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【關(guān)鍵詞】會計行業(yè) 現(xiàn)狀 發(fā)展趨勢
會計是經(jīng)濟管理活動的重要組成部分，凡是獨立核算的經(jīng)濟實體，必須配備會計崗位核算企業(yè)的財務(wù)活動。不同的經(jīng)濟實體需要會計提供的服務(wù)也不盡相同，小的個體企業(yè)由于經(jīng)濟活動簡單，甚至不配備專業(yè)的會計，而轉(zhuǎn)向會計師事務(wù)所或社會專業(yè)的代帳公司以降低企業(yè)的用人成本，而稍具規(guī)模的企業(yè)配備專職會計核算企業(yè)的日常經(jīng)濟活動，這種企業(yè)的會計職能多注重經(jīng)濟事項的核算。對于上市公司等大型企業(yè)，會計負(fù)責(zé)人的職能則主要轉(zhuǎn)向企業(yè)的投資、籌資決策、內(nèi)部控制等企業(yè)管理層面。
一、我國會計行業(yè)的現(xiàn)狀
（一）初步完成新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系的制定任務(wù)，成為我國會計發(fā)展史上一個重要的里程碑
我國會計經(jīng)歷了漫長的收入支出結(jié)余核算后，為適應(yīng)改革開放的需要，在1992年開始進(jìn)行會計改革，廢除了收入支出結(jié)余核算，而轉(zhuǎn)向國際通用的借貸核算，了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，即基本準(zhǔn)則，在這之后，我國會計又進(jìn)項了多次改革，于2006年正式《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和具體會計準(zhǔn)則。會計準(zhǔn)則的正式，標(biāo)志著我國已經(jīng)初步完成新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系的制定任務(wù)，成為我國會計發(fā)展史上一個重要的里程碑。新的會計準(zhǔn)則具備下列特點：
1.新會計準(zhǔn)則體系合理
新會計準(zhǔn)則分基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則兩個層次，形成一個完整的會計體系。其中基本準(zhǔn)則在整個準(zhǔn)則體系中起到統(tǒng)馭的作用。一方面，它是準(zhǔn)則的準(zhǔn)則，指導(dǎo)具體會計準(zhǔn)則的制定；另一方面，當(dāng)出現(xiàn)新的業(yè)務(wù)，現(xiàn)有的具體會計準(zhǔn)則暫未涵蓋時，按照基本準(zhǔn)則所確立的原則進(jìn)行會計處理。
2.與國際稅制接軌
現(xiàn)行準(zhǔn)則絕大多數(shù)都參照了相應(yīng)的國際準(zhǔn)則，并采用了與其基本一致的原則和處理方法。比較突出的例子是新的“所得稅”的準(zhǔn)則。以往企業(yè)一般都會采用應(yīng)付稅款法，按照當(dāng)期應(yīng)交所得稅確認(rèn)為當(dāng)期所得稅費用。而新準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則一致，要求企業(yè)采用資產(chǎn)負(fù)債表負(fù)債法，確認(rèn)遞延稅款等。
（二）會計從業(yè)人員良莠不齊，部分會計人員缺乏基本的崗位素質(zhì)
據(jù)官方統(tǒng)計，截止2011年我國持有會計從業(yè)資格證的人數(shù)是967萬多人，如此龐大的會計隊伍，擁有中級職稱以上的專業(yè)會計人員所占比例很小，大部分會計人員只能進(jìn)行簡單的會計核算。但是作為一名合格的會計人員，不但應(yīng)該學(xué)會如何處理企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營中的會計核算，更應(yīng)該精通稅法、民法等稅收相關(guān)法律，以便于企業(yè)在發(fā)生應(yīng)納稅款業(yè)務(wù)時合法地將稅款按時足額地上交給國家，避免由于會計人員稅法知識的不足給企業(yè)造成損失。不但如此，現(xiàn)如今企業(yè)尤其是中小型企業(yè)都是老板一人說了算，每月會計人員不是按照實際業(yè)務(wù)繳納稅款而是按照老板交代提供報表，繳納稅款，缺乏會計從業(yè)人員的基本崗位素質(zhì)。盡管為了提高企業(yè)會計從業(yè)人員的素質(zhì)，國家每年都會對會計從業(yè)人員進(jìn)行繼續(xù)教育，但是大部分也是流于形式，根本達(dá)不到提高素質(zhì)的根本目的。而隨著我國國際化的深入，對高層次高素質(zhì)的會計人員需求量激增，國家也重視會計人員的培養(yǎng)，近幾年擁有注冊會計師資格和高級會計師資格的隊伍正以年輕化、國際化的方向在急劇壯大。
（三）會計信息的可信度不高
隨著市場化國際化的深入，企業(yè)需要披露會計信息的機會越來越多。企業(yè)融資需要貸款時銀行會要求企業(yè)提供相應(yīng)的會計報表及報表附注，以了解企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及資金流動狀況。上市公司由于公開募集資金，需要向社會投資者公開半年報表及年度財務(wù)報表，以便與投資者對企業(yè)的盈利情況及自己現(xiàn)狀有所了解。稅務(wù)機關(guān)也需要企業(yè)每月提供財務(wù)報表用于核對企業(yè)納稅情況等等。企業(yè)在提供會計信息時會根據(jù)自身的需要提供不同的信息，比如給稅務(wù)提供報表時會盡可能地將利潤指標(biāo)降低達(dá)到少交稅款的地步，而在向銀行融資時會出具利潤虛高的報表以獲取較高的授信額度，編制幾套報表已經(jīng)成為現(xiàn)階段會計從業(yè)人員必備的能力需求。
二、會計行業(yè)的發(fā)展趨勢
（一）繼續(xù)完善會計準(zhǔn)則，與國際接軌
目前我國市場經(jīng)濟體制基本建立和完善，會計環(huán)境發(fā)生根本性變化，但由于我國實際國情，我國的會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則仍然存在一些差異。存在這些差異的主要原因是我國市場環(huán)境尚不完善。隨著我國市場經(jīng)濟國際化的深入，我國將不斷修改和完善現(xiàn)行的會計標(biāo)準(zhǔn)，以實現(xiàn)我國會計標(biāo)準(zhǔn)與國際會計慣例的協(xié)調(diào)統(tǒng)一。
（二）提高會計從業(yè)人員整體素質(zhì)，提高會計人員的限入門檻
為提高會計信息的可信度，從根源上解決現(xiàn)階段會計人員整體素質(zhì)不高的現(xiàn)狀，我國應(yīng)提高會計從業(yè)人員的限入門檻。我們應(yīng)該看到會計人員不僅僅需要簡單核算技能，更應(yīng)該是具備相關(guān)學(xué)科的知識儲備，只有這樣再加上每年對會計人員進(jìn)行繼續(xù)教育，才能夠從根本上解決會計人員的整體素質(zhì)不高的現(xiàn)狀，繼而從源頭上提高會計信息的可信度。
（三）加大對提供虛假會計信息的處罰力度
現(xiàn)階段我國稅法、證券法、銀行法等法律都有對企業(yè)提供虛假會計信息的處罰，但是企業(yè)提供虛假信息的情況仍然比比皆是，究其原因是對提供虛假會計信息處罰較輕，我國可以借鑒國外發(fā)達(dá)國家的做法加大處罰力度，則可以相應(yīng)提高會計信息提供者的誠信度。
[關(guān)鍵詞]俄羅斯；注冊會計師行業(yè)；職業(yè)審計師組織；啟示
中國與俄羅斯兩國長期的睦鄰友好關(guān)系、經(jīng)濟人文的密切交往以及同為經(jīng)濟轉(zhuǎn)型國家的相似經(jīng)驗，使得對俄羅斯注冊會計師行業(yè)的研究和借鑒意義重大，既有利于加強兩國注冊會計師職業(yè)的了解、交流與合作，又將促進(jìn)兩國注冊會計師行業(yè)的共同發(fā)展。
一、俄羅斯審計基本體系
20世紀(jì)90年代初期。俄羅斯開始進(jìn)行從計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)型的改革。伴隨著經(jīng)濟體制的改革和轉(zhuǎn)軌。作為經(jīng)濟活動重要元素之一的審計也邁出了自己的改革步伐。俄羅斯國家審計模式發(fā)生了轉(zhuǎn)變，引入了民間審計，重構(gòu)了企業(yè)內(nèi)部審計。
1993年，經(jīng)過一系列的嘗試籌備，俄羅斯通過了關(guān)于審計的法規(guī)――《審計活動暫行規(guī)定》。2000年10月，在財務(wù)核算體制改革國際中心的參與下。第一部俄文版的《國際審計準(zhǔn)則》翻譯本正式問世了。2001年《聯(lián)邦審計活動法》(2001年7月13日國家杜馬通過，2001年7月20日聯(lián)邦議會批準(zhǔn))的通過最終奠定了俄羅斯審計的法律基礎(chǔ)。同時。俄羅斯逐漸通過了一系列調(diào)控審計活動的法律法規(guī)。使俄羅斯審計朝著現(xiàn)代審計體系逐步邁進(jìn)。
俄羅斯審計活動調(diào)節(jié)體系包括4個層面，每個層面都有專門文件和適用范圍。處于第一層面的是《聯(lián)邦審計活動法》，它確立了審計在俄羅斯經(jīng)濟活動中的重要地位，以法律的形式保證了審計活動的效力和實施。它是整個體系的基礎(chǔ)性制度，權(quán)威性最大。高于其他層面。審計準(zhǔn)則是體系的第二個層面，準(zhǔn)則的頒布保證了高質(zhì)量的審計工作得以順利實施。第三個層面是對具體的專項審計確定了行為規(guī)范。最后一個層面是審計公司內(nèi)部的規(guī)則和制度，其形式和內(nèi)容由公司自己決定。
可以說，俄羅斯的審計行業(yè)在過去十年中經(jīng)歷了重大變化，制定了審計法律法規(guī)。引進(jìn)了國際審計準(zhǔn)則，為俄羅斯的經(jīng)濟發(fā)展起到了積極的作用。
二、審計師與審計師事務(wù)所
據(jù)俄羅斯財政部會計審計管理司(全稱為財政部國家財務(wù)監(jiān)督、審計活動、會計核算和報表管理司)公布的資料顯示，截至2008年1月，俄羅斯有本土審計師事務(wù)所7000家，審計師3.81萬人。據(jù)該司統(tǒng)計，近幾年俄羅斯審計師事務(wù)所收入逐年遞增，年均增長率約為30％，各年分別為：2004年205.457億盧布，2005年288.57億盧布。2006年343.925億盧布，2007年417.313億盧布。
(一)審計師
根據(jù)《聯(lián)邦審計活動法》的規(guī)定，審計師是符合相應(yīng)的專業(yè)技能要求，取得審計師資格證書的自然人。審計師有權(quán)作為審計師事務(wù)所的員工，或者與事務(wù)所簽約被其聘請完成一定專業(yè)工作，或者作為不具有法人地位的獨立審計師從事審計活動。
按照俄羅斯現(xiàn)有規(guī)定，國家對審計師資格進(jìn)行調(diào)控和管理。由財政部具體負(fù)責(zé)。審計師只有在獲得審計師資格證書后才有權(quán)簽署業(yè)務(wù)報告。財政部規(guī)定專業(yè)技能要求以及獲得審計師資格證書的有關(guān)規(guī)范，同時，財政部也把部分考核權(quán)授予經(jīng)授權(quán)的考核機構(gòu)，這些考核權(quán)主要包括：證書的延期、技能培訓(xùn)機構(gòu)的確定、提出職業(yè)道德規(guī)范要求等。
截至2008年1月7日。財政部共向3.81萬人頒發(fā)了審計師資格證書，其中，從事一般審計業(yè)務(wù)資格證書3.56萬人，從事銀行業(yè)務(wù)審計資格證書1，100人，從事交易所、預(yù)算外基金、投資協(xié)會審計資格證書800人，從事保險機構(gòu)審計資格證書600人。
由于沒有審計師必須加入審計師職業(yè)組織的法律規(guī)定。目前在各審計師職業(yè)組織注冊的審計師大約占審計師總數(shù)的30―40％。正在討論的《審計法》草案中擬規(guī)定，審計師必須隸屬于某一職業(yè)組織。成為其會員。如該法案通過，審計師資格的考核和授予都由這些職業(yè)組織完成，會員人數(shù)有望大大增加。
