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緒論：在尋找寫作靈感嗎？愛發(fā)表網(wǎng)為您精選了8篇企業(yè)所得稅實施細(xì)則，愿這些內(nèi)容能夠啟迪您的思維，激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，歡迎您的閱讀與分享！
摘要企業(yè)會計準(zhǔn)則，是會計人員執(zhí)行會計活動所應(yīng)遵循的規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)所得稅法則關(guān)系到企業(yè)的納稅籌劃。企業(yè)既要按照會計準(zhǔn)則的要求進(jìn)行會計核算，又要嚴(yán)格按照稅法的要求計算納稅，這就要求財務(wù)人員必須全面掌握和深刻理解會計與稅法的差異，并在會計核算的基礎(chǔ)上按照稅法的規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整，正確核算稅務(wù)利潤，依法申報納稅。為了實現(xiàn)會計準(zhǔn)則和所得稅法的統(tǒng)一，必須對二者的差異進(jìn)行深入的分析和探討。
關(guān)鍵詞企業(yè)會計準(zhǔn)則所得稅法差異協(xié)調(diào)
一、企業(yè)會計準(zhǔn)則與所得稅法差異原因
1．服務(wù)目的不同：企業(yè)所得稅的目的是及時征稅和公平納稅，以服務(wù)于國家利益為主要出發(fā)點，所得稅法以其合法性和強(qiáng)制性為其主要特征。而會計準(zhǔn)則以服務(wù)于企業(yè)主體的利益相關(guān)者為主要出發(fā)點，目標(biāo)是確認(rèn)、計量和報告企業(yè)收益，盡可能精確地計算企業(yè)經(jīng)營成果，為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理提供依據(jù)，為投資者和債權(quán)人提供決策依據(jù)，向會計利益相關(guān)者提供有利于決策的財務(wù)信息。
2．服務(wù)對象不同：企業(yè)所得稅法服務(wù)對象即納稅主體，會計準(zhǔn)則的服務(wù)對象為會計主體。 納稅主體，是指納稅人和扣繳義務(wù)人。而會計主體，是指企業(yè)會計確認(rèn)、計量和報告的空間范圍。在一般情況下，納稅主體與會計主體是一致的，一個納稅主體也是一個會計主體。在特定條件下，納稅主體不同于會計主體。
3．遵循原則不同：（1）權(quán)責(zé)發(fā)生制原則涵義不同。企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告。企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定，企業(yè)稅務(wù)利潤的計算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則。（2）相關(guān)性原則涵義不同。企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當(dāng)與財務(wù)會計報告使用者的經(jīng)濟(jì)決策需要相關(guān)。而所得稅法相關(guān)性的含義是與納稅相關(guān)。（3）會計準(zhǔn)則重要性原則與所得稅法的法定性原則不同。（4）會計準(zhǔn)則謹(jǐn)慎性原則和所得稅法據(jù)實扣除原則不同。企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)對交易或者事項進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費用。而稅法一般堅持在有關(guān)損失實際發(fā)生時再申報，費用的金額必須確定。
4．會計計量基礎(chǔ)不同：會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在會計要素進(jìn)行計量時，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。會計準(zhǔn)則并不限制用其他方法計量。所得稅法實施條例規(guī)定，企業(yè)的各項資產(chǎn)，以歷史成本為計稅基礎(chǔ)。企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確定損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。
二、會計準(zhǔn)則與所得稅法關(guān)于收入、利得確認(rèn)與計量的差異
1．收入確認(rèn)與計量的差異。會計準(zhǔn)則規(guī)定，收入是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻摹?dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。會計準(zhǔn)則所涉及的收入，包括銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入。而企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)銷售商品收入的金額應(yīng)按照從購貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款確定銷售商品收入金額。會計準(zhǔn)則對收入實現(xiàn)的確認(rèn)注重商品所有權(quán)轉(zhuǎn)移的“實質(zhì)條件”，而稅法側(cè)重于貨款的結(jié)算和發(fā)票的開具等“形式條件”。雖然所得稅法對于銷售商品應(yīng)稅收入的確認(rèn)與會計準(zhǔn)則基本一致，體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制的確認(rèn)原則，但不考慮納稅人收入的風(fēng)險問題和繼續(xù)管理權(quán)問題。
2．投資收益確認(rèn)與計量的差異。會計準(zhǔn)則規(guī)定，長期股權(quán)投資持有期間的持有收益和處置收益都確認(rèn)為投資收益；而稅法明確區(qū)分股權(quán)投資所得（持有收益）和股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得（處置收益）。由于股權(quán)投資所得是從被投資企業(yè)稅后利潤分配而來，已在被投資企業(yè)征過所得稅，稅法規(guī)定僅對投資企業(yè)和被投資企業(yè)所得稅率差的部分進(jìn)行補(bǔ)稅；而股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得不存在重復(fù)征稅的問題，應(yīng)全額計入稅務(wù)利潤。
三、會計準(zhǔn)則與所得稅法關(guān)于損失確認(rèn)與計量的差異
會計準(zhǔn)則界定的“資產(chǎn)減值損失”，是指企業(yè)計提各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而形成的損失?！盃I業(yè)外支出”科目核算企業(yè)發(fā)生的各項營業(yè)外支出，包括非流動資產(chǎn)處置損失、非貨幣性資產(chǎn)交換損失、債務(wù)重組損失、公益性捐贈支出、非常損失、盤虧損失等。所得稅法實施條例規(guī)定，損失是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報廢損失，轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)損失，呆賬損失，壞賬損失，自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。企業(yè)發(fā)生的損失，減除責(zé)任人賠償和保險賠款后的余額，依照國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門的規(guī)定扣除。企業(yè)已經(jīng)作為損失處理的資產(chǎn)，在以后納稅年度又全部收回或者部分收回時，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期收入。會計準(zhǔn)則與所得稅法關(guān)于費用、損失確認(rèn)與計量的具體差異主要如下：
1．薪酬差異：企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會計期間，將應(yīng)付的職工薪酬確認(rèn)為負(fù)債，并根據(jù)受益對象分別計入有關(guān)成本或費用。所得稅法規(guī)定，只有實際支付的職工薪酬才能在稅前列支。
2．租賃費用差異：企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，融資租賃的承租人，發(fā)生的未確認(rèn)融資費用應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)的各個期間進(jìn)行分?jǐn)?，?dāng)期的融資費用應(yīng)當(dāng)采用實際利率法計算確認(rèn)；經(jīng)營租賃的承租人，對于經(jīng)營租金，應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個期間按照直線法計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費用。其他方法更為系統(tǒng)合理的，也可以采用其他方法。而企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定，企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營活動的需要租入固定資產(chǎn)支付的租賃費，按照以下方法扣除：①以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除；②以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費用，分期扣除。
3．職工福利費支出差異：會計準(zhǔn)則把職工福利費是計入“職工薪酬”這個科目，即將職工福利費列入職工薪酬范圍核算。而企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的職工福利費支出，不超過工資薪金總額14%的部分，準(zhǔn)予扣除。
4．業(yè)務(wù)招待費支出差異：在會計處理上，企業(yè)實際發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費是企業(yè)為業(yè)務(wù)經(jīng)營的合理需要而支付的費用，屬于企業(yè)的一項銷售費用或管理費用，會計核算中按照實際發(fā)生額計入當(dāng)期損益。而企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的5‰。
5．廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出差異：在會計處理上，廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出均作為期間費用，直接計入當(dāng)期損益。而企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
6．捐贈支出差異分析：在會計處理上，捐贈支出均列入營業(yè)外支出。而企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準(zhǔn)予扣除；非公益性捐贈和贊助，不得稅前列支。
7．借款費用差異：會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的借款費用，除可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化的借款費用外，其他借款費用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費用，計入當(dāng)期損益。所得稅法規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費用，準(zhǔn)予扣除；企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的下列利息支出，準(zhǔn)予扣除：非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出；非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分。
8．資產(chǎn)損失差異：企業(yè)會計準(zhǔn)則將資產(chǎn)損失計入營業(yè)外支出等項目，作為會計利潤的抵減項。所得稅法對企業(yè)發(fā)生的合理損失允許企業(yè)在稅前扣除，但是，為了加強(qiáng)對財產(chǎn)損失稅前扣除的管理，保證企業(yè)稅前扣除財產(chǎn)損失的真實性，所得稅法要求企業(yè)發(fā)生的財產(chǎn)損失需要報經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)后，依照國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門的規(guī)定扣除。凡未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)的資產(chǎn)損失和資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，企業(yè)一律不得所得稅前列支。
四、會計準(zhǔn)則與所得稅法關(guān)于資產(chǎn)確認(rèn)與計量的差異
1．固定資產(chǎn)差異：會計準(zhǔn)則規(guī)定，已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照估計價值確定其成本，并計提折舊；待辦理竣工決算后，再按實際成本調(diào)整原來的暫估價值，但不需要調(diào)整原已計提的折舊額。所得稅法規(guī)定，已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，按照估計價值確定其成本，并計提折舊的應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整，因為不符合稅法的確定性原則，不應(yīng)按估計價值計算折舊稅前扣除；應(yīng)待辦理竣工決算后，再按實際成本確定其計稅基礎(chǔ)，計提折舊并在稅前扣除。
2．無形資產(chǎn)差異：企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當(dāng)反映企業(yè)預(yù)期消耗該項無形資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來經(jīng)濟(jì)利益的方式。無法可靠確定消耗方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。 而稅法對無形資產(chǎn)的攤銷不僅規(guī)定了攤銷方法，而且規(guī)定了攤銷年限。企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定：無形資產(chǎn)按照直線法計算攤銷費用，無形資產(chǎn)的攤銷年限不得少于10年。因此，相應(yīng)的納稅調(diào)整不可避免。
五、會計準(zhǔn)則與所得稅法的協(xié)調(diào)
首先，財政部和國家稅務(wù)總局等國家機(jī)關(guān)之間應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)溝通，在相關(guān)制度出臺前征詢對方意見，避免不必要的差異；其次，國家稅務(wù)機(jī)關(guān)對于會計處理已經(jīng)比較規(guī)范的業(yè)務(wù)，在堅持稅法自身原則的同時，應(yīng)積極與會計準(zhǔn)則協(xié)調(diào)；第三，企業(yè)會計核算應(yīng)當(dāng)為國家稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收監(jiān)管提供必要的信息以減少征稅成本，會計準(zhǔn)則制定機(jī)關(guān)可以考慮對此類信息規(guī)定強(qiáng)制披露的要求；最后，規(guī)模較大的企業(yè)可以在財務(wù)會計核算外增加稅務(wù)會計的核算，即按照稅法要求對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)重新進(jìn)行會計處理，為稅務(wù)部門和企業(yè)管理者提供有用信息，保證應(yīng)納稅款的準(zhǔn)確性和及時性。
參考文獻(xiàn)：
[1]原英剛.論新所得稅會計準(zhǔn)則的變化.科技情報開發(fā)與經(jīng)濟(jì).2009(3).
