiàn)代化主要特征，審計(jì)工作也不能例外。要培養(yǎng)國(guó)際化審計(jì)人才。一方面要通過(guò)教學(xué)管理的科學(xué)化、教學(xué)模式的科學(xué)化和教學(xué)方法的科學(xué)化，培養(yǎng)高素質(zhì)、國(guó)際化審計(jì)人才；另一方面，要在工作實(shí)踐中，自覺(jué)學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)電算化知識(shí)，熟練掌握和使用現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)。
我國(guó)經(jīng)濟(jì)、政治和社會(huì)生活的信息化已成為不可抗拒的歷史潮流。加入世界貿(mào)易組織后，國(guó)民經(jīng)濟(jì)、電子政務(wù)和社會(huì)管理的信息化建設(shè)速度進(jìn)一步加快，有力地促進(jìn)了經(jīng)濟(jì)、政治和社會(huì)生活的發(fā)展。這種變化既是對(duì)審計(jì)工作的挑戰(zhàn)，也是對(duì)審計(jì)人才培養(yǎng)的挑戰(zhàn)。這種挑戰(zhàn)源于包括財(cái)務(wù)在內(nèi)的各種管理活動(dòng)的信息化環(huán)境日益完善，信息化手段的運(yùn)用日益普及，信息化建設(shè)的水平不斷提高。在這種情況下，管理信息的記錄介質(zhì)、存取方式、處理方式正在實(shí)現(xiàn)電子化，從而導(dǎo)致了各種業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的迅速電子化。在這種條件下，傳統(tǒng)的審計(jì)方式、方法和手段已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足要求，甚至開(kāi)始被廢棄，全新的審計(jì)方式、方法和手段必將取而代之。我們必須進(jìn)行改革，創(chuàng)新應(yīng)用科學(xué)化的方法和手段，培養(yǎng)和造就一大批具有掌握科學(xué)技術(shù)的高素質(zhì)審計(jì)人才。
四、應(yīng)培養(yǎng)多學(xué)科復(fù)合型審計(jì)人才
關(guān)鍵詞：審計(jì)；培養(yǎng)；人才
我在大學(xué)學(xué)的是會(huì)計(jì)專業(yè)，畢業(yè)后一直在會(huì)計(jì)事務(wù)所從事審計(jì)工作，因而對(duì)審計(jì)工作的人才培養(yǎng)感觸頗深。從審計(jì)對(duì)象看，既有領(lǐng)導(dǎo)干部離任經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，還有對(duì)大型企業(yè)集團(tuán)年度經(jīng)營(yíng)狀況的審計(jì)：從審計(jì)企業(yè)類型看，既有工業(yè)交通企業(yè)，流通企業(yè)，還有金融企業(yè)和新聞單位。多年的審計(jì)工作實(shí)踐，使我感到審計(jì)工作是門綜合性、應(yīng)用性、政策性很強(qiáng)的科學(xué)。要搞好審計(jì)工作，必須加強(qiáng)對(duì)審計(jì)人才的培養(yǎng)。要從學(xué)校做起和在工作實(shí)踐中刻苦的不斷努力，培養(yǎng)既具有較強(qiáng)的專業(yè)知識(shí)，又要有較高思想道德素質(zhì)的人才；培養(yǎng)既精通國(guó)內(nèi)業(yè)務(wù)知識(shí)，又要具有通曉國(guó)際業(yè)務(wù)的審計(jì)人才；培養(yǎng)既精通業(yè)務(wù)的行家里手，又要懂的政策、講究方法的人才?？傊挥性诠ぷ鲗?shí)踐中不斷地提高自我，才能成長(zhǎng)為德才兼?zhèn)涞母咚刭|(zhì)的審計(jì)專業(yè)人才。
一、應(yīng)培養(yǎng)高素質(zhì)的審計(jì)人才
培養(yǎng)高素質(zhì)審計(jì)人才，應(yīng)包括審計(jì)人員所應(yīng)具備的兩項(xiàng)基本素質(zhì)：一個(gè)是專業(yè)知識(shí)素質(zhì)，另一個(gè)是思想道德素質(zhì)，即通常所說(shuō)的“德才兼?zhèn)洹?。在美?guó)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)針對(duì)進(jìn)入會(huì)計(jì)職業(yè)界的新人就提出了三項(xiàng)核心素質(zhì)能力要求：一是專業(yè)，即建立決策模型，評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)，撰寫報(bào)告、研究等方面的能力。二是人格，即適合會(huì)計(jì)職業(yè)的個(gè)人特質(zhì)，解決問(wèn)題和作出決策的能力，與人合作、溝通的能力，領(lǐng)導(dǎo)和項(xiàng)目管理的能力等。三是廣闊的商業(yè)視角，即戰(zhàn)略思維、市場(chǎng)導(dǎo)向、資源管理、法律觀念等方面的能力。這些要求在我國(guó)的經(jīng)濟(jì)、政治和社會(huì)環(huán)境中也同樣適用。因而，我們應(yīng)該特別注意對(duì)各種能力素質(zhì)的培養(yǎng)，其中具體包括記憶能力、觀察能力、思維能力(指分析綜合能力、歸納推理能力、邏輯判斷能力)、應(yīng)變能力、創(chuàng)新能力、自學(xué)并不斷優(yōu)化知識(shí)結(jié)構(gòu)的能力、語(yǔ)言文字表達(dá)能力、人際交往能力、團(tuán)結(jié)協(xié)作能力、組織協(xié)調(diào)能力和科研能力等。
以上諸種能力的培養(yǎng)，在現(xiàn)實(shí)生活中十分缺乏，涉及有關(guān)能力培養(yǎng)的教科書也寥寥無(wú)幾，往往從學(xué)校畢業(yè)后很難適應(yīng)審計(jì)工作的需要。實(shí)踐證明，一個(gè)審計(jì)人士的成功或者說(shuō)一個(gè)臺(tái)格的審計(jì)工作者，專業(yè)技術(shù)能力只占全部積極影響因素的很小一部分，更多的則要靠上述諸種能力的綜合運(yùn)用。這在一些發(fā)達(dá)國(guó)家已經(jīng)引起了相當(dāng)?shù)闹匾?，并采取了一些有效措施。而我們大學(xué)教育缺乏接受這類培養(yǎng)的機(jī)會(huì)，導(dǎo)致學(xué)生畢業(yè)后，在相當(dāng)長(zhǎng)的一段時(shí)間里，要去適應(yīng)審計(jì)環(huán)境的變化，在學(xué)校里學(xué)的知識(shí)大部分用不上，而要用的知識(shí)學(xué)校里沒(méi)學(xué)到，需要在工作實(shí)踐中去積累提高。如審計(jì)人員開(kāi)展審計(jì)工作，需要與有關(guān)部門的行政領(lǐng)導(dǎo)和管理人員打交道，需要檢查和評(píng)價(jià)他們的工作，并將審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題和改進(jìn)建議報(bào)告給他們及其上級(jí)有關(guān)部門。正是由于審計(jì)人員會(huì)發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位和人工作中的錯(cuò)誤、無(wú)效或效率不高的情況，所以也就會(huì)存在著潛在的各種矛盾，人際沖突，也就必然需要熟練的協(xié)調(diào)能力，適應(yīng)的表達(dá)和應(yīng)變的能力。因此，在學(xué)校除了學(xué)習(xí)基本審計(jì)理論和方法外，還有必要結(jié)合審計(jì)實(shí)踐中的案例，組織行為學(xué)中有關(guān)人際沖突、人際溝通的方法理論來(lái)解決問(wèn)題，有意識(shí)地培養(yǎng)他們?cè)诟鞣矫娴木C合素質(zhì)，才能適應(yīng)工作的需要，才能勝任審計(jì)工作。
二、應(yīng)培養(yǎng)國(guó)際化審計(jì)人才
經(jīng)濟(jì)全球化和區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化是大勢(shì)所趨。外界環(huán)境已經(jīng)和正在發(fā)生變化，我國(guó)已經(jīng)加入了世界貿(mào)易組織，當(dāng)今世界知識(shí)經(jīng)濟(jì)風(fēng)起云涌，以計(jì)算機(jī)技術(shù)、通訊技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)為主要特征的信息化浪潮，正在改變經(jīng)濟(jì)、政治和社會(huì)生活的方方面面。知識(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的會(huì)計(jì)市場(chǎng)也必定是開(kāi)放的市場(chǎng)，經(jīng)濟(jì)貿(mào)易的全球一體化必然要求審計(jì)人才培養(yǎng)的國(guó)際化，要求培養(yǎng)通曉各種國(guó)際會(huì)計(jì)、審計(jì)、國(guó)際經(jīng)貿(mào)，金融知識(shí)和其他相關(guān)國(guó)際知識(shí)的高層次人才。為此，我們的教育和學(xué)習(xí)應(yīng)瞄準(zhǔn)國(guó)際國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的大趨勢(shì)，積極培養(yǎng)能夠參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)的高級(jí)審計(jì)人才，這才是具有前瞻性的舉措。