此外，俄羅斯現(xiàn)有大約30萬左右的會計師。同樣，目前也沒有法律規(guī)定會計師必須是職業(yè)協(xié)會會員，因而會員都是自愿加入的。正在討論的《審計法》草案中也擬規(guī)定，會計師必須獲得職業(yè)組織認(rèn)可，才能在開放式股份公司、財務(wù)公司、保險公司等企業(yè)工作。
(二)審計師事務(wù)所
除了開放式股份公司的組織形式外，審計師事務(wù)所可以以其他任何組織形式創(chuàng)建，事務(wù)所主任不要求具有審計師資格。事務(wù)所中不低于50％的工作人員應(yīng)為經(jīng)常居住地在俄羅斯并具有俄聯(lián)邦國籍的自然人，如果事務(wù)所主任是外國公民的話。則這一比例不能低于75％。同時，事務(wù)所中審計師的人數(shù)不得少于5名。在很多事務(wù)所中，非審計師所占的比例很大。
據(jù)財政部會計審計司的統(tǒng)計，截至2008年1月7日。財政部共頒發(fā)7000份審計業(yè)務(wù)許可證，其中，事務(wù)所為6200家，獨立審計師為800家。對2007年審計師事務(wù)所的分布統(tǒng)計表明，事務(wù)所主要集中在莫斯科市(35.7％)和圣彼得堡市(8.3％)，其他地區(qū)的事務(wù)所占56％。2007年，全國被事務(wù)所審計會計報表的客戶總數(shù)為84871家，其中，莫斯科31533家，圣彼得堡7544家。其他地區(qū)45794家。2007年，事務(wù)所出具的各種審計結(jié)論類型占審計報告總量的比重分別為：無保留意見55.1％，有保留意見43.4％。否定意見1.1％，拒絕發(fā)表意見0.4％。
(三)業(yè)務(wù)范圍
根據(jù)《聯(lián)邦審計活動法》的規(guī)定，審計師事務(wù)所和獨立審計師有權(quán)從事審計活動及與審計活動有關(guān)的輔助業(yè)務(wù)，但禁止從事其他任何形式的經(jīng)營活動。根據(jù)1998年《聯(lián)邦有限責(zé)任公司法》的規(guī)定，公司有權(quán)根據(jù)公司參股人全體會議決議，聘請無財產(chǎn)利益關(guān)系的專業(yè)審計師，檢查和確認(rèn)公司年報和會計報表的真實性和當(dāng)前的業(yè)務(wù)經(jīng)營狀況。除了審計業(yè)務(wù)外，事務(wù)所的業(yè)務(wù)還包括：
1.建賬、進(jìn)行會計核算、編制財務(wù)報表及提供會計咨詢；2.提供稅務(wù)咨詢；3.為企業(yè)和個體業(yè)主分析財務(wù)經(jīng)營活動。提供經(jīng)濟和財務(wù)咨詢；4.提供與企業(yè)重組有關(guān)的管理咨詢；5.提供法律咨詢，包括在法院和稅務(wù)機關(guān)作為稅務(wù)和關(guān)稅事務(wù)人；6.研發(fā)會計核算自動化技術(shù)，推廣有關(guān)信息技術(shù)；7.評估財產(chǎn)價值、企業(yè)價值及評估企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險；8.研究分析投資方案，編制商業(yè)計劃；9.進(jìn)行市場調(diào)研；10.進(jìn)行與審計活動有關(guān)的科研和實驗，并通過書面或者電子形式推廣其成果；11.按照聯(lián)邦法律確定的程序開展審計活動培訓(xùn)；12.提供其他與審計有關(guān)的服務(wù)。
在俄羅斯，對上市公司的審計無需取得專門資格。所有事務(wù)所都有權(quán)利進(jìn)行。稅務(wù)被包括在事務(wù)所的咨詢業(yè)務(wù)范圍內(nèi)，其原因是稅務(wù)事務(wù)數(shù)量達(dá)到客戶關(guān)心問題的90％，因而無須再經(jīng)過特
許。但是。從事評估業(yè)務(wù)需要取得專門的執(zhí)業(yè)許可。并適用獨立的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。事務(wù)所在取得評估資格或者成立專門的評估公司后才可以開展評估業(yè)務(wù)。
根據(jù)《聯(lián)邦審計活動法》第七章的規(guī)定，開放式股份公司、信貸機構(gòu)、保險公司和互助保險組織、交易所和投資基金、壟斷企業(yè)、財務(wù)指數(shù)超標(biāo)的組織、外國投資企業(yè)、國有企業(yè)等都必須經(jīng)過強制審計。據(jù)財政部會計審計司統(tǒng)計，2007年實施強制審計的各類企業(yè)數(shù)量占全部強制審計企業(yè)總數(shù)的比重分別為：開放式股份公司23.8％，信貸企業(yè)2.0％。保險公司和互助保險組織1.1％，交易所和投資基金1.6％，壟斷企業(yè)7.2％。財務(wù)指數(shù)超標(biāo)的組織52.4％，其他組織11.9％。
(四)“四大”在俄羅斯的發(fā)展情況
俄羅斯的審計師行業(yè)發(fā)展勢頭較好，但國際會計公司的快速擴張也不容忽視。目前?！八拇蟆痹诙砹_斯都有公司。并且在每個聯(lián)邦主體都有代表處或者聯(lián)絡(luò)處?！八拇蟆钡臉I(yè)務(wù)收入大約占俄羅新審計師行業(yè)全部收入的85％?！八拇蟆钡氖召M也是高于俄羅斯本國事務(wù)所10倍。最好的企業(yè)基本上都由“四大”審計?！八拇蟆痹诙砹_斯的快速擴張，主要跟國際投資的發(fā)展密切聯(lián)系，對國際投資的管理要求需要由“四大”提供服務(wù)。由于俄羅斯證券監(jiān)管機構(gòu)――金融市場局要求上市公司按照國際會計準(zhǔn)則編制財務(wù)報表，而俄羅斯很少有人懂國際會計準(zhǔn)則，所以。四大”不僅要做審計業(yè)務(wù)，還要幫助客戶調(diào)賬，以實現(xiàn)由俄羅斯會計準(zhǔn)則到國際會計準(zhǔn)則的轉(zhuǎn)換，雖然此舉有可能損害獨立性原則，但這種狀況短時間內(nèi)很難改變。不過現(xiàn)階段，“四大”面臨的競爭也逐漸增加，其他國際會計公司也正在或即將開發(fā)俄羅斯市場。
“四大”在俄羅斯設(shè)立機構(gòu)的條件，與俄羅斯本國人成立事務(wù)所沒有什么不同，只要符合聯(lián)邦法律的要求。有5個取得審計師資格的專職審計師，一萬盧布的注冊資金就可以設(shè)立?！八拇蟆钡闹饕?fù)責(zé)人都是從國外派來的，工作人員都已本地化。
三、審計活動主管機關(guān)
(一)財政部
俄聯(lián)邦政府確定由財政部行使對審計活動的管理職能，有關(guān)議案須由聯(lián)邦政府批準(zhǔn)。財政部對審計活動的管理職能主要為：
1.在職責(zé)范圍內(nèi)擬訂有關(guān)審計活動管理的法案；2.研究、制定并提請聯(lián)邦政府批準(zhǔn)審計準(zhǔn)則或規(guī)則；3.依法建立資格認(rèn)定體系，培訓(xùn)和提高審計師專業(yè)技能，以及許可其從事審計活動；4.確立審計師事務(wù)所和獨立審計師的許可條件和檢查體系；5.監(jiān)督審計師事務(wù)所和獨立審計師執(zhí)行聯(lián)邦審計規(guī)則或準(zhǔn)則的情況；6.確定審計師事務(wù)所和獨立審計師向財政部報送有關(guān)報告的范圍以及相應(yīng)程序；7.對審計師事務(wù)所、獨立審計師、職業(yè)審計師協(xié)會和教學(xué)培訓(xùn)中心進(jìn)行管理，并依法向社會公眾提供相關(guān)信息；8.授予職業(yè)審計師協(xié)會行使部分管理職能。
(二)審計活動委員會
為了充分吸納審計市場職業(yè)參加者的意見，在財政部內(nèi)設(shè)立了審計活動委員會，有關(guān)審計活動委員會的決議須由財政部部長批準(zhǔn)。
審計活動委員會委員由財政部部長根據(jù)聯(lián)邦各政府機關(guān)、經(jīng)授權(quán)的職業(yè)審計師協(xié)會、有關(guān)研究機構(gòu)和高等院校的推薦人選確定。審計活動委員會的組成人員中應(yīng)有財政部門、國家審計部門以及其他有關(guān)政府機關(guān)的代表、俄聯(lián)邦中央銀行的代表，經(jīng)授權(quán)的職業(yè)審計師協(xié)會的代表和審計服務(wù)使用者的代表，并且經(jīng)授權(quán)的職業(yè)審計師協(xié)會在審計活動委員會中的代表人數(shù)不應(yīng)低于委員會總?cè)藬?shù)的51％。
審計活動委員會的職責(zé)是：
1.預(yù)審審計活動基礎(chǔ)法律文件。執(zhí)行財政部的有關(guān)決定；2.研究聯(lián)邦審計準(zhǔn)則或規(guī)則，并在初審后提交財政部審議；3.審查職業(yè)審計師協(xié)會的授權(quán)申請。提出意見報財政部審批；4.履行其他有關(guān)決議所賦予的職能。
四、行業(yè)協(xié)會情況
(一)經(jīng)授權(quán)的職業(yè)審計師協(xié)會
經(jīng)授權(quán)的職業(yè)審計師協(xié)會。是根據(jù)聯(lián)邦法律成立并經(jīng)財政部授權(quán)的，以保障會員審計活動條件、維護會員合法權(quán)益為宗旨的審計師、獨立審計師和審計師事務(wù)所的非商業(yè)化自律組織。該組織擬定適用于其會員的審計活動內(nèi)部規(guī)范和職業(yè)道德，并對實施情況進(jìn)行日常檢查。
財政部根據(jù)《聯(lián)邦審計活動法》的規(guī)定和審計活動委員會的意見確定職業(yè)審計師協(xié)會取得授權(quán)、不予授權(quán)和撤回授權(quán)的程序，以及經(jīng)授權(quán)的職業(yè)審計師協(xié)會的權(quán)利和義務(wù)等事項。按照聯(lián)邦法律的有關(guān)規(guī)定，會員數(shù)量不少于1000名取得審計師資格證書的審計師和(或)不少于100家審計師事務(wù)所的職業(yè)審計師協(xié)會，才有權(quán)向財政部遞交授權(quán)申請。財政部的授權(quán)，具有對職業(yè)審計師協(xié)會正式承認(rèn)和登記注冊的法律效力。
每個審計師事務(wù)所和獨立審計師可以成為一個以上經(jīng)授權(quán)的職業(yè)審計師協(xié)會的成員。在撤銷審計師事務(wù)所或者獨立審計師審計活動執(zhí)業(yè)許可的情況下，該審計師事務(wù)所或者獨立審計師也同時被其加入的職業(yè)審計師協(xié)會開除會員資格，并自取消其執(zhí)業(yè)許可之日起3年內(nèi)不得再加入任職業(yè)審計師協(xié)會。
(二)協(xié)會職能
經(jīng)授權(quán)的職業(yè)審計師協(xié)會享有以下職能：
1.參與審計活動執(zhí)業(yè)許可的審查批準(zhǔn)；2.根據(jù)財政部對執(zhí)業(yè)技能的要求研究、制訂教學(xué)大綱和教學(xué)計劃，開展審計師職業(yè)培訓(xùn)；3.自行或者根據(jù)財政部的授權(quán)對其會員的執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行檢查；4.根據(jù)檢查結(jié)果對違規(guī)者采取懲戒措施和(或)轉(zhuǎn)報財政部門給予行政處罰；5.申請財政部頒發(fā)給擬從事審計活動的人員審計師資格證書；6.申請財政部對其會員暫停執(zhí)業(yè)或取消審計師資格證書；7.申請財政部對其團體會員頒發(fā)、暫停執(zhí)業(yè)和撤銷執(zhí)業(yè)許可證；8.向?qū)徲嫽顒游瘑T會提出有關(guān)審計活動登記注冊的建議；9.促進(jìn)俄羅斯審計職業(yè)的發(fā)展和審計活動效率的提高；10.向聯(lián)邦各國家機關(guān)、各聯(lián)邦主體、法院和其他主管機關(guān)反映審計師行業(yè)訴求、維護職業(yè)利益；11.研究、出版有關(guān)審計活動及輔助業(yè)務(wù)的出版物和期刊；12.在國際職業(yè)審計師組織中代表俄聯(lián)邦審計師的利益；13.履行財政部確定的其他職能。
(三)協(xié)會現(xiàn)狀
1989年，俄羅斯自成為獨立國家之初，即成立了注冊會計師行業(yè)組織。最早成立的一個是職業(yè)會計師和審計師協(xié)會。其成員主要是來自9個原蘇聯(lián)加盟共和國的專業(yè)人士。