眾所周知，目前企業(yè)因性質(zhì)不同而適用不同的企業(yè)所得稅法。就外商投資企業(yè)而言，其區(qū)別于內(nèi)資企業(yè)的不僅僅是享有很多的稅收優(yōu)惠政策，而且在稅前扣除項目方面也有很多與內(nèi)資企業(yè)不同的規(guī)定，如外商投資企業(yè)的工資薪金支出、招待費、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費等。因此，當(dāng)外商投資企業(yè)招聘財會人員時，往往會要求應(yīng)聘者有外企的相關(guān)工作經(jīng)驗。
當(dāng)兩稅統(tǒng)一后，內(nèi)資企業(yè)和外商投資企業(yè)的涉稅流程將趨于一致。這樣，當(dāng)曾經(jīng)在內(nèi)資企業(yè)工作的財會人員想進(jìn)入外企工作時，門檻便會降低；同時，因為財會人員找工作的范圍擴(kuò)大了，自由度大了，限制變少了，所以會在一定程度上促進(jìn)財會人員的工作流動。
可見，新《企業(yè)所得稅法》的實施對中國廣大財會人員的就業(yè)是一種利好。
當(dāng)然，剛剛出臺的新《企業(yè)所得稅》只具有指導(dǎo)性，實際操作性并不很強(qiáng)。此前，外商投資企業(yè)一直具有所有的超國民待遇，而未來將的新《企業(yè)所得稅法》配套文件，如實施細(xì)則等，無疑將會使外商投資企業(yè)逐漸向內(nèi)資企業(yè)的政策靠攏。我們姑且撇開作為非居民企業(yè)的外國企業(yè)不論，從新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定捐贈稅前扣除限額為年度利潤總額的12%來分析，筆者預(yù)測外商投資企業(yè)在企業(yè)所得稅稅前扣除項目中很可能會參照內(nèi)資企業(yè)所得稅原來執(zhí)行的規(guī)定。如果是這樣，就意味著未來相關(guān)的一系列變化：
1.新的企業(yè)所得稅法實施細(xì)則可能會要求外商投資企業(yè)也執(zhí)行工資薪金扣除限額。目前內(nèi)資企業(yè)工資薪金支出的扣除標(biāo)準(zhǔn)是人均每月1600元，新的企業(yè)所得稅法實施細(xì)則很可能也會參照這個標(biāo)準(zhǔn)。
2.外商投資企業(yè)福利費可能會允許按照計稅工資的14%計提，或者是內(nèi)資企業(yè)和外商投資企業(yè)執(zhí)行同一個比例。
3.從反避稅的角度來看，外商投資企業(yè)廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費將有稅前扣除限額，而不是像現(xiàn)行政策這樣據(jù)實扣除。
4.外商投資企業(yè)招待費稅前扣除限額的計算可能將不再需要區(qū)分銷售收入和營業(yè)收入。
……
未來，當(dāng)眾多的懸念隨著實施細(xì)則而解開時，內(nèi)資企業(yè)或許會長長地舒口氣，或許也會為終于和外商投資企業(yè)站在同一起跑線上而雀躍。無疑，兩稅統(tǒng)一改善了內(nèi)資企業(yè)的生存環(huán)境。在此之前，外商投資企業(yè)只因為其有國外資金而享有眾多的優(yōu)惠政策，使得國內(nèi)市場充斥著很多的假外資、假洋品牌。兩稅的統(tǒng)一使內(nèi)資企業(yè)和外商投資企業(yè)在政策上享有均等的權(quán)利，并且企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策也由原來的區(qū)域投資導(dǎo)向轉(zhuǎn)向了產(chǎn)業(yè)投資導(dǎo)向。這樣，整個市場將會面臨著重新洗牌，資金不再向某個地域轉(zhuǎn)移而是向某個產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)移。當(dāng)然，這不意味著內(nèi)資企業(yè)就能超越外商投資企業(yè)。這是因為，除了起跑線，還要看實力和速度等因素，比如，內(nèi)資企業(yè)能否突破舊有體制的束縛，能否從容應(yīng)對外商投資企業(yè)強(qiáng)大的資金優(yōu)勢、先進(jìn)的管理理念以及國人崇洋的消費心理，能否找到市場的真空，從而在洋品牌充斥的國內(nèi)市場上為自己注入一劑強(qiáng)心劑，便成為了一個大問題。
【關(guān)鍵詞】 視同銷售 會計處理 會計準(zhǔn)則 稅法
視同銷售是指在會計上不作為銷售核算，而在稅收上作為銷售，確認(rèn)收入計繳稅金的商品或勞務(wù)的轉(zhuǎn)移行為。由于貨物（指有形動產(chǎn)，下同）視同銷售在《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》中都有明確規(guī)定，而新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中只有是否確認(rèn)為收入的問題，對視同銷售無明確規(guī)定；同時又由于稅法中的增值稅暫行條例實施細(xì)則與企業(yè)企業(yè)所得稅法實施條例下的視同銷售的規(guī)定并不完全一致，因此，貨物視同銷售的會計處理令許多會計人員傷透腦筋。本文擬通過對稅法與會計準(zhǔn)則的詳細(xì)解讀，對如何做好貨物視同銷售業(yè)務(wù)的會計處理作一探討。
一、理清增值稅關(guān)于視同銷售的相關(guān)規(guī)定
1、認(rèn)定依據(jù)
《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》第四條規(guī)定，單位或者個體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：將貨物交付其他單位或者個人代銷；銷售代銷貨物；設(shè)有兩個以上機(jī)構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目；將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者；將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈送其他單位或者個人。
2、計稅銷售額確定依據(jù)
《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》第十六條規(guī)定，納稅人有本細(xì)則第四條所列視同銷售貨物行為而無銷售額者，按下列順序確定銷售額：按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；按組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率）。屬于應(yīng)征消費稅的貨物，其組成計稅價格中應(yīng)加計消費稅額。公式中的成本是指銷售自產(chǎn)貨物的為實際生產(chǎn)成本，銷售外購貨物的為實際采購成本。公式中的成本利潤率由國家稅務(wù)總局確定。
二、理清企業(yè)所得稅關(guān)于視同銷售的相關(guān)規(guī)定
1、認(rèn)定依據(jù)
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）第二條規(guī)定，企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入：用于市場推廣或銷售；用于交際應(yīng)酬；用于職工獎勵或福利；用于股息分配；用于對外捐贈；其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。
2、計稅銷售額確定依據(jù)
《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）第三條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生本通知第二條規(guī)定情形時，屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價格確定銷售收入；屬于外購的資產(chǎn)，可按購入時的價格確定銷售收入。
三、理清企業(yè)會計準(zhǔn)則關(guān)于銷售收入確認(rèn)的相關(guān)規(guī)定
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號――收入》中規(guī)定了銷售收入確認(rèn)的五個條件：企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制；收入的金額能夠可靠地計量；相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。
四、理清兩稅間視同銷售規(guī)定的異同
由上可見，增值稅暫行條例實施細(xì)則與企業(yè)企業(yè)所得稅法實施條例下的視同銷售的規(guī)定并不完全相同。
1、認(rèn)定依據(jù)不一致
判斷企業(yè)所得稅視同銷售主要考慮貨物的所有權(quán)屬。現(xiàn)行企業(yè)所得稅法采用的是法人所得稅的模式，對于貨物在統(tǒng)一法人實體內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移，沒有改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的，不需要視同銷售，比如用于在建工程、管理部門、分公司等不再作為銷售處理，除此之外須作為所得稅的視同銷售處理。
而判斷增值稅視同銷售主要考慮貨物貨物是自產(chǎn)、委托加工的還是外購的。假如將自產(chǎn)或者委托加工收回的貨物用于在建工程、職工福利、個人消費等非生產(chǎn)性用途，為視同銷售行；但貨物若是外購貨物，則是進(jìn)項稅額不得抵扣的行為，需要將進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出。假如將貨物用于投資、捐贈、利潤分配等，則無論貨物是自產(chǎn)、委托加工的還是外購的，均為增值稅的視同銷售行為。