目前，一些國(guó)家為若干專業(yè)設(shè)有國(guó)際通行的專業(yè)資格，為各自的領(lǐng)域設(shè)定準(zhǔn)入標(biāo)準(zhǔn)。這種專業(yè)資格代表了各個(gè)專業(yè)的國(guó)際水平，審計(jì)職業(yè)也不例外。我們的教育要直接瞄準(zhǔn)國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)，全中國(guó)的國(guó)情和行業(yè)特點(diǎn)，既要采用國(guó)際流行的專業(yè)教材，掌握最新的教學(xué)內(nèi)容，又要借鑒國(guó)際流行的教育模式：既要改進(jìn)專業(yè)設(shè)置，革新教材內(nèi)容，也要進(jìn)行國(guó)際學(xué)術(shù)交流，這樣就能使審計(jì)人員及時(shí)掌握世界上最新的理論和方法。只有這樣，我國(guó)的審計(jì)人才才能在國(guó)際會(huì)計(jì)市場(chǎng)上有立足之地。
三、應(yīng)培養(yǎng)具有高科技電算化審計(jì)人才
電子計(jì)算機(jī)的使用是科技現(xiàn)代化主要特征，審計(jì)工作也不能例外。要培養(yǎng)國(guó)際化審計(jì)人才。一方面要通過(guò)教學(xué)管理的科學(xué)化、教學(xué)模式的科學(xué)化和教學(xué)方法的科學(xué)化，培養(yǎng)高素質(zhì)、國(guó)際化審計(jì)人才；另一方面，要在工作實(shí)踐中，自覺(jué)學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)電算化知識(shí)，熟練掌握和使用現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)。
我國(guó)經(jīng)濟(jì)、政治和社會(huì)生活的信息化已成為不可抗拒的歷史潮流。加入世界貿(mào)易組織后，國(guó)民經(jīng)濟(jì)、電子政務(wù)和社會(huì)管理的信息化建設(shè)速度進(jìn)一步加快，有力地促進(jìn)了經(jīng)濟(jì)、政治和社會(huì)生活的發(fā)展。這種變化既是對(duì)審計(jì)工作的挑戰(zhàn)，也是對(duì)審計(jì)人才培養(yǎng)的挑戰(zhàn)。這種挑戰(zhàn)源于包括財(cái)務(wù)在內(nèi)的各種管理活動(dòng)的信息化環(huán)境日益完善，信息化手段的運(yùn)用日益普及，信息化建設(shè)的水平不斷提高。在這種情況下，管理信息的記錄介質(zhì)、存取方式、處理方式正在實(shí)現(xiàn)電子化，從而導(dǎo)致了各種業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的迅速電子化。在這種條件下，傳統(tǒng)的審計(jì)方式、方法和手段已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足要求，甚至開(kāi)始被廢棄，全新的審計(jì)方式、方法和手段必將取而代之。我們必須進(jìn)行改革，創(chuàng)新應(yīng)用科學(xué)化的方法和手段，培養(yǎng)和造就一大批具有掌握科學(xué)技術(shù)的高素質(zhì)審計(jì)人才。
四、應(yīng)培養(yǎng)多學(xué)科復(fù)合型審計(jì)人才
【關(guān)鍵詞】 新準(zhǔn)則; 公允價(jià)值計(jì)量; 可靠性
一、問(wèn)題與背景
2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱“新準(zhǔn)則”）第四十三條規(guī)定：“企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本；采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量?！边@表明在新準(zhǔn)則框架下，會(huì)計(jì)計(jì)量屬性已呈現(xiàn)出以歷史成本為主的復(fù)合態(tài)勢(shì)。盡管對(duì)“公允價(jià)值”計(jì)量屬性以“可靠計(jì)量”為前提進(jìn)行了謹(jǐn)慎的限制，但其可供選擇應(yīng)用的范圍卻涉及金融工具、衍生金融工具、投資性房地產(chǎn)等多數(shù)具體準(zhǔn)則，而且還將其規(guī)定為衍生金融工具唯一的計(jì)量屬性。更加不能忽視的是：在我國(guó)新準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則體系趨同的大背景下，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（以下簡(jiǎn)稱FASB）于2006年9月發(fā)表了關(guān)于“公允價(jià)值計(jì)量”的第157號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則通告（以下簡(jiǎn)稱SFAS157），在世界上首先確立了公允價(jià)值計(jì)量和披露的框架，其后又于2007年2月，再次發(fā)表了有關(guān)“金融資產(chǎn)與金融負(fù)債的公允價(jià)值選擇權(quán)”的第159號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（SFAS159），進(jìn)一步擴(kuò)大了公允價(jià)值（Fair Value）的應(yīng)用范圍（盡管此舉曾在其后的金融危機(jī)中受到過(guò)質(zhì)疑和責(zé)難）。
以上事實(shí)表明：與其不惜精力地進(jìn)行歷史成本與公允價(jià)值之間的比較分析和存廢之爭(zhēng)，倒不如選擇更有意義的話題來(lái)探討，那就是如何才能保證公允價(jià)值計(jì)量的可靠性。因?yàn)楣蕛r(jià)值與歷史成本一樣，既有著某種獨(dú)特的優(yōu)勢(shì)，又有其自身不可避免的局限性。因此對(duì)于這樣具有“兩面刃”作用的計(jì)量屬性來(lái)講，盡最大努力創(chuàng)造條件保證其計(jì)量的可靠性，從而揚(yáng)其長(zhǎng)避其短才是理性的選擇。
二、公允價(jià)值計(jì)量：內(nèi)涵、主要特征與局限性
對(duì)于公允價(jià)值，我國(guó)新準(zhǔn)則在使用這一概念前并未先行對(duì)其進(jìn)行嚴(yán)格定義，但在第四十二條第五款中對(duì)其實(shí)際內(nèi)涵進(jìn)行了明確限定：“在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)算?！?/p>
FASB在SFAS157中對(duì)于公允價(jià)值的定義是：“在計(jì)量日當(dāng)天，市場(chǎng)參與者在有序交易中出售資產(chǎn)收到的價(jià)格或轉(zhuǎn)移負(fù)債支付的價(jià)格?！?/p>
國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（以下簡(jiǎn)稱IASB）則把“公允價(jià)值”定義為：“熟悉情況的當(dāng)事者在公平交易的基礎(chǔ)上進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債結(jié)算的金額?！?/p>
由上述三個(gè)定義可以看出，我國(guó)對(duì)公允價(jià)值的定義與FASB尤其是與IASB趨同，都強(qiáng)調(diào)熟悉情況、基于自愿、公平交易、面向市場(chǎng)等關(guān)鍵點(diǎn)，但彼此也有一定的差異，比如，F(xiàn)ASB在FAS157中定義的公允價(jià)值明確是指“脫手價(jià)格”，而IASB所表述的公允價(jià)值則“既不是脫手價(jià)格，也不是入賬價(jià)格（葛家澍，2007）?！?/p>
新準(zhǔn)則第四條明確指出，“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策?！庇纱颂囟ǖ臅?huì)計(jì)目標(biāo)所決定，公允價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)信息較之歷史成本來(lái)講勢(shì)必具有更大的相關(guān)性。然而頗受質(zhì)疑的是公允價(jià)值計(jì)量的可靠性，而相關(guān)性必須以可靠性為基礎(chǔ)。與其說(shuō)“確認(rèn)”是“計(jì)量”在時(shí)間和程序上的前提，還不如說(shuō)“可靠計(jì)量”是確認(rèn)的技術(shù)制約前提。新準(zhǔn)則對(duì)于資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的描述都無(wú)一例外地要求能夠?qū)ζ洹翱煽坑?jì)量”，智力資本、自創(chuàng)商譽(yù)等許多對(duì)決策十分重要的資源未能確認(rèn)為資產(chǎn)的原因也正在于這一技術(shù)前提條件的暫時(shí)缺失或不能令人滿意。
公允價(jià)值計(jì)量與歷史成本計(jì)量之爭(zhēng)的實(shí)質(zhì)也在于會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性與可靠性之爭(zhēng)。筆者認(rèn)為，歷史成本與公允價(jià)值兩種計(jì)量屬性各有優(yōu)勢(shì)，也各有局限性。不僅如此，歷史成本的局限性正是公允價(jià)值計(jì)量的優(yōu)勢(shì)所在和用武之地，反之亦然。在相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)，二者必然是互相補(bǔ)充、相輔為用、相得益彰。