目前，財政部授權(quán)5個會計師和審計師職業(yè)組織對會員進(jìn)行自律管理，它們分別是：俄羅斯職業(yè)會計師與審計師協(xié)會(IPAAR)、俄羅斯審計師委員會(APR)、莫斯科審計師委員會(MAP)、俄羅斯審計師協(xié)會(RCA)和俄羅斯職業(yè)審計師協(xié)會(IPAR)。其中，俄羅斯職業(yè)會計師與審計師協(xié)會會員人數(shù)最多，其他4個組織的會員人數(shù)差不多，都為1―2千人左右。俄羅斯審計師協(xié)會會員大概有2―2.5千人左右，處于中間位置，會員包括自然人(指審計師)及法人(指審計師事務(wù)所)。(見表1、表2)
五、審計準(zhǔn)則、審計師考核和培訓(xùn)以及執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查
俄羅斯審計規(guī)則或準(zhǔn)則、審計師考核和培訓(xùn)、執(zhí)業(yè)質(zhì)量監(jiān)督檢查等方面也值得進(jìn)行研究。
(一)審計規(guī)則或準(zhǔn)則
俄羅斯的會計、審計準(zhǔn)則由財政部制定，審計師事務(wù)所和職
業(yè)協(xié)會參與討論。1995年至1998年間，俄羅斯聘請一批會計審計專家制定了35項審計準(zhǔn)則；1999年至2000年間略有停滯；自2001年以來，俄羅斯轉(zhuǎn)為聘請歐洲專業(yè)人員制定審計準(zhǔn)則，在原先基礎(chǔ)上又制定了15項新準(zhǔn)則，新制定的審計準(zhǔn)則與國際審計準(zhǔn)則保持了基本一致。
根據(jù)《聯(lián)邦審計活動法》的規(guī)定。審計規(guī)則或準(zhǔn)則是實施審計程序、形成審計結(jié)論、評價審計質(zhì)量和其他輔助業(yè)務(wù)的唯一標(biāo)準(zhǔn)，也是培訓(xùn)審計師及評價其專業(yè)技能的唯一要求。審計規(guī)則、準(zhǔn)則包括三個層面：
一是聯(lián)邦審計規(guī)則或準(zhǔn)則。聯(lián)邦審計規(guī)則或準(zhǔn)則由聯(lián)邦政府批準(zhǔn)生效。除非具有法定例外情形，聯(lián)邦審計規(guī)則或準(zhǔn)則對于審計師事務(wù)所和獨立審計師，以及被審計單位而言是強制實施的。
二是在職業(yè)審計師協(xié)會中執(zhí)行的協(xié)會內(nèi)部審計規(guī)范。在協(xié)會章程預(yù)先規(guī)定時，在不與聯(lián)邦審計規(guī)則或準(zhǔn)則沖突的情況下。職業(yè)審計師協(xié)會有權(quán)為其會員確立協(xié)會內(nèi)部審計規(guī)范。內(nèi)部審計規(guī)范的要求不得低于聯(lián)邦審計規(guī)則或準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)。
三是審計師事務(wù)所和獨立審計師執(zhí)行的事務(wù)所內(nèi)部審計規(guī)則。在不與聯(lián)邦審計規(guī)則或準(zhǔn)則沖突的情況下，審計師事務(wù)所和獨立審計師有權(quán)制定適用于自身的審計規(guī)則。事務(wù)所內(nèi)部審計規(guī)則的要求不得低于聯(lián)邦審計規(guī)則或準(zhǔn)則以及所在職業(yè)審計師協(xié)會制定的內(nèi)部審計規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)。
審計師事務(wù)所和獨立審計師根據(jù)聯(lián)邦法律、其他有關(guān)法案、聯(lián)邦審計規(guī)則或準(zhǔn)則的規(guī)定，有權(quán)自主選擇工作方式和方法，但根據(jù)聯(lián)邦審計規(guī)則或準(zhǔn)則的規(guī)定擬訂審計計劃、使用審計證據(jù)、編寫審計工作底稿、簽署審計結(jié)論等情形除外。
(二)審計師執(zhí)業(yè)資格的認(rèn)定、考核和培訓(xùn)
審計師執(zhí)業(yè)資格的認(rèn)定，是指對希望從事審計工作的自然人進(jìn)行專業(yè)技能考試，順利通過專業(yè)技能考試的人將被授予審計執(zhí)業(yè)資格證書，該證書沒有期限限制?？荚囉韶斦颗e辦，一年進(jìn)行兩次。
希望取得審計師資格證書的人應(yīng)具有下述兩個條件：一是具有國家認(rèn)可的經(jīng)濟和(或)法律專業(yè)大學(xué)以上文憑(俄羅斯高等職業(yè)教育機構(gòu)高等教育文憑)，或者具有在國外教育機構(gòu)取得的經(jīng)濟和(或)法律專業(yè)大學(xué)以上高等教育文憑，同時還須提供該文憑與俄羅斯相關(guān)文憑等效的證明；二是從事經(jīng)濟或法律專業(yè)工作不少于3年。每個具有審計師資格證書的審計師應(yīng)從取得證書的第二年開始每年按照財政部確定的專業(yè)能力大綱的要求進(jìn)行培訓(xùn)，該培訓(xùn)由被授權(quán)進(jìn)行培訓(xùn)教育活動許可的人員來進(jìn)行。
對會計師和審計師的培訓(xùn)由設(shè)在大學(xué)的專門教育中心進(jìn)行。各職業(yè)協(xié)會不直接進(jìn)行培訓(xùn)。哪個大學(xué)準(zhǔn)備開展培訓(xùn)，應(yīng)向職業(yè)協(xié)會提出申請。由職業(yè)協(xié)會對其培訓(xùn)資格進(jìn)行認(rèn)可。經(jīng)培訓(xùn)的審計師成為協(xié)會會員前，應(yīng)經(jīng)過擬加入?yún)f(xié)會會員委員會和質(zhì)量監(jiān)督委員會的考核。為了保證協(xié)會自身發(fā)展質(zhì)量，各協(xié)會都設(shè)定一些要求，以吸收最優(yōu)秀的會員加入，保證會員能夠按照法律的要求執(zhí)業(yè)，避免會員受到紀(jì)律委員會的懲戒。
(三)執(zhí)業(yè)質(zhì)量監(jiān)督
審計師事務(wù)所和獨立審計師應(yīng)建立并遵守實施審計檢查的內(nèi)部質(zhì)量檢查規(guī)則，并且在相應(yīng)規(guī)則中提出的具體要求應(yīng)符合聯(lián)邦審計規(guī)則或準(zhǔn)則。對審計師事務(wù)所和獨立審計師的外部執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查體系由聯(lián)邦財政部制定，財政部可以自行開展檢查工作，也可以授權(quán)給職業(yè)審計師協(xié)會對其會員進(jìn)行檢查。
如在對執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行外部檢查過程中發(fā)現(xiàn)審計師事務(wù)所和獨立審計師有嚴(yán)重違反有關(guān)法案和聯(lián)邦審計規(guī)則或準(zhǔn)則要求的情況，檢查人員應(yīng)將該事實報告財政部門。對該違規(guī)行為有過錯的人員將被追究法律責(zé)任，對審計師，直至取消其審計師資格證書，對事務(wù)所，直至取消其審計活動執(zhí)業(yè)許可。拒絕接受外部執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查、不提供檢查所必需的審計材料或者其他必需的信息，也可能會導(dǎo)致審計師事務(wù)所和獨立審計師被取消審計活動執(zhí)業(yè)許可的后果。
六、協(xié)會自律管理的啟示
(一)行業(yè)協(xié)會自律功能和管理功能較強
與大多數(shù)國家和地區(qū)相同，俄羅斯根據(jù)《聯(lián)邦審計活動法》的規(guī)定確立了比較典型的法律授權(quán)，政府監(jiān)督、協(xié)會自律模式。協(xié)會自律功能和管理功能較強，發(fā)揮了積極作用。
俄羅斯財政部依法將注冊會計師行業(yè)大部分日常管理職責(zé)，如對審計師的考核、培訓(xùn)、頒發(fā)審計師資格證書、協(xié)會內(nèi)部審計規(guī)范的制訂、執(zhí)業(yè)質(zhì)量監(jiān)督等職能，授予各行業(yè)協(xié)會行使，協(xié)會按照法律授權(quán)及章程開展行業(yè)管理工作，同時法律授權(quán)政府對行業(yè)協(xié)會進(jìn)行監(jiān)督。俄羅斯財政部基本上不直接負(fù)責(zé)處理行業(yè)管理的日常事務(wù)。更多的是依法對被授權(quán)的行業(yè)協(xié)會是否按照法定的范圍、方式、程序等履行行業(yè)管理職責(zé)進(jìn)行監(jiān)督指導(dǎo)，以及涉及行業(yè)重大規(guī)則的備案或批準(zhǔn)等。
(二)行業(yè)協(xié)會十分重視審計師專業(yè)技能培訓(xùn)和考核
注冊會計師行業(yè)的核心價值在于其特殊的專業(yè)技能和誠信的道德品質(zhì)，而資格證書僅僅是其外在表現(xiàn)形式，因此對注冊會計師專業(yè)技能的培訓(xùn)和考核甚為重要。在俄羅斯。經(jīng)培訓(xùn)的審計師成為協(xié)會會員前，應(yīng)經(jīng)過擬加入?yún)f(xié)會會員委員會和質(zhì)量監(jiān)督委員會的考核。為了保證協(xié)會自身發(fā)展質(zhì)量，各協(xié)會都設(shè)定一些要求，以吸收最優(yōu)秀的會員加入，保證會員能夠按照法律(包括即將制定)的要求執(zhí)業(yè)，避免會員受到紀(jì)律委員會的懲戒。
(三)行業(yè)協(xié)會正確處理公眾利益與行業(yè)利益、協(xié)會利益的關(guān)系
【關(guān)鍵詞】注冊會計師 現(xiàn)狀 未來
上世紀(jì)八十年代初隨著“上海會計師事務(wù)所”的成立，我國宣告正式恢復(fù)注冊會計師制度。從上世紀(jì)八十年代中期的《注冊會計師條例》到上世紀(jì)九十年代初期的《注冊會計師法》的頒布實施，我國的注冊會計師行業(yè)從無到有，從少到多，不斷發(fā)展壯大。目前，會計師事務(wù)所超過7400家，執(zhí)業(yè)注冊會計師超過8.5萬人，從業(yè)人員近30萬人，為我國的改革開放和社會主義市場經(jīng)濟的建設(shè)和發(fā)展起到了積極的作用。但由于起步較晚、基礎(chǔ)薄弱等多種原因，我國注冊會計師行業(yè)的整體水平與經(jīng)濟社會發(fā)展要求和全球會計行業(yè)發(fā)展水平還有較大差距。因此，充分認(rèn)識注冊會計師行業(yè)發(fā)展的現(xiàn)狀及未來尤為重要。
一、我國注冊會計師行業(yè)的現(xiàn)狀
我國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展是不容置疑的，但現(xiàn)階段其執(zhí)業(yè)水平與市場經(jīng)濟的運行規(guī)則偏離較大，特別是進(jìn)入21世紀(jì)后，我國注冊會計師行業(yè)的現(xiàn)狀更加嚴(yán)竣。
1、高端的注冊會計師等財務(wù)人才奇缺。目前市場上財務(wù)管理類職位競爭異常激烈，普通和初級財務(wù)人員明顯供大于求，但高端人才卻千金難覓。在一項名為中國未來十年緊缺人才資源的調(diào)查中，會計師位居榜首，尤其是通曉專業(yè)技術(shù)知識和國際事務(wù)的會計人才更為搶手，毫無疑問，會計師行業(yè)將成為未來人氣較高的“金領(lǐng)一族”。 在國內(nèi)，現(xiàn)在最為緊缺的當(dāng)屬注冊會計師，按照現(xiàn)在的經(jīng)濟發(fā)展速度，注冊會計師人才供不應(yīng)求的矛盾十分突出。據(jù)有關(guān)權(quán)威方面的統(tǒng)計，中國內(nèi)地現(xiàn)在需要懂國際慣例、符合國際需求的注冊會計師大約35萬人，而目前符合要求的只有6萬名左右，且大多數(shù)得不到國際機構(gòu)的認(rèn)證。