由此可見，增值稅的視同銷售并不必然導(dǎo)致企業(yè)所得稅的視同銷售，有時兩稅關(guān)于視同銷售的認(rèn)定是一致的，而有時增值稅認(rèn)定為視同銷售行為的企業(yè)所得稅卻不認(rèn)定為視同銷售，有時增值稅不認(rèn)定為視同銷售行為的而企業(yè)所得稅卻認(rèn)定是視同銷售，需要認(rèn)真區(qū)分。
2、計稅銷售額確定依據(jù)不一致
對于貨物視同銷售的計稅價格，企業(yè)所得稅中區(qū)分了自制與外購兩種情況，而增值稅不論自制與外購，計稅價格的確定方法一樣。企業(yè)所得稅中自制的商品按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價格確定銷售收入，此規(guī)定與增值稅基本一致，但不如增值稅的具體，在實際操作時，自制商品視同銷售，應(yīng)參照增值稅的計稅價格，以保持二者稅基上計量的一致性。
五、依稅法與會計準(zhǔn)則的銷售收入認(rèn)定差異進(jìn)行會計處理
對照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》銷售收入確認(rèn)的五個條件，本文就常見的貨物視同銷售業(yè)務(wù)如何進(jìn)行會計處理作如下分析。
第一，將自產(chǎn)、委托加工貨物用于職工個人消費、交際應(yīng)酬消費、投資和分配給股東或者投資者的，此類業(yè)務(wù)因能產(chǎn)生可準(zhǔn)確計量的經(jīng)濟(jì)利益的流入，且貨物所有權(quán)屬發(fā)生轉(zhuǎn)移，所以在會計、增值稅和企業(yè)所得稅上均應(yīng)作為視同銷售貨物處理，會計分錄如下：
借：應(yīng)付職工薪酬――非貨幣利（收入+銷項稅額）
管理費用――業(yè)務(wù)招待費（收入+銷項稅額）
長期股權(quán)投資等（收入+銷項稅額）
應(yīng)付股利（收入+銷項稅額）
貸：主營業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入（同類不含增值稅價格或組價）
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）
（同類不含增值稅價格或組價×增值稅稅率）
結(jié)轉(zhuǎn)成本：
借：主營業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本（賬面成本）
貸：庫存商品或原材料等（賬面成本）
例：某生產(chǎn)企業(yè)（一般納稅人）2011年9月將一批自制產(chǎn)品以福利形式分給本企業(yè)職工，該批產(chǎn)品賬面成本150000元，同類市場價格200000元（不含稅），適用的增值稅稅率為17%。則企業(yè)的會計分錄處理為：
借：應(yīng)付職工薪酬――非貨幣利 234000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 200000
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 34000
借：主營業(yè)務(wù)成本 150000
貸：庫存商品 150000
第二，將自產(chǎn)、委托加工貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目、用于職工集體福利，此類業(yè)務(wù)因貨物所有權(quán)屬沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移，所以在會計和企業(yè)所得稅上均不作為視同銷售貨物處理，但在增值稅上應(yīng)作為視同銷售貨物處理，會計分錄如下：
借：在建工程（成本+銷項稅額）
應(yīng)付職工薪酬――非貨幣利（成本+銷項稅額）
貸：庫存商品等（賬面成本）
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）（同類不含增值稅價格或組價×增值稅率）
例：某鋼材生產(chǎn)企業(yè)（一般納稅人）2011年9月將一批自制產(chǎn)品用于本企業(yè)廠房建設(shè)，該批產(chǎn)品賬面成本800000元，同類市場價格1000000元(不含稅)，適用的增值稅稅率為17%。則企業(yè)的會計分錄處理為：
借：在建工程――XX廠房工程 917000
貸：庫存商品 800000
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 170000
第三，將自產(chǎn)、委托加工、外購貨物無償贈送他人（與企業(yè)經(jīng)營無關(guān)），此類業(yè)務(wù)貨物所有權(quán)屬發(fā)生轉(zhuǎn)移，在增值稅和企業(yè)所得稅上均作為視同銷售貨物處理，但因相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益不能流入企業(yè)，在會計上不確認(rèn)收入，會計分錄如下：
借：營業(yè)外支出――捐贈支出（成本+銷項稅額）
貸：庫存商品等
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）（同類不含增值稅價格或組價×增值稅率）
同時，年度企業(yè)所得稅匯算申報時要確認(rèn)該筆業(yè)務(wù)視同銷售收入、視同銷售成本及按稅法確認(rèn)的捐贈支出額（收入+銷項稅額）。
例：某生產(chǎn)企業(yè)（一般納稅人）2011年9月將一批自制產(chǎn)品通過希望工程基金會捐贈給某學(xué)校，該批產(chǎn)品賬面成本20000元，同類市場價格30000元(不含稅)，適用的增值稅稅率為17%。則企業(yè)的會計分錄處理為：
借：營業(yè)外支出――捐贈支出 25100
貸：庫存商品 20000
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 5100
同時，進(jìn)行2011年度企業(yè)所得稅匯算申報時要確認(rèn)該筆業(yè)務(wù)視同銷售收入30000元、視同銷售成本20000元及按稅法確認(rèn)的捐贈支出額35100元。
第四，將外購貨物用于職工個人消費，此類業(yè)務(wù)雖貨物所有權(quán)屬發(fā)生轉(zhuǎn)移，但未增加企業(yè)所有者權(quán)益，所以在會計和增值稅上不確認(rèn)視同銷售，但企業(yè)所得稅上應(yīng)作為視同銷售貨物處理，會計分錄如下：
借：應(yīng)付職工薪酬――非貨幣利（成本+進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）
貸：庫存商品或原材料等（賬面成本）
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）
同時，年度企業(yè)所得稅匯算申報時要按其購入時價格確認(rèn)該筆業(yè)務(wù)視同銷售收入、視同銷售成本。
第五，將外購貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目（如自產(chǎn)產(chǎn)品用于在建工程），此類業(yè)務(wù)因貨物所有權(quán)屬沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移，在會計、增值稅和企業(yè)所得稅上均不作為視同銷售貨物處理，會計分錄如下：
借：在建工程
貸：庫存商品或原材料等（賬面成本）
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）
總之，從以上視同銷售業(yè)務(wù)會計處理方法可以看出，企業(yè)會計人員要做好貨物視同銷售業(yè)務(wù)的會計處理，就必須對企業(yè)會計準(zhǔn)則、增值稅暫行條例實施細(xì)則與企業(yè)所得稅法實施條例三者對視同銷售認(rèn)定存在差異進(jìn)行仔細(xì)區(qū)分。
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隨著新《企業(yè)所得稅法》及其《實施條例》的實施，非居民企業(yè)的概念被廣泛采用。作為外國企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)，其所得稅納稅主體的性質(zhì)和納稅義務(wù)的認(rèn)定，在稅收征管實務(wù)工作中仍是個難題。本文通過分析認(rèn)為：外國企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)作為非居民企業(yè)具有其特殊性，應(yīng)就其來源于中國境內(nèi)所得和來源于中國境外但與其有實際聯(lián)系的所得繳納所得稅。
關(guān)鍵詞：外國企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)；非居民企業(yè)；所得稅；實際聯(lián)系；機(jī)構(gòu)和場所
Abstract: With the implementation of the new Enterprise Income Tax Law and its Implementation Regulation， the definition of “non-resident enterprise” is used widely. The judgment on the nature and the tax payable obligations of the representative office， as the non-resident enterprise， is the difficult problem in the daily administration of tax levy. After the analysis， the essay holds that the representative office， as the non-resident enterprise， has its own characteristics. It shall pay the income tax on its income sourced inside China and that sourced outside China but actually related thereto.