公允價(jià)值計(jì)量的支持者認(rèn)為基于公允價(jià)值的會(huì)計(jì)信息能夠反映資產(chǎn)和負(fù)債的真實(shí)價(jià)值，并且有助于化解和防范風(fēng)險(xiǎn)。而反對(duì)者則認(rèn)為，歷史成本因其可靠性、可驗(yàn)證性和一致性等優(yōu)點(diǎn), 具有其他計(jì)量屬性不可替代的地位，公允價(jià)值計(jì)量是對(duì)現(xiàn)行歷史成本會(huì)計(jì)模式的極端背離，不僅缺乏可靠性，而且還會(huì)導(dǎo)致金融機(jī)構(gòu)的收益產(chǎn)生巨大波動(dòng)和相應(yīng)的決策短期化。美國(guó)金融危機(jī)期間，更有人指責(zé)公允價(jià)值計(jì)量使得業(yè)已嚴(yán)重的金融形勢(shì)雪上加霜，起了“幫兇”的作用。
理性地認(rèn)識(shí)公允價(jià)值計(jì)量的主要特征及其局限性對(duì)于如何增加其可靠性的努力無(wú)疑是有益且重要的。
公允價(jià)值最突出的特征首先在于它來(lái)自于公平交易的市場(chǎng)，是參與市場(chǎng)交易的雙方充分考慮了市場(chǎng)信息后所達(dá)成的一致的市場(chǎng)交易價(jià)格。正是由于公允價(jià)值是在公平交易中雙方自愿達(dá)成的交易價(jià)格，并不強(qiáng)調(diào)業(yè)務(wù)是否真正發(fā)生，只要雙方一致同意就會(huì)形成價(jià)格，因此最適用于對(duì)金融工具的計(jì)量，而對(duì)于遠(yuǎn)期合約等衍生金融工具來(lái)講更是唯一可用的計(jì)量屬性。因?yàn)楹芏嘌苌鹑诠ぞ叩慕灰资马?xiàng)尚未實(shí)際發(fā)生，簽約雙方的權(quán)利與義務(wù)也未履行，從而不可能發(fā)生歷史成本，若依靠傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)便不能對(duì)其計(jì)量，而公允價(jià)值計(jì)量屬性就可解決這一問(wèn)題。其次，公允價(jià)值計(jì)量主要是參照市場(chǎng)估計(jì)價(jià)格且面向未來(lái)，能夠反映市場(chǎng)的風(fēng)險(xiǎn)和不確定性，這也是歷史成本不具備的優(yōu)點(diǎn)。再次，計(jì)量日并非交易日，而是確定承諾日和清算交割期以前的每個(gè)報(bào)告日，不像歷史成本那樣“一價(jià)定終身”，公允價(jià)值跟蹤市場(chǎng)價(jià)格的升降來(lái)對(duì)自身水平調(diào)整，反映資產(chǎn)、負(fù)債的會(huì)計(jì)信息與現(xiàn)實(shí)市場(chǎng)密切相關(guān)。最后，公允價(jià)值實(shí)際上具有一定的復(fù)合性而不是單一的計(jì)量屬性。例如，以現(xiàn)行市場(chǎng)定價(jià)確定的產(chǎn)品銷售收入、其他業(yè)務(wù)收入、營(yíng)業(yè)外收入等同時(shí)也最符合公允價(jià)值定義，存貨若按成本與市價(jià)孰低法計(jì)價(jià)，則可認(rèn)為是部分采用了公允價(jià)值計(jì)量。又如，非貨幣易中，資產(chǎn)、負(fù)債的公允市價(jià)無(wú)法客觀確定時(shí)，現(xiàn)值法就成了較好的選擇，而使用現(xiàn)值法則正是要估計(jì)出資產(chǎn)(或負(fù)債)的公允價(jià)值。因此，從一定意義上講，歷史成本、現(xiàn)行市價(jià)、重置成本在特定情況下，其本身都有可能與“公允價(jià)值”取得意義和數(shù)量上的吻合。
如同歷史成本計(jì)量不能完整反映企業(yè)資產(chǎn)現(xiàn)行真實(shí)價(jià)值以及不能揭示物價(jià)變動(dòng)，正確反映盈利水平一樣，公允價(jià)值計(jì)量屬性也有其局限性：一是對(duì)市場(chǎng)機(jī)制的完善程度和活躍市場(chǎng)的存在條件具有嚴(yán)格要求，否則就會(huì)失去估價(jià)的基礎(chǔ)；二是對(duì)會(huì)計(jì)師的職業(yè)操守和業(yè)務(wù)素質(zhì)要求較高，因?yàn)楣蕛r(jià)值計(jì)量不能完全回避其主觀性，也離不開(kāi)其專業(yè)判斷；三是給人為地后續(xù)計(jì)量、資產(chǎn)減值乃至盈余操縱留下了可能的空間；四是由于估值技術(shù)的不完善造成估價(jià)的偏差，從而影響計(jì)量的可靠性；五是對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制和會(huì)計(jì)行為的監(jiān)管提出了更高的要求；六是因公允價(jià)值計(jì)量模式的采用而可能引發(fā)更多的納稅沖突和稅務(wù)調(diào)整。
三、提高公允價(jià)值計(jì)量可靠性的綜合措施
凡事有利就有弊，兩利相權(quán)取其重，兩弊相衡取其輕。公允價(jià)值計(jì)量模式的引入有著經(jīng)濟(jì)發(fā)展和會(huì)計(jì)環(huán)境變化所決定的必然因素，不以人們的好惡而轉(zhuǎn)移，明智和務(wù)實(shí)的做法是要針對(duì)公允價(jià)值的局限性與可能出現(xiàn)的問(wèn)題，就如何盡可能地提高公允價(jià)值計(jì)量可靠性而作出切實(shí)的努力。
（一）創(chuàng)造和優(yōu)化公允價(jià)值計(jì)量的社會(huì)經(jīng)濟(jì)條件
首先，市場(chǎng)基礎(chǔ)是公允價(jià)值計(jì)量可靠性的根本，發(fā)達(dá)完善的市場(chǎng)是公允價(jià)值計(jì)量的前提條件，公允價(jià)值的“公允性”必須由市場(chǎng)來(lái)保證。因此，要繼續(xù)發(fā)展和完善我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，尤其是資本市場(chǎng)更是需要進(jìn)一步地發(fā)展和規(guī)范，同類或相似資產(chǎn)、負(fù)債的活躍市場(chǎng)最好不止一個(gè)，以便能為公允價(jià)值計(jì)量提供更多更可靠的參照。因?yàn)樵诂F(xiàn)階段，我國(guó)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型主要采取了逐步推進(jìn)的漸進(jìn)式改革，作為現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)最活躍的組成部分，資本市場(chǎng)改革尚處在“前沿”狀態(tài)，資本市場(chǎng)建立至今不過(guò)短短20年的時(shí)間，還遠(yuǎn)未達(dá)到發(fā)達(dá)、完善的程度，此種情況下，國(guó)家發(fā)改委、統(tǒng)計(jì)局等部門定期有關(guān)項(xiàng)目的全國(guó)統(tǒng)一參考價(jià)格目錄，提供有關(guān)經(jīng)濟(jì)背景和價(jià)格走勢(shì)資料不失為一種有益的補(bǔ)充。
其次，規(guī)范的公司治理結(jié)構(gòu)和企業(yè)內(nèi)部控制內(nèi)在地制約著公允價(jià)值計(jì)量的實(shí)施，事實(shí)上成為公允價(jià)值計(jì)量最重要的企業(yè)的組織保證。必須進(jìn)一步建立和完善公司法人治理結(jié)構(gòu)，其核心是規(guī)范股東與企業(yè)管理層之間的關(guān)系和行為。良好的公司治理結(jié)構(gòu)和企業(yè)內(nèi)部控制是公允價(jià)值會(huì)計(jì)實(shí)踐的組織基礎(chǔ)。毋庸諱言，我國(guó)目前的公司法人治理結(jié)構(gòu)由于諸多原因，還處于“形式勝過(guò)內(nèi)容”的階段，董事會(huì)多由少數(shù)大股東控制，內(nèi)部人控制問(wèn)題突出,為數(shù)不少的監(jiān)事會(huì)形同虛設(shè)。而新準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)政策選擇、會(huì)計(jì)估計(jì)判斷等方面，有很多地方都明確要求由企業(yè)決策層，尤其是董事長(zhǎng)或總經(jīng)理進(jìn)行批準(zhǔn)和相關(guān)業(yè)務(wù)部門及人員的參與，其中就包括有關(guān)資產(chǎn)公允價(jià)值的獲取和資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等。財(cái)政部等五部委已于2008年6月了內(nèi)部控制的基本規(guī)范，并要求從2009年7月1日起率先在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵(lì)非上市的其他大中型企業(yè)執(zhí)行。我們應(yīng)當(dāng)以此為契機(jī)，強(qiáng)化管理層風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，使之能夠及時(shí)識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)、權(quán)衡風(fēng)險(xiǎn)與收益，特別是能夠識(shí)別與公允價(jià)值評(píng)估相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)并確定風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略及相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)控制措施。