2、新準(zhǔn)則推行會計師面臨挑戰(zhàn)。會計業(yè)分析人士表示，隨著中國經(jīng)濟的不斷發(fā)展以及對外開放的要求，中國在明后兩年也將采用國際會計準(zhǔn)則編制會計報表。澳大利亞國家會計師公會（NIA）中國首席代表梁?；⒄J(rèn)為，由于中國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則差距較大，一旦明后年開始推行國際會計準(zhǔn)則，很有可能出現(xiàn)中國會計師不會做賬的尷尬局面。目前國內(nèi)會計師隊伍特別是注冊會計師中還主要是早期考核通過的年齡較大的一批人，而具有較全面的知識結(jié)構(gòu)、熟悉國際會計準(zhǔn)則和國際慣例的專業(yè)人才則是奇缺。加上國內(nèi)注冊會計師后續(xù)教育的機會和渠道少，培訓(xùn)的層次也較低，使得目前的注冊會計師獲得新知識和提供新服務(wù)的能力十分有限。因此，按目前我國的會計師隊伍的整體素質(zhì)情況，國際會計準(zhǔn)則的實施將給國內(nèi)會計從業(yè)人員帶來極大的挑戰(zhàn)。
3、CPA行業(yè)工作流程化、模式化導(dǎo)致專業(yè)人員與非專業(yè)人員差距縮小。CPA行業(yè)審計方法和程序格式化、流程化，基于相同審計目的審計業(yè)務(wù)，大部分事務(wù)所對從業(yè)人員的要求是完成工作底稿，認(rèn)為只要完成了它就完成了審計任務(wù)，導(dǎo)致職業(yè)判斷功能弱化。在風(fēng)險及業(yè)務(wù)量相當(dāng)?shù)膶徲嬋蝿?wù)中，出現(xiàn)了專業(yè)的審計師不一定能超過專業(yè)的計算機專家。
4、現(xiàn)行審計收費成為競爭的殺手锏，影響行業(yè)的健康發(fā)展。由于審計市場供大于求，導(dǎo)致各事務(wù)所之間壓價競爭現(xiàn)象普遍化，采取“低價進(jìn)入式審計定價策略”招攬審計業(yè)務(wù)，影響審計質(zhì)量。而低收費與低服務(wù)相配比，致使審計程序減少，無法保持應(yīng)有的職業(yè)道德水準(zhǔn)，降低了其審計質(zhì)量，影響行業(yè)的健康發(fā)展。
5、CPA行業(yè)風(fēng)險與報酬分配體制革新緩慢。利益的懸殊在CPA行業(yè)體現(xiàn)得更集中，因為這是個專業(yè)型行業(yè)，風(fēng)險與報酬是配比的。我國會計師事務(wù)所紛繁林立，大部分事務(wù)所分配體制仍然沿用80%和20%的財富法則。很多注師只能通過高強度勞動來換取高額收入，工作缺少主動性和積極性。也有人說這個行業(yè)是個“青春”行業(yè)， 如果沒有持續(xù)加班的體能，缺少離家獨戰(zhàn)的灑脫，可能無法求得高薪。當(dāng)然，高收入還可能伴有亞健康等“并發(fā)癥”，而低收入者則在希望與失望中自我撫慰。由于分配制度的弊端，有些事務(wù)所時常出現(xiàn)助理人員比注師收入高的情況，這樣容易導(dǎo)致助理人員不思進(jìn)取、安于現(xiàn)狀或者注師人才的流失。還可能出現(xiàn)注師為規(guī)避風(fēng)險而選擇放棄簽字費的情況，這些都不利于行業(yè)的發(fā)展、壯大。
6、國內(nèi)事務(wù)所的國際競爭力不足。目前國內(nèi)大部分上市公司、國際跨國公司和國有商業(yè)銀行的審計業(yè)務(wù)基本上由四大國際所分享，國內(nèi)所不能在完全的市場上和國際所競爭，這與一些管理部門和地方政府規(guī)定有很大關(guān)系。國內(nèi)所畢竟起步晚，再加上政策差別，這樣的結(jié)果只會加速國內(nèi)所的微弱，不利于公平競爭和健康發(fā)展。另一方面，我國經(jīng)濟持續(xù)快速發(fā)展，更多的企業(yè)加快實施“走出去”戰(zhàn)略，積極參與國際合作競爭，在全球范圍內(nèi)配置資源和拓展市場。建設(shè)一個內(nèi)外聯(lián)動、互利共贏、安全高效的開放型經(jīng)濟體系，離不開國際可比的財務(wù)信息和國際化會計服務(wù)，這對我國CPA行業(yè)的國際化發(fā)展提出了新的要求。
二、注冊會計師行業(yè)未來發(fā)展的幾點建議
最近，國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)了財政部《關(guān)于加快發(fā)展我國注冊會計師行業(yè)的若干意見》，明確提出了加快發(fā)展注冊會計師行業(yè)的指導(dǎo)思想、基本原則、主要目標(biāo)和具體措施，對注冊會計師行業(yè)未來發(fā)展意義重大。根據(jù)上述現(xiàn)狀，特提出以下幾點建議。
1、參加后期繼續(xù)教育，推廣國際注冊審計師考試。目前我國獲得這類資格的CPA不多，因此有必要大力推廣，促使更多的CPA為企業(yè)提供高質(zhì)量的審計服務(wù)。
2、加大國際會計準(zhǔn)則、法規(guī)資料的學(xué)習(xí)，使其知識不斷得到積累和更新，提高其執(zhí)業(yè)水平和參與國際競爭的能力。另外，會計師事務(wù)所還需積極參與注冊會計師行業(yè)領(lǐng)軍人才培養(yǎng)計劃，加強業(yè)務(wù)練兵和崗位培訓(xùn)，改革完善人力資料約束機制、考核分配制度及合伙人進(jìn)入與退出機制，把加快培養(yǎng)中青年管理團隊和業(yè)務(wù)骨干列入重要議事日程，推動從業(yè)人員隊伍順利實現(xiàn)新老交替、平穩(wěn)過渡。
3、提高準(zhǔn)入門檻，加大處罰力度。設(shè)立一個事務(wù)所門檻很低，只需要2個連續(xù)5年執(zhí)業(yè)的CPA。致使小型事務(wù)所太多，大量不合格的CPA擠入市場，亮出低價的招牌，瓜分市場，如此便降低了審計質(zhì)量，形成惡性循環(huán)。因此應(yīng)提高行業(yè)準(zhǔn)入門檻，會計師事務(wù)所之外的其他中介機構(gòu)和個人不得承辦注冊會計師審計業(yè)務(wù)，將素質(zhì)低的CPA拒之門外，同時加大處罰力度，讓其承受不起違規(guī)造成的損失而不得不遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。
4、制定統(tǒng)一、科學(xué)的收費標(biāo)準(zhǔn)。審計收費應(yīng)當(dāng)遵循市場化原則，可以借鑒國際慣例，根據(jù)公司規(guī)模、收入、財務(wù)狀況、內(nèi)控能力和所處行業(yè)會計處理復(fù)雜程度等多種因素，事先預(yù)測，根據(jù)不同級別人員的每小時收費標(biāo)準(zhǔn)（收費標(biāo)準(zhǔn)可考慮規(guī)定審計收費的上下限），來決定審計費用。
5、會計師事務(wù)所應(yīng)建立嚴(yán)格的風(fēng)險控制制度。作為審計服務(wù)的主要承擔(dān)者，會計師事務(wù)所應(yīng)建立嚴(yán)格的風(fēng)險控制制度，就審計服務(wù)的業(yè)務(wù)承接、人員配置、項目實施、責(zé)任權(quán)限、報酬等方面做出明確規(guī)定，以能為客戶提供高質(zhì)量的審計服務(wù)，降低審計風(fēng)險。
人的本能是趨利避害，資本的特性是賺取利潤，成本和回報之間，永遠(yuǎn)都在核算。因此，我們有理由相信：隨著經(jīng)濟的持續(xù)發(fā)展、社會的進(jìn)步和繁榮、企業(yè)的成長和擴大、監(jiān)管的多方位滲透和強化、審計質(zhì)量的進(jìn)一步提高和完善，與國際準(zhǔn)則的接軌，整個行業(yè)將會由低端的價格競爭和簡單重復(fù)勞動逐步走向規(guī)范化、專業(yè)化、效益化、國際化，其發(fā)展前景將更加美好。
主要參考文獻(xiàn)：
1.財政部.關(guān)于加快發(fā)展我國注冊會計師行業(yè)的若干意見.中央政府門戶網(wǎng)站省略,2009;10
2.顧雪華.CPA行業(yè)現(xiàn)狀及思考.中華會計網(wǎng)校省略,2009;10
【關(guān)鍵詞】 高職院校 會計 實踐教學(xué) 行業(yè)需求 文
職業(yè)教育要以服務(wù)為宗旨，以就業(yè)為導(dǎo)向，推進(jìn)教育教學(xué)改革。實行工學(xué)結(jié)合、校企合作、頂崗實習(xí)的人才培養(yǎng)模式。但是，現(xiàn)行的會計職業(yè)教育存在著多方面的缺陷，尤其是實踐性教學(xué)環(huán)節(jié)，許多學(xué)生在實踐后會計基礎(chǔ)工作仍然很不規(guī)范、不知道企業(yè)要納稅的程序、審計工作不知從何著手等等。下面，結(jié)合教學(xué)談幾點看法。
1.高職院校會計實踐教學(xué)現(xiàn)狀
隨著高職高專教學(xué)改革的不斷深化，高職高專教育工作者的教育觀念已發(fā)生了重大、深刻的轉(zhuǎn)變，由“知識本位”到“能力本位”，再到近來逐步樹立的素質(zhì)教育觀。高職高專會計專業(yè)的教學(xué)內(nèi)容已經(jīng)有單純的理論講授轉(zhuǎn)變?yōu)槔碚撆c實踐并重，各高職高專院校高度重視能力、技能，積極組織學(xué)生在校內(nèi)外實訓(xùn)基地進(jìn)行教學(xué)，教學(xué)計劃中顯示，在校外內(nèi)實訓(xùn)教學(xué)基地進(jìn)行會計教學(xué)活動已經(jīng)占到總教學(xué)時數(shù)的50%。各高職院校都在教學(xué)計劃中加強了實踐課程的份量，不僅在理論課教學(xué)中安排了實踐課時，而且還開設(shè)了專門的實踐課程。但是，在執(zhí)行過程中還存在如下問題：一是實踐教學(xué)的內(nèi)容不夠全面。從目前許多學(xué)校的實踐教學(xué)來看，開設(shè)實踐課程主要包括基礎(chǔ)會計、財務(wù)會計、成本會計，而涉及納稅實務(wù)、出納實務(wù)等課程的實習(xí)項目還非常少；忽視與信息化教學(xué)的結(jié)合，使信息化與手工實驗相互脫節(jié)。二是實踐教學(xué)安排上缺乏整體考慮。實踐教學(xué)是通過多個環(huán)節(jié)、多個層次的會計實踐活動來完成的。通過實踐教學(xué)的整體設(shè)計，明確每一實踐環(huán)節(jié)的目標(biāo)、內(nèi)容和要求，使不同環(huán)節(jié)相互聯(lián)系、相互銜接，形成一個有機整體，才能使學(xué)生通過系列實訓(xùn)，提高專業(yè)技能，具備會計崗位工作能力。目前，一些學(xué)校的會計實踐教學(xué)各個環(huán)節(jié)缺乏有機聯(lián)系，沒有形成有機整體。三是會計實訓(xùn)教材缺少特色。從會計準(zhǔn)則出臺至今，我國公開出版的各類會計教材數(shù)不勝其數(shù)，但其中大多數(shù)教材結(jié)構(gòu)、內(nèi)容雷同，缺少自己的特色，教材編寫重復(fù)混亂，精品極少。
2.會計人才需求分析
高職院校財會類專業(yè)畢業(yè)生就業(yè)去向主要集中會計師事務(wù)所、中小型企業(yè)、金融類機構(gòu)和事業(yè)單位等。2008年，受國際金融危機的影響，許多大中型企業(yè)、金融機構(gòu)等在減少招人或根本未設(shè)定招人計劃，但是，一些中小型企業(yè)、基層單位仍有財會類專業(yè)的崗位空缺。 隨著經(jīng)濟景氣度的回升，各類人員需求越來越大，財會類專業(yè)的就業(yè)形勢也明顯的比其他專業(yè)的要好，在各地的招聘職位需求排行榜上，財經(jīng)類專業(yè)一直處于領(lǐng)先，根據(jù)調(diào)查結(jié)果顯示，社會對會計專業(yè)畢業(yè)生需求意愿較強，九成單位有長期需求。
大型企業(yè)、事業(yè)單位及大型金融機構(gòu)，要求人才學(xué)歷層次較高，一般應(yīng)是本科以上畢業(yè)生。而中小型企業(yè)及基層金融機構(gòu)，對?？飘厴I(yè)生較歡迎。本次針對用人單位的學(xué)歷需求調(diào)查結(jié)果顯示，用人單位在人才的使用上逐步趨于理智，用人浪費的現(xiàn)象得到了很大的改善，特別是中小企業(yè)對高職高專人才的需求成為了這類企業(yè)人才需求的主體。會計崗位按其性質(zhì)可分為高級會計崗位群、中級會計崗位群、初級會計崗位群和會計相關(guān)崗位群。
2.1 高級會計崗位群
包括大中型企業(yè)，地（市）級以上銀行及非銀行金融機構(gòu)的總會計師、會計主管、審計主管、財務(wù)分析、資訊等崗位；地（市）以上政府機關(guān)及大中型事業(yè)單位的會計、審計主管、財務(wù)分析、資訊等崗位；其它大型經(jīng)濟組織的會計、審計主管等。
2.2 中級會計崗位群
包括大中型企事業(yè)單位、銀行及其它大中型經(jīng)濟組織的一般會計核算及審計崗位；小型企事業(yè)單位及其它小型經(jīng)濟組織的會計、審計主管；銀行及非銀行金融機構(gòu)的一般會計核算、審計崗位及信貸、計劃或營銷部門的相關(guān)管理崗位等。
