緒論：在尋找寫作靈感嗎？愛(ài)發(fā)表網(wǎng)為您精選了8篇標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，愿這些內(nèi)容能夠啟迪您的思維，激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，歡迎您的閱讀與分享！

篇1

閱讀和利用我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告之前，我們首先必須對(duì)一個(gè)眾所周知的事實(shí)加以明確：由于制度性原因，大多數(shù)情況下，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)質(zhì)上是由被審計(jì)單位自己聘任來(lái)對(duì)自己的年度財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)表鑒證意見(jiàn)的，他們從一開始就在相當(dāng)程度上失去了作為鑒證性中介機(jī)構(gòu)至關(guān)重要的獨(dú)立性。所以，目前我們所能夠看到的大多數(shù)審計(jì)報(bào)告，都是雙方討價(jià)還價(jià)的結(jié)果——一方面，被審計(jì)單位即上市公司對(duì)報(bào)告能夠接受，以達(dá)到其保配、保牌等目的；另一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還要對(duì)自己所出具的審計(jì)報(bào)告的風(fēng)險(xiǎn)作出評(píng)估：如果按上市公司的要求出具了審計(jì)報(bào)告，自己能否承擔(dān)得起報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)？

非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告是怎么出臺(tái)的呢？一般情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)上市公司進(jìn)行審計(jì)時(shí)，都會(huì)按照審計(jì)準(zhǔn)則并依據(jù)一定的審計(jì)程序，對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性、公允性作出評(píng)價(jià)。在審計(jì)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)或多或少地發(fā)現(xiàn)一些上市公司帳務(wù)處理過(guò)程中有損報(bào)表合法性、公允性的因素（這些因素可能是上市公司有意或無(wú)意留下的），并會(huì)給上市公司提出調(diào)整要求。如果上市公司根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師意見(jiàn)進(jìn)行了調(diào)整，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)出具無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告；如果上市公司拒絕按注冊(cè)會(huì)計(jì)師意見(jiàn)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行調(diào)整，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師就會(huì)根據(jù)需要調(diào)整的因素對(duì)報(bào)表公允性、合法性影響程度的大小，決定是否出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，并與上市公司進(jìn)行討價(jià)還價(jià)。根據(jù)我國(guó)公司治理結(jié)構(gòu)的現(xiàn)狀及其對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)獨(dú)立性的嚴(yán)重影響，可以得出的結(jié)論是——上市公司一般不會(huì)允許注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其報(bào)告出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的；而一旦一家上市公司被出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，那么報(bào)告“說(shuō)明段”里所透露的信息就非常值得投資者和有關(guān)部門高度關(guān)注了。

根據(jù)長(zhǎng)城證券研發(fā)中心的報(bào)告，2000年度被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的上市公司，保留意見(jiàn)的焦點(diǎn)主要集中在重大事項(xiàng)說(shuō)明、損益的確定、資產(chǎn)質(zhì)量的判定、會(huì)計(jì)核算方法的改變和報(bào)告主題的改變、持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力和審計(jì)范圍受限等7個(gè)方面。筆者認(rèn)為，我們可以從這些保留意見(jiàn)中得到的最重要、最有用的信息是——這些意見(jiàn)是否已經(jīng)影響、并在多大程度上影響了特定上市公司當(dāng)年損益的確定？是否會(huì)影響到過(guò)去和未來(lái)該上市公司損益的確定？影響的程度有多大？進(jìn)一步地，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的保留意見(jiàn)所揭示的因素對(duì)上市公司影響重大，那么這種影響是否已經(jīng)威脅到了該上市公司的發(fā)展前景、甚至威脅到了上市公司的可持續(xù)發(fā)展？……總之，結(jié)合被出具保留意見(jiàn)上市公司報(bào)表內(nèi)容，深入分析保留意見(jiàn)背后所包含上市公司的實(shí)質(zhì)性內(nèi)容和深層次趨勢(shì)，才是投資者應(yīng)該從非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告中得到的重要信息。

例如某上市公司2000年度被出具了有解釋說(shuō)明的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，該公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入約17億元，利潤(rùn)總額約1.5億元，這樣的業(yè)績(jī)應(yīng)該說(shuō)還算不錯(cuò)的。但是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的說(shuō)明段卻非常值得注意——該上市公司的集團(tuán)銷售公司已經(jīng)累積欠其約7億元的貨款，而且該銷售公司已經(jīng)出現(xiàn)了連續(xù)數(shù)年的虧損。進(jìn)一步的數(shù)據(jù)顯示，該上市公司的關(guān)聯(lián)企業(yè)對(duì)其貨款的累計(jì)應(yīng)收帳款合計(jì)已經(jīng)高達(dá)約10億元。對(duì)此，投資者就要多問(wèn)幾個(gè)為什么了：該上市公司的對(duì)外銷售是否主要依靠集團(tuán)公司？在多大程度上依靠？它是否具有自己健全的銷售網(wǎng)絡(luò)？在與關(guān)聯(lián)企業(yè)的銷售往來(lái)中，是否存在不合理的關(guān)聯(lián)交易？已經(jīng)出現(xiàn)連續(xù)虧損的集團(tuán)銷售公司是否能歸還巨額貨款？這些問(wèn)題的答案，將直接影響對(duì)該上市公司贏利能力的評(píng)價(jià)和其歷年報(bào)告利潤(rùn)的含金量，還將直接影響到對(duì)其獨(dú)立經(jīng)營(yíng)能力的評(píng)價(jià)。

還有一種特別值得關(guān)注的保留意見(jiàn)——審計(jì)范圍受限。某上市公司合并報(bào)表帳面報(bào)告為盈利，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的報(bào)告里有“無(wú)法對(duì)該公司某某子公司實(shí)施實(shí)地審計(jì)”的說(shuō)明。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的這一說(shuō)明極為關(guān)鍵，經(jīng)驗(yàn)豐富的投資者幾乎以此就可以判斷這家上市公司的“貓膩”就在這家沒(méi)法讓會(huì)計(jì)師實(shí)地審計(jì)的子公司身上——如果這家子公司具有良好的贏利能力，恐怕不會(huì)成為審計(jì)受限范圍吧？

類似的例子還很多。筆者認(rèn)為，在閱讀非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告時(shí)，拒絕發(fā)表意見(jiàn)和否定意見(jiàn)報(bào)告倒不需要過(guò)多分析，因?yàn)橐患冶怀鼍哌@兩類意見(jiàn)報(bào)告的上市公司，大多已經(jīng)到了ST、PT的份了，其資產(chǎn)狀況肯定已經(jīng)到了惡化的境地了。值得我們關(guān)注的是被出具保留意見(jiàn)類報(bào)告的上市公司，往往說(shuō)明段的背后，正是其將來(lái)可能出現(xiàn)重大不良逆轉(zhuǎn)的導(dǎo)火繩。

事實(shí)上，由于被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的上市公司在被說(shuō)明方面很可能已經(jīng)到了紙包不住火的階段了，被注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)照的地方自然包含有其難言之隱。這不也為監(jiān)管部門的監(jiān)管提供了重要線索嗎？

非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)：?jiǎn)栴}到底出在哪

審計(jì)報(bào)告是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性、公允性以及會(huì)計(jì)政策的一貫性進(jìn)行審計(jì)后所出具的報(bào)告，投資者在閱讀審計(jì)報(bào)告時(shí)須重點(diǎn)關(guān)注審計(jì)意見(jiàn)，審計(jì)意見(jiàn)分為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)。前者指的是無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)，而后者包括帶說(shuō)明段的無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)、保留意見(jiàn)（又分為無(wú)說(shuō)明段保留意見(jiàn)和帶說(shuō)明段保留意見(jiàn)）、拒絕表示意見(jiàn)和否定意見(jiàn)四種情況。根據(jù)我們對(duì)截止2001年4月30日已公布年報(bào)的1117家公司（除滬市的四砂股份和深市的ST金馬外）進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，2000年度被出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的公司有960家，占已公布年報(bào)公司85.94％；非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的公司有157家，占已公布年報(bào)公司14.06％，其中，帶說(shuō)明段的無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)的公司有95，保留意見(jiàn)的公司有48家，拒絕表示意見(jiàn)公司13家，否定意見(jiàn)公司1家。通過(guò)對(duì)2000年報(bào)被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的事項(xiàng)進(jìn)行分析，我們可以發(fā)現(xiàn)如下幾個(gè)方面是注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的焦點(diǎn)。

一、重大事項(xiàng)的說(shuō)明

注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)這些重大事項(xiàng)的說(shuō)明主要是在審計(jì)意見(jiàn)中的說(shuō)明段中反映，具體事項(xiàng)有（1）對(duì)公司發(fā)生的資產(chǎn)或股權(quán)變動(dòng)的說(shuō)明，如股權(quán)收購(gòu)活動(dòng)（如600899信聯(lián)股份），資產(chǎn)置換活動(dòng)（如600845ST鋼管等），股權(quán)質(zhì)押事項(xiàng)（如600799科利華，600783四砂股份），股權(quán)凍結(jié)事項(xiàng)（如0893廣州冷機(jī)，600743ST幸福）；（2）募集資金的使用情況，如募集資金項(xiàng)目暫不實(shí)施或停產(chǎn)，前者如0893廣州冷機(jī)，后者如0498丹東化纖，募集資金項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓如600853ST北特鋼；（3）不確定事項(xiàng)的揭示，未決訴訟如0011ST深物業(yè)，0049深萬(wàn)山等，或有事項(xiàng)如600847萬(wàn)里電池，該公司對(duì)下屬銷售網(wǎng)點(diǎn)實(shí)行風(fēng)險(xiǎn)抵押承包經(jīng)營(yíng)，由于這些銷售網(wǎng)點(diǎn)是以萬(wàn)里電池的名義對(duì)外從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，其相關(guān)活動(dòng)萬(wàn)里電池將承擔(dān)連帶責(zé)任?；蛴袚p失如600715松遼汽車，該公司有一訴訟標(biāo)的額為8748.35萬(wàn)元，此案正在審理中。截至審計(jì)截止日，該案仍無(wú)判決結(jié)果，存在或有損失；（4）違法事項(xiàng)引致公司報(bào)表調(diào)整，如600167ST黎明被發(fā)現(xiàn)存在違紀(jì)行為，對(duì)其檢查的問(wèn)題及相關(guān)影響數(shù)公司已采用追溯調(diào)整法對(duì)以前年度會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行了調(diào)整，且該公司正在接受稅務(wù)檢查，但尚未對(duì)其違反稅法行為下達(dá)檢查結(jié)論；600755廈門國(guó)貿(mào)，2001年2月25日，廈門市中級(jí)人民法院就該公司在1996年至1998年期間走私普通貨物判處公司罰金4000萬(wàn)元，公司將上述罰金作為以前年度損益調(diào)整入帳，追溯調(diào)整相應(yīng)年度的會(huì)計(jì)報(bào)表。（5）資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或關(guān)聯(lián)購(gòu)銷手續(xù)不全。600853ST北特鋼2000年轉(zhuǎn)讓給母公司北鋼集團(tuán)有限責(zé)任公司部分資產(chǎn)、負(fù)債，其中房產(chǎn)和長(zhǎng)期投資尚未辦理權(quán)屬變更手續(xù)，負(fù)債尚未征得債權(quán)人同意。0886海南高速公司主營(yíng)業(yè)務(wù)收入中左幅公路1999年度補(bǔ)償收入36，006，922.25元及2000年度補(bǔ)償收入42，759，211.53元，上述款項(xiàng)尚未得到海南省交通廳確認(rèn)。0567瓊海德A的子公司接受投資，但截止審計(jì)外勤結(jié)束日，房屋建筑物、土地使用權(quán)均未辦證過(guò)戶；待安裝設(shè)備尚未送達(dá)該公司；（6）其他，如600667太極實(shí)業(yè)從事一級(jí)市場(chǎng)新股申購(gòu)取得股票投資收益2438.64萬(wàn)元；600737新疆屯河進(jìn)行了資產(chǎn)重組，經(jīng)營(yíng)主業(yè)由水泥產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)變?yōu)楣呱罴庸ぎa(chǎn)業(yè)等。

二、上市公司損益的確定

篇2

1．保留意見(jiàn)報(bào)告

2013年的22份審計(jì)報(bào)告中有10份是由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法采取適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序以獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)而出具了保留意見(jiàn)報(bào)告，2012年的15份保留意見(jiàn)中有10家、2011年有19份中有12家。由此可見(jiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法實(shí)施函證或其他審計(jì)程序以獲取充分的審計(jì)證據(jù)是造成上市公司被出具保留意見(jiàn)的主要原因。除了這個(gè)原因，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未收到證監(jiān)會(huì)或其他監(jiān)管部門的調(diào)查結(jié)果導(dǎo)致無(wú)法確定影響、無(wú)法確定交易事項(xiàng)的合理性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大疑慮，訴訟結(jié)果存在重大不確定性等原因都可能導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具保留意見(jiàn)。另外，我們應(yīng)該注意到，在出具的保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告中，有部分公司并不是只存在上述問(wèn)題中的一個(gè)，而是同時(shí)存在兩個(gè)及更多的問(wèn)題。

2．無(wú)法表示意見(jiàn)報(bào)告

相比帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)的無(wú)保留意見(jiàn)和保留意見(jiàn)來(lái)說(shuō)，出具無(wú)法表示意見(jiàn)意味著公司出現(xiàn)的問(wèn)題已經(jīng)相當(dāng)嚴(yán)重。2011年有5家企業(yè)被出具無(wú)法表示意見(jiàn)，分別是中科健、*ST中華、*ST廣夏、石峴紙業(yè)、陽(yáng)煤化工，有兩家是*ST企業(yè);2012年只有3家被出具無(wú)法表示意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，*ST中華A、*ST賢成和九龍山，兩家是*ST企業(yè);而2013年有5家被出具無(wú)法表示審計(jì)報(bào)告，*ST新都、*ST霞客、*ST超日、*ST長(zhǎng)油、*ST國(guó)創(chuàng)，全部為*ST企業(yè)。其中*ST長(zhǎng)油最引起人們注意，它是第一家退市的國(guó)企。從這三年出具的無(wú)法表示審計(jì)意見(jiàn)的上市公司來(lái)看，大部分出具無(wú)法表示審計(jì)意見(jiàn)的都是*ST企業(yè)，ST類的企業(yè)都意味著公司的經(jīng)營(yíng)狀況已經(jīng)出現(xiàn)了很嚴(yán)重的狀況，出現(xiàn)了連續(xù)幾年虧損的狀況，公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力也存在著重大的不確定性，此外，大量的負(fù)債、借款金額、關(guān)聯(lián)交易、對(duì)外擔(dān)保等事項(xiàng)的披露不合理以及破產(chǎn)重整方案還未實(shí)施等也是無(wú)法表示意見(jiàn)的原因。

3.結(jié)束語(yǔ)

篇3

從非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告占全部審計(jì)報(bào)告的比例看，最近三年呈逐年遞減的趨勢(shì)，2000年為14.48%，2001年為13.38%，2002年為13.36%，表明上市公司審計(jì)整體質(zhì)量逐步向良性，上市公司更加重視注冊(cè)師提出的調(diào)整或披露建議。

從非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告與上市公司質(zhì)量的關(guān)聯(lián)度看，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告在較大程度上向會(huì)計(jì)報(bào)表使用人傳遞了上市公司存在的風(fēng)險(xiǎn)，如滬市67家被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的公司中，有43家出現(xiàn)虧損，比例達(dá)64.17%.從2002年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量看，絕大多數(shù)審計(jì)報(bào)告符合獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，但仍有不盡人意之處，主要表現(xiàn)為：帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告比較混亂，以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)代替發(fā)表意見(jiàn)的現(xiàn)象比較突出；一些保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告將會(huì)計(jì)報(bào)表存在的錯(cuò)報(bào)混淆為審計(jì)范圍受到限制；個(gè)別無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告則與否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告相混淆，上市公司違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度的事項(xiàng)，沒(méi)有被清楚地揭示出來(lái)。

下面，我們針對(duì)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告涉及的事項(xiàng)和存在的進(jìn)行，并提出如何確定恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告類型。由于一份非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告可能涉及多個(gè)事項(xiàng)，為分析方便，我們對(duì)所有重要事項(xiàng)進(jìn)行了歸類，并假定當(dāng)上市公司存在其中某一重要事項(xiàng)時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何考慮出具審計(jì)報(bào)告。

一、持續(xù)經(jīng)營(yíng)

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告涉及的持續(xù)經(jīng)營(yíng)

帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的事項(xiàng)或情況主要有：（1）對(duì)外擔(dān)保金額巨大，超過(guò)凈資產(chǎn)，其中有些擔(dān)保已經(jīng)逾期，面臨著巨額訴訟；（2）存在大量到期債務(wù)和對(duì)外擔(dān)保產(chǎn)生的連帶責(zé)任，面臨中小股東的民事訴訟，主要經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)處于被抵押、訴訟保全或強(qiáng)制執(zhí)行中，難以獲得正常的商業(yè)信用，缺乏流動(dòng)資金解決債務(wù)問(wèn)題；（3）長(zhǎng)短期借款金額巨大且已經(jīng)逾期，擁有的土地、房屋、設(shè)備等已作抵押；（4）雖然從銀行取得巨額貸款，但公司仍然存在著經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)；（5）各項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)全面惡化，缺乏外部財(cái)務(wù)支持，面臨各種訴訟風(fēng)險(xiǎn)；（6）主營(yíng)業(yè)務(wù)處于轉(zhuǎn)型階段，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整未完成，出現(xiàn)重大經(jīng)營(yíng)性虧損；（7）將主營(yíng)業(yè)務(wù)置換出去，而從事房地產(chǎn)開發(fā)所取得的土地尚處在拆遷階段，具有較長(zhǎng)的開發(fā)周期，完成置換后的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入具有重大不確定性；（8）主營(yíng)業(yè)務(wù)仍在正常進(jìn)行，但主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)主要由應(yīng)收款項(xiàng)轉(zhuǎn)回所致，具有獲利能力的資產(chǎn)極少，凈資產(chǎn)和未分配利潤(rùn)為負(fù)數(shù)；（9）主營(yíng)業(yè)務(wù)萎縮，本年度出現(xiàn)重大虧損，如不能在短期內(nèi)有效消除，將直接影響公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)；（10）營(yíng)運(yùn)資金較上年增加，股東承諾注入新的資產(chǎn)，以改善公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力；（11）充分披露了公司及集團(tuán)能否獲得最終控股公司及機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)支持，如果不能獲得財(cái)務(wù)支持，公司及集團(tuán)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)將受到影響，某些資產(chǎn)的變現(xiàn)價(jià)值大大低于資產(chǎn)負(fù)債表中所列的數(shù)額，而非流動(dòng)資產(chǎn)及負(fù)債則會(huì)重新歸類為流動(dòng)資產(chǎn)及負(fù)債，并可能導(dǎo)致公司及集團(tuán)產(chǎn)生額外的負(fù)債；（12）合并凈利潤(rùn)為負(fù)數(shù)，每股凈資產(chǎn)低于每股股票面值，如果不能進(jìn)行有效的資產(chǎn)重組，將直接影響公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；（13）處于全面停產(chǎn)狀態(tài)；（14）由于對(duì)方違約，公司向法院起訴對(duì)方承擔(dān)損失，雖后來(lái)達(dá)成和解協(xié)議，但工程項(xiàng)目不能按時(shí)完工，2002年度仍處于停產(chǎn)狀態(tài)，對(duì)公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生重大影響；（15）存在逾期借款、或有事項(xiàng)、承諾事項(xiàng)，如果銀行強(qiáng)制還款，以及發(fā)生或有負(fù)債或承諾事項(xiàng)，將對(duì)公司經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生不利影響。（16）注冊(cè)會(huì)計(jì)師提請(qǐng)關(guān)注上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表的編制基礎(chǔ)。

保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的事項(xiàng)或情況主要有：（1）出現(xiàn)巨額虧損，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~為負(fù)數(shù)，主要資產(chǎn)被抵押；（2）出售了絕大部分與主營(yíng)業(yè)務(wù)相關(guān)的資產(chǎn)，導(dǎo)致主營(yíng)業(yè)務(wù)收入大幅度萎縮，并出現(xiàn)較大虧損，能否持續(xù)經(jīng)營(yíng)取決以后的資產(chǎn)重組；（3）短期債務(wù)償還壓力較大，且有大量擔(dān)保訴訟，如在短期內(nèi)無(wú)法消除，將直接影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)；（4）主營(yíng)業(yè)務(wù)極度萎縮，正常經(jīng)營(yíng)所需的資金極度匱乏，且陷于標(biāo)的金額巨大的對(duì)外擔(dān)保訴訟和債務(wù)訴訟之中，擁有的長(zhǎng)期股權(quán)投資、房屋、土地使用權(quán)均已被抵押；（5）控股股東占用資金金額巨大，如不及時(shí)償還，將對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生影響。

無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及影響續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的事項(xiàng)或情況主要有：（1）連年虧損，凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)，存在大額的逾期借款和對(duì)外擔(dān)保，涉及多起訴訟案件且金額較大，主要資產(chǎn)已抵押或被查封，個(gè)別子公司歇業(yè)；（2）出現(xiàn)巨額經(jīng)營(yíng)虧損，流動(dòng)負(fù)債超過(guò)流動(dòng)資產(chǎn)，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)已陷于停頓狀態(tài)，已無(wú)力償還到期的債務(wù)，且未有債務(wù)重組計(jì)劃；（3）為控股股東及其他關(guān)聯(lián)公司和第三方提供巨額擔(dān)保且大部分逾期，銀行長(zhǎng)短期借款逾期，本年度虧損數(shù)額巨大，凈資產(chǎn)為巨額負(fù)數(shù)；（4）嚴(yán)重資不抵債且虧損巨大，難以償還到期債務(wù)本息，控股股東欠款數(shù)額較大且無(wú)進(jìn)一步還款計(jì)劃，存在數(shù)額巨大的訴訟及擔(dān)保事項(xiàng)，擁有的長(zhǎng)期股權(quán)投資及大部分固定資產(chǎn)被抵押；（5）所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)，已嚴(yán)重資不抵債，現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足，無(wú)力償還到期債務(wù)，存在大量訴訟，大部分業(yè)務(wù)已停止經(jīng)營(yíng)或不能產(chǎn)生現(xiàn)金流量；（6）控股股東及其他關(guān)聯(lián)方占用上市公司及其子公司的巨額資金，導(dǎo)致資金枯竭無(wú)法正常經(jīng)營(yíng)，由于對(duì)外提供擔(dān)保，銀行已向法院提起訴訟。

（二）審計(jì)報(bào)告存在的問(wèn)題

從審計(jì)報(bào)告類型看，大多數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在無(wú)保留意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段提及持續(xù)經(jīng)營(yíng)，也有一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師以保留意見(jiàn)提及持續(xù)經(jīng)營(yíng)，少部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師以無(wú)法表示意見(jiàn)提及持續(xù)經(jīng)營(yíng)。根據(jù)我們掌握的信息，許多上市公司表現(xiàn)出的影響其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的事項(xiàng)或情況并不存在顯著差異，在會(huì)計(jì)報(bào)表中對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題的披露也不存在顯著差異，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告類型卻差異很大。例如，一些上市公司嚴(yán)重資不抵債，無(wú)力償還到期債務(wù)，存在大量訴訟，大部分業(yè)務(wù)已停止經(jīng)營(yíng)或不能產(chǎn)生現(xiàn)金流量，且沒(méi)有切實(shí)可行的改善措施，有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。如果類似的事項(xiàng)在不同的注冊(cè)會(huì)計(jì)師得到不同的審計(jì)報(bào)告類型，在同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所不同的注冊(cè)會(huì)計(jì)師得到不同的審計(jì)報(bào)告類型，甚至在同一注冊(cè)會(huì)計(jì)師得到不同的審計(jì)報(bào)告類型，或上市公司在不同的會(huì)計(jì)期間持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題并未發(fā)生實(shí)質(zhì)性變化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師卻出具了不同類型的審計(jì)報(bào)告，就會(huì)誤導(dǎo)會(huì)計(jì)報(bào)表使用人的判斷和決策。此外，有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段簡(jiǎn)單提及上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表編制基礎(chǔ)，但又不直接觸及持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題，通過(guò)查閱會(huì)計(jì)報(bào)表才搞清楚是對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的重大不確定性進(jìn)行強(qiáng)調(diào)。有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在調(diào)事項(xiàng)段中使用附加條件的措辭，沒(méi)有對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的合理性作出實(shí)質(zhì)性的判斷。例如，“除非能夠獲取財(cái)務(wù)支持，否則公司的持續(xù)能力存在重大不確定性”，這種假設(shè)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表使用人沒(méi)有任何用處。

盡管修訂前的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第17號(hào)——持續(xù)經(jīng)營(yíng)》存在著一些缺陷，但無(wú)論用修訂前或修訂后的持續(xù)經(jīng)營(yíng)準(zhǔn)則衡量，有相當(dāng)一部分帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告是不符合要求的。修訂前的持續(xù)經(jīng)營(yíng)準(zhǔn)則第十七條規(guī)定：“如果被審計(jì)單位存在對(duì)其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大影響的情況，且管理當(dāng)局沒(méi)有相應(yīng)改善措施，或雖有改善措施，但疑慮仍然不能消除，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)報(bào)表中披露以下事項(xiàng)：1.在可預(yù)見(jiàn)的將來(lái)影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的主要情形；2.持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性，可能無(wú)法在正常的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)；3.未對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債的數(shù)額和分類作出在無(wú)法持續(xù)經(jīng)營(yíng)情況下所必需的調(diào)整。如果被審計(jì)單位已在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行充分披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)段后增列說(shuō)明段，對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不再合理的疑慮予以說(shuō)明。如果被審計(jì)單位未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行充分披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)?！备鶕?jù)第十七條的規(guī)定，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，上市公司一定在會(huì)計(jì)報(bào)表中充分披露了上述所要求披露的事項(xiàng)。但遺憾的是，通過(guò)查閱相關(guān)上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表，一些上市公司并未充分披露或根本沒(méi)有披露持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還照樣出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

（三）如何恰當(dāng)確定審計(jì)報(bào)告類型

持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)，是指企業(yè)在編制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，假定其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)在可預(yù)見(jiàn)的將來(lái)會(huì)繼續(xù)下去，不擬也不必終止經(jīng)營(yíng)或破產(chǎn)清算，可以在正常的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)，而所稱可預(yù)見(jiàn)的將來(lái)，通常是指資產(chǎn)負(fù)債表日后十二個(gè)月。企業(yè)如果已決定進(jìn)行清算或停止?fàn)I業(yè)，或者已確定在下一個(gè)會(huì)計(jì)期間將被迫進(jìn)行清算或停止?fàn)I業(yè)，則不應(yīng)再以持續(xù)經(jīng)營(yíng)為基礎(chǔ)編制會(huì)計(jì)報(bào)表。持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響主要體現(xiàn)在資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值的確認(rèn)和計(jì)量上：如果企業(yè)按照持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表是合理的，那么企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營(yíng)基礎(chǔ)上對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理也是恰當(dāng)?shù)模蝗绻髽I(yè)按照持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表是不合理的，那么通常意味著企業(yè)無(wú)法在正常的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)，相應(yīng)地，企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營(yíng)基礎(chǔ)上對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理也就不恰當(dāng)了。

基于上述分析，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)已發(fā)現(xiàn)的可能導(dǎo)致對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，考慮其對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力以及持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)合理性的影響，并據(jù)以確定對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響。

如果認(rèn)為上市公司編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是合理的，但存在可能導(dǎo)致對(duì)其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)報(bào)表中適當(dāng)披露：（1）導(dǎo)致對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施；（2）上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性，可能無(wú)法在正常的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。如果上市公司在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行了適當(dāng)披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，并在意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，描述導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性的事實(shí)，但不應(yīng)使用附加條件的措辭。如果上市公司未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，并在意見(jiàn)段之前的說(shuō)明段中描述導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性的事實(shí)，同時(shí)指明上市公司未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露。

如果認(rèn)為上市公司編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不再合理，而上市公司仍按持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。如果認(rèn)為上市公司編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不再合理，而上市公司已按其他基礎(chǔ)重新編制了會(huì)計(jì)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第6號(hào)—特殊目的業(yè)務(wù)審計(jì)報(bào)告》的規(guī)定辦理。

如果上市公司存在可能導(dǎo)致對(duì)其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法確定上市公司編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是否合理，應(yīng)當(dāng)出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。如果決定出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)報(bào)表中適當(dāng)披露：（1）導(dǎo)致對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施；（2）上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性，可能無(wú)法在正常的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在意見(jiàn)段之前的說(shuō)明段中充分說(shuō)明無(wú)法表示意見(jiàn)的理由。

二、 重大不確定事項(xiàng)

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告涉及的重大不確定事項(xiàng)

帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及未決訴訟、仲裁形成的或有負(fù)債主要有：（1）上市公司訴訟事項(xiàng)仍在審理中，法院尚未判決；（2）因與其他公司產(chǎn)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓糾紛，法院判決凍結(jié)銀行存款或查封等值財(cái)產(chǎn)，公司已提出上訴；（3）上市公司提起訴訟，要求債務(wù)人償還所欠本金和利息，后又與債務(wù)人達(dá)成和解協(xié)議；（4）子公司擅自進(jìn)行工商變更，致使上市公司失去股東身份，上市公司已向法院提起訴訟；（5）法院查封子公司的土地使用權(quán)；（6）法院判決上市公司向銀行清算組賠償本金、利息以及訴訟費(fèi)；（7）子公司資金被詐騙案已有結(jié)果，法院判決有關(guān)公司依法返還持有的股票和現(xiàn)金，上市公司對(duì)未收回的部分計(jì)入2002年度損益；（8）子公司未經(jīng)董事會(huì)批準(zhǔn)，擅自收購(gòu)其他公司的股權(quán)，上市公司保留起訴的權(quán)利；（9）大股東因與其客戶發(fā)生購(gòu)銷糾紛，持有的上市公司法人股被法院凍結(jié)。

帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及提供擔(dān)保形成的或有負(fù)債主要有：（1）對(duì)外擔(dān)保數(shù)額巨大；（2）被擔(dān)保人逾期未歸還到期債務(wù)，上市公司被法院強(qiáng)制還款；（3）因上年度對(duì)外擔(dān)保估計(jì)損失不足而補(bǔ)提預(yù)計(jì)負(fù)債；（4）由于被擔(dān)保人未履行還款義務(wù)，債權(quán)人向法院提起訴訟；（5）為持有10%股份的參股公司提供擔(dān)保。

保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及未決訴訟、仲裁以及提供擔(dān)保形成的或有負(fù)債主要有：（1）控股子公司涉及的訴訟已獲勝，但尚未執(zhí)行；（2）控股公司占用資金訴訟案尚未審結(jié)，應(yīng)收款項(xiàng)的可收回性難以判斷；（3）無(wú)力償還貸款，法院判決以子公司的法人股進(jìn)行償還；（4）法院查封子公司的資產(chǎn)；（5）因稅務(wù)糾紛造成進(jìn)口設(shè)備被海關(guān)扣押；（6）無(wú)法證實(shí)訴訟事項(xiàng)披露的完整性及其對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響。

無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及未決訴訟、仲裁以及提供擔(dān)保形成的或有負(fù)債主要有：（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法判斷為控股公司及其他關(guān)聯(lián)公司擔(dān)保造成的或有損失以及預(yù)計(jì)負(fù)債的合理性；（2）在二級(jí)市場(chǎng)上購(gòu)買的股票和債券，受中科系事件影響，被證券營(yíng)業(yè)部全部拋售，款項(xiàng)交存公安局，上市公司提起民事訴訟；（3）對(duì)外擔(dān)保金額巨大，其中部分或全部已逾期；（4）上市公司的存量資產(chǎn)已基本被法院查封或被用于抵押或反擔(dān)保。

（二）審計(jì)報(bào)告存在的問(wèn)題

不確定事項(xiàng)是指結(jié)果須待未來(lái)才會(huì)解決（resolve ）的事項(xiàng)，它包括或有事項(xiàng)（contingencies），但范圍比或有事項(xiàng)大，例如持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的不確定性是最嚴(yán)重的不確定事項(xiàng)。審計(jì)報(bào)告中涉及上市公司的不確定事項(xiàng)主要是或有事項(xiàng)中的或有負(fù)債，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——或有事項(xiàng)》審計(jì)上市公司對(duì)或有負(fù)債的確認(rèn)、計(jì)量和披露成為至關(guān)重要。據(jù)我們的分析，審計(jì)報(bào)告存在的問(wèn)題表現(xiàn)為以下三個(gè)方面：一是許多上市公司對(duì)存在的或有負(fù)債進(jìn)行了披露，但對(duì)可能承擔(dān)的損失沒(méi)有進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此作為強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)予以強(qiáng)調(diào)；二是一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師將上市公司存在的或有負(fù)債等同于審計(jì)范圍受到限制，出具了保留意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告；三是一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師將上市公司存在的或有負(fù)債等同于沒(méi)有遵守企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度，出具了保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

從上講，審計(jì)范圍受到限制是指交易或事項(xiàng)已經(jīng)存在，但由于上市公司的阻礙或客觀條件的限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能實(shí)施審計(jì)程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。不確定事項(xiàng)屬于結(jié)果不確定的事項(xiàng)，并不等于審計(jì)范圍受到限制。因此，不能遇到不確定事項(xiàng)，就簡(jiǎn)單地出具保留意見(jiàn)或無(wú)法發(fā)表意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。另外，不確定事項(xiàng)與上市公司沒(méi)有遵守企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度也是兩碼事。如果上市公司按照規(guī)定對(duì)不確定事項(xiàng)進(jìn)行了適當(dāng)會(huì)計(jì)處理和披露，就不能出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

（三）如何恰當(dāng)確定審計(jì)報(bào)告類型

任何不確定事項(xiàng)都表現(xiàn)為兩個(gè)方面：一是事項(xiàng)已經(jīng)存在，二是結(jié)果尚未發(fā)生。例如，某單位向法院提起訴訟，要求上市公司承擔(dān)侵犯專利權(quán)造成的損失，法院尚未進(jìn)行審理。上市公司被起訴承擔(dān)侵犯專利權(quán)造成的損失是已經(jīng)存在的事項(xiàng)，而上市公司是否賠償損失是結(jié)果尚未發(fā)生。根據(jù)不確定事項(xiàng)結(jié)果的發(fā)生概率，可以將不確定事項(xiàng)分為兩類：一是很可能發(fā)生的不確定事項(xiàng)（對(duì)應(yīng)的概率區(qū)間是大于50%但小于或等于95%），其結(jié)果對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響是重要的；二是可能發(fā)生的不確定事項(xiàng)（對(duì)應(yīng)的概率區(qū)間是大于5%但小于或等于50），其結(jié)果對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響是極為重要的。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要著眼于上市公司對(duì)或有事項(xiàng)的確認(rèn)和計(jì)量是否符合實(shí)際情況，披露是否充分。如果上市公司對(duì)不確定事項(xiàng)進(jìn)行了適當(dāng)會(huì)計(jì)處理和充分披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮對(duì)此予以強(qiáng)調(diào)；如果上市公司對(duì)不確定事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理和披露不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視其重要程度，出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