Key Words: representative office of foreign enterprise non-resident enterprise income tax actual connection institution or establishment
外國企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu) (以下簡稱“代表機(jī)構(gòu)”)作為到中國進(jìn)行投資的一種方式，為許多外國投資者所采用，與其他幾種外商投資方式相比，其具有注冊登記程序簡單、無注冊資本要求和管理靈活等優(yōu)點，但也存在經(jīng)營范圍受限和稅負(fù)不確定的問題。特別是在稅負(fù)方面，由于相關(guān)立法的缺失、滯后、相互矛盾和稅收執(zhí)法人員素質(zhì)參差不齊等原因，給代表機(jī)構(gòu)的稅收管理帶來了許多實際問題，也直接導(dǎo)致了稅源的流失。以北京市為例，2008年北京市代表機(jī)構(gòu)企業(yè)所得稅收入僅占全部企業(yè)所得稅收入的0.8‰ 。盡管所占比例很小，但稅收征管的成本卻不低。在實務(wù)中，無論是作為征稅主體的征管人員還是作為納稅主體的代表機(jī)構(gòu)，對于如何確定代表機(jī)構(gòu)所得稅納稅義務(wù)存在不同的理解，從而也影響到代表機(jī)構(gòu)納稅的積極性。在討論代表機(jī)構(gòu)納稅義務(wù)前，需要明確代表機(jī)構(gòu)的定義及作為所得稅納稅主體的性質(zhì)，在此基礎(chǔ)上，本文僅對代表機(jī)構(gòu)在所得稅法下納稅義務(wù)的認(rèn)定進(jìn)行初步探討。
一． 代表機(jī)構(gòu)的定義
在我國現(xiàn)行的法律法規(guī)層級的規(guī)范性法律文件中，專門針對普通代表機(jī)構(gòu)最早的行政法規(guī)是國務(wù)院1980年10月30日《中華人民共和國國務(wù)院關(guān)于管理外國企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)的暫行規(guī)定》(《國務(wù)院暫行規(guī)定》)，其并沒有對代表機(jī)構(gòu)概念給出明確的定義 。而多年來作為稅務(wù)部門對代表機(jī)構(gòu)征稅重要依據(jù)之一的《中華人民共和國財政部對外國企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)征收工商統(tǒng)一稅、企業(yè)所得稅的暫行規(guī)定》 (《財政部暫行規(guī)定》)中也沒有給出定義。關(guān)于代表機(jī)構(gòu)定義的表述最初見于財政部1985年5月13日公布的《財政部關(guān)于的幾個政策業(yè)務(wù)問題的通知》((1985)財稅字第122號)，此文第一條規(guī)定：
《財政部暫行規(guī)定》中所說的“外國企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)”，系指按《國務(wù)院暫行規(guī)定》，經(jīng)國務(wù)院有關(guān)部、委、局批準(zhǔn)并在工商行政管理部門登記，設(shè)立在中國境內(nèi)的外國企業(yè)及其他經(jīng)濟(jì)組織的常駐代表機(jī)構(gòu)。
此定義到目前為止，仍被稅務(wù)部門在實際業(yè)務(wù)中應(yīng)用。其定義本身并不符合一個定義所應(yīng)具備的要素，也沒有解釋清楚什么是“常駐代表機(jī)構(gòu)”。此外，隨著中國對外開放程度的加大和政府行政職能轉(zhuǎn)變，對代表機(jī)構(gòu)的管理已經(jīng)發(fā)生很大變化，此定義在取消了許多的批準(zhǔn)要求后，并不能適應(yīng)當(dāng)前我國對代表機(jī)構(gòu)管理的要求。
國務(wù)院法制部門也認(rèn)識到存在的問題，國務(wù)院法制辦公室于2008年8月29日了《外國企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)管理條例》(征求意見稿)，其中對代表機(jī)構(gòu)的定義修改為：
外國企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)，是指外國企業(yè)依照本條例規(guī)定，在中國境內(nèi)設(shè)立的從事與該外國企業(yè)業(yè)務(wù)相關(guān)的非營利性活動的辦事機(jī)構(gòu)。代表機(jī)構(gòu)不具有法人資格。
這一定義不但更加符合科學(xué)定義的要求，也根據(jù)我國立法的新發(fā)展，取消批準(zhǔn)的內(nèi)容，增加了其非營利性的要求，并明確其不具有法人資格?？紤]到國際法的因素。還規(guī)定我國締結(jié)或者參加的國際條約、協(xié)定另有規(guī)定的，從其規(guī)定。從而與2008年1月1日生效的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》(《企業(yè)所得稅法》)和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》(《實施條例》)能夠更好地銜接，為稅務(wù)部門制定針對代表機(jī)構(gòu)的稅收規(guī)章及其征管行為提供了法規(guī)層面的依據(jù)。
二． 所得稅法下代表機(jī)構(gòu)的性質(zhì)
代表機(jī)構(gòu)所得稅納稅主體的認(rèn)定問題在中國的稅收體制和立法發(fā)展過程中，經(jīng)歷了不同的階段，各階段均具有一定的特點，同時各階段之間也有一定的延續(xù)和繼承性。
(一) 《企業(yè)所得稅法》實施前代表機(jī)構(gòu)的性質(zhì)
在兩稅合并前，代表機(jī)構(gòu)的所得稅征納是根據(jù)1991年《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》及《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實施細(xì)則》(《1991年細(xì)則》)進(jìn)行的，此時代表機(jī)構(gòu)被歸入外國企業(yè)的范疇，外國企業(yè)是指在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，從事生產(chǎn)、經(jīng)營和雖未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，而有來源于中國境內(nèi)所得的外國公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織 。其中的“機(jī)構(gòu)、場所”，是指管理機(jī)構(gòu)、營業(yè)機(jī)構(gòu)、辦事機(jī)構(gòu)和工廠、開采自然資源的場所，承包建筑、安裝、裝配、勘探等工程作業(yè)的場所和提供勞務(wù)的場所以及營業(yè)人 。但在法律用語上并沒有清楚地將代表機(jī)構(gòu)納入其中，僅能理解為其中的“辦事機(jī)構(gòu)”包括代表機(jī)構(gòu)。而1982年《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實施細(xì)則》(《1982年細(xì)則》)規(guī)定，“機(jī)構(gòu)、場所”，主要包括管理機(jī)構(gòu)、分支機(jī)構(gòu)、代表機(jī)構(gòu)和工廠、開采自然資源的場所以及承包建筑、安裝、裝配、勘探等工程的場所 。盡管《1982年細(xì)則》并沒有提供勞務(wù)的規(guī)定，但在“代表機(jī)構(gòu)”作為納稅主體方面，非常明確，至少從立法語言上做到了統(tǒng)一，為實踐中業(yè)務(wù)操作提供了清晰的法律依據(jù)。
(二) 《企業(yè)所得稅法》實施后代表機(jī)構(gòu)的性質(zhì)
《企業(yè)所得稅法》及其《實施條例》的頒布實施，是對原內(nèi)外資企業(yè)所得稅征收管理的統(tǒng)一，從而取消了原外商投資企業(yè)和外國企業(yè)的超國民待遇，并且合理地將所得稅法下的企業(yè)劃分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)，適應(yīng)了稅收征管工作的實際需要。在新《企業(yè)所得稅法》下，代表機(jī)構(gòu)的性質(zhì)也因此有了新的表述。
非居民企業(yè)，是指依照外國（地區(qū)）法律成立且實際管理機(jī)構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)。 。其中的“機(jī)構(gòu)、場所”，是指在中國境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的機(jī)構(gòu)、場所，包括管理機(jī)構(gòu)、營業(yè)機(jī)構(gòu)、辦事機(jī)構(gòu)， 《實施條例》延用了《1991年實施細(xì)則》的規(guī)定，采用了“辦事機(jī)構(gòu)”而沒有用“代表機(jī)構(gòu)”的表述，盡管在此前財政部和國家稅務(wù)總局的針對代表機(jī)構(gòu)的稅收征管文件中均采用代表機(jī)構(gòu)的概念。這種表述也是與國際條約和稅收協(xié)定相一致。而辦事機(jī)構(gòu)則是指企業(yè)在當(dāng)?shù)卦O(shè)立的從事聯(lián)絡(luò)和宣傳等活動的機(jī)構(gòu)，其中就包括外國企業(yè)在中國設(shè)立的代表處 。
此外，《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整新增企業(yè)所得稅征管范圍問題的通知》(國稅發(fā)［2008］120號)第一條(三)規(guī)定，外商投資企業(yè)和外國企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)的企業(yè)所得稅仍由國家稅務(wù)局管理，而在《國家稅務(wù)總局關(guān)于明確非居民企業(yè)所得稅征管范圍的補(bǔ)充通知》(國稅函［2009］50號)中進(jìn)一步明確，對上述情形，除外國企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)外，還應(yīng)包括在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的其他非居民企業(yè)。由此可知，代表機(jī)構(gòu)已經(jīng)明確被定義為非居民企業(yè)，且是在中國設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的非居民企業(yè)。
三． 代表機(jī)構(gòu)納稅義務(wù)的認(rèn)定
在承攬業(yè)務(wù)方面，設(shè)備安裝公司還有一個普遍現(xiàn)象，那就是在總承包工程中(有資質(zhì)的總承包商承接)，取得一些分包工程。限于稅法對分包工程和轉(zhuǎn)包工程的區(qū)別對待(轉(zhuǎn)包業(yè)務(wù)不允許扣除，要重復(fù)納稅)，在承接此類業(yè)務(wù)時若處理不當(dāng)，也會增加由總承包商轉(zhuǎn)嫁的稅收成本，或向外“轉(zhuǎn)手”的重復(fù)納稅成本。
除了增值稅和營業(yè)稅之外，設(shè)備安裝公司涉及的主要稅種還有企業(yè)所得稅和個人所得稅。下面我們就其主要經(jīng)營業(yè)務(wù)及其主要稅種，來談一下節(jié)稅思路和方法。
一、如何解決混合銷售問題
混合銷售是給設(shè)備安裝公司帶來高稅負(fù)的主要原因，解決了混合銷售問題，就會在一定程度上減輕納稅成本。但任何納稅問題的解決，都要在稅收政策這個框架內(nèi)進(jìn)行，所以，要解決設(shè)備安裝公司的混合銷售問題，必須吃透現(xiàn)行稅收政策。