2.3 初級會計崗位群
各企事業(yè)、銀行單位的出納，微機錄入等崗位，小型企業(yè)及其它小型經(jīng)濟組織的一般會計核算崗位等。
2.4 會計相關(guān)崗位群
指不直接從事業(yè)會計工作，但需要具備會計管理知識和能力的相關(guān)管理崗位。如企業(yè)總經(jīng)理，分廠，分公司經(jīng)理，計劃、營銷、投資、開發(fā)等綜合管理部門主管，銀行及非銀行金融機構(gòu)的證券、投資、資訊等部門業(yè)務(wù)崗位及其它各類經(jīng)濟組織需具備會計知識和能力的相關(guān)崗位。
上述四類會計崗位群，除去會計相關(guān)崗位群之外，高級會計崗位群需要人數(shù)較少，且對學(xué)歷層次要求標(biāo)準(zhǔn)最高，一般應(yīng)為本科生或碩士、博士學(xué)位人才；初級會計崗位群、中級會計崗位群對學(xué)歷要求標(biāo)準(zhǔn)不高，一般具備專科、中專或技校畢業(yè)程度即可；相對需要人數(shù)最多，應(yīng)是高職高專會計技術(shù)教育培養(yǎng)的首選方向。
3.高職院校會計實踐教學(xué)改革
高職院校會計實踐教學(xué)改革應(yīng)從以下幾方面進(jìn)行：
3.1 建立多層次的實踐教學(xué)體系
會計實踐教學(xué)體系包括：基本技能訓(xùn)練、專業(yè)單項技能訓(xùn)練、綜合能力訓(xùn)練、企業(yè)在崗實習(xí)四個部分構(gòu)成，縱向上形成體系，橫向上與理論課程有機結(jié)合，從而形成多層次實踐教學(xué)體系，改變目前高校會計實踐教學(xué)項目單一的現(xiàn)狀，有利于培養(yǎng)學(xué)生的綜合能力。
3.2 加強有高職特色的實訓(xùn)教材建設(shè)工作
與實踐教學(xué)體系相結(jié)合，實訓(xùn)教材建設(shè)應(yīng)注重實用性、綜合性和靈活多樣性。
3.3 校內(nèi)實踐與校外實踐相結(jié)合
首先要在校內(nèi)建立能夠模擬企業(yè)財務(wù)運作過程的實踐教學(xué)環(huán)境，實驗室布局要按財會部門的現(xiàn)實分工和安排來設(shè)計，體現(xiàn)財會部門的特點，使學(xué)生步入其中就有身臨其境的感覺。其次要逐步收集完備的實驗資料，實驗資料不能采用傳統(tǒng)的教材模式，要與企業(yè)加強合作，能夠采用企業(yè)的實際會計數(shù)據(jù)進(jìn)行實驗。此外，還要在校外構(gòu)建較完整的會計教學(xué)實習(xí)與學(xué)生就業(yè)實習(xí)基地，能使學(xué)生到企業(yè)進(jìn)行在崗實習(xí)，讓學(xué)生更好地理解和掌握所學(xué)的理論知識，進(jìn)一步幫助學(xué)生對會計工作的整體環(huán)境和整個工作過程有更為深刻的印象。
（一）規(guī)模經(jīng)濟優(yōu)勢
有研究表明，以市場份額度量的審計行業(yè)專門化水平隨時間而增加，審計師獲得了更大的規(guī)模經(jīng)濟，審計師事務(wù)所的規(guī)模經(jīng)濟有效降低了單位審計成本。隨著行業(yè)審計規(guī)模的擴大，行業(yè)審計可能會產(chǎn)生規(guī)模經(jīng)濟，同時在同一行業(yè)審計次數(shù)的逐步增加和審計經(jīng)濟的逐步積累，審計業(yè)務(wù)中存在的交易成本和啟動成本將會不斷降低。在通常情況下，審計市場的競爭使得審計師事務(wù)所和委托公司可以共同分享這種成本降低帶來的好處?！八拇蟆庇捎谄湟?guī)模經(jīng)濟效應(yīng)，擁有比非“四大”更多的客戶，大量的客戶使“四大”可以提高資源利用率，降低單位客戶的審計成本，因此，可以比不存在規(guī)模經(jīng)濟的非“四大”審計師，收取更低的審計費用。
（二）產(chǎn)品差異化
審計行業(yè)專門化使得審計服務(wù)成為一種有差異的產(chǎn)品。在一個激烈競爭的審計市場上，審計師為了獲得較好的競爭優(yōu)勢，就會爭取一定的策略使自己能與競爭對手有所區(qū)別。通常地，審計市場從需求方角度被細(xì)分為大客戶市場和小客戶市場。對于大客戶而言，它們通常有復(fù)雜的經(jīng)營業(yè)務(wù)，只有那些擁有行業(yè)專長的事務(wù)所才能為其提供符合成本效益、定制化的審計與非審計服務(wù)。因此，大客戶通常有著更高的對審計師差異化產(chǎn)品的需求。為了吸引潛在客戶和留住現(xiàn)有客戶，事務(wù)所必須通過各種途徑提高客戶對其產(chǎn)品歧異特性的感知能力。行業(yè)市場份額作為一種客觀的外在市場表現(xiàn)，容易獲得客戶的認(rèn)同。行業(yè)市場份額越高，客戶對事務(wù)所行業(yè)專長的感知能力越強，對其專門化水平的評價也越高，越愿意支付較多的審計費用。這也意味著擁有行業(yè)領(lǐng)導(dǎo)地位的事務(wù)所，能獲得更穩(wěn)定的市場份額增長和更多的審計收費溢價，從而在激烈的競爭中處于有利地位。而專門化的會計師事務(wù)所，通過對其委托人提供專門化的服務(wù)，既滿足了審計師事務(wù)所的需要，也擴大了自身的客戶群。
（三）專用性人力資本
人力資源是會計師事務(wù)所最核心的資源，而專用性人力資本（如行業(yè)審計專家）更是直接關(guān)系到事務(wù)所核心競爭力的關(guān)鍵。行業(yè)專門化的事務(wù)所，為了培育行業(yè)專長，需要不斷增加對信息系統(tǒng)等固定資產(chǎn)的投資，同時還要持續(xù)投入資源對審計人員進(jìn)行與行業(yè)相關(guān)的會計知識、審計知識的培訓(xùn)。與此同時，專門化的審計人員在其職業(yè)生涯中也投入了大量時間和精力，以積累相關(guān)的行業(yè)知識和經(jīng)驗。專門化審計人員連續(xù)的專長依賴于每年在同一行業(yè)工作很多小時才獲得的經(jīng)驗，如果這些專門化的員工跳槽到一個只有較少客戶、沒有實施行業(yè)專門化的事務(wù)所，要保持其專門化技能會更加困難，因為其與專門化行業(yè)打交道的時間大大降低。由此可見。行業(yè)專門化能使事務(wù)所更好地應(yīng)對來自勞動力供給方的壓力。這種壓力的緩解以及專用性人力資本穩(wěn)定性的增強，為事務(wù)所行業(yè)專門化戰(zhàn)略的成功實施提供了有力保障，也必將對事務(wù)所的長遠(yuǎn)發(fā)展產(chǎn)生深刻影響。
二、我國會計師事務(wù)所行業(yè)專門化經(jīng)營狀況
（一）市場占有情況
按照中國證監(jiān)會2001年頒布的《上市公司行業(yè)分類指引》地各行業(yè)的行業(yè)專門化審計師進(jìn)行識別，共分21個行業(yè)（金融業(yè)除外，制造業(yè)按二級劃分，非制造業(yè)按一級劃分）。通過數(shù)據(jù)整理后發(fā)現(xiàn)，我國會計師事務(wù)所在2007年期間客戶資源的行業(yè)市場占有率均在25%以下，只在采掘業(yè)、木材家具、醫(yī)藥生物制品、其他制造業(yè)這4個行業(yè)中排名第一的會計師事務(wù)所客戶資源的市場占有率達(dá)到20%以上。采掘業(yè)類企業(yè)，審計該行業(yè)的會計師事務(wù)所達(dá)17家，其中有11家都只擁有一家該行業(yè)的客戶，每個事務(wù)所平均只占有1.6家客戶資源。在該行業(yè)客戶資源排名第一的會計師事務(wù)所也只擁有其中的6家客戶資源，市場占有率為21.43%。在石油、化學(xué)、塑膠、塑料制造業(yè)，共有154家上市公司，而參與該行業(yè)年報審計業(yè)務(wù)的事務(wù)所有50家，平均只有客戶3.1戶左右，行業(yè)客戶資源排名第一的會計師事務(wù)所擁有其中的8家，客戶資源的市場占有率僅為5.19%。在綜合類，上市公司8l家，而參與該行業(yè)審計的會計師事務(wù)所就達(dá)34家，平均每家不到2.4家客戶資源，市場排名第一的會計師事務(wù)所只擁有其中的15家，客戶資源占有率只有18.52%左右，其他行業(yè)的客戶資源擁有量也較低。因此，我國會計師事務(wù)所的客戶資源在特定行業(yè)的市場占有率普遍不高，這意味著以行業(yè)細(xì)分的審計市場的市場結(jié)構(gòu)依然是高度分散競爭的，市場集中度很低?？蛻糍Y源在特定行業(yè)審計市場的占有率低，其直接后果是行業(yè)審計從業(yè)經(jīng)驗不高，行業(yè)審計專長難以培育，因而會計師事務(wù)所也不敢在特定行業(yè)進(jìn)行大量的專用性投資。（二）審計服務(wù)跨越行業(yè)情況
上述分析主要針對特定行業(yè)中會計師事務(wù)所客戶資源的市場占有率進(jìn)行的，對于特定的會計師事務(wù)所而言，某行業(yè)的客戶分布是否對該會計師事務(wù)所具有舉足輕重的影響，會計師事務(wù)所是否會對特定行業(yè)加大行業(yè)專用性投入，這是另一個值得關(guān)注的問題。
筆者從會計師事務(wù)所審計服務(wù)所跨越的行業(yè)數(shù)量多少來考察事務(wù)所的經(jīng)營狀況。一般而言，審計服務(wù)跨越的行業(yè)數(shù)越多、規(guī)模越小、CPA人數(shù)越少，則專業(yè)化經(jīng)營程度越低，事務(wù)所越難積累行業(yè)審計專長并形成審計品牌，而事務(wù)所的競爭優(yōu)勢也難以獲取。按2007年具有上市公司審計資格的會計師事務(wù)所擁有的客戶資源排名，立信會計師事務(wù)所擁有的客戶資源最多，為102家，跨越的審計行業(yè)達(dá)19個；其次是浙江天健，該所在擁有的66家證券客戶資源中橫跨17大行業(yè)。其他從事上市公司審計的會計師事務(wù)所跨越的審計行業(yè)也從9個至16個不等，這從另一個側(cè)面說明我國注冊會計師行業(yè)客戶資源相當(dāng)分散，行業(yè)專業(yè)化水平未普遍形成，行業(yè)專業(yè)化經(jīng)營這一經(jīng)營策略尚未得到會計師事務(wù)所的高度重視。會計師事務(wù)所無法服務(wù)于同一行業(yè)或在某些方面具有相同特征的大量客戶，無法在單個領(lǐng)域積累足夠多的專業(yè)知識與經(jīng)驗。因此，會計師事務(wù)所不具有行業(yè)審計資源的規(guī)模效應(yīng)而導(dǎo)致了經(jīng)驗曲線的缺乏，會計師事務(wù)所在不同行業(yè)從事審計業(yè)務(wù)，其初始專用性投資成本不能合理進(jìn)行分?jǐn)偅谶呺H成本不能有效降低的情況下，競爭優(yōu)勢難以形成。
三、我國會計師事務(wù)所行業(yè)專門化經(jīng)營策略
（一）會計師事務(wù)所的聯(lián)合與兼并
Meikle（德勤前合伙人之一）認(rèn)為，因為客戶正在要求更多的行業(yè)專門知識，事務(wù)所也日益追求專門化戰(zhàn)略，使之成為可能的途徑主要是實現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟。聯(lián)合、兼并是實現(xiàn)我國會計師事務(wù)所規(guī)?；l(fā)展的主要途徑，而具有相同或相近業(yè)務(wù)范圍、執(zhí)業(yè)特色的會計師事務(wù)所若能實現(xiàn)兼并與聯(lián)合，能迅速擴大新的聯(lián)合體在某一行業(yè)內(nèi)的市場占有率，實現(xiàn)經(jīng)營戰(zhàn)略的目標(biāo)集聚，以及注冊會計師在特定行業(yè)領(lǐng)域的人才集聚，行業(yè)專門化才能做大做強，同時降低審計風(fēng)險。自1998年以來我國已了一系列推動事務(wù)所擴大規(guī)模的政策規(guī)定并出臺了一系列的政策文件，這些政策大大推動了事務(wù)所的合并進(jìn)程，通過強強聯(lián)合或組建集團以使較大規(guī)模的事務(wù)所參與國際競爭。為進(jìn)一步提高我國會計師事務(wù)所的規(guī)模化經(jīng)營能力和國際競爭優(yōu)勢，財政部、中國證監(jiān)會于2007年4月聯(lián)合了《關(guān)于會計師事務(wù)所從事證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)有關(guān)問題的通知》，更新了2000年的《注冊會計師執(zhí)行證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)許可證管理規(guī)定》中對會計師事務(wù)所從事證券、期貨業(yè)務(wù)的資格要求。與舊“規(guī)定”相比，新“規(guī)定”明顯地將證券、期貨審計市場的進(jìn)入門檻再次提高。中注協(xié)于2007年5月了《關(guān)于推動會計師事務(wù)所做大做強的意見》，要求各會計師事務(wù)所積極探索并總結(jié)合并、聯(lián)合等做大做強的有效途徑，積極支持會計師事務(wù)所在自愿、協(xié)商、依法基礎(chǔ)上進(jìn)行的跨地區(qū)合并。這些政策上的引導(dǎo)促進(jìn)了專業(yè)化經(jīng)營的會計師事務(wù)所走上規(guī)?；牡缆贰?/p>