如果上市公司存在為控股股東及其他關(guān)聯(lián)方、任何非法人單位或個(gè)人提供擔(dān)保，對(duì)外擔(dān)?？傤~超過(guò)最近一年會(huì)計(jì)年度合并會(huì)計(jì)報(bào)表凈資產(chǎn)的50%，直接或間接為資產(chǎn)負(fù)債率超過(guò)70%的被擔(dān)保對(duì)象提供擔(dān)保等行為，都是屬于違反國(guó)家有關(guān)法規(guī)的行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視其重要程度，出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

三、關(guān)聯(lián)方交易

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告涉及的關(guān)聯(lián)方交易

帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及關(guān)聯(lián)方交易主要包括以下情形：（1）向關(guān)聯(lián)方銷售或向關(guān)聯(lián)方采購(gòu)金額巨大，占主營(yíng)業(yè)務(wù)收入或主營(yíng)業(yè)務(wù)成本的比重較大；（2）將向控股股東租賃的經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所由租賃改為購(gòu)買；（3）控股股東以擁有的土地使用權(quán)評(píng)估作價(jià)抵償所欠上市公司債務(wù)；（4）向控股股東購(gòu)入原材料系按照約定的固定價(jià)格結(jié)算，但該結(jié)算價(jià)格與上市公司已披露的有關(guān)關(guān)聯(lián)交易定價(jià)政策不一致；（5）控股股東以上市公司的名義向銀行貸款，如果不能正確劃分，將對(duì)上市公司財(cái)務(wù)狀況造成影響；（6）上市公司募集的資金被控股股東及其子公司占用；（7）上市公司委托放款實(shí)際上由控股股東使用；（8）上市公司與控股股東的資金往來(lái)沒(méi)有履行法定程序；（9）為關(guān)聯(lián)方代墊費(fèi)用；（10）控股股東為上市公司承擔(dān)停產(chǎn)損失；（11）向控股股東支付商標(biāo)使用費(fèi)；（12）租賃原控股股東的土地和房產(chǎn)，但上述資產(chǎn)已被原控股股東用于貸款抵押，且部分資產(chǎn)已被債權(quán)人占用。

無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及關(guān)聯(lián)方交易主要包括上市公司與控股股東在資產(chǎn)占用、購(gòu)銷、資金往來(lái)等方面存在關(guān)聯(lián)交易，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法判斷其對(duì)上市公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響。

（二）審計(jì)報(bào)告存在的問(wèn)題

從審計(jì)報(bào)告類型看，絕大多數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中提及關(guān)聯(lián)方交易，個(gè)別注冊(cè)會(huì)計(jì)師以無(wú)法表示意見(jiàn)提及關(guān)聯(lián)方交易。根據(jù)我們掌握的信息，上市公司大都按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其披露》對(duì)關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行了披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)提及關(guān)聯(lián)方交易，主要擔(dān)心上市公司關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格的公允性和關(guān)聯(lián)方交易行為的合法性（交易行為是否符合證券監(jiān)管部門的要求），因此提醒會(huì)計(jì)報(bào)表使用人關(guān)注，但不一定達(dá)到目的。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師強(qiáng)調(diào)上市公司向關(guān)聯(lián)方銷售或向關(guān)聯(lián)方采購(gòu)金額巨大，占主營(yíng)業(yè)務(wù)收入或主營(yíng)業(yè)務(wù)成本的比重較大，只能說(shuō)明上市公司經(jīng)營(yíng)的獨(dú)立性較差，并不說(shuō)明關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格的公允性和關(guān)聯(lián)交易行為的合法性。但如果關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格有失公允，導(dǎo)致上市公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果不真實(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就不能簡(jiǎn)單地增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。因此，有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中提及上市公司關(guān)聯(lián)方交易的實(shí)際結(jié)算價(jià)格與其已披露的定價(jià)政策不一致，這顯然是不合適的。再如，控股股東以上市公司的名義貸款，上市公司為控股股東代墊費(fèi)用，或控股股東為上市公司承擔(dān)停產(chǎn)損失，混淆了會(huì)計(jì)主體之間的界限，其結(jié)果不是控股股東占用上市公司的資金，就是上市公司占用控股股東的資金。因此，如果上市公司與關(guān)聯(lián)方之間的交易行為不合法導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)或?qū)徲?jì)范圍受到限制為由進(jìn)行處理。

（三）如何恰當(dāng)確定審計(jì)報(bào)告類型

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定關(guān)聯(lián)方交易對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響時(shí)，應(yīng)當(dāng)首先著眼于關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格的公允性和披露的充分性。關(guān)于關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格的公允性，財(cái)政部于2002年印發(fā)的《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題暫行規(guī)定》作出了明確規(guī)定，即如果沒(méi)有確鑿證據(jù)表明交易價(jià)格是公允的，對(duì)顯失公允的關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格部分，一律不得確認(rèn)為當(dāng)期利潤(rùn)，應(yīng)當(dāng)作為資本公積金。關(guān)于關(guān)聯(lián)方交易披露的充分性，財(cái)政部于1997年印發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其披露》也作出了明確規(guī)定，即凡是在關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生轉(zhuǎn)移資源或義務(wù)的事項(xiàng)，不論是否收取價(jià)款，都應(yīng)視為關(guān)聯(lián)方交易。上市公司在披露關(guān)聯(lián)方交易時(shí)，應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)、交易類型及其交易要素，包括交易的金額、未結(jié)算項(xiàng)目的金額或相應(yīng)的比例、定價(jià)政策等（包括沒(méi)有金額或只有象征性金額的交易）。因此，如果關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格的公允性或關(guān)聯(lián)方交易披露的充分性不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視重要程度，出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

如果上市公司為控股股東及其他關(guān)聯(lián)方墊支工資、福利、保險(xiǎn)、廣告等期間費(fèi)用或相互代為承擔(dān)成本和其他支出，上市公司有償或無(wú)償?shù)夭鸾栀Y金給控股股東及其他關(guān)聯(lián)方使用，通過(guò)銀行或非銀行金融機(jī)構(gòu)向控股股東及其他關(guān)聯(lián)方提供委托貸款，委托控股股東及其他關(guān)聯(lián)方進(jìn)行投資活動(dòng)，為控股股東及其他關(guān)聯(lián)方開具沒(méi)有真實(shí)交易背景的商業(yè)承兌匯票，代控股股東及其他關(guān)聯(lián)方償還債務(wù)等行為，都是屬于違反國(guó)家有關(guān)法規(guī)的關(guān)聯(lián)方交易行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視重要程度，出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也應(yīng)當(dāng)關(guān)注上市公司是否如實(shí)披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系，尤其要關(guān)注關(guān)聯(lián)方關(guān)系表面非關(guān)聯(lián)方化問(wèn)題。對(duì)于上市公司與無(wú)正常業(yè)務(wù)關(guān)系的單位或個(gè)人發(fā)生的重大交易，價(jià)格、利率、租金及付款條件異常的交易，與特定客戶或供應(yīng)商發(fā)生的大額交易，實(shí)質(zhì)與形式不符的交易，易貨交易，缺乏明顯商業(yè)理由的交易，處理方式異常的交易都應(yīng)當(dāng)考慮是否為關(guān)聯(lián)方交易，或雖非關(guān)聯(lián)方交易但交易的背后是否還有交易安排。例如，有的上市公司將凈資產(chǎn)為巨額負(fù)數(shù)的子公司出售獲利幾千萬(wàn)元，有的將已提取全額壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)收款項(xiàng)打包出售全額收回現(xiàn)金，有的將存放在已破產(chǎn)清算的信托投資公司的收回?zé)o望的資金予以出售，竟然沒(méi)有造成任何損失。上述種種交易令人匪夷所思，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎。如果因?qū)徲?jì)范圍受到限制，無(wú)法判斷顯失公允的對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表具有重大影響的交易是否構(gòu)成關(guān)聯(lián)交易，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視重要程度，出具保留意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

四、 長(zhǎng)期投資核算

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告涉及的長(zhǎng)期投資核算方法

帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告涉及長(zhǎng)期投資核算方法主要有：（1）上市公司占被投資公司實(shí)收資本總額的49%，稱無(wú)法對(duì)其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)與管理活動(dòng)實(shí)施重大影響，采用成本法核算；（2）上市公司將所持有75%股權(quán)的子公司予以轉(zhuǎn)讓，對(duì)方支付價(jià)款未能到達(dá)總價(jià)款的50%（只支付了10%），稱已無(wú)實(shí)質(zhì)控制權(quán)，本期改用成本法核算子公司的長(zhǎng)期投資。

保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及長(zhǎng)期投資核算方法主要有：（1）未將擁有75%股權(quán)的子公司納入合并報(bào)表范圍；（2）無(wú)法對(duì)擬轉(zhuǎn)讓的兩家子公司進(jìn)行審計(jì)，采用成本法核算；（3）未能取得聯(lián)營(yíng)公司已審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表，未按權(quán)益法核算以確認(rèn)本年度投資收益，無(wú)法確定聯(lián)營(yíng)公司損益對(duì)上市公司凈資產(chǎn)和凈利潤(rùn)的影響；（4）簽署合同轉(zhuǎn)讓長(zhǎng)期股權(quán)投資，但尚未辦妥過(guò)戶手續(xù)，也未辦理資金結(jié)算，由于對(duì)該項(xiàng)資產(chǎn)的控制受限，上市公司未按權(quán)益法進(jìn)行核算，也未計(jì)提減值準(zhǔn)備。

保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及審計(jì)長(zhǎng)期投資時(shí)范圍受到限制主要有：（1）由于孫公司會(huì)計(jì)報(bào)表未經(jīng)審計(jì)，無(wú)法判斷對(duì)子公司和上市公司投資收益造成的影響；（2）未能取得經(jīng)審計(jì)的聯(lián)營(yíng)公司的會(huì)計(jì)報(bào)表，無(wú)法確定在權(quán)益法下聯(lián)營(yíng)公司損益對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響；（3）受客觀條件的限制，無(wú)法確定孫公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果；（4）無(wú)法證實(shí)長(zhǎng)期投資賬面余額以及對(duì)近幾年損益的影響；（5）難以估計(jì)子公司未能如期開業(yè)造成的潛在損失；（6）無(wú)法對(duì)子公司2002年度的期貨交易情況實(shí)施滿意的程序；（7）無(wú)法確定境外承包工程項(xiàng)目和子公司發(fā)出商品的存在性和期末價(jià)值；（8）無(wú)法估計(jì)因控股子公司對(duì)未完工程項(xiàng)目不計(jì)提減值準(zhǔn)備對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響；（9）未在賬上反映控股子公司，且不能提供所需要的資料，無(wú)法認(rèn)定投資關(guān)系；（10）無(wú)法證實(shí)在持續(xù)經(jīng)營(yíng)經(jīng)營(yíng)情況下分公司會(huì)計(jì)報(bào)表對(duì)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)的成果的影響。

無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及長(zhǎng)期投資核算方法主要有：上市公司直接和間接擁有某子公司98%的股權(quán)，長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額合計(jì)將近3億元。根據(jù)董事會(huì)和股東大會(huì)審議通過(guò)的資產(chǎn)置換方案，以該子公司61%的股權(quán)置換另一公司100%的股權(quán)，上市公司2002年末未將擬換出股權(quán)的子公司納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表，也未根據(jù)其經(jīng)營(yíng)狀況計(jì)提相關(guān)的長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備。截止審計(jì)報(bào)告日，上市公司尚未與交易對(duì)方簽署正式資產(chǎn)置換協(xié)議，換出及換入公司尚未辦理工商變更手續(xù)。

（二）審計(jì)報(bào)告存在的問(wèn)題

上市公司在2002年變更長(zhǎng)期投資核算方法的現(xiàn)象非常突出。從帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告看，一些上市公司本來(lái)在以前年度對(duì)長(zhǎng)期投資采用權(quán)益法進(jìn)行核算，但在2002年通過(guò)轉(zhuǎn)讓股份或采取其他措施導(dǎo)致對(duì)子公司失去控制權(quán)或重大影響，改用成本法進(jìn)行核算。通過(guò)查閱有關(guān)子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表，發(fā)現(xiàn)這些子公司在2002年出現(xiàn)較大虧損，這是上市公司不愿采用權(quán)益法的根本原因。有的上市公司上年度采用權(quán)益法，本年度聲稱因無(wú)法對(duì)子公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)與管理活動(dòng)實(shí)施重大影響，就采用成本法核算。還有的上市公司對(duì)單個(gè)股東難以控制的商業(yè)銀行以“重大影響”為由采用權(quán)益法進(jìn)行核算。財(cái)政部《關(guān)于執(zhí)行和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題解答》指出：“《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)因減少投資或被投資單位增資擴(kuò)股等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有控制、共同控制或重大影響時(shí)，應(yīng)當(dāng)中止采用權(quán)益法，改按成本法核算。包括：1.企業(yè)由于減少投資而對(duì)被投資單位不再具有控制、共同控制或重大影響。2.被投資單位已宣告破產(chǎn)或依程序進(jìn)行清理整頓。3.原采用權(quán)益法核算時(shí)被投資單位的資金轉(zhuǎn)移能力等并未受到限制，但其后由于各種原因而使被投資單位處于嚴(yán)格的各種限制性條件下經(jīng)營(yíng)，從而導(dǎo)致被投資單位向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力受到限制。在具體實(shí)務(wù)中，企業(yè)是否對(duì)被投資單位具有控制、共同控制或能否對(duì)被投資單位施加重大影響，應(yīng)根據(jù)公司章程、合同或協(xié)議約定、被投資單位所在國(guó)家有關(guān)外匯政策等進(jìn)行判斷。企業(yè)不得隨意將其仍持有股權(quán)并具有重大影響、但已發(fā)生虧損的被投資單位，或?qū)⑸形礉M足股權(quán)轉(zhuǎn)讓條件（即滿足股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益確認(rèn)條件）仍對(duì)被投資單位具有重大影響的股權(quán)投資，中止采用權(quán)益法核算?！币虼耍绻鲜泄静蛔袷貒?guó)家的上述規(guī)定，僅憑書面說(shuō)明或簽訂合同隨意調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)是不合適的。

從保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)范圍受到限制看，表現(xiàn)為兩種現(xiàn)象：一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)范圍確實(shí)受到限制，以至無(wú)法判斷長(zhǎng)期投資對(duì)上市公司的影響；二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)已發(fā)現(xiàn)長(zhǎng)期投資的核算方法不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，上市公司拒絕調(diào)整，注冊(cè)會(huì)計(jì)師以審計(jì)范圍受到限制為由出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。具體情況尚待進(jìn)一步查閱會(huì)計(jì)師事務(wù)所的工作底稿。

從無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告看，上市公司只是根據(jù)資產(chǎn)置換計(jì)劃就改變長(zhǎng)期投資核算方法，并且存在應(yīng)當(dāng)計(jì)提長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備而不計(jì)提的情況，這顯然不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告是不適當(dāng)?shù)摹?/p>

（三）如何恰當(dāng)確定審計(jì)報(bào)告類型

上市公司對(duì)長(zhǎng)期投資進(jìn)行核算，應(yīng)當(dāng)符合《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定：“通常情況下，企業(yè)對(duì)其他單位的投資占該單位有表決權(quán)資本總額20%或20%以上，或雖投資不足20%但具有重大影響的，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。企業(yè)對(duì)其他單位的投資占該單位有表決權(quán)資本總額20%以下，或?qū)ζ渌麊挝坏耐顿Y雖占該單位有表決權(quán)資本總額20%或20%以上，但不具有重大影響，應(yīng)當(dāng)采用成本法?！鄙鲜泄疽唤?jīng)選用長(zhǎng)期投資核算方法，不應(yīng)隨意變更，除非法律或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章要求，或這種變更能夠提供有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等更為可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。

因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在判斷上市公司長(zhǎng)期投資核算方法及其變更的合理性時(shí)，首先要考慮是否符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，其次要考慮是否符合企業(yè)的實(shí)際情況；如果不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，也不符合企業(yè)的實(shí)際情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。注冊(cè)會(huì)計(jì)師受到限制不能對(duì)上市公司擁有的子公司進(jìn)行審計(jì)，應(yīng)當(dāng)視重要程度，出具保留意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

五、計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告涉及的計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的情形主要有：1.強(qiáng)調(diào)壞賬準(zhǔn)備：（1）對(duì)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備比例作出變更；（2）對(duì)其他應(yīng)收款及應(yīng)收關(guān)聯(lián)方的款項(xiàng)由不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備改為計(jì)提壞賬準(zhǔn)備；（3）按一定比例計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備；（4）對(duì)某一應(yīng)收款項(xiàng)補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備；（5）無(wú)法核實(shí)上市公司債權(quán)余額，對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)的可收回性及其壞賬準(zhǔn)備存有疑慮；（6）上市公司認(rèn)為對(duì)某一應(yīng)收款項(xiàng)可不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備；（7）雖然按一定比例強(qiáng)調(diào)計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備，但債務(wù)人可能無(wú)法償還。2.強(qiáng)調(diào)長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備：（1）喪失對(duì)子公司的控制權(quán)，全額計(jì)提減值準(zhǔn)備；（2）子公司停業(yè)，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值減記為零；（3）上市公司籌建商業(yè)住房是以其他公司名義實(shí)施的，產(chǎn)權(quán)證已辦到其他公司的名下，計(jì)提減值準(zhǔn)備。3.強(qiáng)調(diào)在建工程減值準(zhǔn)備：（1）對(duì)在建工程計(jì)提了減值準(zhǔn)備；（2）由于在建工程的規(guī)劃方案有所調(diào)整而未投入使用，上市公司和注冊(cè)會(huì)計(jì)師尚無(wú)可靠的方法判斷計(jì)提減值準(zhǔn)備的情形是否存在；（3）已建成的房產(chǎn)和未建成的房產(chǎn)未投入使用，計(jì)提減值準(zhǔn)備，對(duì)于是否存在進(jìn)一步的減值，由于存在不確定因素，尚無(wú)可靠的方法予以判斷。此外，還強(qiáng)調(diào)上市公司對(duì)存貨計(jì)提了跌價(jià)準(zhǔn)備、對(duì)固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提了減值準(zhǔn)備。