再次，在新準(zhǔn)則框架下，目前的公允價(jià)值計(jì)量還主要用于金融資產(chǎn)、衍生金融資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)等交易事項(xiàng)，因此，加強(qiáng)市場(chǎng)監(jiān)管、金融監(jiān)管對(duì)于在公允價(jià)值計(jì)量中恰當(dāng)履行受托責(zé)任和維護(hù)投資者權(quán)益具有十分重要的作用。有關(guān)監(jiān)管部門尤其應(yīng)該特別關(guān)注意以下幾個(gè)高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域：一是公允價(jià)值計(jì)量應(yīng)用范圍較廣、公允價(jià)值變動(dòng)影響較大的金融類上市公司；二是采用公允價(jià)值計(jì)量投資性房地產(chǎn)的公司；三是當(dāng)期大量計(jì)提資產(chǎn)減值損失或準(zhǔn)備的公司；四是境外投資公司及其持有的金融資產(chǎn)。
（二）對(duì)SFAS157的有效借鑒
誠(chéng)如葛家澍教授所言,“從時(shí)間上看，不論早期和現(xiàn)代，對(duì)公允價(jià)值的研究，美國(guó)都是最早；從研究的深度看，F(xiàn)ASB對(duì)公允價(jià)值的研究一直處于世界的最前列；唯一單一的、連貫的、內(nèi)在一致的公允價(jià)值計(jì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只有FASB“（會(huì)計(jì)研究，2007.11）”。因此，對(duì)SFAS157確有深入研究和借鑒的必要。它山之石，可以攻玉，有效的借鑒常會(huì)收到事半功倍的效果。例如怎樣確定公允價(jià)值計(jì)量的具體價(jià)格目標(biāo)、如何細(xì)化和統(tǒng)一公允價(jià)值計(jì)量的操作、計(jì)量級(jí)次的概念引入以及對(duì)資產(chǎn)評(píng)估技術(shù)的結(jié)合等都大有可以借鑒之處。
（三）明確劃分公允價(jià)值計(jì)量級(jí)次
在計(jì)量日具有目前活躍市場(chǎng)或有序市場(chǎng)，從而可以隨時(shí)取得資產(chǎn)或負(fù)債項(xiàng)目的市場(chǎng)價(jià)格（公允價(jià)值評(píng)估參數(shù)）的為一級(jí)計(jì)量；具有近期活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)的為二級(jí)計(jì)量；不具有目前或近期活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)，只能依靠計(jì)量主體判斷，采用估價(jià)技術(shù)進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量的為三級(jí)。在我國(guó)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，存在活躍市場(chǎng)的是少數(shù)，沒(méi)有活躍市場(chǎng)的是多數(shù)。很顯然，二三級(jí)計(jì)量都會(huì)受到主體利益取向和判斷水準(zhǔn)的影響，即便不存在故意行為，也可能因?yàn)榕袛嗪图夹g(shù)的誤差而影響計(jì)量的公允性。劃分公允價(jià)值計(jì)量級(jí)次的意義在于，引導(dǎo)人們盡可能地創(chuàng)造條件使用一級(jí)計(jì)量，更加謹(jǐn)慎地使用二級(jí)計(jì)量，盡可能避免使用脫離市場(chǎng)的三級(jí)計(jì)量。同時(shí)對(duì)不同級(jí)次的公允價(jià)值計(jì)量結(jié)果還應(yīng)規(guī)定不同的披露方式。筆者注意到，我國(guó)新準(zhǔn)則中已經(jīng)部分隱含了公允價(jià)值級(jí)次理念，但還存在著彼此不一致的情形，例如第8號(hào)具體準(zhǔn)則將銷售協(xié)議價(jià)格作為公允價(jià)值計(jì)量的首選，而第22號(hào)具體準(zhǔn)則卻首選活躍市場(chǎng)作為報(bào)價(jià)依據(jù)。
（四）研究統(tǒng)一的公允價(jià)值計(jì)量指南
美國(guó)等國(guó)家的先行實(shí)踐已經(jīng)表明，制定全面統(tǒng)一的計(jì)量指南是提高公允價(jià)值計(jì)量操作性的重要途徑。美國(guó)曾在其有效的準(zhǔn)則公告（SFAS)中對(duì)近40項(xiàng)要求或允許主體采用公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)或負(fù)債提供有相關(guān)計(jì)量指南，但其目的單一、分布零散，相互之間存在差異甚或矛盾，于是在SFAS157中提供了具有普適性的公允價(jià)值計(jì)量指南，以替代前者，用于增強(qiáng)公允價(jià)值計(jì)量的操作性和可靠性。而在我國(guó)直接要求按公允價(jià)值計(jì)量的新準(zhǔn)則中，提供了比較詳細(xì)的公允價(jià)值計(jì)量操作指南性質(zhì)規(guī)定的僅有前述的第8號(hào)、22號(hào)具體準(zhǔn)則且有不一致之處。又考慮到我國(guó)市場(chǎng)體制尚不發(fā)達(dá)、會(huì)計(jì)人員素質(zhì)不盡人意、操作實(shí)踐經(jīng)歷不足等因素，就更顯出制定統(tǒng)一、規(guī)范、細(xì)化的公允價(jià)值計(jì)量指南的必要性和緊迫性。在一定程度上講，沒(méi)有這樣的“計(jì)量指南”為正確計(jì)量公允價(jià)值提供恰當(dāng)?shù)募夹g(shù)路線和操作指導(dǎo)，公允價(jià)值計(jì)量的可靠性就無(wú)從保證。
（五）借鑒資產(chǎn)評(píng)估的理論和方法并加強(qiáng)與資產(chǎn)評(píng)估實(shí)務(wù)界的合作
首先，公允價(jià)值計(jì)量目標(biāo)與資產(chǎn)評(píng)估目標(biāo)是基本一致的，前者可以借鑒后者的原理和技術(shù)，尤其是在三級(jí)公允價(jià)值計(jì)量時(shí)更是如此。其次，在公允價(jià)值計(jì)量中，二三級(jí)計(jì)量都要不同程度地依賴、受制于利益取向的主體的估計(jì)與判斷，而獨(dú)立資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)則不受主體利益取向的影響，其評(píng)估結(jié)果與真實(shí)公允價(jià)值之間即便存在差異，一般也多由技術(shù)誤差造成。獨(dú)立、合格的專業(yè)評(píng)估機(jī)構(gòu)能夠以其評(píng)估價(jià)值為公允價(jià)值計(jì)量提供可靠的依據(jù)。在市場(chǎng)化程度不高的現(xiàn)實(shí)情況下，財(cái)務(wù)報(bào)告中的公允價(jià)值計(jì)量就更需要資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)的幫助。由此可以判斷，會(huì)計(jì)行業(yè)與評(píng)估行業(yè)，二者的合作當(dāng)是大勢(shì)所趨。事實(shí)上，發(fā)達(dá)國(guó)家的實(shí)踐也已經(jīng)證明了這一點(diǎn)。例如，F(xiàn)ASB在SFAS157中就借鑒了資產(chǎn)評(píng)估的理論和方法。又如，在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASB）和英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(ASB)的“公允價(jià)值計(jì)量”項(xiàng)目中，國(guó)際評(píng)估準(zhǔn)則委員會(huì)(IVSC)也起到了重要作用。
（六）加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員專業(yè)后續(xù)教育和職業(yè)培訓(xùn)
公允價(jià)值的計(jì)量離不開(kāi)專業(yè)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)是獲取準(zhǔn)確公允價(jià)值的有效途徑。在新準(zhǔn)則框架下尤其是引入公允價(jià)值計(jì)量條件下，長(zhǎng)期習(xí)慣于憑借會(huì)計(jì)制度從事會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的會(huì)計(jì)工作者確實(shí)需要加強(qiáng)專業(yè)后續(xù)教育和職業(yè)培訓(xùn)，其中包括法制教育和會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)，旨在消除人為的虛假現(xiàn)象，同時(shí)提高會(huì)計(jì)人員對(duì)復(fù)雜交易、事項(xiàng)的判斷和業(yè)務(wù)處理能力。當(dāng)前要特別注意業(yè)務(wù)培訓(xùn)的針對(duì)性和培訓(xùn)效果，不能讓后續(xù)教育流于形式；要搭建平臺(tái)，促進(jìn)會(huì)計(jì)工作者就疑難的實(shí)際問(wèn)題進(jìn)行研討和交流；同時(shí)還要建立理論界與實(shí)務(wù)界的聯(lián)動(dòng)機(jī)制，共同面對(duì)和解決新準(zhǔn)則實(shí)施、公允價(jià)值計(jì)量過(guò)程中的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。
（七）提高對(duì)公允價(jià)值計(jì)量結(jié)果披露的要求