（二）組織結(jié)構(gòu)模式的戰(zhàn)略重構(gòu)
具有一定規(guī)模的審計師事務(wù)所可以進(jìn)行組織結(jié)構(gòu)模式的戰(zhàn)略重構(gòu)。當(dāng)前，我國審計師事務(wù)所仍是按業(yè)務(wù)類型劃分為審計部、管理咨詢部、資產(chǎn)評估部以及其他職能部門，這一直線職能制的管理組織結(jié)構(gòu)基本上還是因循傳統(tǒng)的職能體制，業(yè)務(wù)部門之間相互交叉且錯綜復(fù)雜，導(dǎo)致責(zé)權(quán)不分明，審計效率低下、注冊審計師審計經(jīng)驗難以形成、審計風(fēng)險難以有效控制等。筆者認(rèn)為，要解決上述問題。當(dāng)務(wù)之急就是在具有一定規(guī)模的審計師事務(wù)所實行組織結(jié)構(gòu)再造。事務(wù)所可根據(jù)已有的客戶資源和人力資源狀況，適當(dāng)集中優(yōu)勢資源在某一個或幾個行業(yè)培育專長，為客戶提供有差異化的產(chǎn)品和服務(wù)，擴大市場份額，盡量在該行業(yè)審計市場中占據(jù)領(lǐng)導(dǎo)地位，從而獲得較高的收費溢價并形成特定行業(yè)的品牌聲譽。這種行業(yè)聲譽有利于提高事務(wù)所整體的知名度和美譽度，也有助于事務(wù)所形成并全面提升其競爭優(yōu)勢。目前我國本土?xí)嫀熓聞?wù)所中注冊會計師人數(shù)在500人以上的有12家，這些會計師事務(wù)所已具備一定的條件按行業(yè)線來劃分業(yè)務(wù)部門。同時原有的屬于某一行業(yè)創(chuàng)辦的會計師事務(wù)所應(yīng)充分利用已有資源、自身優(yōu)勢條件發(fā)展自己，優(yōu)化審計人員的知識結(jié)構(gòu)，提高審計效率，獲取行業(yè)審計優(yōu)勢。
一、行業(yè)專門化下會計師事務(wù)所競爭優(yōu)勢
(一)規(guī)模經(jīng)濟優(yōu)勢 有研究表明，以市場份額度量的審計行業(yè)專門化水平隨時間而增加，審計師獲得了更大的規(guī)模經(jīng)濟，審計師事務(wù)所的規(guī)模經(jīng)濟有效降低了單位審計成本。隨著行業(yè)審計規(guī)模的擴大，行業(yè)審計可能會產(chǎn)生規(guī)模經(jīng)濟，同時在同一行業(yè)審計次數(shù)的逐步增加和審計經(jīng)濟的逐步積累，審計業(yè)務(wù)中存在的交易成本和啟動成本將會不斷降低。在通常情況下，審計市場的競爭使得審計師事務(wù)所和委托公司可以共同分享這種成本降低帶來的好處。“四大”由于其規(guī)模經(jīng)濟效應(yīng)，擁有比非“四大”更多的客戶，大量的客戶使“四大”可以提高資源利用率，降低單位客戶的審計成本，因此，可以比不存在規(guī)模經(jīng)濟的非“四大”審計師，收取更低的審計費用。
(二)產(chǎn)品差異化 審計行業(yè)專門化使得審計服務(wù)成為一種有差異的產(chǎn)品。在一個激烈競爭的審計市場上，審計師為了獲得較好的競爭優(yōu)勢，就會爭取一定的策略使自己能與競爭對手有所區(qū)別。通常地，審計市場從需求方角度被細(xì)分為大客戶市場和小客戶市場。對于大客戶而言，它們通常有復(fù)雜的經(jīng)營業(yè)務(wù)，只有那些擁有行業(yè)專長的事務(wù)所才能為其提供符合成本效益、定制化的審計與非審計服務(wù)。因此，大客戶通常有著更高的對審計師差異化產(chǎn)品的需求。為了吸引潛在客戶和留住現(xiàn)有客戶，事務(wù)所必須通過各種途徑提高客戶對其產(chǎn)品歧異特性的感知能力。行業(yè)市場份額作為一種客觀的外在市場表現(xiàn)，容易獲得客戶的認(rèn)同。行業(yè)市場份額越高，客戶對事務(wù)所行業(yè)專長的感知能力越強，對其專門化水平的評價也越高，越愿意支付較多的審計費用。這也意味著擁有行業(yè)領(lǐng)導(dǎo)地位的事務(wù)所，能獲得更穩(wěn)定的市場份額增長和更多的審計收費溢價，從而在激烈的競爭中處于有利地位。而專門化的會計師事務(wù)所，通過對其委托人提供專門化的服務(wù)，既滿足了審計師事務(wù)所的需要，也擴大了自身的客戶群。
(三)專用性人力資本 人力資源是會計師事務(wù)所最核心的資源，而專用性人力資本(如行業(yè)審計專家)更是直接關(guān)系到事務(wù)所核心競爭力的關(guān)鍵。行業(yè)專門化的事務(wù)所，為了培育行業(yè)專長，需要不斷增加對信息系統(tǒng)等固定資產(chǎn)的投資，同時還要持續(xù)投入資源對審計人員進(jìn)行與行業(yè)相關(guān)的會計知識、審計知識的培訓(xùn)。與此同時，專門化的審計人員在其職業(yè)生涯中也投入了大量時間和精力，以積累相關(guān)的行業(yè)知識和經(jīng)驗。專門化審計人員連續(xù)的專長依賴于每年在同一行業(yè)工作很多小時才獲得的經(jīng)驗，如果這些專門化的員工跳槽到一個只有較少客戶、沒有實施行業(yè)專門化的事務(wù)所，要保持其專門化技能會更加困難，因為其與專門化行業(yè)打交道的時間大大降低。由此可見。行業(yè)專門化能使事務(wù)所更好地應(yīng)對來自勞動力供給方的壓力。這種壓力的緩解以及專用性人力資本穩(wěn)定性的增強，為事務(wù)所行業(yè)專門化戰(zhàn)略的成功實施提供了有力保障，也必將對事務(wù)所的長遠(yuǎn)發(fā)展產(chǎn)生深刻影響。
二、我國會計師事務(wù)所行業(yè)專門化經(jīng)營狀況
(一)市場占有情況 按照中國證監(jiān)會2001年頒布的《上市公司行業(yè)分類指引》地各行業(yè)的行業(yè)專門化審計師進(jìn)行識別，共分21個行業(yè)(金融業(yè)除外，制造業(yè)按二級劃分，非制造業(yè)按一級劃分)。通過數(shù)據(jù)整理后發(fā)現(xiàn)，我國會計師事務(wù)所在2007年期間客戶資源的行業(yè)市場占有率均在25％以下，只在采掘業(yè)、木材家具、醫(yī)藥生物制品、其他制造業(yè)這4個行業(yè)中排名第一的會計師事務(wù)所客戶資源的市場占有率達(dá)到20％以上。采掘業(yè)類企業(yè)，審計該行業(yè)的會計師事務(wù)所達(dá)17家，其中有11家都只擁有一家該行業(yè)的客戶，每個事務(wù)所平均只占有1.6家客戶資源。在該行業(yè)客戶資源排名第一的會計師事務(wù)所也只擁有其中的6家客戶資源，市場占有率為21.43％。在石油、化學(xué)、塑膠、塑料制造業(yè)，共有154家上市公司，而參與該行業(yè)年報審計業(yè)務(wù)的事務(wù)所有50家，平均只有客戶3.1戶左右，行業(yè)客戶資源排名第一的會計師事務(wù)所擁有其中的8家，客戶資源的市場占有率僅為5.19％。在綜合類，上市公司8l家，而參與該行業(yè)審計的會計師事務(wù)所就達(dá)34家，平均每家不到2.4家客戶資源，市場排名第一的會計師事務(wù)所只擁有其中的15家，客戶資源占有率只有18.52％左右，其他行業(yè)的客戶資源擁有量也較低。因此，我國會計師事務(wù)所的客戶資源在特定行業(yè)的市場占有率普遍不高，這意味著以行業(yè)細(xì)分的審計市場的市場結(jié)構(gòu)依然是高度分散競爭的，市場集中度很低?？蛻糍Y源在特定行業(yè)審計市場的占有率低，其直接后果是行業(yè)審計從業(yè)經(jīng)驗不高，行業(yè)審計專長難以培育，因而會計師事務(wù)所也不敢在特定行業(yè)進(jìn)行大量的專用性投資。
(二)審計服務(wù)跨越行業(yè)情況 上述分析主要針對特定行業(yè)中會計師事務(wù)所客戶資源的市場占有率進(jìn)行的，對于特定的會計師事務(wù)所而言，某行業(yè)的客戶分布是否對該會計師事務(wù)所具有舉足輕重的影響，會計師事務(wù)所是否會對特定行業(yè)加大行業(yè)專用性投入，這是另一個值得關(guān)注的問題。
筆者從會計師事務(wù)所審計服務(wù)所跨越的行業(yè)數(shù)量多少來考察事務(wù)所的經(jīng)營狀況。一般而言，審計服務(wù)跨越的行業(yè)數(shù)越多、規(guī)模越小、CPA人數(shù)越少，則專業(yè)化經(jīng)營程度越低，事務(wù)所越難積累行
業(yè)審計專長并形成審計品牌，而事務(wù)所的競爭優(yōu)勢也難以獲取。按2007年具有上市公司審計資格的會計師事務(wù)所擁有的客戶資源排名，立信會計師事務(wù)所擁有的客戶資源最多，為102家，跨越的審計行業(yè)達(dá)19個；其次是浙江天健，該所在擁有的66家證券客戶資源中橫跨17大行業(yè)。其他從事上市公司審計的會計師事務(wù)所跨越的審計行業(yè)也從9個至16個不等，這從另一個側(cè)面說明我國注冊會計師行業(yè)客戶資源相當(dāng)分散，行業(yè)專業(yè)化水平未普遍形成，行業(yè)專業(yè)化經(jīng)營這一經(jīng)營策略尚未得到會計師事務(wù)所的高度重視。會計師事務(wù)所無法服務(wù)于同一行業(yè)或在某些方面具有相同特征的大量客戶，無法在單個領(lǐng)域積累足夠多的專業(yè)知識與經(jīng)驗。因此，會計師事務(wù)所不具有行業(yè)審計資源的規(guī)模效應(yīng)而導(dǎo)致了經(jīng)驗曲線的缺乏，會計師事務(wù)所在不同行業(yè)從事審計業(yè)務(wù)，其初始專用性投資成本不能合理進(jìn)行分?jǐn)?，在邊際成本不能有效降低的情況下，競爭優(yōu)勢難以形成。
三、我國會計師事務(wù)所行業(yè)專門化經(jīng)營策略
(一)會計師事務(wù)所的聯(lián)合與兼并 Meikle(德勤前合伙人之一)認(rèn)為，因為客戶正在要求更多的行業(yè)專門知識，事務(wù)所也日益追求專門化戰(zhàn)略，使之成為可能的途徑主要是實現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟。聯(lián)合、兼并是實現(xiàn)我國會計師事務(wù)所規(guī)?；l(fā)展的主要途徑，而具有相同或相近業(yè)務(wù)范圍、執(zhí)業(yè)特色的會計師事務(wù)所若能實現(xiàn)兼并與聯(lián)合，能迅速擴大新的聯(lián)合體在某一行業(yè)內(nèi)的市場占有率，實現(xiàn)經(jīng)營戰(zhàn)略的目標(biāo)集聚，以及注冊會計師在特定行業(yè)領(lǐng)域的人才集聚，行業(yè)專門化才能做大做強，同時降低審計風(fēng)險。自1998年以來我國已了一系列推動事務(wù)所擴大規(guī)模的政策規(guī)定并出臺了一系列的政策文件，這些政策大大推動了事務(wù)所的合并進(jìn)程，通過強強聯(lián)合或組建集團以使較大規(guī)模的事務(wù)所參與國際競爭。為進(jìn)一步提高我國會計師事務(wù)所的規(guī)?；?jīng)營能力和國際競爭優(yōu)勢，財政部、中國證監(jiān)會于2007年4月聯(lián)合了《關(guān)于會計師事務(wù)所從事證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)有關(guān)問題的通知》，更新了2000年的《注冊會計師執(zhí)行證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)許可證管理規(guī)定》中對會計師事務(wù)所從事證券、期貨業(yè)務(wù)的資格要求。與舊“規(guī)定”相比，新“規(guī)定”明顯地將證券、期貨審計市場的進(jìn)入門檻再次提高。中注協(xié)于2007年5月了《關(guān)于推動會計師事務(wù)所做大做強的意見》，要求各會計師事務(wù)所積極探索并總結(jié)合并、聯(lián)合等做大做強的有效途徑，積極支持會計師事務(wù)所在自愿、協(xié)商、依法基礎(chǔ)上進(jìn)行的跨地區(qū)合并。這些政策上的引導(dǎo)促進(jìn)了專業(yè)化經(jīng)營的會計師事務(wù)所走上規(guī)?；牡缆?。