保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及的計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備主要有：（1）存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。上市公司將以前年度針對(duì)貨齡較長(zhǎng)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備予以轉(zhuǎn)回，然而存貨變動(dòng)記錄顯示這些存貨在本年度并未存在重大耗用。（2）計(jì)提長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備。對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備按未來(lái)10年凈利潤(rùn)的折現(xiàn)值，無(wú)法預(yù)測(cè)被投資單位是否一直持續(xù)經(jīng)營(yíng)，并保證一定生產(chǎn)和銷售規(guī)模，且經(jīng)營(yíng)環(huán)境無(wú)重大不利變化。（3）計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。對(duì)應(yīng)收關(guān)聯(lián)單位款項(xiàng)不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，無(wú)法判斷其合理性。（4）計(jì)提在建工程減值準(zhǔn)備。在建工程一直處于停工狀態(tài)，尚無(wú)法預(yù)期何時(shí)能夠交付使用，其價(jià)值的未來(lái)可實(shí)現(xiàn)金額存在不確定性。（5）計(jì)提短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備。無(wú)法采取滿意的審計(jì)程序確認(rèn)短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備的合理性。（6）對(duì)應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的比例進(jìn)行了變更，該項(xiàng)變更導(dǎo)致本年度利潤(rùn)增加較大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為變更缺乏充分理由。

無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備主要有：（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法判斷對(duì)應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的合理性及可收回性；（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法判斷對(duì)應(yīng)收控股股東及其他關(guān)聯(lián)公司巨額款項(xiàng)全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的合理性；（3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法判斷處于閑置或收益能力低下?tīng)顟B(tài)的固定資產(chǎn)未計(jì)提減值準(zhǔn)備的合理性。

（二）審計(jì)報(bào)告存在的問(wèn)題

從注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告看，存在著以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)代替發(fā)表意見(jiàn)，以及混淆會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)與審計(jì)范圍受到限制的現(xiàn)象?？偟膩?lái)看，有相當(dāng)部分的注冊(cè)會(huì)計(jì)師并沒(méi)有對(duì)上市公司計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的合理性作出實(shí)質(zhì)性的判斷。

例如，在帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告中，有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師采用模糊的措辭令人產(chǎn)生費(fèi)解：“公司本著謹(jǐn)慎性原則，在2002年調(diào)整了壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例，此項(xiàng)變更影響2002年少計(jì)提壞賬準(zhǔn)備X元?！睆那鞍刖湓挼囊馑伎?，“公司本著謹(jǐn)慎性原則，在2002年調(diào)整了壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例”，似乎比上期多計(jì)提壞準(zhǔn)備，但后半句話卻說(shuō)“此項(xiàng)變更影響2002年少計(jì)提壞賬準(zhǔn)備X元”。經(jīng)查閱上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表才得知，該上市公司采用賬齡分析法，在2002年調(diào)低了應(yīng)收賬款比重較大賬齡區(qū)間的計(jì)提比例，調(diào)高了應(yīng)收賬款比重較小賬齡區(qū)間的計(jì)提比例，根本看不出上市公司是由于謹(jǐn)慎原則而調(diào)整計(jì)提比例。有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中直言不諱地聲稱無(wú)法核實(shí)上市公司債權(quán)余額，對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)的可收回性及其壞賬準(zhǔn)備存有疑慮。不能核實(shí)上市公司債權(quán)余額，乃至對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)的可收回性及其壞賬準(zhǔn)備存有疑慮，屬于審計(jì)范圍受到限制，有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師也竟然出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。與此相類似，某上市公司有一金額巨大的在建工程，由于規(guī)劃方案調(diào)整而一直未投入使用，注冊(cè)會(huì)計(jì)師竟然聲稱與上市公司一樣尚無(wú)可靠的方法判斷計(jì)提減值準(zhǔn)備的情形是否存在。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能判斷計(jì)提減值準(zhǔn)備的情形是否存在，何以判斷上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表是合法與公允的？

（三）如何恰當(dāng)確定審計(jì)報(bào)告類型

由于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是上市公司在不確定情況下作出的，發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度實(shí)施審計(jì)。在審計(jì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采用下列一種或多種審計(jì)程序：（1）復(fù)核和測(cè)試上市公司計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的過(guò)程；（2）利用獨(dú)立估計(jì)與上市公司計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行比較；（3）復(fù)核能夠證實(shí)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的期后事項(xiàng)。當(dāng)上市公司計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的過(guò)程涉及專門知識(shí)和技術(shù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮是否利用專家的工作。

資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與不確定事項(xiàng)有著明顯的區(qū)別：不確定事項(xiàng)的結(jié)果尚未存在，須通過(guò)未來(lái)事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生才能予以證實(shí)；而資產(chǎn)減值損失已經(jīng)存在，只不過(guò)要利用最近可以得到的信息對(duì)損失結(jié)果予以估計(jì)。因?yàn)橘Y產(chǎn)減值準(zhǔn)備需要估計(jì)，所以，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提合理與否，直接決定著上市公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的可靠性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，評(píng)價(jià)上市公司計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是否合理、披露是否適當(dāng)。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為上市公司計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不合理，應(yīng)當(dāng)將不合理部分作為錯(cuò)報(bào)，連同其他錯(cuò)報(bào)一并考慮，視重要程度出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。在極端的情況下，需要計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備存在重大不確定性或缺乏客觀數(shù)據(jù)，以至注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性，可考慮出具保留意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

六、重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告涉及的會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正

帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正主要有：（1）確認(rèn)以前年度未入賬的應(yīng)付未付費(fèi)用；（2）對(duì)以前年度會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行追溯調(diào)整；（3）對(duì)未按長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的子公司作為會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正；（4）會(huì)計(jì)估計(jì)與事實(shí)嚴(yán)重不符，對(duì)未計(jì)提損失的擔(dān)保訴訟進(jìn)行追溯調(diào)整；（5）補(bǔ)交稅款，追溯調(diào)整年初未分配利潤(rùn)；（6）公布的中期會(huì)計(jì)報(bào)表存在錯(cuò)報(bào)，在編制年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)進(jìn)行了更正。

保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正主要有：（1）本年度因?qū)σ郧澳甓汝P(guān)聯(lián)方欠款補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備導(dǎo)致調(diào)減期初凈資產(chǎn)；（2）因以前年度虛列收入而沖銷營(yíng)業(yè)稅金及附加稅項(xiàng)，但尚未得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的批準(zhǔn)；（3）按照2000年末應(yīng)交增值稅余額增加2001年成本。

無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及重大差錯(cuò)更正主要有：（1）上市公司對(duì)以前年度存在的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行了追溯調(diào)整，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能確認(rèn)這些調(diào)整的完整性及準(zhǔn)確性；（2）2002年度發(fā)現(xiàn)以前少計(jì)巨額營(yíng)銷費(fèi)用，對(duì)上述會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行了追溯調(diào)整，由于會(huì)計(jì)資料不完備，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法確定此項(xiàng)調(diào)整的準(zhǔn)確性和完整性。

（二）審計(jì)報(bào)告存在的

從注冊(cè)師針對(duì)重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告看，存在以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)代替發(fā)表意見(jiàn)的現(xiàn)象。例如，有的上市公司公布的中期會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，在編制年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，對(duì)重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行了更正，但在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中只字不提該事項(xiàng)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)披露不充分的情況應(yīng)當(dāng)出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，卻以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)予以披露或不提及此事。有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師明知上市公司對(duì)重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行的更正不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的要求，應(yīng)當(dāng)出具否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，卻以審計(jì)范圍受限為由出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

（三）如何恰當(dāng)確定審計(jì)報(bào)告類型

重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)是指企業(yè)發(fā)現(xiàn)的使公布的會(huì)計(jì)報(bào)表不再具有可靠性的會(huì)計(jì)差錯(cuò)。重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)一般是指金額比較大的差錯(cuò)，通常某項(xiàng)交易或事項(xiàng)的金額占該類交易或事項(xiàng)的10%及以上，就可以認(rèn)為是重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》的規(guī)定，本期發(fā)現(xiàn)的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)按以下原則處理：（1）本期發(fā)現(xiàn)的與本期相關(guān)的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項(xiàng)目；（2）本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，如損益，應(yīng)直接計(jì)入本期凈損益，其他相關(guān)項(xiàng)目也應(yīng)作為本期數(shù)一并調(diào)整；如不影響損益，應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項(xiàng)目；（3）本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，如影響損益，應(yīng)將其對(duì)損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，會(huì)計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整；如不影響損益，應(yīng)調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)。當(dāng)企業(yè)存在重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正時(shí)，應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露以下事項(xiàng)：（1）重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的；（2）重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的更正金額。

上市公司本期發(fā)現(xiàn)與前期相關(guān)的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，一般都能按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)制度進(jìn)行更正，并進(jìn)行相應(yīng)的披露。如果上市公司沒(méi)有按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)制度進(jìn)行更正或披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視其重要程度，出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。，上市公司在公布未經(jīng)審計(jì)的中期會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，存在重大錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)發(fā)現(xiàn)了這些錯(cuò)報(bào)，要求上市公司進(jìn)行更正。上市公司更正后是否需要在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露呢？我們認(rèn)為應(yīng)當(dāng)披露。盡管中期會(huì)計(jì)報(bào)表未經(jīng)審計(jì)，但其公布后能夠影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用人的決策。如果中期會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，上市公司應(yīng)當(dāng)在年度會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露，以使會(huì)計(jì)報(bào)表使用人了解該事項(xiàng)。否則，不僅繼續(xù)使會(huì)計(jì)報(bào)表使用人遭受蒙蔽，而且還助長(zhǎng)上市公司對(duì)中期會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行造假。如果上市公司不在年度會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露對(duì)公布的中期會(huì)計(jì)報(bào)表的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視重要程度，出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

七、股東出資不到位

（一） 非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告涉及的股東出資不到位

帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告涉及股東出資不到位的事項(xiàng)主要有：（1）當(dāng)?shù)貒?guó)有資產(chǎn)管理局以所持某股份有限公司部分國(guó)家股作價(jià)入股投入上市公司，但一直沒(méi)有辦理過(guò)戶手續(xù)；（2）第一大股東將其子公司抵押給銀行，后又將子公司的資產(chǎn)作為配股資產(chǎn)投入上市公司，子公司又被法院判決為抵押賠償資產(chǎn)，由于原第一大股東的違法行為，導(dǎo)致子公司的產(chǎn)權(quán)關(guān)系尚未過(guò)戶到上市公司；（3）因資產(chǎn)置換而進(jìn)入上市公司的土地使用權(quán)尚未辦理過(guò)戶手續(xù)，其產(chǎn)權(quán)存在不確定性；（4）下屬事業(yè)部土地使用權(quán)證標(biāo)明土地使用者為控股股東；（5）土地使用權(quán)的使用者名稱未變更為公司名下。

保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及股東出資不到位主要有：（1）因資產(chǎn)置換而進(jìn)入上市公司的土地使用權(quán)尚未辦理過(guò)戶手續(xù)，其產(chǎn)權(quán)存在不確定性；（2）上市公司下屬控股子公司的土地使用權(quán)證過(guò)戶手續(xù)仍未辦理完畢。

（二）審計(jì)報(bào)告存在的問(wèn)題

國(guó)家工商行政管理局印發(fā)的《公司注冊(cè)資本登記暫行規(guī)定》規(guī)定：（1）注冊(cè)資本中以實(shí)物出資的，公司章程應(yīng)當(dāng)就實(shí)物轉(zhuǎn)移的方式、期限等作出規(guī)定。實(shí)物中須辦理過(guò)戶手續(xù)的公司應(yīng)當(dāng)于成立后半年內(nèi)辦理過(guò)戶手續(xù)，并報(bào)公司登記機(jī)關(guān)備案。（2）注冊(cè)資本中以產(chǎn)權(quán)出資的，公司章程應(yīng)當(dāng)就工業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓登記事宜作出規(guī)定。公司應(yīng)當(dāng)于成立半年內(nèi)依法辦理工業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓登記手續(xù)，并報(bào)公司登記機(jī)關(guān)備案。（3）注冊(cè)資本中以非專利技術(shù)出資的，公司章程應(yīng)當(dāng)就非專利技術(shù)的轉(zhuǎn)讓事宜作出規(guī)定。公司成立后1個(gè)月內(nèi)，非專利技術(shù)所有人與受讓人（公司）應(yīng)當(dāng)簽訂技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同，并報(bào)公司登記機(jī)關(guān)備案。（4）注冊(cè)資本中以土地使用權(quán)出資的，公司章程應(yīng)當(dāng)就土地使用權(quán)出資事宜作出規(guī)定。公司應(yīng)當(dāng)于成立后半年內(nèi)依照、行政法規(guī)規(guī)定，辦理變更土地登記手續(xù)，并報(bào)公司登記機(jī)關(guān)備案。（5）公司增加注冊(cè)資本的，以非貨幣出資的，股東應(yīng)當(dāng)依法辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)后，再向公司登記機(jī)關(guān)申請(qǐng)注冊(cè)資本辦理事宜。（6）股東或者發(fā)起人未按章程規(guī)定繳納出資，或者以非貨幣出資未轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)，驗(yàn)資機(jī)構(gòu)或者資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)出具虛假證明文件的，公司登記機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依照國(guó)家有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定予以處罰。

因此，對(duì)新設(shè)公司投入的非貨幣出資，股東必須按照國(guó)家的規(guī)定，在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)辦理完畢財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)；對(duì)增加注冊(cè)資本投入到公司的非貨幣出資，股東必須按照國(guó)家的規(guī)定，先辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)，再進(jìn)行變更注冊(cè)資本。顯然，上市公司的股東一直不辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)出資手續(xù)，違反國(guó)家有關(guān)出資的規(guī)定，屬于出資不實(shí)行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將該事項(xiàng)作為強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)是不合適的。

（三）如何恰當(dāng)確定審計(jì)報(bào)告類型

盡管股東出資不到位屬于股東違反《公司法》和《公司注冊(cè)資本登記暫行規(guī)定》的行為，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)股東的違反法規(guī)行為對(duì)上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生的影響：（1）可能因受到罰款、沒(méi)收違法所得、封存財(cái)產(chǎn)、強(qiáng)制停業(yè)及訴訟等引起的財(cái)務(wù)后果；（2）上述潛在的財(cái)務(wù)后果是否應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表披露；（3）上述潛在的財(cái)務(wù)后果是否嚴(yán)重影響會(huì)計(jì)報(bào)表的公允反映。由于股東出資不到位直接影響上市公司的財(cái)務(wù)狀況，進(jìn)而影響到上市公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，屬于違反法規(guī)行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視重要程度，出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

八、持有的資產(chǎn)沒(méi)有辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告涉及的持有的資產(chǎn)沒(méi)有辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)

帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及沒(méi)有辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)主要有：（1）尚未交納土地出讓金，相應(yīng)的房屋產(chǎn)權(quán)尚未取得；（2）土地由于未進(jìn)行開發(fā)，未達(dá)到政府有關(guān)部門的規(guī)劃要求，至今尚未取得國(guó)有土地使用權(quán)證；（3）購(gòu)買的房產(chǎn)正在辦理過(guò)戶手續(xù)；（4）收購(gòu)其他公司但尚未辦理產(chǎn)權(quán)手續(xù)。

保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及沒(méi)有辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)主要有：因資產(chǎn)置換而進(jìn)入上市公司的土地尚未辦理過(guò)戶手續(xù)，其產(chǎn)權(quán)存在不確定性。

（二）審計(jì)報(bào)告存在的問(wèn)題

上市公司購(gòu)入的土地使用權(quán)、房屋以及其他公司的股權(quán)，在尚未辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)時(shí)，不能作為自有資產(chǎn)。因?yàn)檗k理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)是上市公司擁有完整的財(cái)產(chǎn)權(quán)利（比如使用權(quán)、處置權(quán)等）的前提和法律要件，而非形式問(wèn)題，不能簡(jiǎn)單地套用實(shí)質(zhì)重于形式將沒(méi)有法律手續(xù)的資產(chǎn)作為自有資產(chǎn)。例如，上市公司在轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，確認(rèn)轉(zhuǎn)讓收益的標(biāo)準(zhǔn)之一就是辦理了財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移。財(cái)政部印發(fā)的《關(guān)于執(zhí)行和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題解答》的規(guī)定：“在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，只有當(dāng)保護(hù)相關(guān)各方權(quán)益的所有條件均能滿足時(shí)，才能確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益。這些條件包括：出售協(xié)議已獲股東大會(huì)（或股東會(huì)）批準(zhǔn)通過(guò)；與購(gòu)買方已辦理必要的財(cái)產(chǎn)交接手續(xù)；已取得購(gòu)買價(jià)款的大部分（一般應(yīng)超過(guò)50%）；企業(yè)已不能再?gòu)乃值墓蓹?quán)中獲得利益和承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)等。值得注意的是，如果有關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓需要經(jīng)過(guò)國(guó)家有關(guān)部門的批準(zhǔn)，則股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益只有在滿足上述條件并且取得國(guó)家有關(guān)部門的批準(zhǔn)文件時(shí)才能確認(rèn)?！庇纱丝梢?jiàn)，出售股權(quán)的企業(yè)只有在辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)并且符合其他條件時(shí)，才能確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益；而購(gòu)買股權(quán)的企業(yè)也只有在辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)后，才能確認(rèn)為自有資產(chǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師將尚未辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)的財(cái)產(chǎn)作為強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)是不合適的，關(guān)鍵要看上市公司的會(huì)計(jì)處理和披露是否符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的要求。