《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第五條規(guī)定：一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為。除本細(xì)則第六條的規(guī)定外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，不繳納增值稅。
非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，是指屬于應(yīng)繳營業(yè)稅的交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)稅目征收范圍的勞務(wù)。
《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第六條規(guī)定：納稅人的下列混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算貨物的銷售額和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額，并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額不繳納增值稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其貨物的銷售額：
(一)銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為；
(二)財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。
比照上述規(guī)定，設(shè)備安裝公司“銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為”，可以分別核算設(shè)備的銷售額和安裝勞務(wù)的營業(yè)額，即分別繳納增值稅和營業(yè)稅。但如果是銷售并安裝非自產(chǎn)的貨物(設(shè)備)，納稅界限就比較模糊了，并且目前存在的現(xiàn)實問題是：
(1)設(shè)備安裝公司為了賺取非自產(chǎn)設(shè)備的差價，往往與安裝工程“打包”，即操作成“一攬子”工程，這就變成了混合銷售，依據(jù)稅法要按17％繳納增值稅；
(2)購買設(shè)備和安裝服務(wù)的工商業(yè)客戶，為了取得購進(jìn)固定資產(chǎn)的進(jìn)項稅，抵扣增值稅，也往往要求設(shè)備安裝公司把設(shè)備買價和安裝費用開在同一張增值稅發(fā)票上，這也變成了混合銷售。
針對現(xiàn)存問題，我們的節(jié)稅建議有二：
(1)盡量把“非自產(chǎn)貨物變成自產(chǎn)貨物”。即對一些可以改造的非自產(chǎn)貨物(能進(jìn)半成品的盡量進(jìn)半成品)，進(jìn)一步改造或加工，變成了自產(chǎn)貨物。這樣，對政府、房地產(chǎn)公司等那些非增值稅納稅人來說(不要求取得增值稅專用發(fā)票的客戶)，就可以分別開具銷售貨物的增值稅發(fā)票和提供安裝服務(wù)的建筑業(yè)發(fā)票，從而解決混合銷售問題。
(2)拆分公司，從事專業(yè)服務(wù)。這是針對繳納增值稅需要購進(jìn)固定資產(chǎn)進(jìn)項稅抵扣的一般納稅人的大動作，或說策略。即把一個設(shè)備安裝公司拆分為設(shè)備銷售公司和建筑安裝公司，設(shè)備銷售公司專門銷售設(shè)備，收款開具增值稅專用發(fā)票；建筑安裝公司專門從事安裝服務(wù)，收款開具建筑業(yè)發(fā)票。配合一定讓利的商業(yè)談判，讓一般納稅人客戶接受“二對一”的交易模式，也可以解決設(shè)備安裝業(yè)務(wù)中的混合銷售問題。
二、如何減輕“轉(zhuǎn)手”工程稅負(fù)
由于受公司資質(zhì)和安裝能力等限制，設(shè)備安裝公司涉及的“轉(zhuǎn)手”工程主要分兩種情況：一是總承包商轉(zhuǎn)給設(shè)備安裝公司；二是設(shè)備安裝公司轉(zhuǎn)給其他單位。在這個“轉(zhuǎn)手”過程中，如果處理不當(dāng)，就會增加稅負(fù)；或者說，享受不到稅法規(guī)定的稅收優(yōu)惠。
《營業(yè)稅暫行條例》第五條規(guī)定：納稅人的營業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)收取的全部價款和價外費用但是，下列情形除外：納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業(yè)額。
稅法明確了“納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業(yè)額”，并將扣除適用范圍由原規(guī)定的“工程分包或者轉(zhuǎn)包”調(diào)整為“建筑工程分包”，對轉(zhuǎn)包業(yè)務(wù)不再允許扣除，同時根據(jù)建筑行業(yè)有關(guān)“嚴(yán)禁個人承攬分包工程業(yè)務(wù)”等規(guī)定，對分包給個人的工程業(yè)務(wù)也不得扣除分包價款。
《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第十六條規(guī)定：除本細(xì)則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)(不舍裝飾勞務(wù))的，其營業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供設(shè)備的價款。
這條細(xì)則一是把提供裝飾勞務(wù)的納稅人“剔除在外”，二是明確除了“建設(shè)方提供的設(shè)備的價款”外，工程所用原材料、其他物資和動力，無論是建設(shè)單位提供還是納稅人提供，均應(yīng)并入營業(yè)額繳納營業(yè)稅。
再比照設(shè)備安裝公司的“轉(zhuǎn)手”現(xiàn)象，我們的節(jié)稅建議有三：
(1)切記符合分包性質(zhì)，且不要分包給個人。稅法只對分包工程(分包給個人除外)有稅收優(yōu)惠，除此之外，均全額納稅。所以，設(shè)備安裝公司在“轉(zhuǎn)手”過程中，一定要采取符合稅法規(guī)定的分包方式，來減輕稅負(fù)。
(2)簽訂多方合同，提前明確參與方的職責(zé)，消除“轉(zhuǎn)手”現(xiàn)象，也就最大限度地節(jié)約了稅款。例如，設(shè)備安裝公司在承接分包工程時，與甲方和總承包商簽訂三方合同，約定總承包商的承包額和自己的承包額，甲方分別打款到總承包商和設(shè)備安裝公司的賬戶，這就消除了“轉(zhuǎn)手”現(xiàn)象，減輕總承包商可能轉(zhuǎn)嫁的稅負(fù)。在以自己為主承接工程并要向外分包時，也可以簽訂三方合同，消除了“轉(zhuǎn)手”現(xiàn)象，減輕稅負(fù)。
(3)比較工程設(shè)備提供方式不同的利益，進(jìn)行選擇。稅法明確了“建設(shè)方提供設(shè)備的價款”不計人工程總額納稅，那就要對“建設(shè)方提供設(shè)備減少的納稅額和承建方提供設(shè)備可能賺取的中間差價”進(jìn)行比較分析，或?qū)Α俺薪ǚ教峁┰O(shè)備增加的稅負(fù)和中間賺取的設(shè)備差價”比較分析，看看哪個更合算。若設(shè)備中間
不賺錢，一定要讓建設(shè)方提供，不然就吃虧了。
三、如何減輕企業(yè)所得稅
企業(yè)所得稅是任何涉稅公司必須繳納的一個稅種，稅率為25％或20％。但一些不明就里的小型微利企業(yè)，不知道自己可以享受20％的優(yōu)惠稅率，仍按25％的稅率申報納稅；其中不乏偷逃企業(yè)所得稅的行為。這些都是不正常的。
考慮到目前的相關(guān)稅收政策，并針對一些設(shè)備安裝公司規(guī)模比較小的現(xiàn)狀，我們的節(jié)稅建議有二：
(1)爭取享受低稅率，來減輕稅負(fù)。
《企業(yè)所得稅稅法》第二十八條規(guī)定：符合條件的小型微利企業(yè)，減按20％的稅率征收企業(yè)所得稅。
《企業(yè)所得稅實施細(xì)則》第一百一十三條明確如下：稅法第二十八條第一款所稱符合規(guī)定條件的小型微利企業(yè)，是指從事國家非限制行業(yè)并同時符合以下條件的企業(yè)：
(一)制造業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過50萬元，從業(yè)人數(shù)不超過100人，資產(chǎn)總額不超過3000萬元；
(二)非制造業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過50萬元，從業(yè)人數(shù)不超過80人，資產(chǎn)總額不超過1000萬元。
對于一些超過此標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)備安裝公司，上述拆分公司的“大動作”即可“化大為小”，享受20％的稅收優(yōu)惠。
為了進(jìn)一步減輕小型微利企業(yè)的稅負(fù)，2009年12月2日，財政部和國家稅務(wù)總局頒布財稅[2009]133號《關(guān)于小型微利企業(yè)有關(guān)企業(yè)所得稅政策的通知》，規(guī)定：
自2010年1月1日至2010年12月31日，對年應(yīng)納稅所得額低于3 775(含5萬元)的小型微利企業(yè)，其所得減按50％計入應(yīng)納稅所得額，按20％的稅率繳納企業(yè)所得稅。
也就是說，符合財稅[2009]133號文件規(guī)定的小型微利企業(yè)，在2010年可以按10％的優(yōu)惠稅率繳納企業(yè)所得稅。
(2)規(guī)范支出行為，來減輕企業(yè)所得稅?，F(xiàn)實中一些設(shè)備安裝公司在支付勞務(wù)費等報酬時，往往是暗箱操作，其實是吃了虧了還不知道。我們來算一算這個賬：
假如你支付5000元勞務(wù)費，若在公司賬面正規(guī)支出，要代扣代繳800元個人所得稅[(5000―5000x20％)x20％個人所得稅稅率]，但這5000元可以進(jìn)企業(yè)所得稅稅前，獲得抵稅效益1000元(5000x20％企業(yè)所得稅稅率)或1250元(5000x25％企業(yè)所得稅稅率)，這里面就有200元或450元的利益差異。
假如你支付20000元勞務(wù)費，若在公司賬面正規(guī)支出，要代扣代繳3200元個人所得稅[(20000-20000×20％)x20％個人所得稅稅率]，但這20000元也可以進(jìn)企業(yè)所得稅稅前，獲得抵稅效益4000元(20000x20％企業(yè)所得稅稅率)或5000元(20000x25％企業(yè)所得稅稅率)，這里面就有800元或1800元的利益差異。
我們的結(jié)論是：若勞務(wù)費的個人所得稅稅率是20％(每次發(fā)放在20000元及其以下)，在公司賬面正規(guī)支出，所扣繳的個人所得稅都小于可抵扣的企業(yè)所得稅(2010年享受10％優(yōu)惠稅率的小型微利企業(yè)另算)；并且，在賬面正規(guī)支出合規(guī)、合法，沒有財稅風(fēng)險。
四、如何規(guī)范和減輕個人所得稅
設(shè)備安裝公司大都有偷逃個人所得稅的問題，比如賬面工資卡在起征點以下，1000元以下勞務(wù)費不計稅，高管人員不拿高薪卻暗中分紅等，這也是我國中小企業(yè)尤其是民營企業(yè)的通病，也預(yù)示了這些企業(yè)在發(fā)展過程中的風(fēng)險。針對這些問題，我們的節(jié)稅建議有三：
(1)充分認(rèn)識偷逃個人所得稅的風(fēng)險。國家在快速發(fā)展，各個領(lǐng)域都在規(guī)范，稅收稽查肯定會越來越嚴(yán)，積習(xí)難改，只能堆積更大的風(fēng)險。一些省份的查稅風(fēng)暴把一些老板都查跑了，查成了“稅收難民”或流浪漢，就是一個信號。所以，設(shè)備安裝公司的經(jīng)營者對此要有充分的認(rèn)識。