關(guān)鍵詞:行政事業(yè)單位 會計管理現(xiàn)狀
近年來，由于我國對國庫集中支付、零余額賬戶和零基預(yù)算等一系列管理制度的不斷完善，以及國家管理體制改革的不斷深入，使得會計管理成為行政事業(yè)單位的工作重點。為了進(jìn)一步堅強和完善行政事業(yè)單位的財務(wù)管理，強化事業(yè)單位的工作職能以及增強財政資金的使用效率，應(yīng)該將行政事業(yè)單位的會計管理工作不斷的規(guī)范化，從而對財政管理工作有著重要的促進(jìn)作用。
一、完善行政事業(yè)單位會計管理的必要性
(一)轉(zhuǎn)變政府部門管理職能的需要
由于我國對于行政體制改革的加深，行政事業(yè)單位不能只依靠政府部門，這樣不能滿足人們?nèi)找嫣岣叩奈镔|(zhì)文化水平。因此，應(yīng)該實行必要的優(yōu)勝劣汰制度，建立相應(yīng)的市場競爭機制和自我發(fā)展機制，只有這樣才能得到較好的發(fā)展。行政事業(yè)單位應(yīng)該對會計管理制度進(jìn)行不斷的完善和創(chuàng)新，轉(zhuǎn)變理財觀念，為經(jīng)濟效益和社會效益的提高，資源的合理配置以及市場競爭力的提高創(chuàng)造一個較好的公正公平的競爭環(huán)境。
(二)建設(shè)新型財政體系的需要
在社會主義市場經(jīng)濟中，由于政府職能的轉(zhuǎn)變，財政對事業(yè)單位的支出也應(yīng)該進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。公共財政的建立要求對財政資金供應(yīng)的方式方法作出改革，對經(jīng)營管理模式也進(jìn)行相應(yīng)的改革，建立一個對行政事業(yè)單位的自我約束、自我發(fā)展、事業(yè)風(fēng)險的規(guī)避、事業(yè)成本的降低有利的會計管理制度。
二、行政事業(yè)單位會計管理的現(xiàn)狀分析
(一)一些違法違規(guī)現(xiàn)象，包括設(shè)置小金庫、賬外賬等屢禁不止
雖然國家規(guī)定不允許任何單位和部門進(jìn)行違法違規(guī)的設(shè)置小金庫和賬外賬現(xiàn)象，但是在審計過程中仍然能夠發(fā)現(xiàn)一些行政事業(yè)單位存在違法違規(guī)行為，其表現(xiàn)為:(1)隱瞞收入，沒有將財政管理過程中的預(yù)算外收入納入單位財務(wù)的帳內(nèi)，而是自行自支。(2)逃避監(jiān)督，進(jìn)行亂罰款以及亂收費所得的收入沒有納入單位財務(wù)帳內(nèi)進(jìn)行統(tǒng)一管理和核算。(3)對房屋出租等應(yīng)該收入帳內(nèi)的的資金置于帳外，這些違法違規(guī)的行為應(yīng)該應(yīng)用適當(dāng)?shù)墓芾硎侄螌⑵渲浦埂?/p>
(二)會計信息失真現(xiàn)象普遍存在
一些行政事業(yè)單位為了利益，無視國家的法律法規(guī)，指示會計人員報假報表、作假賬，還有一些才款人員在賬務(wù)核算的過程中，沒有按照國家規(guī)定的會計制度進(jìn)行相應(yīng)的核算，對賬務(wù)的處理比較隨意，對賬目的設(shè)置不嚴(yán)謹(jǐn)，其表現(xiàn)為;收入不實;支出不實;結(jié)余不實。會計信息的失真，對單位內(nèi)部的科學(xué)管理和重要決策有著不利的影響，同時對單位外部的監(jiān)督和評價也受到了阻礙。
(三)會計應(yīng)該具備的最基礎(chǔ)工作極不規(guī)范
經(jīng)過審計的調(diào)查發(fā)現(xiàn)，很多行政事業(yè)單位都存在這種基礎(chǔ)工作不規(guī)范的現(xiàn)象，表現(xiàn)為以下四個方面:對于記賬憑證和原始彭正不規(guī)范，這主要是由于會計人員對外部憑證和內(nèi)部憑證的審核不夠嚴(yán)格，導(dǎo)致一些作廢的發(fā)票、假發(fā)票和填寫不完整的一些不符合規(guī)定的發(fā)票時常出現(xiàn)。還有的行政事業(yè)單位不及時處理業(yè)務(wù)，對會計科目的名稱填寫不規(guī)范，對會計憑證內(nèi)容的填寫不完整，例如出納、編制人等相關(guān)人員不進(jìn)行規(guī)定的簽字和蓋章等。行政事業(yè)單位內(nèi)部的控制制度不完善，對于一些支出包括實物的購買、差旅費、接待費和會議費等一系列指出，不進(jìn)行嚴(yán)格的審核，導(dǎo)致支出標(biāo)準(zhǔn)和范圍擴大，行政的運行成本也加大了。
三、完善行政事業(yè)單位會計管理的措施
根據(jù)行政事業(yè)單位會計管理中的一些弊端的分析，應(yīng)該采取一些合理的綜合治理措施，從而對會計信息質(zhì)量的提高、會計工作效率的提高以及會計管理工作的保障有著積極的促進(jìn)作用。
(一)建立合理、健全的政事業(yè)單位內(nèi)部的會計管理制度
在新形勢下，建立合理、健全的會計管理制度將行政事業(yè)單位會計管理不斷完善的重要措施，應(yīng)該對會計人員實行崗位責(zé)任制度、內(nèi)部牽制制度、賬務(wù)處理程序制度、財務(wù)收支審批制度以及財產(chǎn)清查制度等，從而使單位內(nèi)部的會計工作有條不紊的進(jìn)行；對于內(nèi)部審計的監(jiān)督對于會計核算工作能夠比較真實的反映經(jīng)濟活動、會計人員職責(zé)的依法履行職責(zé)有著一定的促進(jìn)作用。
(二)努力提高會計人員的綜合素質(zhì)
會計隊伍建設(shè)的加強，會計人員綜合素質(zhì)的加強對行政事業(yè)單位會計管理工作的完善有著至關(guān)重要的作用，行政事業(yè)單位應(yīng)該加強會計人員的考核、管理，積極全面的配合國家財政的相關(guān)部門，能夠進(jìn)一步提高會計人員的職業(yè)道德和業(yè)務(wù)能力。對于會計人員的從業(yè)資格管理作為工作重點，要保證從源頭上提高會計人員素質(zhì)，要求會計人員參加必要的人事。財政等相關(guān)部門定期組織舉辦的會計人員專業(yè)技術(shù)職稱和上崗證等一系列考試，堅持從整體上對會計人員綜合素質(zhì)進(jìn)行不斷的提高。要堅持對職會計人員進(jìn)行不斷的后續(xù)教育工作，要對于會計人員的專業(yè)培訓(xùn)和考核活動，進(jìn)行及時的培訓(xùn)，提高會計人員的工作能力和業(yè)務(wù)技術(shù)，從而保證行政事業(yè)單位的會計工作能夠較順利完滿的進(jìn)行。對于重視和加強會計人員的職業(yè)道德教育，政府和單位等有關(guān)部門應(yīng)該采取相應(yīng)有效措施進(jìn)行具體的完善的職業(yè)道德教育。
(三)管理力度和外部監(jiān)督的要進(jìn)行不斷的加強
審計、財政等業(yè)務(wù)主管部門和國家機關(guān)要對政事業(yè)單位進(jìn)行不斷的監(jiān)督檢查，使各單位規(guī)范財務(wù)管理、遵守財經(jīng)法規(guī)、提高資金的運用效益等方面起到促進(jìn)作用，對行政事業(yè)單位的會計人員應(yīng)該進(jìn)行業(yè)務(wù)考核，使會計工作能力不斷的增強，業(yè)務(wù)素質(zhì)不斷的提高。
參考文獻(xiàn)：
[1]張勇.行政事業(yè)單位會計核算/財務(wù)管理現(xiàn)狀與對策[J].廣西工學(xué)院學(xué)報,2005(9):24~26
現(xiàn)代商業(yè)銀行是市場經(jīng)濟的重要組成部分，其主要目的是通過提供各種金融服務(wù)（金融產(chǎn)品）來獲取利潤。隨著資產(chǎn)市場的不斷創(chuàng)新和發(fā)展，商業(yè)銀行所面臨的競爭壓力和經(jīng)營風(fēng)險都在不斷加劇。為了能夠更加全面精確地分析經(jīng)營狀況、評價產(chǎn)品業(yè)績、合理配置資源，現(xiàn)代商業(yè)銀行必須利用管理會計工具。國外商業(yè)銀行管理會計體系從20世紀(jì)80年代開始建設(shè)，從最初的管理信息系統(tǒng)（MIS）到21世紀(jì)開始使用采用的“商業(yè)智能”系統(tǒng)，管理會計已經(jīng)成為商業(yè)銀行現(xiàn)代化管理的核心工具之一。我國國有商業(yè)銀行開始實施管理會計系統(tǒng)較晚，近年來隨著業(yè)績價值管理（PVMS）思想在商業(yè)銀行中的廣泛運用，我國國有商業(yè)銀行已經(jīng)邁出了運用管理會計的第一步。但和國外先進(jìn)商業(yè)銀行相比，我國的管理會計無論在理論上還是實踐上仍然較為落后。下面從我國國有商業(yè)銀行特點出發(fā)，分析當(dāng)前我國國有商業(yè)銀行運用管理會計的現(xiàn)狀。
2009年1月，中國農(nóng)業(yè)銀行股份有限公司正式掛牌，標(biāo)志著我國國有商業(yè)銀行向股份轉(zhuǎn)型全面完成。但我國商業(yè)銀行長期以來在計劃經(jīng)濟體制下形成的特點仍然沒有得到徹底改變。首先，盡管我國商業(yè)銀行經(jīng)營已從行政經(jīng)營主導(dǎo)轉(zhuǎn)變?yōu)槭袌鲋鲗?dǎo)，但財政部仍是各大銀行最大股東，國有銀行必然要在市場規(guī)律和行政命令之間進(jìn)行平衡。因此，國有商業(yè)銀行的管理會計評價指標(biāo)體系建設(shè)也必然要同時滿足政府和市場兩方面的需要。其次，我國商業(yè)銀行內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)多是沿用政府的行政管理模式，采用總行———省分行———市分行———支行———網(wǎng)點五級機構(gòu)設(shè)置，不僅機構(gòu)層級多，而且規(guī)模十分龐大。以工商銀行為例，全國網(wǎng)點數(shù)量超過22000個。面對這樣龐大的組織規(guī)模，商業(yè)銀行只能采取“統(tǒng)一法人、分級管理”的模式。經(jīng)營權(quán)和核算權(quán)的過于分散導(dǎo)致管理的精確性和及時性大大受到影響。最后，從國際范圍來看，加入WTO后我國金融市場開放的步伐加速，對金融市場的種種限制將逐漸取消，國外競爭對手也已經(jīng)進(jìn)入我國市場，因此我國有國商業(yè)銀行面臨的不僅僅是不斷加劇的國內(nèi)市場的競爭，更有國際金融市場的洗禮。這就要求我國商業(yè)銀行加快提升管理水平，管理會計建設(shè)顯得尤為重要。
一、國有商業(yè)銀行實施管理會計的現(xiàn)狀
（一）實施財務(wù)集中我國國有商業(yè)銀行經(jīng)營業(yè)務(wù)遍布全國，雖然對外來看各個機構(gòu)屬于一個整體，但由于規(guī)模太大，統(tǒng)一的財務(wù)核算不可能實施，只能將財務(wù)核算權(quán)限分散到各個層級中。財務(wù)權(quán)限的過度分散直接影響一是造成資源的浪費，二是在獲取商業(yè)銀行整體的財務(wù)信息時只能采用逐級匯總的方式，這勢必會影響到結(jié)果的精確性和及時性。因此，國有商業(yè)銀行財務(wù)集中改革是建設(shè)管理會計體系的首要任務(wù)。從我國國有商業(yè)實施財務(wù)集中管理的實踐來看，各家銀行均已經(jīng)完成了財務(wù)核算向二級分行（市級分行）的集中，其中工商銀行在2008年完成了一級分行（省級分行）的財務(wù)集中。通過實施財務(wù)集中，進(jìn)一步規(guī)范了財務(wù)收支行為，節(jié)省了財務(wù)資金，同時能夠更加及時和可靠地取得財務(wù)數(shù)據(jù)，為實施業(yè)績評價打下基礎(chǔ)。