（三）如何恰當(dāng)確定審計(jì)報(bào)告類型

注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司購(gòu)入的尚未辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)的土地使用權(quán)、房屋以及其他公司股權(quán)，應(yīng)當(dāng)視為其他應(yīng)收款處理，并要上市公司在會(huì)計(jì)報(bào)表中充分披露，否則，應(yīng)當(dāng)視其重要程度出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。如果上市公司會(huì)計(jì)處理和披露符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的要求，但尚未辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移事項(xiàng)存在著重大不確定性，可能對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮在意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段予以強(qiáng)調(diào)。

九、上市公司受到立案調(diào)查

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告涉及上市公司受到立案調(diào)查

帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及上市公司受到立案調(diào)查主要有上市公司涉嫌違反證券法規(guī)被證券監(jiān)管部門立案調(diào)查，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法估計(jì)其影響。

保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及上市公司受到立案調(diào)查主要有：（1）監(jiān)管部門對(duì)高管人員違法違規(guī)事項(xiàng)進(jìn)行調(diào)查；（2）監(jiān)管部門調(diào)查結(jié)論尚未公布，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法確定重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的完整性；（3）高管人員被海關(guān)帶走接受調(diào)查，有關(guān)案情尚未公布。

無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告涉及上市公司受到立案調(diào)查主要有上市公司被證券監(jiān)管部門及公安部門立案稽查，截止審計(jì)報(bào)告日，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法獲取稽查結(jié)果對(duì)上市公司的影響。

（二）審計(jì)報(bào)告存在的問(wèn)題

針對(duì)上市公司受到立案調(diào)查事項(xiàng)，一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在簡(jiǎn)單化處理的傾向，或者將其視為重大不確定事項(xiàng)進(jìn)行強(qiáng)調(diào)處理，或者將其視為違反企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，沒(méi)有嚴(yán)格區(qū)分上市公司受到立案調(diào)查事項(xiàng)是否對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表構(gòu)成直接影響，導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表在哪些方面不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的要求，是否在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行充分披露。

（三）如何恰當(dāng)確定審計(jì)報(bào)告類型

上市公司受到政府有關(guān)部門的立案調(diào)查，說(shuō)明上市公司管理當(dāng)局已經(jīng)涉嫌違反法規(guī)行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解其性質(zhì)及原因，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以評(píng)價(jià)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響。從上市公司涉嫌違反法規(guī)行對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響看，如果涉嫌違反法規(guī)行為不對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表構(gòu)成直接影響，即會(huì)計(jì)報(bào)表的編制符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)要求上市公司在會(huì)計(jì)報(bào)表中充分披露存在的違反法規(guī)行為，并考慮在意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段予以強(qiáng)調(diào)；如果涉嫌違反法規(guī)行為對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表構(gòu)成直接影響，即會(huì)計(jì)報(bào)表的編制在某些方面不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)要求上市公司進(jìn)行調(diào)整和充分披露存在的違反法規(guī)行為，并考慮在意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段予以強(qiáng)調(diào)；如果涉嫌違反法規(guī)行為對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表構(gòu)成直接影響，即會(huì)計(jì)報(bào)表的編制在某些方面不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的要求，上市公司拒絕進(jìn)行調(diào)整和充分披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告；如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)范圍受到限制，無(wú)法判斷上市公司涉嫌違反法規(guī)行為對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視重要程度，出具保留意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

十、強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)

（一）強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段存在的問(wèn)題

從2002年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告看，強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段涉及的內(nèi)容除了前已提及的持續(xù)經(jīng)營(yíng)、重大不確定事項(xiàng)、關(guān)聯(lián)方交易、長(zhǎng)期投資核算、計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正、股東出資不到位、持有資產(chǎn)沒(méi)有辦理產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)、上市公司受到立案調(diào)查等事項(xiàng)外，還涉及非經(jīng)常性收益、重編會(huì)計(jì)報(bào)表、委托投資、解釋采用的會(huì)計(jì)政策、解釋會(huì)計(jì)事項(xiàng)等。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的解釋涉及面非常廣：（1）清理無(wú)法收回的各項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)；（2）應(yīng)收非關(guān)聯(lián)方款項(xiàng)金額巨大；（3）子公司銷售收入比重占合并會(huì)計(jì)報(bào)表主營(yíng)業(yè)務(wù)收入比重較大；（4）管理費(fèi)用比上年有大幅度下降；（5）將未能有效控制和管理的子公司的經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)及相關(guān)業(yè)務(wù)整體轉(zhuǎn)讓給其他公司，對(duì)轉(zhuǎn)讓出現(xiàn)的損失已預(yù)提，并計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出；（6）對(duì)以前年度未經(jīng)董事會(huì)批準(zhǔn)的投資進(jìn)行轉(zhuǎn)讓；（7）應(yīng)收某公司項(xiàng)目承包融資款，但該公司根據(jù)國(guó)家規(guī)定將項(xiàng)目轉(zhuǎn)移到其他公司；（8）核銷掛賬長(zhǎng)期無(wú)法支付的款項(xiàng)和無(wú)須支付的土地增值稅而導(dǎo)致凈資產(chǎn)增加；（9）開具銀行承兌匯票融資，金額巨大，所得資金全部用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)；（10）由于本年度進(jìn)行重大債務(wù)重組、資產(chǎn)置換以及購(gòu)買、變賣股權(quán)等事項(xiàng)，致使上市公司經(jīng)營(yíng)范圍、經(jīng)營(yíng)成果及財(cái)務(wù)狀況發(fā)生重大變化，公司會(huì)計(jì)報(bào)表不具有可比性；（11）其他應(yīng)收款余額系從預(yù)付賬款調(diào)入；（12）募股資金未按原定的資金投向正常使用；等等。最近幾年，一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師濫用強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情況有增無(wú)減，不僅增加無(wú)用的信息，而且混淆審計(jì)報(bào)告類型，降低了審計(jì)報(bào)告的有用性。

（二）強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)的性質(zhì)

那么何謂強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)？強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)段之后增加的用于提醒會(huì)計(jì)報(bào)表使用人注意的可能或已經(jīng)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的事項(xiàng)。理解強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)把握兩點(diǎn)：一是該事項(xiàng)可能或已經(jīng)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響，上市公司進(jìn)行了恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理，且在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行了充分的披露；二是該事項(xiàng)并不影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表的意見(jiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只是認(rèn)為該事項(xiàng)重大，應(yīng)當(dāng)提醒會(huì)計(jì)報(bào)表使用人注意。從審計(jì)上講，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在意見(jiàn)段之前增加說(shuō)明段，用來(lái)說(shuō)明發(fā)表保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)的理由；而在意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，不對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表構(gòu)成任何保留，也不影響發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)，只是增加審計(jì)報(bào)告的信息含量，提高審計(jì)報(bào)告的有用性。如果以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)代替發(fā)表意見(jiàn)，就會(huì)導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)類型出現(xiàn)混亂。

（三）對(duì)國(guó)外審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的借鑒

從各國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則看，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)的要求不盡一致。《美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則AU508——對(duì)已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的報(bào)告》第十一條規(guī)定了八種增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情形，其中有六種情形不適合我國(guó)國(guó)情：一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見(jiàn)部分基于其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的報(bào)告。我國(guó)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第13號(hào)——利用其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作》不允許注冊(cè)會(huì)計(jì)師提及其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作，除非無(wú)法利用其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作，且無(wú)法實(shí)施其他必要的審計(jì)程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。二是為防止財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)誤導(dǎo)，財(cái)務(wù)報(bào)表在某些方面可以背離會(huì)計(jì)原則。根據(jù)《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》的規(guī)定，國(guó)家實(shí)行統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度。因此，被審計(jì)單位在編制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵守企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度，不得出現(xiàn)背離企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的情況。三是美國(guó)證券交易管理委員會(huì)規(guī)則S-K要求的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)被遺漏或未被審閱。由于該種情形涉及美國(guó)證券交易管理委員會(huì)規(guī)則S-K，不適合我國(guó)國(guó)情。四是會(huì)計(jì)原則及其運(yùn)用的方法發(fā)生重大變動(dòng)。由于我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》已經(jīng)對(duì)此作出了明確規(guī)定，如果被審計(jì)單位違反有關(guān)規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告；如果符合有關(guān)規(guī)定，則表明被審計(jì)單位已經(jīng)進(jìn)行了恰當(dāng)會(huì)計(jì)處理和披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不必在審計(jì)報(bào)告提及。從我國(guó)的審計(jì)報(bào)告實(shí)務(wù)看，一些上市公司通過(guò)變動(dòng)會(huì)計(jì)原則及其運(yùn)用的方法達(dá)到調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的，而一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師不分青紅皂白，無(wú)論該種變更是否合理，直接在意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)段，以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)代替發(fā)表意見(jiàn)。如果允許該種情形存在，就會(huì)增加上市公司操控利潤(rùn)的空間。五是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)等機(jī)構(gòu)要求的補(bǔ)充信息被遺漏，對(duì)補(bǔ)充信息的表達(dá)嚴(yán)重背離財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)等機(jī)構(gòu)的指南，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能就該補(bǔ)充信息完成規(guī)定的程序，或注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能消除懷疑補(bǔ)充信息是否符合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)等機(jī)構(gòu)的指南。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度明確規(guī)定了財(cái)務(wù)報(bào)告的構(gòu)成內(nèi)容，并未規(guī)定額外要求披露的補(bǔ)充信息。六是在含有已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表文件中的其他信息與在財(cái)務(wù)報(bào)表中出現(xiàn)的信息嚴(yán)重不一致。我國(guó)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第19號(hào)——與已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表一同披露的信息》第十一條規(guī)定也有類似規(guī)定：“如其他信息需作修改，但被審計(jì)單位予以拒絕，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)不一致事項(xiàng)的性質(zhì)及重要程度，決定是否在審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)段后增加對(duì)重大不一致事項(xiàng)的說(shuō)明，或者采取以下措施，并可以同時(shí)征求律師的意見(jiàn)：（一）拒絕出具審計(jì)報(bào)告；（二）解除業(yè)務(wù)約定；（三）在被審計(jì)單位股東大會(huì)等重要會(huì)議上進(jìn)行陳述?！钡珡膱?zhí)行情況來(lái)看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)很難運(yùn)用這一條。原因在于，上市公司編制和公布年報(bào)往往在注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成審計(jì)工作并出具了審計(jì)報(bào)告之后，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不完成審計(jì)工作，上市公司就沒(méi)有辦法編制年報(bào)，因?yàn)槟陥?bào)中需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告以及已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師一旦出具審計(jì)報(bào)告，如果發(fā)現(xiàn)公布后的年報(bào)包含的其他信息與已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表中的相關(guān)信息相矛盾，也就很難實(shí)現(xiàn)在審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，或拒絕出具報(bào)告或解除業(yè)務(wù)約定，因?yàn)橐呀?jīng)出具了審計(jì)報(bào)告。可能適合我國(guó)國(guó)情的情形有兩種：（1）對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)有重大疑慮；（2）對(duì)比較財(cái)務(wù)報(bào)表出具報(bào)告的情況。而美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則第十九條列舉的注冊(cè)會(huì)計(jì)師希望增加強(qiáng)調(diào)段的四種情形也不適合國(guó)情。因?yàn)楦鶕?jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》，被審計(jì)單位是較大企業(yè)集團(tuán)的組成部分，則屬于關(guān)聯(lián)方關(guān)系，應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表中予以披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)須在審計(jì)報(bào)告中提及。如果被審計(jì)單位與關(guān)聯(lián)方有重大交易，也應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表中予以披露。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中提及，則可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表使用人產(chǎn)生誤解，認(rèn)為關(guān)聯(lián)方交易可能存在問(wèn)題。至于異常重大的期后事項(xiàng)和影響影響財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與前期財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的可比性的事項(xiàng)，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度要求在會(huì)計(jì)報(bào)表中予以充分披露，因此，如果不影響審計(jì)意見(jiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也無(wú)須在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中提及。

澳大利亞審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)認(rèn)為由于存在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段被誤解為保留意見(jiàn)的可能性，由此誤導(dǎo)審計(jì)報(bào)告使用人，所以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段只應(yīng)在某些限制情況下使用?！栋拇罄麃唽徲?jì)準(zhǔn)則AUS702—對(duì)通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告出具審計(jì)報(bào)告》對(duì)增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段進(jìn)行限制，只有以下情形才能增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段：（1）額外披露；（2）固有不確定事項(xiàng)；（3）與其他信息不一致；（4）審計(jì)報(bào)告日后發(fā)生的事項(xiàng)導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營(yíng)不再適當(dāng)；（5）期后事項(xiàng)導(dǎo)致對(duì)重新編制的財(cái)務(wù)報(bào)表出具新的審計(jì)報(bào)告。上述五種情形中有兩種是不符合我國(guó)國(guó)情的：一是額外披露。因?yàn)槲覈?guó)不允許企業(yè)既按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度編制會(huì)計(jì)報(bào)表，又在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行額外披露，暗含運(yùn)用某項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表出現(xiàn)潛在的誤導(dǎo)。二是與其他信息不一致。其余三種情形對(duì)我國(guó)具有借鑒意義。

國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情形：（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)通過(guò)增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段修飾審計(jì)報(bào)告，以強(qiáng)調(diào)關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題的重要事項(xiàng)。（2）如果存在重大的不確定事項(xiàng)（除持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題外），其解決依賴于未來(lái)事項(xiàng)并可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮增加一段修飾審計(jì)報(bào)告。同時(shí)還規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以在意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，以報(bào)告并不影響財(cái)務(wù)報(bào)表的其他重要事項(xiàng)。例如在包含已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表文件中的其他信息有必要糾正，而被審計(jì)單位拒絕糾正，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮在審計(jì)報(bào)告中增加一個(gè)強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，以描述這一重大不一致。當(dāng)存在額外法定報(bào)告責(zé)任，也可能使用強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的兩種增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情形，對(duì)我國(guó)具有借鑒意義。但是，通過(guò)增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段報(bào)告那些并不影響財(cái)務(wù)報(bào)表的其他事項(xiàng)并不完全適合我國(guó)國(guó)情，因?yàn)闉E用強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情況比較嚴(yán)重，因此，借鑒這一規(guī)定結(jié)果可能適得其反。

（四）我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定

為了解決濫用強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的問(wèn)題，新修訂的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則借鑒國(guó)國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則與其他國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，明確了增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情況。新修訂的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則第二十二條規(guī)定：“當(dāng)存在可能導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況、且不影響已發(fā)表的意見(jiàn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段對(duì)此予以強(qiáng)調(diào)。當(dāng)存在可能對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的不確定事項(xiàng)（持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題除外）、且不影響已發(fā)表的意見(jiàn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮在審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段對(duì)此予以強(qiáng)調(diào)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中指明，該段內(nèi)容僅用于提醒會(huì)計(jì)報(bào)表使用人關(guān)注，并不影響已發(fā)表的意見(jiàn)?！贝送?，為了便于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)多期會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見(jiàn)，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號(hào)——審計(jì)報(bào)告》規(guī)定：“如果被審計(jì)單位已經(jīng)重新編制了前期會(huì)計(jì)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，指明本期發(fā)表與前期不同的意見(jiàn)的主要原因?！保ū緱l屬于對(duì)多期會(huì)計(jì)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告的特定要求，是對(duì)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)——審計(jì)報(bào)告》第二十二條的補(bǔ)充。）

十一、審計(jì)報(bào)告類型

除了上述提及以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)代替發(fā)表意見(jiàn)外，一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師還混淆審計(jì)報(bào)告類型，將無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告與其他類型的審計(jì)報(bào)告混淆，將保留意見(jiàn)與否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告混淆，將保留意見(jiàn)與無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告混淆，將否定意見(jiàn)與無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告混淆，將錯(cuò)報(bào)與審計(jì)范圍受到限制混淆，從而導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告類型出現(xiàn)混亂。

那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何確定審計(jì)報(bào)告類型呢？注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定審計(jì)報(bào)告類型時(shí)，需要判斷錯(cuò)報(bào)或?qū)徲?jì)范圍受到的限制是否具有重大影響，此時(shí)往往離不開重要性水平。重要性水平構(gòu)成了注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮審計(jì)報(bào)告類型的重要依據(jù)。如果會(huì)計(jì)報(bào)表存在的錯(cuò)報(bào)或?qū)徲?jì)范圍受到的限制超過(guò)重要性水平，將影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用人的判斷或決策，這樣的錯(cuò)報(bào)或?qū)徲?jì)范圍限制就是重要的；否則，就是不重要的。

重要性水平的判斷基礎(chǔ)通常包括資產(chǎn)總額、凈資產(chǎn)、營(yíng)業(yè)收入、凈利潤(rùn)等。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以采用資產(chǎn)總額的0.5%—1%，凈資產(chǎn)的1%，營(yíng)業(yè)收入的0.5%—1%或凈利潤(rùn)的5%—10%等，并從中選取最低者作為重要性水平。驗(yàn)證重要性水平是否合適的方法是將其納入財(cái)務(wù)指標(biāo)體系中，觀察對(duì)財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響。

當(dāng)會(huì)計(jì)報(bào)表存在的錯(cuò)報(bào)或?qū)徲?jì)范圍受到限制的金額不大，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于重要性水平，不至于影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用人的決策，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。例如，上市公司辦公用品直接作為管理費(fèi)用，如其金額很小，錯(cuò)報(bào)就不重要，可以出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

當(dāng)會(huì)計(jì)報(bào)表存在的錯(cuò)報(bào)或?qū)徲?jì)范圍受到限制的金額較大，超過(guò)重要性水平，在某些方面影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用人的決策，但就會(huì)計(jì)報(bào)表整體而言仍然是公允的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。例如，上市公司在資產(chǎn)負(fù)債表日擁有的存貨金額較大，已將其用作某商業(yè)銀行貸款抵押品，但沒(méi)有在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中進(jìn)行披露。如果其他商業(yè)銀行利用該會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行貸款決策，因不了解存貨已作抵押就會(huì)受到一定影響。但存貨的錯(cuò)報(bào)并不影響現(xiàn)金、應(yīng)收賬款和其他會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目，以及整個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告是合適的。