關(guān)鍵詞：CAS 18 遞延所得稅資產(chǎn) 遞延所得稅負(fù)債摘要：遞延所得稅資產(chǎn)與負(fù)債，由于直接列示在資產(chǎn)負(fù)債表中，引起了我國研究者的關(guān)注，學(xué)者探討了它們與企業(yè)價值的關(guān)系。我國學(xué)者不斷探尋遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債項目的含義及在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下執(zhí)行的經(jīng)濟(jì)效果影響。以上研究大多是從單個項目角度探討它們對報表及經(jīng)濟(jì)結(jié)果的影響，但尚無有從整體角度對《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號――所得稅》（2006）（以下簡稱CAS 18）實施后的影響進(jìn)行研究，文章試圖從這個角度建立起CAS 18實施評價指標(biāo)體系，目的是從更全面視角看待CAS 18的影響。
關(guān)鍵詞：CAS 18 遞延所得稅資產(chǎn) 遞延所得稅負(fù)債
中圖分類號：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）16-0051-03
一、CAS 18研究的目的與意義
CAS 18的實施，是我國采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的起始，2014年修訂的準(zhǔn)則中不包含CAS 18，即自2007年以來，上市公司一直執(zhí)行的是2006年頒布的所得稅準(zhǔn)則。大量文獻(xiàn)對所得稅準(zhǔn)則中資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與利潤表債務(wù)法、所得稅費用的計算、暫時性差異的判定、遞延所得稅對企業(yè)凈資產(chǎn)影響等作了大量研究。學(xué)者們還從CAS 18對企業(yè)經(jīng)營結(jié)果、財務(wù)狀況及盈余管理的影響等角度進(jìn)行了研究。
對CAS 18研究有以下方面的意義：第一，所得稅費用占到稅前利潤的25%―35%，對凈利潤指標(biāo)的影響不能忽視。第二，CAS 18的實施，是我國采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的起始，并且一直執(zhí)行到現(xiàn)在，執(zhí)行的結(jié)果對企業(yè)究竟有哪些方面的影響，從哪些角度來進(jìn)行評判值得研究。第三，所得稅準(zhǔn)則本身的復(fù)雜性，它不僅涉及會計，同時涉及稅法，是企業(yè)一直關(guān)注的工作；在企業(yè)的多項業(yè)務(wù)中，都會涉及對所得稅的估算、計算，企業(yè)重要的管理判斷也要求對所得稅因素予以考慮，要求考慮是否發(fā)生、哪里發(fā)生、什么時間發(fā)生及應(yīng)交所得稅的比率。第四，對于我國來說CAS 18與國際會計準(zhǔn)則趨同是一種進(jìn)步的表現(xiàn)，實施CAS 18可有效提高會計信息質(zhì)量，并且在一定程度上能夠提升我國會計的整體水平。
二、文獻(xiàn)回顧
遞延所得稅項目直接在資產(chǎn)負(fù)債表中列示，是基于資產(chǎn)負(fù)債觀及權(quán)責(zé)發(fā)生制在所得稅問題上的體現(xiàn)（郝麗娜，2015）。資產(chǎn)負(fù)債觀下，收益概念是企業(yè)期末凈資產(chǎn)比期初凈資產(chǎn)的凈增長額。不論收益是否實現(xiàn)，只要是凈資產(chǎn)額有所增加，就當(dāng)作收益確認(rèn)。資產(chǎn)負(fù)債觀下，資產(chǎn)和負(fù)債的計量有多個計量基礎(chǔ)，收益的確認(rèn)不需要考慮實現(xiàn)問題，收益包含了未確認(rèn)損益。權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制是會計計量的兩個基礎(chǔ)，應(yīng)付稅款法與收付實現(xiàn)制具有相似性，首先是因為企業(yè)在會計和稅法二者之間存在差異，這種差異被稱為暫時性差異（永久性差異與時間性差異），然而在應(yīng)付稅款法的實際應(yīng)用中，是不確認(rèn)時間性對所得稅的影響的，在這種所得稅核算方法下，企業(yè)的當(dāng)期所得稅費用等于當(dāng)期應(yīng)交的所得稅。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，與應(yīng)付稅款法是不同的，是指企業(yè)確認(rèn)暫時性差異對所得稅的影響，因此在使用這種方法的情況下，企業(yè)的當(dāng)期所得稅費用等于暫時性差異對所得稅產(chǎn)生的影響額（遞延所得稅）和當(dāng)期應(yīng)交所得稅二者之和。從本質(zhì)上講，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法不僅逐漸地確認(rèn)了利潤總額（稅前利潤）和計稅利潤（應(yīng)進(jìn)行納稅的所得額）間所存在的差異，而且還在轉(zhuǎn)銷過程中轉(zhuǎn)回此差額。根據(jù)我國所得稅準(zhǔn)則的要求，上市公司必須使用的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是類似于權(quán)責(zé)發(fā)生制的一種方法。我國企業(yè)應(yīng)用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的最大好處是，在研究未來經(jīng)濟(jì)資源流入和流出的影響因素時，我們不僅要考慮企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)實義務(wù)（應(yīng)交所得稅是基于納稅實質(zhì)課稅原則，按照實質(zhì)課稅要件來反映企業(yè)稅務(wù)負(fù)擔(dān)），還要考慮未來的資產(chǎn)負(fù)債狀況（遞延所得稅則反映未來資產(chǎn)負(fù)債變動企業(yè)將可能負(fù)擔(dān)的所得稅水平），從而提高信息的決策有用性。其中權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下的暫時性差異產(chǎn)生了資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的研究重要主體――遞延所得稅。
作為資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)與負(fù)債單項項目的研究，國外研究學(xué)者Benjamin（1998）等證實了投資者將遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債當(dāng)作真正的資產(chǎn)和負(fù)債來看待，研究指出遞延所得稅資產(chǎn)可以影響股票價格；Lynn（2008）等利用Feltham和Ohison的模型進(jìn)行實證分析，研究結(jié)論是：遞延所得稅資產(chǎn)與股票價格呈正相關(guān)，并且顯著，其中將其分為已確認(rèn)與未確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，二者與股票價格都呈正向的相關(guān)關(guān)系。
Amir（1999）和Sougiannis研究發(fā)現(xiàn)，分析遞延所得稅資產(chǎn)對企業(yè)價值的影響有兩個效果，共同作用，卻相互矛盾：一個是信號作用，遞延所得稅資產(chǎn)的存在，能夠在一定程度上增加未來發(fā)生損失的確定性，對股票價格和預(yù)期盈虧會產(chǎn)生不利影響；一個是計量效果，即遞延所得稅資產(chǎn)在未來有抵稅的效果，是一項資產(chǎn)。Douglas J.Skinnier（2008）的研究提供了日本銀行在金融危機(jī)中采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的情況時遞延所得稅（凈）資產(chǎn)兩種效果的證據(jù)。日本于 1998 年開始采用資產(chǎn)負(fù)債法核算所得稅費用項目，先是公司法允許遞延所得稅項目在銀行業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中反映出來， 而后在快速推行過程中，日本 MOF（日本財務(wù)?。┪瘑T會允許將遞延所得稅（凈）資產(chǎn)（遞延所得稅資產(chǎn)-遞延所得稅負(fù)債）包括在它們的監(jiān)管資本中，這一規(guī)定與其他各國家不同。20世紀(jì)90年代早期，隨著日本股票和地產(chǎn)泡沫破滅以及經(jīng)濟(jì)問題造成日本銀行實力的持續(xù)下降，銀行勉強(qiáng)能夠維持監(jiān)管資本的必要水平。1998 年，主要日本銀行確認(rèn)遞延所得稅（凈）資產(chǎn) 6.6萬億日元，大約占所有者權(quán)益的 29%；1998 年之后，遞延所得稅（凈）資產(chǎn)繼續(xù)成為日本銀行監(jiān)管資本的重要組成部分，2002 年，日本主要銀行的遞延所得稅（凈）資產(chǎn)總額達(dá)到 7.5 萬億日元，占所有者權(quán)益的 60%。Douglas J.Skinnier（2008）指出，沒有這些遞延所得稅（凈）資產(chǎn)，銀行將會破產(chǎn)。而 2003年 Resona 銀行的破產(chǎn)，正是由于審計人員拒絕在它的遞延所得稅（凈）資產(chǎn)的確認(rèn)上簽字而引發(fā)。
國內(nèi)研究學(xué)者陳麗花（2009）等發(fā)現(xiàn)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債之后，能夠增加凈資產(chǎn)和凈利潤的價值相關(guān)性，并且對遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債對股票價格都有影響，從而證實對資產(chǎn)負(fù)債表觀的引入可以使資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表的財務(wù)信息質(zhì)量得到很大的改良。有些學(xué)者如Defliese認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債不被視為企業(yè)的負(fù)債，近期轉(zhuǎn)回的可能性較小，遞延所得稅負(fù)債對企業(yè)的價值的變化不產(chǎn)生影響，也即不具有價值相關(guān)性。秦長順（2011）以價格模型與收益模型，對遞延所得稅（凈）資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債與在 CAS 18 實施前后企業(yè)價值的相關(guān)性進(jìn)行了實證分析，驗證了遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債作為企業(yè)一項真實的資產(chǎn)與負(fù)債對投資者判斷企業(yè)價值有影響。