如前所述，公允價(jià)值畢竟是以假想交易為對(duì)象的估計(jì)價(jià)格，即便是一級(jí)計(jì)量，也改變不了估計(jì)或預(yù)計(jì)的性質(zhì)，當(dāng)缺乏活躍交易市場(chǎng)，只能采用二三級(jí)估價(jià)技術(shù)時(shí)，人們的質(zhì)疑心理是完全可以理解的。為了最大程度地保證公允價(jià)值計(jì)量的可靠性，建立會(huì)計(jì)信息使用者的信心，也為了增加對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的公眾約束力，提高對(duì)公允價(jià)值計(jì)量結(jié)果披露的要求就顯得十分必要：一是應(yīng)該區(qū)分不同級(jí)次，分別明確哪些項(xiàng)目應(yīng)通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表在表內(nèi)確認(rèn)，哪些項(xiàng)目應(yīng)通過(guò)附注和其他財(cái)務(wù)報(bào)告在表外披露；二是要求對(duì)涉及公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目盡可能全部予以不同形式的列報(bào)；三是對(duì)于二三級(jí)計(jì)量特別是對(duì)于脫離市場(chǎng)單純依靠估值技術(shù)進(jìn)行的三級(jí)計(jì)量應(yīng)給予重點(diǎn)的說(shuō)明和提示，把對(duì)其可靠性進(jìn)一步判斷的主動(dòng)權(quán)交給會(huì)計(jì)信息閱讀者和使用者。期望借助于增加披露內(nèi)容的方式，彌補(bǔ)公允價(jià)值計(jì)量可能存在的缺陷。
（八）進(jìn)一步強(qiáng)化社會(huì)審計(jì)監(jiān)督
應(yīng)保持和強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性，進(jìn)一步提高其對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的判斷審計(jì)能力，同時(shí)強(qiáng)化其職業(yè)道德和社會(huì)責(zé)任感，使之成為確保公允價(jià)值計(jì)量可靠性的社會(huì)監(jiān)督與保障力量。中注協(xié)于2006年了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1321號(hào)――會(huì)計(jì)估計(jì)的審計(jì)》、《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1322號(hào)――公允價(jià)值計(jì)量和披露的審計(jì)》、《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1632號(hào)――衍生金融工具的審計(jì)》等具體審計(jì)準(zhǔn)則，從而使公允價(jià)值審計(jì)有了現(xiàn)實(shí)依據(jù)。同時(shí)，還應(yīng)注意到，美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)2009年了全員審計(jì)實(shí)務(wù)警示公告，即《審計(jì)人員對(duì)公允價(jià)值計(jì)量、披露以及非臨時(shí)性減值的考慮》，其中不乏我們可資借鑒之處，例如有關(guān)中期財(cái)務(wù)信息領(lǐng)域、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)、披露和撰寫審計(jì)報(bào)告等內(nèi)容都可以為我們提供重要參考。從審計(jì)自身風(fēng)險(xiǎn)防范來(lái)看，則應(yīng)重視與企業(yè)公允價(jià)值計(jì)量、披露相關(guān)的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的合理性、制衡性、有效性，及對(duì)于來(lái)自市場(chǎng)的重要經(jīng)濟(jì)參數(shù)或重大項(xiàng)目估計(jì)的不確定性更應(yīng)給予高度關(guān)注。
上述各項(xiàng)措施相互配合作用，必將從根本上保證并大大提高公允價(jià)值計(jì)量的可靠性，從而使這一計(jì)量屬性的“公允”二字真正達(dá)到名副其實(shí)，經(jīng)得起歷史考驗(yàn)并保持其勃勃生機(jī)和長(zhǎng)久的生命力！
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一、會(huì)計(jì)控制主題
縱觀會(huì)計(jì)發(fā)展的歷史，可以得知會(huì)計(jì)控制理論與實(shí)踐是隨著時(shí)代的變革、社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化、企業(yè)間競(jìng)爭(zhēng)的加劇，企業(yè)內(nèi)部管理不斷提出新的需要而豐富、完善和發(fā)展起來(lái)的。
1.會(huì)計(jì)控制思想的萌芽——內(nèi)部牽制觀
會(huì)計(jì)控制作為一個(gè)完整的概念被認(rèn)識(shí)并接受的時(shí)間并不長(zhǎng)，但其萌芽——內(nèi)部牽制思想則早就已經(jīng)隨著"人類社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的產(chǎn)生出現(xiàn)了。 在我國(guó)，內(nèi)部牽制制度到西周時(shí)"期已基本形成，后來(lái)西漢的上計(jì)制度、宋太祖時(shí)期的職差分離、主庫(kù)史三年一易制度都是內(nèi)部牽制的具體表現(xiàn)形 式。15世紀(jì)末，在資本主義經(jīng)濟(jì)發(fā)展 較快的國(guó)家，許多企業(yè)都不同程度地 建立了內(nèi)部牽制制度。1912年R.H蒙 哥馬利提出了內(nèi)部牽制理論。通過(guò)職 務(wù)分離、定期核對(duì)賬面記錄與實(shí)存資 產(chǎn)等控制手段，以有效減少錯(cuò)誤和舞 弊行為。實(shí)踐證明，作為會(huì)計(jì)控制起源 的內(nèi)部牽制思想是合理的。但這種思 想僅局限于會(huì)計(jì)系統(tǒng)一個(gè)方面，未能 突出會(huì)計(jì)控制與企業(yè)管理之間的聯(lián)系。
2.會(huì)計(jì)控制思想的形成和豐富20世紀(jì)以來(lái)，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展、企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的復(fù)雜化以 及企業(yè)內(nèi)部加強(qiáng)管理的需要，人們?cè)?內(nèi)部牽制基礎(chǔ)上使企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制有了更大更深刻的發(fā)展。1958年美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì) 了《審計(jì)程序公告第29號(hào)》，將內(nèi)部控 制分為內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部管理控制兩類。即將與保護(hù)資產(chǎn)安全和保證會(huì)計(jì)信息正確可靠這兩個(gè)目標(biāo)有關(guān)的控制劃為內(nèi)部會(huì)計(jì)控制。其主要目的是防弊糾錯(cuò)，屬于防護(hù)性控制。公告的標(biāo)志著會(huì)計(jì)控制思想的形成，明確了會(huì)計(jì)控制成為內(nèi)部控制的一種重要方式，會(huì)計(jì)控制是企業(yè)管理中的一項(xiàng)重要管理工作，為以后會(huì)計(jì)控制問(wèn)題的深入研究和不斷發(fā)展奠定了基礎(chǔ)。
20世紀(jì)六七十年代，隨著時(shí)代的變革，企業(yè)內(nèi)部管理日趨復(fù)雜，人們對(duì)會(huì)計(jì)控制的認(rèn)識(shí)進(jìn)一步加深，認(rèn)為會(huì)計(jì)控制應(yīng)從防護(hù)性控制進(jìn)一步拓展到指導(dǎo)性控制，從而推動(dòng)了會(huì)計(jì)控制研究與實(shí)踐的縱深發(fā)展。
20世紀(jì)70年代以來(lái)，信息技術(shù)得到了迅速發(fā)展和廣泛應(yīng)用，信息技術(shù)對(duì)人類社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展產(chǎn)生了深遠(yuǎn)影響。作為管理科學(xué)理論重要組成部分的會(huì)計(jì)控制理論也得到不斷發(fā)展，人們?cè)诶脮?huì)計(jì)控制實(shí)現(xiàn)內(nèi)部牽制控制、防護(hù)性控制、指導(dǎo)性控制的同時(shí)，開(kāi)始利用會(huì)計(jì)控制探討對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率和經(jīng)濟(jì)效益的影響，以促進(jìn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率和效益目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。會(huì)計(jì)控制從指導(dǎo)性控制擴(kuò)展到追求效率與效益的控制。也正因?yàn)槿绱?，?guó)外理論界20世紀(jì)80年代以后已不再將內(nèi)部會(huì)計(jì)控制與內(nèi)部管理控制區(qū)分開(kāi)來(lái)，使會(huì)計(jì)控制的研究出現(xiàn)了創(chuàng)新的新局面。