篇4

【論文摘要】 審計(jì)報(bào)告作為會(huì)計(jì)信息是合法性合規(guī)性證明者，對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展具有重大作用。本文從審計(jì)報(bào)告的發(fā)展完善過(guò)程、審計(jì)報(bào)告制度在我國(guó)的實(shí)施過(guò)程分析，強(qiáng)調(diào)在我國(guó)應(yīng)該正確運(yùn)用審計(jì)報(bào)告：第一，建立完善的審計(jì)報(bào)告體系；第二，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任完善的法律體系；第三，完善政府對(duì)審計(jì)報(bào)告監(jiān)督和引導(dǎo)機(jī)制。 

 

 

當(dāng)今經(jīng)濟(jì)是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，可靠的會(huì)計(jì)信息是宏觀經(jīng)濟(jì)健康運(yùn)行的基礎(chǔ)，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，作為會(huì)計(jì)信息是合法性合規(guī)性證明者——審計(jì)報(bào)告的作用愈來(lái)愈大，但在現(xiàn)實(shí)中，人們對(duì)審計(jì)報(bào)告作用還存在誤區(qū)，本文從審計(jì)報(bào)告的發(fā)展完善過(guò)程分析說(shuō)明如何正確運(yùn)用審計(jì)報(bào)告。 

 

一、審計(jì)報(bào)告的發(fā)展完善過(guò)程 

 

1、查賬報(bào)告書 

1921年英國(guó)的南海公司破產(chǎn)倒閉事件使股東和債權(quán)人損失慘重，會(huì)計(jì)師查爾斯.斯耐爾（charlessnell）受英國(guó)議會(huì)委托對(duì)南海公司破產(chǎn)事件進(jìn)行審計(jì)，此時(shí)斯耐爾以會(huì)計(jì)師的名義對(duì)南海公司進(jìn)行審計(jì)并提出了查賬報(bào)告書，這是審計(jì)報(bào)告的最初形式，是從查錯(cuò)防弊、保護(hù)企業(yè)資產(chǎn)的安全和完整的角度提出會(huì)計(jì)師的意見(jiàn)。 

2、非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告 

20世紀(jì)初，英國(guó)的會(huì)計(jì)師審計(jì)實(shí)務(wù)傳入美國(guó)，會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的鑒證多依賴會(huì)計(jì)師個(gè)人權(quán)威進(jìn)行，會(huì)計(jì)師也普遍高估自己，經(jīng)常出具描述性的長(zhǎng)式報(bào)告，且在報(bào)告中出現(xiàn)“我們證明”、“我們保證” 等過(guò)于絕對(duì)化的用詞，審計(jì)報(bào)告沒(méi)有標(biāo)準(zhǔn)用語(yǔ)，內(nèi)容、格式、審計(jì)意見(jiàn)的表達(dá)方式均全部掌握在會(huì)計(jì)師自己手中，隨著企業(yè)規(guī)模擴(kuò)展，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的日益復(fù)雜，企業(yè)與銀行的利益關(guān)系也更加密切，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的對(duì)象由會(huì)計(jì)賬目擴(kuò)大到資產(chǎn)負(fù)債表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師基于股東和債權(quán)人的需要，從判斷企業(yè)信用狀況角度提出審計(jì)意見(jiàn)，統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)用語(yǔ)、內(nèi)容、格式的審計(jì)報(bào)告，不僅不會(huì)誤導(dǎo)報(bào)告使用者而夸大了的審計(jì)作用，而且也不會(huì)增加審計(jì)人員的責(zé)任。因此探索短文式的標(biāo)準(zhǔn)化的審計(jì)報(bào)告顯得尤為必要。 

3、標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的確立和發(fā)展 

1929-1933年世界范圍經(jīng)濟(jì)危機(jī)爆發(fā)后，社會(huì)各界普遍認(rèn)為缺乏正確而可靠的財(cái)務(wù)報(bào)表是導(dǎo)致這場(chǎng)經(jīng)濟(jì)危機(jī)的重要原因之一，此時(shí)紐約證券交易所與美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)合作推薦了第一份統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，從而使不同會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的報(bào)告具有可比性，而且容易區(qū)分和辨認(rèn)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。 

隨著審計(jì)報(bào)告使用者的擴(kuò)大，標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)報(bào)告幾經(jīng)修正，目前，標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)報(bào)告的主要特征是:（1）審計(jì)報(bào)告用語(yǔ)、內(nèi)容和形式日益標(biāo)準(zhǔn)化規(guī)范化；（2）審計(jì)報(bào)告的種類也逐步多樣化，包括無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)、無(wú)法表示意見(jiàn)；（3）在意見(jiàn)段使用“在所有重大方面”“ 公允地反映”等措詞，強(qiáng)調(diào)審計(jì)意見(jiàn)只能是一種有一定依據(jù)的主觀意見(jiàn)和看法。 

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，現(xiàn)代的標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告發(fā)生一些重大的變革：如我國(guó)2006年10月頒布的注冊(cè)師審計(jì)準(zhǔn)則前后，審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)形式和格式也有所不同，目前審計(jì)報(bào)告以新的標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告代替了舊的標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告。新的標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告不附加說(shuō)明段、強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段或任何修飾語(yǔ)時(shí)審計(jì)報(bào)告，否則就是非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告。

二、中國(guó)審計(jì)報(bào)告的運(yùn)用實(shí)踐 

 

回顧中國(guó)審計(jì)報(bào)告的運(yùn)用實(shí)踐，審計(jì)報(bào)告為我國(guó)經(jīng)濟(jì)改革和發(fā)展起到了不可忽視的作用，但仍存在著種種對(duì)審計(jì)報(bào)告的歪曲理解和運(yùn)用，這必然影響著審計(jì)報(bào)告作用的發(fā)揮。 

1、認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師絕對(duì)保證已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表不出現(xiàn)任何差錯(cuò)，否則，就追究注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任，這種觀點(diǎn)混淆了經(jīng)濟(jì)生活中會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任，會(huì)計(jì)主要是通過(guò)會(huì)計(jì)報(bào)表向人們提供相關(guān)的經(jīng)濟(jì)信息，而審計(jì)則是為了合理保證會(huì)計(jì)報(bào)表使用人確定已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表的可靠程度，增進(jìn)人們對(duì)獲取的相關(guān)經(jīng)濟(jì)信息的可信性。 

2、審計(jì)報(bào)告僅僅作為申報(bào)的材料。由于目前許多審計(jì)委托是從報(bào)出“可批性”材料的需要角度提出的，審計(jì)委托方缺乏需要高質(zhì)量審計(jì)報(bào)告的內(nèi)在動(dòng)力，這時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能淪為虛假會(huì)計(jì)信息提供者的“幫兇”。 

三、如何合理使用審計(jì)報(bào)告 

 

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，會(huì)計(jì)信息提供者和使用者之間存在信息不對(duì)稱，會(huì)計(jì)信息使用者并不一定精通會(huì)計(jì)知識(shí)，因此人們閱讀會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，首先通過(guò)審計(jì)報(bào)告獲悉財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表是否可信及可信程度，其次才閱讀自己關(guān)注的會(huì)計(jì)信息，如果審計(jì)報(bào)告虛假，審計(jì)報(bào)告使用者會(huì)作出錯(cuò)誤判斷和決策，這將會(huì)增大經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中的信息成本。要合理使用審計(jì)報(bào)告需從以下幾個(gè)方面入手： 

1、建立完善的審計(jì)報(bào)告體系 

注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)強(qiáng)化審計(jì)報(bào)告的具體應(yīng)用，審計(jì)報(bào)告中應(yīng)明確管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任，并按照獨(dú)立準(zhǔn)則要求出具適當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告。同時(shí)適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的不同審計(jì)需求，規(guī)范不同內(nèi)容、格式和性質(zhì)的多樣化的審計(jì)報(bào)告體系。 

2、建設(shè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任完善的法律體系 

審計(jì)發(fā)展過(guò)程依賴注冊(cè)會(huì)計(jì)師自我約束。市場(chǎng)的逐利性和盲目性會(huì)將注冊(cè)會(huì)計(jì)師這一特殊行業(yè)蛻變?yōu)橐话阈杂袠I(yè)，給社會(huì)公眾利益造成極大損害，這就需要完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的法律體系（1）完善因?qū)徲?jì)失敗對(duì)事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師追究機(jī)制。建立以高額的民事賠償為主行政處罰為輔的審計(jì)責(zé)任的法律體系；（2）規(guī)范和強(qiáng)化與會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)責(zé)機(jī)制。審計(jì)報(bào)告是審計(jì)小組集體工作成果，，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立起完善的內(nèi)部控制，使每一份審計(jì)報(bào)告與每一位審計(jì)人員的獎(jiǎng)懲直接掛鉤，一旦一份審計(jì)報(bào)告發(fā)生失誤，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)合理地追究相關(guān)責(zé)任人的責(zé)任。 

3、完善政府對(duì)審計(jì)報(bào)告監(jiān)督和引導(dǎo)機(jī)制 

政府審計(jì)、師注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)及內(nèi)部審計(jì)共同組成整個(gè)社會(huì)審計(jì)體系，政府審計(jì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)起監(jiān)督和引導(dǎo)作用。因此政府要發(fā)揮其監(jiān)督和引導(dǎo)作用，政府就必應(yīng)加強(qiáng)審計(jì)報(bào)告監(jiān)督和引導(dǎo)機(jī)制。 

 

【參考文獻(xiàn)】 

［1］ 曾 南：注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)意見(jiàn)的影響因素與有關(guān)建議.天府新論，2007.6. 

［2］ 李曉慧.審計(jì)研究，2005.3. 

［3］ 謝榮.審計(jì)研究前沿，2002.5.上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社. 

［4］ 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，2002. 

篇5

[關(guān)鍵詞] 審計(jì)報(bào)告中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則變化

一、準(zhǔn)則名稱解讀

準(zhǔn)則名稱由原來(lái)的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)——審計(jì)報(bào)告》改為了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1501號(hào)——審計(jì)報(bào)告》和《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502號(hào)——非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告》，由原來(lái)的一個(gè)準(zhǔn)則分成了兩個(gè)新準(zhǔn)則。名稱上增加了主體“中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師”，強(qiáng)調(diào)了其責(zé)任，同時(shí)把審計(jì)報(bào)告分成了標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告兩部分。

二、審計(jì)意見(jiàn)的形成解讀

新準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則相比，在“第一章：總則”與“第二章：審計(jì)報(bào)告的基本內(nèi)容”之間，新增加了一章“審計(jì)意見(jiàn)的形成”，對(duì)如何進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表評(píng)價(jià)，形成審計(jì)意見(jiàn)做了明文規(guī)定。該章包括以下內(nèi)容：

1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)根據(jù)審計(jì)證據(jù)得出的結(jié)論，以作為對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見(jiàn)的基礎(chǔ)。

2.在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見(jiàn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)已獲取的審計(jì)證據(jù)，評(píng)價(jià)是否已對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證。

3.在評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列內(nèi)容:(1)選擇和運(yùn)用的會(huì)計(jì)政策是否符合適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度，并適合于被審計(jì)單位的具體情況;(2)管理層作出的會(huì)計(jì)估計(jì)是否合理;(3)財(cái)務(wù)報(bào)表反映的信息是否具有相關(guān)性、可靠性、可比性和可理解性;(4)財(cái)務(wù)報(bào)表是否作出充分披露，使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者能夠理解重大交易和事項(xiàng)對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的影響。

4.在評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表是否做出公允反映時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列內(nèi)容:(1)經(jīng)管理層調(diào)整后的財(cái)務(wù)報(bào)表，是否與注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解一致;(2)財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)、結(jié)構(gòu)和內(nèi)容是否合理;(3)財(cái)務(wù)報(bào)表是否真實(shí)地反映了交易和事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

三、審計(jì)報(bào)告基本內(nèi)容解讀

新準(zhǔn)則規(guī)定審計(jì)報(bào)告的基本內(nèi)容與原準(zhǔn)則相比，取消了范圍段，而在引言段和審計(jì)意見(jiàn)段之間另加了“管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任段”和“注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任段”兩段。原來(lái)在引言段中提及的“會(huì)計(jì)報(bào)表的編制是被審計(jì)單位管理當(dāng)局的責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是在實(shí)施審計(jì)程序的基礎(chǔ)上對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見(jiàn)”，現(xiàn)被分別在上述兩新增段落中進(jìn)行具體表述，加以強(qiáng)調(diào)。其中:

1.“管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任段” 應(yīng)當(dāng)說(shuō)明，按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制財(cái)務(wù)報(bào)表是管理層的責(zé)任，這種責(zé)任包括:

(1)設(shè)計(jì)、實(shí)施和維護(hù)與財(cái)務(wù)報(bào)表編制相關(guān)的內(nèi)部控制，以使財(cái)務(wù)報(bào)表不存在由于舞弊或錯(cuò)誤而導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào);(2)選擇和運(yùn)用恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策;(3)做出合理的會(huì)計(jì)估計(jì)。

2.“注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任段” 注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任段應(yīng)當(dāng)說(shuō)明下列內(nèi)容：

(1)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師遵守職業(yè)道德規(guī)范，計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作以對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否不存在重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證。

(2)審計(jì)工作涉及實(shí)施審計(jì)程序，以獲取有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表金額和披露的審計(jì)證據(jù)。選擇的審計(jì)程序取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的判斷，包括對(duì)由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。在進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮與財(cái)務(wù)報(bào)表編制相關(guān)的內(nèi)部控制，以設(shè)計(jì)恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，但目的并非對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見(jiàn)。

(3)注冊(cè)會(huì)計(jì)師相信已獲取的審計(jì)證據(jù)是充分、適當(dāng)?shù)模瑸槠浒l(fā)表審計(jì)意見(jiàn)提供了基礎(chǔ)。

此外，新準(zhǔn)則中的引言段內(nèi)容除了取消“管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任”和“注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任”外，還有的變化就是不僅要指明“財(cái)務(wù)報(bào)表的日期和涵蓋的期間”，還要說(shuō)明以下內(nèi)容“指出構(gòu)成整套財(cái)務(wù)報(bào)表的每張財(cái)務(wù)報(bào)表的名稱和提及財(cái)務(wù)報(bào)表附注”。

四、審計(jì)報(bào)告類型解讀

新準(zhǔn)則根據(jù)出具的審計(jì)意見(jiàn)類型，審計(jì)報(bào)告分為“標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告”和“非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告”兩類，并分別以兩個(gè)準(zhǔn)則加以表述。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告不附加說(shuō)明段、強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段或任何修飾性用語(yǔ)時(shí)，該報(bào)告稱為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告。非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，是指標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告以外的其他審計(jì)報(bào)告，包括帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告和非無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。非無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告包括保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告、否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告和無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

審計(jì)報(bào)告的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)意見(jiàn)段之后增加的對(duì)重大事項(xiàng)予以強(qiáng)調(diào)的段落。新準(zhǔn)則中明確規(guī)定除兩種特殊情況（持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題和其他重大不確定事項(xiàng)）外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能在審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)斷或任何解釋性段落，以免財(cái)務(wù)報(bào)表使用者產(chǎn)生誤解。加上新準(zhǔn)則進(jìn)一步明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任，有效遏制以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段代替發(fā)表保留意見(jiàn)甚至否定意見(jiàn)的行為，避免了注冊(cè)會(huì)計(jì)師借此操縱審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)類型。它對(duì)規(guī)范審計(jì)報(bào)告，提高審計(jì)質(zhì)量具有積極作用。

五、審計(jì)報(bào)告日期解讀

審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)注明報(bào)告日期。新準(zhǔn)則規(guī)定審計(jì)報(bào)告的日期不應(yīng)早于注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)（包括管理層認(rèn)可對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任且已批準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)表的證據(jù)），并在此基礎(chǔ)上對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見(jiàn)的日期。這樣可以在明確管理層的會(huì)計(jì)責(zé)任后，再表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任，理順會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任的因果關(guān)系和時(shí)間順序。

新準(zhǔn)則的出臺(tái)進(jìn)一步規(guī)范了審計(jì)報(bào)告編制的格式和內(nèi)容，明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)、出具審計(jì)報(bào)告的責(zé)任和依據(jù)。新準(zhǔn)則與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則趨同，可以減少我國(guó)審計(jì)報(bào)告理論和實(shí)務(wù)與國(guó)際慣例的差異，這對(duì)我國(guó)審計(jì)發(fā)展的國(guó)際化、審計(jì)質(zhì)量的提高、國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力的增強(qiáng)都具有重要意義。

參考文獻(xiàn)；

[1]獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)—審計(jì)報(bào)告

[2]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第[501]號(hào)—審計(jì)報(bào)告