對于遞延所得稅對凈利潤的影響，趙娟霞（2013）通過實證研究指出遞延所得稅是進(jìn)行利潤平滑的一種有效措施，也就是對于上市企業(yè)的利潤平滑行為，通過資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法可以發(fā)揮明顯的增量作用。企業(yè)通過計提和轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債），從而使得企業(yè)的利潤產(chǎn)生變動，使企業(yè)實現(xiàn)了在對利潤進(jìn)行處理的情況下實施利潤平滑。而所得稅費用與利潤總額的關(guān)系，李薇（2016）通過數(shù)據(jù)統(tǒng)計發(fā)現(xiàn)，2000―2006年我國上市A股企業(yè)當(dāng)年所得稅費用占利潤總額的比例平均為26.625%，即平均應(yīng)交所得稅為26.625%，與2000年《企業(yè)所得稅暫行條例》的名義稅率33%有較大差異。2009―2014年，所得稅費用/利潤總額百分比數(shù)據(jù)就變得非常平滑，應(yīng)交所得稅/利潤總額百分比也較平滑。應(yīng)交所得稅/利潤總額的比例為24%，這與企業(yè)所得稅法中制定的25%的稅率水平非常接近；從與稅法稅率的接近程度上看，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與稅法規(guī)定的稅率差異更小。
文獻(xiàn)評述：對于直接在資產(chǎn)負(fù)債表列示的遞延所得稅資產(chǎn)與負(fù)債，最早引起了研究者的關(guān)注。與企業(yè)價值的關(guān)系中，遞延所得稅資產(chǎn)與負(fù)債被當(dāng)作真實的資產(chǎn)與負(fù)債項目看待；學(xué)者還注意到了遞延所得稅資產(chǎn)的信號傳遞，它可能包含企業(yè)對虧損項目的反映，日本金融危機(jī)從現(xiàn)實中也證實遞延所得稅（凈）資產(chǎn)的影響。我國學(xué)者不斷探尋遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債項目的含義及在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下執(zhí)行的經(jīng)濟(jì)效果影響。以上項目是從單個項目角度看它們對于報表及經(jīng)濟(jì)結(jié)果的影響，但是對于CAS 18實施后帶來的影響尚無從整體的角度討論對報表的影響，本文試圖從這個角度建立起CAS 18實施評價指標(biāo)體系，目的是從更全面的視角看待CAS 18實施的影響。
三、CAS 18實施評價體系
首先，CAS 18實施結(jié)果產(chǎn)生的直接報表項目有：遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債、所得稅費用、應(yīng)交所得稅；受到影響的報表項目是凈利潤。
對于遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債這兩項內(nèi)容，分別以資產(chǎn)負(fù)債項目和應(yīng)計調(diào)整項目在資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)金流量表中列示；所得稅費用在利潤表中列示；應(yīng)交所得稅在所得稅納稅申報表中列示?？梢姡珻AS 18對企業(yè)報表的影響是全方位的。它產(chǎn)生的項目及所涉及報表用下頁圖1表示。
CAS 18產(chǎn)生的報表項目與影響到的報表如圖1所示，基于此，在評價體系的構(gòu)建上，也先是從報表中的項目構(gòu)建指標(biāo)，然后再將單獨指標(biāo)根據(jù)內(nèi)在聯(lián)系分類分析。
以上CAS 18實施評價體系主要從準(zhǔn)則產(chǎn)生的項目及對涉及的四張報表影響角度構(gòu)造了相關(guān)指標(biāo)，它們分別可以從各個角度觀測到對企業(yè)的關(guān)鍵指標(biāo)利潤總額、凈利潤、經(jīng)營活動現(xiàn)金流產(chǎn)生的影響。將單獨項目結(jié)合后，還可以觀測到其他的經(jīng)濟(jì)含義（見表1）。
1.利潤表中的“所得稅費用/利潤總額”指標(biāo)與“遞延所得稅/所得稅費用”指標(biāo)，反映了所得稅費用在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下的兩個組成部分的比例；同時也反映了稅法收付實現(xiàn)制與會計法中的權(quán)責(zé)發(fā)生制項目對所得稅費用的影響。
2.資產(chǎn)負(fù)債表的三個指標(biāo)，分別反映對企業(yè)所有者權(quán)益的影響。在文獻(xiàn)中我們已經(jīng)看到學(xué)者注意到了遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債對企業(yè)價值的影響，但前提是把遞延所得稅資產(chǎn)與負(fù)債當(dāng)作真正的資產(chǎn)與負(fù)債。需要提醒財務(wù)報表使用者注意的是：結(jié)合現(xiàn)金流量表對遞延所得稅資產(chǎn)與負(fù)債的扣除，它們是不產(chǎn)生現(xiàn)金流的資產(chǎn)與負(fù)債，所以對企業(yè)所有者權(quán)益的影響是應(yīng)計制下的影響；同時遞延所得稅資產(chǎn)與負(fù)債還有個“信號”作用，能夠反映到遞延所得稅資產(chǎn)中的項目，可能是企業(yè)的虧損，也可能是計提減值造成的。
3.由于以上考慮，在對CAS 18實施評價時，對遞延所得稅項目可以單獨考慮?？疾熘笜?biāo)遞延所得稅資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)差，遞延所得稅負(fù)債標(biāo)準(zhǔn)差與遞延所得稅（凈）資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)差。各指標(biāo)及含義如表2所示。
四、結(jié)論及局限性
所得稅準(zhǔn)則對于企業(yè)報表信息有重要影響，許多研究已經(jīng)證實了此結(jié)論。本文可取之處在于建立了指標(biāo)，并結(jié)合指標(biāo)含義研究了所得稅準(zhǔn)則的影響。需指出的是，文章雖然建立了評價指標(biāo)體系，但對指標(biāo)的影響還缺乏數(shù)據(jù)的驗證，這是今后研究的方向。Z
參考文獻(xiàn)：
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[3]史成澤.資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下所得稅會計的完善建議[J].商業(yè)會計，2015，（17）.
[4]趙娟霞.基于利潤平滑視角的企業(yè)所得稅會計準(zhǔn)則實施效果研究[D].哈爾濱商業(yè)大學(xué)，2013.
四種方式做老板
小陳原在某機(jī)械制造公司從事銷售工作5年，積累了一定的工作、社會經(jīng)驗和人脈關(guān)系。他決定創(chuàng)業(yè)做老板。
據(jù)了解，目前個人可以選擇的創(chuàng)業(yè)方式主要是：作為個體工商戶從事生產(chǎn)經(jīng)營、從事承包承租業(yè)務(wù)；成立個人獨資企業(yè)；組建合伙企業(yè)；設(shè)立有限責(zé)任公司。對稅收政策不了解的小陳犯了愁，只好來到稅務(wù)部門咨詢。稅務(wù)人員告訴他，個體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得和個人對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得，適用5%~35%的五級超額累進(jìn)稅率。
至于個人獨資企業(yè)的稅負(fù)，稅收政策規(guī)定，從2000年1月1日起，對個人獨資企業(yè)停止征收企業(yè)所得稅，個人獨資企業(yè)投資者的投資所得，比照個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得征收個人所得稅。
再看合伙企業(yè)的稅負(fù)。和個人獨資企業(yè)一樣，從2000年1月1日起，對合伙企業(yè)停止征收企業(yè)所得稅，各合伙人的投資所得，比照個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得征收個人所得稅。
不難看出，在收入相同的情況下，個體工商戶、個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)這三種企業(yè)形式的稅負(fù)是一樣的，都不需繳納企業(yè)所得稅，只需針對其投資者個人取得的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得繳納個人所得稅，適用個人所得稅的五級超額累進(jìn)稅率。而有限責(zé)任公司的稅負(fù)，主要就企業(yè)的利潤繳納企業(yè)所得稅，稅率按應(yīng)納稅所得額、企業(yè)規(guī)模和行業(yè)的不同分為三個檔次。一般情況下，企業(yè)所得稅稅率為25%；符合條件的小型微利企業(yè)，減按20%的稅率征收企業(yè)所得稅；國家重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15%的稅率征收。
怎樣操作最省錢
小陳的創(chuàng)業(yè)項目不符合高新技術(shù)企業(yè)的條件，稅務(wù)人員于是參照個體工商戶、個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)，以及一般有限責(zé)任公司的標(biāo)準(zhǔn)，幫其分析了稅負(fù)。
假設(shè)小陳的企業(yè)應(yīng)納稅所得額為y，當(dāng)y≤5000元時，前三種企業(yè)（繳納個人所得稅）的稅率為5%，速算扣除數(shù)為0；有限責(zé)任公司（繳納企業(yè)所得稅）的稅率為20%；當(dāng)5000元至30萬元時，前三種企業(yè)（繳納個人所得稅）適用的稅率為35%，速算扣除數(shù)為6750；有限責(zé)任公司（繳納企業(yè)所得稅）適用的稅率為25%。
由此看出，前三種情況時，個體工商戶、個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)和有限責(zé)任公司的稅率是一樣的，這三類企業(yè)還可以減去速算扣除數(shù)，因此稅負(fù)較低。
到第四種情況時，這三類企業(yè)的稅率開始高于有限責(zé)任公司，但因為有速算扣除數(shù)的存在，必須找到一個“臨界點”，用公式來計算，這個“臨界點”出現(xiàn)在y×30%-4250=y×20%時，解得y=42500元。也就是說，當(dāng)企業(yè)應(yīng)納稅所得額y42500元時，選擇有限責(zé)任公司形式稅負(fù)較輕。
看到這里，小陳豁然開朗，如果自己的企業(yè)當(dāng)年利潤小于42500元，那么，選擇用個體工商戶、個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)的性質(zhì)創(chuàng)業(yè)，要比選擇有限責(zé)任公司來的“劃算”；如果當(dāng)年利潤等于42500元，那么無論選擇哪種企業(yè)性質(zhì)，都是一樣的；如果當(dāng)年利潤大于42500元，那么選擇有限責(zé)任公司性質(zhì)比較“劃算”。
不過，稅務(wù)人員也提醒他，個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)、有限責(zé)任公司等三種形式的企業(yè)，是法人單位，在發(fā)票的申購、納稅人的認(rèn)定等方面占有優(yōu)勢，比較容易開展業(yè)務(wù)，經(jīng)營的范圍比較廣，并且可以享受國家的一些稅收優(yōu)惠政策。個人投資者在制定投資計劃時，應(yīng)充分考慮各方面的因素，選擇最優(yōu)投資方案。另外，還應(yīng)該充分考慮各方面的因素，選擇不同性質(zhì)的企業(yè)形式。個人投資和合伙企業(yè)承擔(dān)無限責(zé)任，風(fēng)險較大，而私營企業(yè)以有限責(zé)任公司形式出現(xiàn)，只承擔(dān)有限責(zé)任，風(fēng)險相對較小。