（二）建立內(nèi)部資金轉(zhuǎn)移計價體制內(nèi)部資金轉(zhuǎn)移計價的基本考慮是建立統(tǒng)一的內(nèi)部資金交易中心，獲取存款的責(zé)任中心在獲取存款后將存款按照內(nèi)部資金轉(zhuǎn)移價格賣給內(nèi)部資金交易中心，貸款責(zé)任中心進(jìn)行貸款發(fā)放時所需要的資金不再無償，只能從資金交易中心購買資金。這樣將市場機制引入銀行內(nèi)部，能提高對貸款發(fā)放的約束，同時調(diào)動存款的積極性。
（三）建立多維度管理會計體系對商業(yè)銀行實施管理會計核算，需要根據(jù)商業(yè)銀行的管理需要來建立會計核算的維度，建立管理會計維度有縱向和橫向兩個層次，縱向按照行政管理分支上將機構(gòu)從上致下進(jìn)行分解，將最末端的分枝為認(rèn)定為一個責(zé)任中心，該責(zé)任中心應(yīng)該是創(chuàng)造利潤、提供服務(wù)或產(chǎn)生成本費用的最小單元。橫向維度是指商業(yè)銀行的產(chǎn)品，如某一類型的存款或貸款都可以成為考核對象。管理會計維度建立后，如果橫向?qū)⑼粚蛹壍呢?zé)任中心業(yè)績狀況匯總則可以考察機構(gòu)的業(yè)績狀況，縱向匯總同一業(yè)務(wù)條線的責(zé)任中心則可以得到部門的業(yè)績狀況，同時還可以實現(xiàn)分產(chǎn)品進(jìn)行業(yè)績評價。
（四）成本收入分?jǐn)傄约皹I(yè)績報告建立管理會計體系的目的就是要將發(fā)生的成本和收入與各個管理會計維度進(jìn)行管理，從而才能提供全方位業(yè)績評價的數(shù)據(jù)，因此需要解決的首要問題就是如何將在日常業(yè)務(wù)中產(chǎn)生的成本和收入按照合理的方式分?jǐn)傆嬋敫鱾€會計維度。這種分?jǐn)傮w現(xiàn)了全面成本的思想，即將所有耗費按照相關(guān)成本和非相關(guān)成本進(jìn)行劃分，相關(guān)成本記入歸屬對象，非相關(guān)成本分配給其他歸屬對象。
成本收入分?jǐn)偼瓿闪藢Ω鱾€維度的會計確認(rèn)和計量，為出具業(yè)績報告打下基礎(chǔ)。業(yè)績報告的設(shè)計是以責(zé)任成本管理為主線，對費用成本、資產(chǎn)成本、風(fēng)險成本、資本成本和稅務(wù)成本進(jìn)行全面管理，并實現(xiàn)按機構(gòu)、部門、產(chǎn)品、項目、客戶經(jīng)理等多維的成本核算、分析和控制，同時考慮風(fēng)險成本和資本成本，并最終計算出經(jīng)濟利潤，從而為管理層的管理和評價提供依據(jù)。
上述計算過程可以是針對產(chǎn)品、部門、機構(gòu)、客戶等各個管理會計維度的，也可以將不同的維度進(jìn)行組合，得出部門產(chǎn)品、機構(gòu)產(chǎn)品、等各種組合維度的業(yè)績數(shù)據(jù)。通過提供這樣一套業(yè)績報告，企業(yè)可以精確得衡量各個業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的業(yè)績狀況，并根據(jù)業(yè)績報告的數(shù)據(jù)實施管理。
由此來看，目前管理會計理念已經(jīng)在我國國有商業(yè)銀行管理中得到了一定的運用，在一定程度上解決了粗放式經(jīng)營管理所帶來的問題，促進(jìn)了我國商業(yè)銀行管理水平的提升。但從總體來看，我國國有商業(yè)銀行所實施的管理會計仍然處于較低的水平，其主要存在的問題一是管理會計體系雖然已經(jīng)具備規(guī)模，但管理會計系統(tǒng)主要作用仍然是完成核算，其價值管理作用沒有得到充分發(fā)揮；二是管理會計系統(tǒng)雖然能夠生成多維度的業(yè)績報告，但由于數(shù)據(jù)量過于龐大，通常一套完整的責(zé)任中心產(chǎn)品報表有上百萬張，處理并使用數(shù)據(jù)方法仍然落后；三是管理會計仍然依靠財務(wù)數(shù)據(jù)為核心，缺乏非財務(wù)數(shù)據(jù)的運用。
二、國有商業(yè)銀行管理會計未來發(fā)展的建議
（一）建設(shè)綜合信息系統(tǒng)平臺由于商業(yè)銀行管理會計涉及大量的數(shù)據(jù)處理和分析，因此管理會計體系的構(gòu)建必須依靠信息技術(shù)平臺才能實現(xiàn)。目前我國國有商業(yè)銀行依靠財務(wù)管理信息系統(tǒng)（FMIS）以及業(yè)績價值管理系統(tǒng)（PVMS）來完成管理會計工作。管理會計系統(tǒng)所需要的基礎(chǔ)財務(wù)數(shù)據(jù)來源于三個方面，一是對核心業(yè)務(wù)系統(tǒng)的數(shù)據(jù)進(jìn)行加工，二是通過管理會計系統(tǒng)自主生成，三是通過其他管理系統(tǒng)，如信貸管理系統(tǒng)等進(jìn)行獲取。數(shù)據(jù)源的分散造成管理會計系統(tǒng)必須耗費大量的資源完成基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的整理工作，這也同樣影響到最終結(jié)果的準(zhǔn)確性。事實上，不僅僅是管理會計系統(tǒng)，由于我國商業(yè)銀行信息系統(tǒng)整體設(shè)計缺乏戰(zhàn)略規(guī)劃，沒有形成統(tǒng)一的數(shù)據(jù)平臺，造成系統(tǒng)與系統(tǒng)之間無法形成有效的數(shù)據(jù)交換，從而產(chǎn)生了大量的“信息孤島”。
因此，我國國有商業(yè)銀行管理會計系統(tǒng)發(fā)展的首要任務(wù)就是建設(shè)綜合信息系統(tǒng)平臺。綜合信息平臺的設(shè)計原理是要打破各個業(yè)務(wù)系統(tǒng)相互獨立的狀況，實現(xiàn)業(yè)務(wù)、核算與評價的分離，通過數(shù)據(jù)的生成、歸集和使用三個不同層次來實現(xiàn)信息的最有效利用。
業(yè)務(wù)層是信息平臺的第一層面，該層通過日常各項基本業(yè)務(wù)活動收集并生成基礎(chǔ)數(shù)據(jù)但不進(jìn)行核算加工處理，而是將數(shù)據(jù)按照一定的規(guī)則傳遞至下一個層次，即數(shù)據(jù)倉庫。數(shù)據(jù)倉庫的主要任務(wù)是根據(jù)業(yè)務(wù)子系統(tǒng)反饋的信息完成數(shù)據(jù)的分類記錄工作。對同一筆業(yè)務(wù)信息，數(shù)據(jù)倉庫將從科目、責(zé)任中心，員工、客戶以及賬戶等多個維度進(jìn)行反映，所記錄的信息內(nèi)容也包括財務(wù)和非財務(wù)信息。綜合信息平臺的第三個層次是決策支持層次，是對數(shù)據(jù)倉庫中的數(shù)據(jù)進(jìn)行篩選和加工并最終生成管理所需信息的過程。事實上，決策支持層所提供的數(shù)據(jù)與業(yè)務(wù)層密切相關(guān)，業(yè)務(wù)層往往需要根據(jù)決策支持層反饋的數(shù)據(jù)來完成業(yè)務(wù)動作。
（二）進(jìn)一步強化財務(wù)集中管理目前國有商業(yè)銀行的財務(wù)集中程度較低，即使是已經(jīng)完成一級分行的財務(wù)集中的工商銀行，也只是完成了物理集中，沒有實現(xiàn)真正意義上的邏輯集中。在目前的集中水平下，平均一家銀行全國有三百多個核算主體，規(guī)模仍然龐大。相比國外先進(jìn)商業(yè)銀行則均建立了“大總行，大部門，小分行”的組織結(jié)構(gòu)，通過權(quán)限的高度集中，實現(xiàn)財務(wù)資源實時歸集以及業(yè)務(wù)處理集中化、工廠化。
實施財務(wù)集中核算的優(yōu)勢是顯而易見的，但在國有商業(yè)銀行復(fù)雜的組織機構(gòu)體系下，要完成真正意義上的財務(wù)集中并不簡單。當(dāng)核算主體高度統(tǒng)一時，下級管理主體的各種財務(wù)數(shù)據(jù)只能通過成本收入分?jǐn)側(cè)〉?，因此必須制定出合理一致的分?jǐn)傄?guī)則，這并不是一個簡單的過程，必須經(jīng)過大量的實踐的檢驗才能完成。另一方面，由于我國國有商業(yè)銀行機構(gòu)復(fù)雜程度在世界上是絕無僅有的，過度的集中在實踐中可能由于技術(shù)和資源的限制而無法達(dá)到，即使能實現(xiàn)，也可能由于管理網(wǎng)絡(luò)的過于龐大導(dǎo)致管理決策與業(yè)務(wù)需求的脫節(jié)。因此，適度的財務(wù)集中才是我國國有商業(yè)銀行應(yīng)當(dāng)探索的道路。目前比較可行的方法一是以一級分行為單位進(jìn)行集中，我國國有商業(yè)銀行一級分行通常不超過40家，已經(jīng)基本上能夠滿足財務(wù)集中核算的要求；二是采取事業(yè)部的方式進(jìn)行集中，即以業(yè)務(wù)為主導(dǎo)，成立各個事業(yè)部的核算主體。相比較而言，前者比較容易實現(xiàn)，后者則更加符合市場的要求。
（三）實施預(yù)算管理與控制管理會計體系要充分發(fā)揮其在管理活動中的作用，就必須融入計劃、控制以及評價的每一個管理環(huán)節(jié)。在事前計劃、事中控制以及事后評價的管理活動循環(huán)中，我國商業(yè)銀行運用管理會計的主要目的仍然是完成事后的業(yè)績評價，事前和事中管理的缺失使得管理會計難以發(fā)揮其真正價值。
國有商業(yè)銀行管理會計體系的進(jìn)一步完善需要從建立管理會計預(yù)算體系入手。管理會計下預(yù)算與管理會計業(yè)績評價相輔相承，一方面預(yù)算依靠業(yè)績評價的結(jié)果來編制，另一方面預(yù)算也是業(yè)績評價的標(biāo)桿。和傳統(tǒng)預(yù)算方法相比，管理會計系統(tǒng)所能夠提供的數(shù)據(jù)更加全面和準(zhǔn)確。管理者可以根據(jù)事先設(shè)定好的測算模型測定出初步預(yù)算數(shù)據(jù)，然后將初步預(yù)算情況下達(dá)至各層級機構(gòu)，再由機構(gòu)對預(yù)算數(shù)據(jù)調(diào)整后反饋至管理層，并形成最終的預(yù)算結(jié)果。
上述過程盡管較為復(fù)雜，但利用信息化的管理會計平臺無論在數(shù)據(jù)生成還是數(shù)據(jù)交換上都能夠十分便捷地實現(xiàn)。通過上述方式，既加強了預(yù)算控制，又能夠滿足實際管理的需要，使管理活動更加有效。
（四）建設(shè)全面業(yè)績評價體系現(xiàn)代管理學(xué)認(rèn)為，采用單一的業(yè)績評價指標(biāo)是不完善的，企業(yè)的戰(zhàn)略、文化以及員工等都是衡量企業(yè)是否具有競爭力的重要因素。近年來，國外商業(yè)銀行逐漸開始引入綜合業(yè)績評價方法，其中最典型的就是平衡計分卡。
平衡計分卡是由羅伯特·S·卡普蘭和戴維·P·諾頓兩人在20世紀(jì)90年代提出的一種業(yè)績評價的方法。平衡計分卡管理理論把企業(yè)的業(yè)績評價分為四個維度：財務(wù)指標(biāo)維度、客戶維度、業(yè)務(wù)流程維度以及成長和學(xué)習(xí)成長維度。其中財務(wù)維度是考慮企業(yè)的戰(zhàn)略和業(yè)務(wù)執(zhí)行是否有助于增加企業(yè)的利潤，其指標(biāo)的計算與傳統(tǒng)意義上的財務(wù)評價基本一致；客戶維度是從企業(yè)外部對企業(yè)進(jìn)行評價，站在價值鏈的角度，體現(xiàn)了以客戶為導(dǎo)向的管理和業(yè)績評價思想；業(yè)務(wù)流程維度則是評價企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營過程是否能夠為創(chuàng)造價值做出貢獻(xiàn)，是否通過內(nèi)部價值鏈的提升滿足外部客戶的需要；成長和學(xué)習(xí)維度通過考慮企業(yè)是否具有發(fā)展?jié)摿Γ欠駝?chuàng)造更持續(xù)的和長期的價值。
可以看到，除了學(xué)習(xí)和成長維度，其他三個維度已經(jīng)在前述業(yè)績價值管理體系中有所體現(xiàn)。因此，通過引入平衡計分卡，商業(yè)銀行管理會計體系可以將各種業(yè)績評價維度統(tǒng)一到一個戰(zhàn)略框架中來，實現(xiàn)全面業(yè)績評價，為商業(yè)銀行創(chuàng)造價值提供有效管理。[論-文-網(wǎng)]
參考文獻(xiàn)：
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