篇6

影響審計(jì)師做出審計(jì)結(jié)論的兩大關(guān)鍵因素是專業(yè)勝任能力和獨(dú)立性。McClelland（1973）認(rèn)為，專業(yè)勝任能力是指?jìng)€(gè)體所擁有的能在某一崗位上取得業(yè)績(jī)的潛在、深層次特質(zhì)，它表現(xiàn)在與工作、業(yè)績(jī)或生活中其他重要成果相似或相關(guān)的知識(shí)、技能、能力、特質(zhì)或動(dòng)機(jī)等方面。審計(jì)師進(jìn)行審計(jì)工作需經(jīng)過(guò)專業(yè)培訓(xùn)，在執(zhí)業(yè)過(guò)程和后續(xù)教育中形成并鞏固專業(yè)勝任能力。學(xué)者Claus（2000）認(rèn)為，審計(jì)的知識(shí)性理論是通過(guò)正規(guī)課堂教育獲得的，而程序性知識(shí)是在執(zhí)業(yè)過(guò)程中形成的，后續(xù)教育是對(duì)前兩個(gè)階段審計(jì)知識(shí)的強(qiáng)化和更新。一般而言，獨(dú)立性有兩層含義：它意味著正直性的一個(gè)方面，使所有職業(yè)人員接受責(zé)任，另一方面意味著避免可能損害注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為審計(jì)人員的客觀性（JohnLC，1956），該研究包括了實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性和形式上的獨(dú)立性（ThomsGH，1962），在一定程度上反映了審計(jì)師抵制客戶選擇性披露壓力的能力（DeAngelo，1981）。TomLee（1991）認(rèn)為，審計(jì)獨(dú)立性是審計(jì)職業(yè)公正性的特點(diǎn)，是人類誠(chéng)實(shí)天性總特征的組成部分，是一種精神狀態(tài)，不容許本人觀點(diǎn)和結(jié)論變得依賴或屈從利害沖突方面壓力和影響。這要求審計(jì)師在執(zhí)行委托業(yè)務(wù)時(shí)保持客觀、公正的態(tài)度，要能不受外界因素的影響。審計(jì)師個(gè)人因素將在很大程度上影響到審計(jì)師做出審計(jì)結(jié)果。心理學(xué)研究方法提供了考察行為因素對(duì)行為結(jié)果影響的有效途徑，即通過(guò)建立人口統(tǒng)計(jì)學(xué)特征與行為結(jié)果關(guān)系來(lái)觀察不同性別、年齡、職務(wù)和政治面貌的人群是否存在行為過(guò)程和結(jié)果的差異。本研究考察了不同性別、年齡、政治面貌、學(xué)歷、畢業(yè)院校、所學(xué)專業(yè)、是否為合伙人情況、執(zhí)業(yè)年限、是否為第一簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師和工作單位是否為“四大”的審計(jì)師在出具非標(biāo)準(zhǔn)報(bào)告是否存在謹(jǐn)慎性的差異。關(guān)于年齡，年長(zhǎng)的審計(jì)師經(jīng)驗(yàn)比較豐富，在工作中能夠做到足夠謹(jǐn)慎，且能準(zhǔn)確把握會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則等職業(yè)規(guī)范的要求，而且由于家庭和事業(yè)各個(gè)方面都已經(jīng)趨于穩(wěn)定，相對(duì)年輕的審計(jì)師來(lái)說(shuō)更厭煩風(fēng)險(xiǎn)。本文提出了假設(shè)H1，H1表示審計(jì)師的年齡對(duì)出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告時(shí)有影響。關(guān)于性別，社會(huì)學(xué)和心理學(xué)研究表明男女兩性對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度有較大差別。西方學(xué)者發(fā)現(xiàn)，女性比男性更厭惡風(fēng)險(xiǎn)（Eckel&Grossman，2008；Fellner&Maciejovsky，2007）。Byrnes和Miller（1999）回顧了不同性別的人在風(fēng)險(xiǎn)承受方面的150個(gè)研究后得出結(jié)論：在很多情況下，女性都會(huì)比男性更加謹(jǐn)慎。本文提出假設(shè)H2，H2表示審計(jì)師的性別對(duì)出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告有影響。關(guān)于簽字順序，中國(guó)的審計(jì)師受中國(guó)文化的熏陶大都比較含蓄，尤其是在簽署自己的名字時(shí)，因此在簽署審計(jì)意見(jiàn)時(shí)表現(xiàn)的特別謹(jǐn)慎。本文提出假設(shè)H3，H3表示審計(jì)師的簽字順序?qū)Τ鼍叻菢?biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告有影響。關(guān)于政治面貌，政治面貌是審計(jì)師在政治上的歸屬，是政治身份的直接反映，同時(shí)也間接反映表明思想傾向、政治立場(chǎng)和政治觀點(diǎn)。本文認(rèn)為，政治面貌雖然在一定意義上對(duì)審計(jì)師在思想上有一定的指導(dǎo)作用，但對(duì)于具體業(yè)務(wù)來(lái)說(shuō)尤其是出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)帶來(lái)的影響有限。本文提出假設(shè)H4，H4表示審計(jì)師的政治面貌與審計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告影響不大。關(guān)于學(xué)歷，學(xué)歷作為接受正式教育程度的證明，可作為衡量審計(jì)師整體素質(zhì)的重要方面。Lichtenstein等人1977年研究發(fā)現(xiàn)，決策過(guò)程受教育水平影響，教育水平越高，人們就越能夠全面地搜集有關(guān)決策的信息，在決策時(shí)就越加謹(jǐn)慎細(xì)微，從而使決策更加穩(wěn)健。本研究認(rèn)為，審計(jì)師學(xué)歷越高，對(duì)所學(xué)專業(yè)了解就越充分和深入，在審計(jì)實(shí)踐中就越能多方面考慮有關(guān)審計(jì)決策的相關(guān)信息，對(duì)具體審計(jì)工作的把握會(huì)更加準(zhǔn)確。但并非所有的審計(jì)師都是會(huì)計(jì)審計(jì)類相關(guān)專業(yè)的，如所學(xué)專業(yè)跟審計(jì)工作不太相關(guān)，審計(jì)師做出非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告時(shí)就不會(huì)特別謹(jǐn)慎。本文提出假設(shè)H5，H5表示審計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告與審計(jì)師的學(xué)歷影響不大。關(guān)于畢業(yè)院校，國(guó)家在高等教育領(lǐng)域進(jìn)行了一系列的重點(diǎn)建設(shè)項(xiàng)目如“211工程”、“985工程”以及最新實(shí)施的2011協(xié)同創(chuàng)新計(jì)劃，這些項(xiàng)目的實(shí)施對(duì)各高等學(xué)校的建設(shè)水平認(rèn)可，從一定程度上認(rèn)可了這些學(xué)校的辦學(xué)專業(yè)能力和畢業(yè)生的專業(yè)水平和綜合素質(zhì)。各大企事業(yè)單位在人員招聘過(guò)程過(guò)也更多地青睞重點(diǎn)院校的畢業(yè)生，但是對(duì)于簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō)一般都具有一定工作經(jīng)歷，這些經(jīng)歷比起在學(xué)校的影響來(lái)說(shuō)應(yīng)更大一些。本文提出了H6，H6表示審計(jì)師畢業(yè)院校對(duì)出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的影響不大。關(guān)于所學(xué)專業(yè)，審計(jì)師所學(xué)專業(yè)決定了個(gè)人認(rèn)知的基礎(chǔ)和結(jié)構(gòu)，與其個(gè)人專業(yè)能力緊密相關(guān)。專業(yè)能力獲取可分為知識(shí)性和程序性兩個(gè)階段（Claus，2000），知識(shí)性階段是從課本上學(xué)習(xí)理論知識(shí)階段，是通過(guò)正規(guī)的課堂教育來(lái)獲得；程序性階段是學(xué)習(xí)有關(guān)執(zhí)行任務(wù)需要的專業(yè)技術(shù)的階段，是在執(zhí)業(yè)過(guò)程中所形成的，其中知識(shí)性階段奠定了審計(jì)師的專業(yè)技能基礎(chǔ)。本文提出假設(shè)H7，H7表示審計(jì)師所學(xué)專業(yè)對(duì)出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告形成影響。關(guān)于是否為合伙人，合伙人在事務(wù)所中承擔(dān)的責(zé)任比其他人員更多，也具有更高的知名度，其聲譽(yù)一旦受損，將直接影響事務(wù)所的聲譽(yù)和其個(gè)人未來(lái)的職業(yè)發(fā)展?？梢耘袛?，審計(jì)師的職位越高，在職業(yè)過(guò)程中會(huì)越加穩(wěn)健，H8表示作為合伙人的審計(jì)師對(duì)出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告有影響。關(guān)于執(zhí)業(yè)年限，審計(jì)師執(zhí)業(yè)的時(shí)間越長(zhǎng)，專業(yè)技能越強(qiáng)，審計(jì)經(jīng)驗(yàn)越豐富，其知名度也會(huì)越高，出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告時(shí)候會(huì)越謹(jǐn)慎。本文提出了假設(shè)H9，H9表示審計(jì)師執(zhí)業(yè)年限對(duì)出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告可形成影響。關(guān)于工作單位，四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所具有其他事務(wù)所無(wú)可比擬的優(yōu)勢(shì)：四大的員工深受其企業(yè)文化的影響，但這種影響在審計(jì)師做出審計(jì)報(bào)告時(shí)的影響力多大還有待研究。本文提出假設(shè)H10，H10表示四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的工作背景對(duì)審計(jì)師在出具非標(biāo)準(zhǔn)報(bào)告時(shí)有影響。

二、研究設(shè)計(jì)

1．?dāng)?shù)據(jù)和樣本

本研究從CSMAR數(shù)據(jù)庫(kù)中獲得出具過(guò)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的簽字審計(jì)師的相關(guān)信息，從中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理信息系統(tǒng)手工搜集到的簽字審計(jì)師的個(gè)人信息，共獲得2306份年度審計(jì)報(bào)告和4617人次的審計(jì)人員信息。由于行業(yè)信息系統(tǒng)中的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的信息是目前的最新信息，而審計(jì)報(bào)告中的信息是過(guò)去信息的展現(xiàn)，二者存在不在同一個(gè)始點(diǎn)上的問(wèn)題。因此，本文對(duì)獲得的數(shù)據(jù)進(jìn)行了處理，去除信息系統(tǒng)中的無(wú)效數(shù)據(jù)、重復(fù)數(shù)據(jù)以及無(wú)法收集到的簽字審計(jì)師的個(gè)人信息，最后共獲取1411位有效簽字的注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人信息作為觀測(cè)回歸方程的樣本。

2．模型的建立

關(guān)于被解釋變量，本文把出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)(NSAO)作為被解釋變量，而非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告分為兩種類型：無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告和非無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告。無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告包括了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告、無(wú)保留意見(jiàn)加事項(xiàng)段審計(jì)報(bào)告、無(wú)保留意見(jiàn)加說(shuō)明段審計(jì)報(bào)告。非無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告又分為三種：保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告（包括保留意見(jiàn)加事項(xiàng)段審計(jì)報(bào)告和保留因素影響不很明顯。在性別方面，女性所獨(dú)有的在出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)時(shí)，是出具無(wú)保留意見(jiàn)（帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段）還是非無(wú)保留意見(jiàn)（保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)、無(wú)法表示意見(jiàn)）更具溫和性。審計(jì)師所學(xué)專業(yè)對(duì)審計(jì)師影響不大的原因是當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師準(zhǔn)入制度需參加全國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試，需要考過(guò)專業(yè)課六門，并需通過(guò)綜合階段考試，這種考試獲取的知識(shí)影響力已經(jīng)超越在學(xué)生階段所學(xué)專業(yè)。審計(jì)師是否為合伙人對(duì)審計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告影響不大的原因是因?yàn)?，合伙人身為?huì)計(jì)師事務(wù)所負(fù)責(zé)人之一對(duì)企業(yè)出具非無(wú)保留意見(jiàn)（保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)、無(wú)法表示意見(jiàn)）的影響更為深刻，因此在道德允許范圍內(nèi)，合伙人可能出具無(wú)保留意見(jiàn)（帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)的）。工作單位是否是“四大”對(duì)審計(jì)師的影響不明顯，是因?yàn)楹炞肿?cè)會(huì)計(jì)師在出具非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)時(shí)，受其本人知識(shí)水平和經(jīng)歷的影響，而工作環(huán)境影響有限。

三、結(jié)語(yǔ)

篇7

關(guān)鍵詞：新舊審計(jì)準(zhǔn)則 對(duì)比 分析

為適應(yīng)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求，與國(guó)際審計(jì)慣例趨同，2006年2月15日，我國(guó)財(cái)政部了四十八項(xiàng)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則(簡(jiǎn)稱注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則，也即新審計(jì)準(zhǔn)則)。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系自2007年1月1日起在中國(guó)境內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所施行。筆者擬通過(guò)新審計(jì)準(zhǔn)則與舊審計(jì)準(zhǔn)則(即原中國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則)對(duì)比分析，從而更加深入地理解新審計(jì)準(zhǔn)則，以利于新審計(jì)準(zhǔn)則施行目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

(一)

舊的審計(jì)準(zhǔn)則分為三個(gè)層次：第一層次的名稱為中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則；第二層次的名稱分別為中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則和中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告；第三層次的名稱為中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)執(zhí)業(yè)規(guī)范指南?？梢?jiàn)，舊審計(jì)準(zhǔn)則名稱中均署有“獨(dú)立”二字。而且它們的編號(hào)均從第一號(hào)開始進(jìn)行連續(xù)編號(hào)，是按準(zhǔn)則的先后時(shí)間進(jìn)行排列的，前后兩個(gè)準(zhǔn)則之間并沒(méi)有必然的聯(lián)系。至于質(zhì)量控制準(zhǔn)則，它是一個(gè)單獨(dú)的基本準(zhǔn)則，名稱為中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則，與獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則的層次是一致的。

新的注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則中，鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則分為兩個(gè)層次：第一層次的名稱為中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則，簡(jiǎn)稱為鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則；第二層次的名稱分別為中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審閱準(zhǔn)則和中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，分別簡(jiǎn)稱為審計(jì)準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則和其他業(yè)務(wù)準(zhǔn)則。

與舊的審計(jì)準(zhǔn)則不同的是，新的審計(jì)準(zhǔn)則名稱前面沒(méi)有“獨(dú)立”兩個(gè)字，直接以中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則來(lái)命名。這樣命名一是比較簡(jiǎn)潔，“獨(dú)立性”是所有審計(jì)業(yè)務(wù)的本質(zhì)要求，不是區(qū)別注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)、政府審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的根本特征；二是國(guó)際趨同的需要，無(wú)論是國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)，還是世界其他國(guó)家和地區(qū)，針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)制定的審計(jì)準(zhǔn)則均稱為審計(jì)準(zhǔn)則，審計(jì)準(zhǔn)則名稱沒(méi)有使用“獨(dú)立”措辭。相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則的名稱為中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則，簡(jiǎn)稱為服務(wù)準(zhǔn)則。質(zhì)量控制準(zhǔn)則名稱為會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則，簡(jiǎn)稱為質(zhì)量控制準(zhǔn)則。此外，為了克服舊準(zhǔn)則按時(shí)間順序編號(hào)，前后兩個(gè)準(zhǔn)則之間無(wú)必然聯(lián)系帶來(lái)的弊端，新的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則采取會(huì)計(jì)科目編號(hào)原理進(jìn)行編號(hào)。新的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則編號(hào)為四位數(shù)，第一位數(shù)代表大類，第二位數(shù)代表小類，第三位數(shù)代表明細(xì)類。

(二)

舊的審計(jì)準(zhǔn)則體系由以下三個(gè)部分組成：獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則、獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則與獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告、獨(dú)立審計(jì)執(zhí)業(yè)規(guī)范指南三個(gè)層次。相關(guān)的還有三個(gè)基本準(zhǔn)則：中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則和中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)后續(xù)教育基本準(zhǔn)則。

為了適應(yīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)多元化的需要，新的準(zhǔn)則體系將改進(jìn)為中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系，這個(gè)體系包括鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則兩個(gè)板塊的準(zhǔn)則體系。新的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系內(nèi)容更廣泛，不僅包括審計(jì)準(zhǔn)則，還包括審閱準(zhǔn)則和其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則及會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則。其構(gòu)成圖如下：

新準(zhǔn)則體系具體內(nèi)容為：

1.鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則。由審計(jì)準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則和其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則構(gòu)成，通稱為鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則。我國(guó)鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則體系分為兩個(gè)層次：第一層次為鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則：第二個(gè)層次為審計(jì)準(zhǔn)則，審閱準(zhǔn)則和其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，其中審計(jì)準(zhǔn)則又包括六類，即一般原則與責(zé)任、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)，審計(jì)證據(jù)，利用其他主體的工作，審計(jì)結(jié)論與報(bào)告的特殊領(lǐng)域。

2.相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則。相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則是用來(lái)規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師代編會(huì)計(jì)報(bào)表、執(zhí)行商定程序、管理咨詢、稅務(wù)咨詢和其他服務(wù)。由于其業(yè)務(wù)性質(zhì)屬于、咨詢服務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不提供任何程度的保證。

3.質(zhì)量控制準(zhǔn)則。質(zhì)量控制準(zhǔn)則適用于會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其人員對(duì)財(cái)務(wù)信息審計(jì)和審閱，其他鑒證業(yè)務(wù)以及相關(guān)服務(wù)的質(zhì)量控制，是對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其人員提出的質(zhì)量控制政策和程序的要求。

由于中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則和中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)后續(xù)教育基本準(zhǔn)則不屬于行業(yè)技術(shù)性規(guī)范，因此沒(méi)有納入職業(yè)準(zhǔn)則體系。