據(jù)了解，各地稅務(wù)部門對于規(guī)模小的個體工商戶一般都實行定期定額征稅，按區(qū)域、地段、面積、設(shè)備等核定一個月應(yīng)繳納稅款的額度。如果月收入在5000元以下的，可免征增值稅或營業(yè)稅，城建稅、教育費附加等也免征。
為了貫徹落實國務(wù)院關(guān)于支持小型和微型企業(yè)發(fā)展的要求，財政部、國家稅務(wù)總局在去年對《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》和《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》的部分條款予以修改。
一、將《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》第三十七條第二款修改為：“增值稅起征點的幅度規(guī)定如下：
（1）銷售貨物的，為月銷售額5000-20000元；（2）銷售應(yīng)稅勞務(wù)的，為月銷售額5000-20000元；（3）按次納稅的，為每次（日）銷售額300-500元?！?/p>
二、將《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第二十三條第三款修改為：“營業(yè)稅起征點的幅度規(guī)定如下：
關(guān)鍵字：存貨 減值 會計與稅務(wù)處理
一 、存貨減值增值稅的會計與稅務(wù)處理
1、根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制中資產(chǎn)評估減值發(fā)生的流動資產(chǎn)損失進(jìn)項稅額抵扣問題的批復(fù)(國稅函[2002]1103號)，企業(yè)在經(jīng)營中發(fā)生流動資產(chǎn)損失，如果流動資產(chǎn)未丟失或損壞，只是由于市場發(fā)生變化，價格降低，價值量減少，屬于經(jīng)營中的正常損失，不屬于《增值稅暫行條例實施細(xì)則》中規(guī)定的非正常損失。也就是由于經(jīng)營中的正常原因使存貨發(fā)生了減值或損失，不作進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出處理。
增值稅暫行條例第七條規(guī)定，納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的價格明顯偏低并無正當(dāng)理由的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其銷售額。增值稅暫行條例實施細(xì)則第十六條規(guī)定，納稅人有條例第七條所稱價格明顯偏低并無當(dāng)理由或者有本細(xì)則第四條所例視同銷售貨物行為而無銷售額者，按下例順序確定銷售額：（1）按納稅人當(dāng)月同類貨物的平均銷售價格確定；（2）按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；（3）按組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：組成計稅價格=成本*（1+成本利潤率）。而且，對于降價銷售而減值的存貨，企業(yè)應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)舉證該存貨銷售價格偏低的正當(dāng)理由，則由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其銷售額。
2、根據(jù)增值稅暫行條例實施細(xì)則第二十一條規(guī)定：企業(yè)在經(jīng)營過程中由于自然災(zāi)害、因管理不善造成貨物被盜竊、發(fā)生霉?fàn)€變質(zhì)及其他非正常原因使存貨發(fā)生減值或永久和實質(zhì)性損失，則屬于經(jīng)營中的非正常損失；增值稅暫行條例第十條規(guī)定，非正常損失的購進(jìn)貨物，非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣。因此，存貨由于非正常原因而發(fā)生了非正常損失應(yīng)做進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出處理。值得注意的是：這批貨物要由國家及授權(quán)專業(yè)技術(shù)鑒定部門或有資質(zhì)的中介機(jī)構(gòu)出具的鑒定材料，由企業(yè)報其主管稅務(wù)部門批準(zhǔn)后，其損失才可以在當(dāng)年所得稅匯算時扣除。
另外，需要注意的是，計算非正常損失的購進(jìn)貨物的進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出，與計算非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出是有區(qū)別的。
二、存貨減值準(zhǔn)備所得稅的會計與稅務(wù)處理
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號-存貨》第十五條規(guī)定：“資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當(dāng)計提存貨減值準(zhǔn)備，計入當(dāng)期損益”。該準(zhǔn)則第十九條還規(guī)定：“資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確定存貨的可變現(xiàn)凈值。以前減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失的，減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計提的存貨減值準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計入當(dāng)期損益”。計提存貨減值準(zhǔn)備雖然符合會計信息質(zhì)量要求，但因此而導(dǎo)致的存貨賬面價值下降，當(dāng)期利潤減少，在計算企業(yè)所得稅時，稅法并不“認(rèn)可” ?！镀髽I(yè)所得稅法》第十條規(guī)定，在計算應(yīng)納稅所得額時，未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出不得扣除。《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十六條進(jìn)一步明確，企業(yè)的各項資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計稅基礎(chǔ)，即以企業(yè)取得該項資產(chǎn)時實際發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ)。企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或減值，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)在納稅申報時，計提或轉(zhuǎn)回的存貨減值準(zhǔn)備應(yīng)作為納稅調(diào)整項目金額分別填入“企業(yè)所得稅年度納稅申報表”主表、附表三“納稅調(diào)整增加項目明細(xì)表”和附表三“納稅調(diào)整減少項目明細(xì)表”相關(guān)欄內(nèi)。
舉例：甲公司為增值稅一般納稅人企業(yè)，增值稅稅率為17%。該公司采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法對存貨進(jìn)行期末計價。2007年生產(chǎn)的一批A產(chǎn)品的賬面成本為4000萬元，市價持續(xù)下跌，并在可預(yù)見的將來無回升的希望。根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表日狀況確定的A產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值分別為：2007年末3200萬元，2008年末3800萬元。2009年1月25日全部對外銷售，不含稅售價4100萬元，全部款項收存銀行。假設(shè)甲公司采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅，2007年至2009年實現(xiàn)利潤總額均為1000萬元，適用的企業(yè)所得稅稅率分別為:2007年33%,2008年開始改為25%,無其他納稅調(diào)整事項,則相關(guān)帳務(wù)處理如下(金額單位：萬元)
（1）、2007年末計提存貨減值準(zhǔn)備，應(yīng)計提存貨減值準(zhǔn)備=4000-3200=800（萬元）
借：資產(chǎn)減值損失 800
貸：存貨減值準(zhǔn)備 800
納稅調(diào)整：2007年在計算企業(yè)所得稅應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額800萬元。
（2）、2007年度應(yīng)交所得稅和遞延所得稅，應(yīng)交所得稅=（1000+800）*33%=594（萬元），遞延所得稅費用=（4000-3200）*25%=200(萬元)，利潤表中應(yīng)卻認(rèn)的所得稅費用=594-200=394（萬元）
借：所得稅費用 394
遞延所得稅資產(chǎn) 200
貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交所得稅 594
（3）、2008年末計提存貨減值準(zhǔn)備，應(yīng)計提存貨減值準(zhǔn)備=4000-3800-800=-600（萬元）
借：存貨減值準(zhǔn)備 600
貸：資產(chǎn)減值損失 600
納稅調(diào)整：2008年在計算企業(yè)所得稅，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額600萬元。
（4）、2008年度應(yīng)交所得稅和遞延所得稅，應(yīng)交所得稅=（1000-600）*25%=100（萬元），遞延所得稅費用=（4000-3800）*25%-200=-150（萬元），利潤表中應(yīng)確認(rèn)的所得稅費用=100+150=250（萬元）
借：所得稅費用 250
貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交所得稅 100
遞延所得稅資產(chǎn)150
（5）、2009年1月25日銷售產(chǎn)品
借：銀行存款 4797
貸：主營業(yè)務(wù)收入 4100
應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅-銷項稅額 697
借：主營業(yè)務(wù)成本 3800
存貨減值準(zhǔn)備 200
貸：庫存商品 4000
納稅調(diào)整：2009年在計算企業(yè)所得稅，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額200萬元。
（6）、2009年度應(yīng)交所得稅和遞延所得稅， 應(yīng)交所得稅=（1000-200）*25%=200（萬元）， 資產(chǎn)負(fù)債表日該項存貨的賬面價值和計稅基礎(chǔ)均為0，兩者之間不存在暫時性差異，原已確認(rèn)的該項資產(chǎn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)予全額轉(zhuǎn)回。應(yīng)轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)=200-150=50（萬元），利潤表中的應(yīng)確認(rèn)的所得稅費用=200+50=250（萬元）
借：所得稅費用 250
貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)繳所得稅 200