進(jìn)入20世紀(jì)90年代以后，變化是當(dāng)今世界經(jīng)濟(jì)環(huán)境的主要特征。競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境變化迅速而難以預(yù)測(cè)，企業(yè)間競(jìng)爭(zhēng)加劇，培育、提升核心競(jìng)爭(zhēng)力成為企業(yè)發(fā)展的根本目標(biāo)。同時(shí)，激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)也要求企業(yè)建立健全與培育和提升核心競(jìng)爭(zhēng)力相適應(yīng)的企業(yè)內(nèi)部控制體系，有效的企業(yè)內(nèi)部控制體系成為企業(yè)持續(xù)發(fā)展的原動(dòng)力，成為企業(yè)保持長(zhǎng)期競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的重要平臺(tái)。會(huì)計(jì)控制作為企業(yè)內(nèi)部控制的重要組成部分，在其中發(fā)揮著十分重要的作用。作為新的管理理念，核心競(jìng)爭(zhēng)力可以視為核心技術(shù)、企業(yè)管理能力和集體學(xué)習(xí)的集合，涉及到企業(yè)實(shí)物支持系統(tǒng)、獨(dú)特的知識(shí)與技能、企業(yè)管理體制和員工價(jià)值理念等諸多因素。因此，會(huì)計(jì)控制從追求效率與效益的控制拓展到培植企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的控制。
二、基于企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制理論框架及核心論點(diǎn)
我國(guó)會(huì)計(jì)理論界對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的性質(zhì)、目標(biāo)、要素及要素之間相互關(guān)系的認(rèn)識(shí)還沒(méi)有達(dá)到統(tǒng)一，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的理論框架還沒(méi)有形成。本文從企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力層面著手對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的性質(zhì)、目標(biāo)、內(nèi)涵、要素作深入探討。
1.基于企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的性質(zhì)
人們對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制性質(zhì)的認(rèn)識(shí)不一致，差異較大，目前，還沒(méi)有統(tǒng)一的被大家所接受的觀點(diǎn)。歸納起來(lái)，對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制性質(zhì)的認(rèn)識(shí)大體上有以下幾種：一是結(jié)構(gòu)說(shuō)。1988年4月，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)了《審計(jì)準(zhǔn)則公告第55號(hào)》，這份公告以財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)對(duì)內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的考慮為題，首次用內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)一詞取代原有的內(nèi)部控制一詞，提出了內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的概念。二是框架說(shuō)。1995年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)了《審計(jì)準(zhǔn)則公告第78號(hào)》，該公告全面接受了美國(guó)反對(duì)虛!假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)所屬的發(fā)起組織委員會(huì)（簡(jiǎn)稱COSO委員會(huì)）的《內(nèi)部控制——整體框架》報(bào)告（也稱COSO報(bào)告）的內(nèi)容，提出了內(nèi)部控制整體框架的概念，認(rèn)為內(nèi)部控制整體框架主要由控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督等五項(xiàng)組成。
三是制度說(shuō)。中國(guó)證監(jiān)會(huì)2001年1月的《證券公司內(nèi)部控制指弓I》認(rèn)為，公司內(nèi)部控制包括內(nèi)部控制機(jī)制和內(nèi)部控制制度兩個(gè)方面。四是方法、措施、程序說(shuō)。財(cái)政部2001年6月的《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——基本規(guī)范(試行)的通知》中，將內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度定性為一系列控制方法、措施和程序。
本文認(rèn)為，結(jié)構(gòu)、框架強(qiáng)調(diào)的是內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的要素組成，制度、方法、措施、程序強(qiáng)調(diào)的是內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的形式。上述觀點(diǎn)并沒(méi)有準(zhǔn)確概括出內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的性質(zhì)。本文認(rèn)為，基于企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是指企業(yè)在一定時(shí)期內(nèi)保持競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的內(nèi)在的、協(xié)同的、開(kāi)放的、動(dòng)態(tài)平衡系統(tǒng)。這種定性能反映出基于企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的特性。首先，企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是一個(gè)系統(tǒng)。即企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是由若干要素構(gòu)成的，且各核心競(jìng)爭(zhēng)力的三個(gè)層次，即產(chǎn)品層、制度層、核心層，其中技術(shù)力處于表層，管理力處于中層，文化力處于深層。基于企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是由這三種力量組合而成的有機(jī)體，三種力量相互推進(jìn)，相互平衡，且這個(gè)系統(tǒng)不易模仿，不能替代。
2.基于企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制目標(biāo)
內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的目標(biāo)是指內(nèi)部會(huì)計(jì)控制對(duì)象應(yīng)達(dá)到的目標(biāo)。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制目標(biāo)構(gòu)成內(nèi)部會(huì)計(jì)控制理論框架的研究起點(diǎn)，是企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制工作運(yùn)行的導(dǎo)向，決定了企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的組織、原則、方法和評(píng)價(jià)體系。從我國(guó)現(xiàn)有規(guī)范看，專門就內(nèi)部會(huì)計(jì)控制目標(biāo)作出規(guī)定的只有財(cái)政部的《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——基本規(guī)范(試行）（以下簡(jiǎn)稱《基本規(guī)范》），《基本規(guī)范》第六條規(guī)定，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制應(yīng)當(dāng)達(dá)到以下目標(biāo)：一是規(guī)范單位會(huì)計(jì)行為，保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)、完整；二是堵塞漏洞，消除隱患，防止并及時(shí)發(fā)現(xiàn)、糾正錯(cuò)誤及舞弊行為，保護(hù)單位資產(chǎn)的安全、完整;三是確保國(guó)家有關(guān)法律法規(guī)和單位內(nèi)部規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行。廖洪等認(rèn)為，完善內(nèi)部控制規(guī)范應(yīng)與企業(yè)目標(biāo)結(jié)合起來(lái)考慮。張俊民認(rèn)為，應(yīng)在確立企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制基本目標(biāo)的基礎(chǔ)上，按照公司治理結(jié)構(gòu)中的權(quán)責(zé)關(guān)系及內(nèi)部會(huì)計(jì)控制目標(biāo)的內(nèi)容分層設(shè)計(jì)企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的具體目標(biāo)。而促使經(jīng)濟(jì)效益不斷提高是整個(gè)經(jīng)濟(jì)管理的基本目標(biāo)，也是企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的目標(biāo)，這是實(shí)施企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制、確保單位經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的總體要求，也是企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制好壞的最終標(biāo)準(zhǔn)。
本文贊同廖洪等將內(nèi)部會(huì)計(jì)控制目標(biāo)與企業(yè)目標(biāo)相結(jié)合的觀點(diǎn)，也贊同張俊民將內(nèi)部會(huì)計(jì)控制目標(biāo)進(jìn)行細(xì)分的觀點(diǎn)，但同時(shí)認(rèn)為，在不同的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境和企業(yè)內(nèi)部管理?xiàng)l件下會(huì)存在不同的會(huì)計(jì)控制目標(biāo)，會(huì)計(jì)控制目標(biāo)應(yīng)隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境和企業(yè)內(nèi)部管理需要的變化而發(fā)展。如前文所述，會(huì)計(jì)控制以單一的內(nèi)部牽制啟蒙，逐步向防護(hù)性控制、指導(dǎo)性控制、效率與效益性控制、企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力培植等多樣化方面發(fā)展。因此，當(dāng)今企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制在保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的同時(shí)，又通過(guò)研究治理結(jié)構(gòu)控制、管理控制、文化控制、信息技術(shù)控制等內(nèi)容，滿足培植企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力目標(biāo)、經(jīng)營(yíng)效率與效益目標(biāo)、會(huì)計(jì)報(bào)表可靠性目標(biāo)、遵循相關(guān)法律與規(guī)則目標(biāo)等多元化目標(biāo)的要求。遺憾的是，我國(guó)《基本規(guī)范》中卻沒(méi)有與有利于培植、提升企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力企業(yè)目標(biāo)相關(guān)的詞語(yǔ)。
3.基于企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的內(nèi)涵及特點(diǎn)
(1) 基于企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的內(nèi)涵。本文是從企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的高度研究?jī)?nèi)部會(huì)計(jì)控制的，因此，將內(nèi)部會(huì)計(jì)控制僅理解成為了提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整，確保有關(guān)法律和規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行，提高經(jīng)營(yíng)效率與效益是不全面的。當(dāng)今企業(yè)所面對(duì)的是國(guó)際化、金融化、知識(shí)化的宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境，從微觀上說(shuō)，人類社會(huì)正從工業(yè)社會(huì)轉(zhuǎn)入信息社會(huì)，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境發(fā)生了巨大變化。面對(duì)這樣的宏觀與微觀環(huán)境，在企業(yè)發(fā)展過(guò)程中，比利潤(rùn)、市場(chǎng)份額更重要的是具有根本意義的企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)和可持續(xù)發(fā)展優(yōu)勢(shì)，比企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)和可持續(xù)發(fā)展優(yōu)勢(shì)更具有深遠(yuǎn)影響的是企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力。因此，基于企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，不僅要求起到保護(hù)企業(yè)資產(chǎn)安全完整、保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠以及有利于提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率和效益的作用，同時(shí)還要更加有效地服務(wù)于企業(yè)的內(nèi)部管理和長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，從根本意義上說(shuō)就是有利于培植企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力。
基于上述認(rèn)識(shí)，本文認(rèn)為，站在現(xiàn)代企業(yè)立場(chǎng)，從企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力視角來(lái)看，基于企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是指通過(guò)企業(yè)會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)信息對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行約束、指導(dǎo)、調(diào)節(jié)和促進(jìn)等活動(dòng)，為使企業(yè)實(shí)現(xiàn)增強(qiáng)核心競(jìng)爭(zhēng)力的根本目標(biāo)而由全體員工共同實(shí)施的開(kāi)放性監(jiān)控體系。
(2) 基于企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的特點(diǎn)?；谄髽I(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的會(huì)計(jì)控制不僅是信息時(shí)代的需要，也是企業(yè)當(dāng)今所面對(duì)的宏觀與微觀環(huán)境的需要，拓展了會(huì)計(jì)控制理論研究的空間?；谄髽I(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的會(huì)計(jì)控制是一種更高層次的會(huì)計(jì)控制。主要表現(xiàn)為：
一是會(huì)計(jì)控制客體的高層次。傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)控制對(duì)象注重權(quán)力制衡，比較關(guān)注崗位分設(shè)、組織設(shè)計(jì)、管理程序與手續(xù)、監(jiān)督檢查方式等內(nèi)容，并通過(guò)這些工作實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)。強(qiáng)調(diào)糾偏，要求行為的循規(guī)蹈矩，追究責(zé)任而非改善現(xiàn)狀。以此建立的會(huì)計(jì)控制評(píng)價(jià)指!!標(biāo)體系構(gòu)成了會(huì)計(jì)控制客體的基本層次，充其量只能反映出一個(gè)企業(yè)實(shí)際運(yùn)作的需要，而不能反映出其核心競(jìng)爭(zhēng)力?；谄髽I(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的會(huì)計(jì)控制更應(yīng)關(guān)注和研究企業(yè)資源整合、動(dòng)態(tài)發(fā)展、公司治理、員工價(jià)值理念、企業(yè)獨(dú)特知識(shí)與技能等高層次問(wèn)題。不僅強(qiáng)調(diào)糾偏，還要強(qiáng)調(diào)引導(dǎo)，要求行為的持續(xù)優(yōu)化。
二是會(huì)計(jì)控制主體的高層次?；?!于企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的會(huì)計(jì)控制客體的高層次決定了會(huì)計(jì)控制主體的高層次。換言之，從事核心競(jìng)爭(zhēng)力會(huì)計(jì)控制的組織與人員必須有學(xué)習(xí)、研究與創(chuàng)新的素質(zhì)和能力，必須跳出傳統(tǒng)會(huì)計(jì)控制的層次，從服務(wù)于企業(yè)可持續(xù)發(fā)展和企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的更高的角度，判斷審視與其核心競(jìng)爭(zhēng)力有關(guān)的方方面面的問(wèn)題，從而得出有關(guān)企業(yè)發(fā)展前景的結(jié)論。
4.基于企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的要素
內(nèi)部會(huì)計(jì)控制要素是指構(gòu)成內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的必要成分或因素，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的有效性取決于各控制要素的適當(dāng)性及有機(jī)結(jié)合的狀況。內(nèi)部控制理論在西方經(jīng)過(guò)近一個(gè)世紀(jì)的發(fā)展，已經(jīng)相當(dāng)成熟了，COSO報(bào)告中內(nèi)部控制包含五大要素，即控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督。楊有紅等將內(nèi)部會(huì)計(jì)控制分為控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、內(nèi)部控制措施、信息傳遞與反饋、監(jiān)督與糾編機(jī)制五大要素，而財(cái)政部的現(xiàn)行《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》沒(méi)有明確內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的要素，只是直接列出了內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的九項(xiàng)內(nèi)容。本文認(rèn)為，COSO報(bào)告將責(zé)任授權(quán)與劃分、人力資源政策與實(shí)務(wù)等作為環(huán)境因素，將作為控制過(guò)程的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)和監(jiān)督三個(gè)部分分別與控制環(huán)境同等對(duì)待等問(wèn)題值得探討，楊有紅等的劃分也有類似需要探討的 問(wèn)題，而《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》中的九}項(xiàng)內(nèi)容則需要進(jìn)一步高度概括。本文}認(rèn)為，基于企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制整體上主要由四大要素組成，即環(huán)境要素、技術(shù)要素、管理要素、文化要素。
其中環(huán)境要素是對(duì)企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)建立和實(shí)施具有重大影}響的各種因素的總稱，是其他控制要素的基礎(chǔ)?？刂骗h(huán)境包括企業(yè)外部環(huán)}境和企業(yè)內(nèi)部環(huán)境兩部分。外部環(huán)境}包括政府會(huì)計(jì)監(jiān)管方式、供應(yīng)商及顧客狀況、市場(chǎng)環(huán)境等；內(nèi)部環(huán)境主要涉}及企業(yè)管理體制（結(jié)構(gòu)）、企業(yè)經(jīng)營(yíng)方式等，對(duì)于企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制來(lái)說(shuō)，控制環(huán)境則僅從內(nèi)部環(huán)境視角考慮。技術(shù)要素是指利用信息技術(shù)構(gòu)建信息系統(tǒng)，建立有效的信息技術(shù)平臺(tái)，以使進(jìn)入企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的各類信息的傳遞反饋更快捷、更準(zhǔn)確，實(shí)現(xiàn)企業(yè)}管理現(xiàn)代化。一個(gè)真正的信息系統(tǒng)，不僅僅是利用IT技術(shù)簡(jiǎn)化勞動(dòng)量，而應(yīng)是利用科學(xué)的管理理論、決策科學(xué)和計(jì)算機(jī)技術(shù)為管理提供輔助決策。管理要素主要是指通過(guò)企業(yè)會(huì)計(jì)工作并利用會(huì)計(jì)信息對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所進(jìn)行的約束、指導(dǎo)、調(diào)節(jié)與促進(jìn)。管理控制反映的是對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的直接控}制，直接影響會(huì)計(jì)控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，其內(nèi)容主要應(yīng)包括COSO報(bào)告控制環(huán)境}中的責(zé)任授權(quán)與劃分、人力資源管理!!和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督以及會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)流程重組等。文化要素主要是指營(yíng)造包含企業(yè)文化的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制氛圍，樹(shù)立正確的會(huì)計(jì)控制價(jià)值觀，涉及企業(yè)精神、企業(yè)哲學(xué)、企業(yè)道德、企業(yè)觀念等，強(qiáng)調(diào)企業(yè)內(nèi)部的“軟控制”作用，從而內(nèi)化為企業(yè)核心價(jià)值，形成企業(yè)獨(dú)具特色、不可模仿}的核心競(jìng)爭(zhēng)力。COSO報(bào)告控制環(huán)境中}的管理哲學(xué)、經(jīng)營(yíng)風(fēng)格以及正直與價(jià)值觀等內(nèi)容都包括在這個(gè)要素中?；谄髽I(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制理論框架的四個(gè)部分之間存在著有機(jī)聯(lián)系，其中環(huán)境要素是企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控}制的基礎(chǔ)和前提，技術(shù)要素是企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的實(shí)施依據(jù)和通道，管理要素是企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的具體實(shí)施，文化要素所包含的企業(yè)文化乃企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制之魂，其塑造的核心是企業(yè)價(jià)值觀和能力，一旦內(nèi)化為企業(yè)核心價(jià)值，不易模仿且能形成獨(dú)具特色、在一定時(shí)期內(nèi)保持競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)。
三、結(jié)論
可以預(yù)見(jiàn)，圍繞企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制主題進(jìn)行的拓展，將使會(huì)計(jì)控制研究的視野、領(lǐng)域、方法和信息提供的層面發(fā)生變化。
第一，進(jìn)一步開(kāi)闊了企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制研究的視野。企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制研究將超越單純“就會(huì)計(jì)論會(huì)計(jì)”的局限，充分利用多重理論開(kāi)展跨學(xué)科研究。
第二，進(jìn)一步拓展了企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制研究的領(lǐng)域。企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制將配合企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力培植，從一般性研究企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制機(jī)制和制度問(wèn)題轉(zhuǎn)移到深入研究企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的行為化問(wèn)題特別是行為持續(xù)優(yōu)化問(wèn)題。