新準(zhǔn)則體系與舊準(zhǔn)則體系比較，它顯示出以下4個(gè)顯著的特點(diǎn)：1.體現(xiàn)與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的趨同要求。新審計(jì)準(zhǔn)則體系由鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則兩個(gè)板塊組成，幾乎涵蓋了國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的所有項(xiàng)目。在審計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容上，充分采用了國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則所有的基本原則和核心程序，在審計(jì)目標(biāo)與原則，風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估與應(yīng)付，審計(jì)證據(jù)的獲取和分析，審計(jì)結(jié)論的形式和報(bào)告，以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)責(zé)任的設(shè)定等所有重大方面，與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則保持一致。2.滿足了新形勢(shì)下注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)需求。體系完備，內(nèi)容豐富的新審計(jì)準(zhǔn)則體系，涵蓋了注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行業(yè)務(wù)的各個(gè)環(huán)節(jié)或方面，適應(yīng)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行業(yè)務(wù)多元化的需要，為規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)活動(dòng)，保障執(zhí)業(yè)質(zhì)量，提供了科學(xué)的標(biāo)準(zhǔn)體系和全方位的指導(dǎo)。3.突出了維護(hù)公眾利益的行業(yè)宗旨。新審計(jì)準(zhǔn)則體系立足維護(hù)公眾利益的宗旨，充分研究和分析了新形勢(shì)下資本市場(chǎng)發(fā)展和注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)實(shí)踐面臨的挑戰(zhàn)與困難，強(qiáng)化了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)責(zé)任，細(xì)化了對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師指示和防范市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)的指導(dǎo)。新審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師強(qiáng)化審計(jì)的獨(dú)立性，保持應(yīng)有的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度，遵守執(zhí)業(yè)道德規(guī)范，切實(shí)貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念，提高識(shí)別和應(yīng)付市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)的能力，更加積極地承擔(dān)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的發(fā)現(xiàn)責(zé)任。4.增強(qiáng)了審計(jì)準(zhǔn)則的易理解和可操作性。新審計(jì)準(zhǔn)則體系在體現(xiàn)國(guó)際趨同要求的同時(shí)，在寫作體例，文字表達(dá)等方面針對(duì)中國(guó)文化、思維和表達(dá)的習(xí)慣，做了必要改進(jìn)，便于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)會(huì)員正確理解和運(yùn)用，也便于行業(yè)與社會(huì)公眾的交流和溝通。

(三)

我國(guó)過(guò)去的審計(jì)模式基本上為制度基礎(chǔ)審計(jì)，其舊審計(jì)準(zhǔn)則都是圍繞制度基礎(chǔ)審計(jì)進(jìn)行的。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的模式為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)一固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)稱為“客戶風(fēng)險(xiǎn)”，它們直接受被審計(jì)單位的內(nèi)部控制及其有關(guān)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)等情況的影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能改變，只能評(píng)估或評(píng)價(jià)。從理論上看該模型并無(wú)不妥，但實(shí)務(wù)操作難度很大。其審計(jì)程序一般為：(1)了解內(nèi)部控制制度；(2)執(zhí)行控制測(cè)試；(3)執(zhí)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試。其中，第一類程序和第三類程序在每次會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)時(shí)都必須執(zhí)行，

而第三類審計(jì)程序可以選擇執(zhí)行。

新審計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)的是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。在新的審計(jì)準(zhǔn)則中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)取決于重大錯(cuò)報(bào)和檢查風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是兩者的綜合風(fēng)險(xiǎn)，即審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。改變后的上述審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須了解被審計(jì)單位及其環(huán)境(包括內(nèi)部控制制度)，以充分識(shí)別和評(píng)估會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施控制測(cè)試與實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序。具體來(lái)說(shuō)，新審計(jì)準(zhǔn)則的重大變化主要體現(xiàn)在以下5個(gè)方面：(1)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)加強(qiáng)對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解。注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施程序是為了更廣泛和更深入地了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的各個(gè)方面，包括了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度。(2)為了實(shí)現(xiàn)評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)目的所實(shí)施的審計(jì)程序稱為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，新審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)的所有階段實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)與認(rèn)定層次可能發(fā)生錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域聯(lián)系起來(lái)，實(shí)施更為嚴(yán)格的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，而不能直接將風(fēng)險(xiǎn)設(shè)定為高水平。(3)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將識(shí)別和評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)與實(shí)施的審計(jì)程序掛鉤。在設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序(控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍與識(shí)別、評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)相聯(lián)系。(4)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)針對(duì)重大的各類交易、賬戶余額、列報(bào)和披露實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序。無(wú)論評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的結(jié)果如何，注冊(cè)會(huì)計(jì)師均應(yīng)當(dāng)針對(duì)重大的各類交易、賬戶余額、列報(bào)和披露實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序。(5)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵程序形成審計(jì)工作記錄，以保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，明確執(zhí)業(yè)責(zé)任。

所述表明，新審計(jì)準(zhǔn)則體系將注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)模式由制度基礎(chǔ)審計(jì)改變?yōu)轱L(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，迎合高度風(fēng)險(xiǎn)社會(huì)的需要，是現(xiàn)代審計(jì)方法的最新發(fā)展，必將對(duì)我國(guó)現(xiàn)代審計(jì)發(fā)展產(chǎn)生重大的影響。

(四)

新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則與舊審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則相比，新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則在形式與內(nèi)容上主要有以下幾個(gè)方面的變化。

1.關(guān)于審計(jì)報(bào)告概念的變化

(1)新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則完善了審計(jì)報(bào)告的定義。舊審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則中，審計(jì)報(bào)告的定義只是對(duì)被審計(jì)單位的年度會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，另外在附則中規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行中期或多期會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的規(guī)定，審計(jì)報(bào)告是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見(jiàn)的書面文件。新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)報(bào)告定義的修訂，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)中期或多期會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)施審計(jì)的工作得到了規(guī)范。因此，新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的適用范圍得到擴(kuò)展，即由對(duì)被審單位年度會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)擴(kuò)展到對(duì)被審單位中期或多期會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。(2)新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則首次正式使用了標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告、非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告和非無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告三個(gè)關(guān)于審計(jì)報(bào)告的新概念。根據(jù)新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的規(guī)定，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告不附加說(shuō)明段、強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段或任何飾用語(yǔ)時(shí)，該報(bào)告稱為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告；非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告是指標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告以外的其他審計(jì)報(bào)告，包括帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告和非無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告；非無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告包括保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告、否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告和無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。可見(jiàn)，新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則使審計(jì)報(bào)告在形式上發(fā)生了較大的變化。

2.關(guān)于審計(jì)意見(jiàn)形成基礎(chǔ)的變化

舊審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)復(fù)核與評(píng)價(jià)由審計(jì)證據(jù)得出的結(jié)論，以作為對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見(jiàn)的基礎(chǔ)”，新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則修改為“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)根據(jù)審計(jì)證據(jù)得出的結(jié)論，以作為對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見(jiàn)的基礎(chǔ)”，并將相關(guān)內(nèi)容單列為一章，分別從以下三個(gè)方面規(guī)定了對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師形成審計(jì)意見(jiàn)的具體要求：首先，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)時(shí)，要求根據(jù)已獲取的審計(jì)證據(jù)評(píng)價(jià)是否已對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證。其次，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)價(jià)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性時(shí)，要求考慮會(huì)計(jì)政策選擇與運(yùn)用的恰當(dāng)性，管理層作出會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性，會(huì)計(jì)報(bào)表反映的信息特性和會(huì)計(jì)報(bào)表信息披露的充分性等具體內(nèi)容。最后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的公允性時(shí)，要求考慮管理層調(diào)整后的會(huì)計(jì)報(bào)表與注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境了解的一致性、會(huì)計(jì)報(bào)表列報(bào)結(jié)構(gòu)和內(nèi)容的合理性、會(huì)計(jì)報(bào)表反映交易或事項(xiàng)的真實(shí)性等具體內(nèi)容。

3.關(guān)于管理層與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任的變化

舊審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定“會(huì)計(jì)報(bào)表的編制是被審計(jì)單位管理當(dāng)局的責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見(jiàn)”。新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則將上述規(guī)定從引言段中分離出來(lái)并進(jìn)行了補(bǔ)充，分別單列為審計(jì)報(bào)告中管理層的責(zé)任段和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任段，更加明晰了被審計(jì)單位管理當(dāng)局對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的責(zé)任和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任。在管理層責(zé)任段中，新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則明確了被審計(jì)單位管理當(dāng)局的責(zé)任是要按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表，具體包括與會(huì)計(jì)報(bào)表編制相關(guān)的內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)，實(shí)施和維護(hù)的有效性，會(huì)計(jì)政策選擇與運(yùn)用的恰當(dāng)性以及所做會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性等責(zé)任。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任段中，新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是要按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定(含執(zhí)業(yè)道德規(guī)范)執(zhí)行審計(jì)工作，并在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，具體包括為獲取必要的審計(jì)證據(jù)而設(shè)計(jì)，選擇及實(shí)施審計(jì)程序的恰當(dāng)性，所獲取審計(jì)證據(jù)的充分性與適當(dāng)性等。

4.關(guān)于非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告要求的改變

新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則將舊審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則中審計(jì)報(bào)告的類型劃分為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告兩大類，并針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告提出了更加詳細(xì)的特殊要求，單獨(dú)制定了一項(xiàng)準(zhǔn)則予以規(guī)范。其主要內(nèi)容是：(1)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告時(shí)，強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)同時(shí)符合“可能對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響，但被審計(jì)單位進(jìn)行了恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理，且在會(huì)計(jì)報(bào)表中作出充分披露”和“不影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)”兩個(gè)條件。另外，還專門定義了強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中的不確定事項(xiàng)是指其結(jié)果依賴于未來(lái)行動(dòng)或事項(xiàng)、不受被審計(jì)單位的直接控制但可能影響會(huì)計(jì)報(bào)表的事項(xiàng)。(2)當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師與管理層在被審計(jì)單位會(huì)計(jì)政策的選用、會(huì)計(jì)估計(jì)的做出或會(huì)計(jì)報(bào)表的披露方面存在分歧或者審計(jì)規(guī)范受到限制時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為上述情況對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響是重大的或可能是重大的，其應(yīng)當(dāng)出具保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)等非無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。同時(shí)，新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則還特別明確了審計(jì)報(bào)告的說(shuō)明段是指審計(jì)報(bào)告位于審計(jì)意見(jiàn)段之前用于描述注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)的段落。

篇8

一、我國(guó)審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則與國(guó)際審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則發(fā)展變遷

（一）我國(guó)審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的發(fā)展

1、我國(guó)的第一份審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則是于1995年，并于1996年1月1日起開始執(zhí)行的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)――審計(jì)報(bào)告》。該準(zhǔn)則對(duì)標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告格式和內(nèi)容作了明確規(guī)定。這一準(zhǔn)則的制定不僅邁出了我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的第一步，而且由于我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的制定充分考慮了國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容和要求，從而為協(xié)調(diào)我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際接軌奠定了基礎(chǔ)。實(shí)施幾年來(lái)，該準(zhǔn)則對(duì)規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為和提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量，以及保護(hù)投資者、債權(quán)人等社會(huì)公眾的利益起到了重要的作用。

2、2003年第一次修訂。由于審計(jì)理論和實(shí)務(wù)的快速發(fā)展，1995年的準(zhǔn)則已經(jīng)不能再適應(yīng)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和市場(chǎng)要求，需要對(duì)其進(jìn)行相應(yīng)的修改。2003年4月14日，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)了修訂后的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)――審計(jì)報(bào)告》，并于2003年7月1日起實(shí)施。與原準(zhǔn)則相比，新修訂的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的變化主要有以下幾點(diǎn)：（1）進(jìn)一步明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)報(bào)告承擔(dān)的責(zé)任，將原準(zhǔn)則“對(duì)出具的審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性負(fù)責(zé)”改為“對(duì)出具的審計(jì)報(bào)告負(fù)責(zé)”。（2）審計(jì)報(bào)告格式由兩段式改為三段式，將原來(lái)的范圍段分解為引言段和范圍段，在引言段說(shuō)明審計(jì)對(duì)象、管理當(dāng)局責(zé)任和注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任。（3）將“拒絕表示意見(jiàn)”改為“無(wú)法表示意見(jiàn)”。（4）刪除了審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)段中的“一貫性”，將“合法性”和“公允性”合并，使“合法性”融于“公允性”之中。（5）新準(zhǔn)則將原準(zhǔn)則中“會(huì)計(jì)報(bào)表的編制是否符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及國(guó)家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的規(guī)定”改為“會(huì)計(jì)報(bào)表的編制是否符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和相關(guān)會(huì)計(jì)制度”。

3、2006年第二次修訂。為進(jìn)一步規(guī)范我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)報(bào)告的行為、明晰被審計(jì)單位管理當(dāng)局和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任以及提高我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量，向國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則靠攏，財(cái)政部于2006年2月15日頒布48項(xiàng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則，并定于2007年1月1日起施行。其中，對(duì)2003年7月1日起施行的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)――審計(jì)報(bào)告》進(jìn)行了修訂，形成了新的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則，即《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1501號(hào)――審計(jì)報(bào)告》和《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502號(hào)――非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告》。與現(xiàn)行審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則相比，新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則在形式與內(nèi)容上主要有以下幾方面變化：（1）將管理當(dāng)局責(zé)任和注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任從引言段中分離出來(lái)并進(jìn)行了補(bǔ)充，分別列為審計(jì)報(bào)告中管理層責(zé)任段和注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任段，更加明晰了被審計(jì)單位管理當(dāng)局對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的責(zé)任和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任。（2）將股東權(quán)益變動(dòng)表和財(cái)務(wù)報(bào)表附注納入審計(jì)范圍，進(jìn)一步擴(kuò)大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)范圍，增加了審計(jì)人員的風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任。（3）對(duì)審計(jì)程序、審計(jì)意見(jiàn)的形成增加了更細(xì)化的描述和要求。（4）將審計(jì)報(bào)告類型劃分為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的特殊規(guī)范等內(nèi)容進(jìn)行了細(xì)化。另外，此次修訂的準(zhǔn)則還在審計(jì)報(bào)告日期、增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情形等方面做出了修改和補(bǔ)充。

（二）國(guó)際審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的發(fā)展

1、1983年《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則（ISA）13――審計(jì)師關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表的報(bào)告》的。1983年國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）下設(shè)的國(guó)際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)（IAPC，2001年更名為國(guó)際審計(jì)與保證準(zhǔn)則委員會(huì)，IAASB）了《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則（ISA）13――審計(jì)師關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表的報(bào)告》，對(duì)審計(jì)報(bào)告進(jìn)行規(guī)范，標(biāo)志著國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的基本確立。該準(zhǔn)則規(guī)定，一份完整的審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)具備以下基本內(nèi)容，并以此作為協(xié)調(diào)各國(guó)審計(jì)報(bào)告差異的標(biāo)準(zhǔn)：（1）標(biāo)題；（2）收件人；（3）已審財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)；（4）關(guān)于審計(jì)準(zhǔn)則或?qū)徲?jì)實(shí)務(wù)依據(jù)的說(shuō)明；（5）關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表意見(jiàn)的表述或拒絕表示意見(jiàn)；（6）審計(jì)師的簽名；（7）審計(jì)師的地址；（8）報(bào)告日期。

2、1994年第一次修訂。經(jīng)過(guò)職業(yè)界和學(xué)術(shù)界的長(zhǎng)期研究，審計(jì)理論取得了重大發(fā)展，審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則中的一些重要概念也有了新的含義，如果審計(jì)報(bào)告使用者對(duì)這些問(wèn)題也有所了解，就可在一定程度上減少對(duì)職業(yè)界的法律訴訟。因此，1994年IAPC對(duì)國(guó)際審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則進(jìn)行了第一次修訂，了《ISA700審計(jì)師關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表的報(bào)告》。此次修訂將審計(jì)報(bào)告的基本要素規(guī)范為：（1）標(biāo)題；（2）收件人；（3）開頭或引言段；（4）范圍段；（5）意見(jiàn)段；（6）報(bào)告日期；（7）審計(jì)師的地址；（8）審計(jì)師的簽名。同時(shí)，對(duì)各部分應(yīng)表述的內(nèi)容及其措辭進(jìn)行了規(guī)范。

3、2001年第二次修訂。在2001年7月，IAASB對(duì)1994年ISA700進(jìn)行了細(xì)微修訂，要求在意見(jiàn)段中明確指明用于編制財(cái)務(wù)報(bào)表的財(cái)務(wù)報(bào)告編報(bào)框架（當(dāng)編報(bào)框架不是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，還需指明財(cái)務(wù)報(bào)告編報(bào)框架的制定國(guó)家）。其他方面與1994年的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則相同。因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師跨國(guó)執(zhí)業(yè)的蓬勃發(fā)展和審計(jì)報(bào)告的網(wǎng)上，且財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)框架具有多樣性，所以就要求明確說(shuō)明財(cái)務(wù)報(bào)表的編制框架是哪國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告編制框架。

4、2004年第三次修訂。為了提高獨(dú)立審計(jì)師報(bào)告在全球范圍內(nèi)的透明度和可比性，IAASB于2004年12月28日了新修訂的《ISA700――關(guān)于整套通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表的獨(dú)立審計(jì)師報(bào)告》和《ISA701――非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)獨(dú)立審計(jì)師報(bào)告》取代原ISA700，確立了新的審計(jì)報(bào)告的格式和內(nèi)容，并自2006年12月31日起執(zhí)行。新ISA700規(guī)定，審計(jì)報(bào)告由下列要素構(gòu)成：（1）標(biāo)題；（2）收件人；（3）引言段；（4）管理當(dāng)局對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任；（5）審計(jì)師的責(zé)任；（6）審計(jì)師的意見(jiàn)；（7）其他報(bào)告責(zé)任；（8）審計(jì)師的簽名；（9）審計(jì)師報(bào)告的日期；（10）審計(jì)師的地址。

此次修訂的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則主要有以下幾方面變化：（1）將審計(jì)報(bào)告標(biāo)題由“審計(jì)師報(bào)告”改為“獨(dú)立審計(jì)師報(bào)告”。（2）取消了范圍段，而在審計(jì)師意見(jiàn)段后添加了其他報(bào)告責(zé)任段。（3）將管理當(dāng)局的責(zé)任和審計(jì)師的責(zé)任從引言段中分離出來(lái)，分別形成單獨(dú)的段落，并對(duì)管理當(dāng)局和審計(jì)師的責(zé)任進(jìn)行了補(bǔ)充和修改。（4）新準(zhǔn)則將審計(jì)報(bào)告分為關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表的報(bào)告和關(guān)于其他法律和法規(guī)要求的報(bào)告，增加了審計(jì)報(bào)告的基本內(nèi)容。第一部分處理財(cái)務(wù)報(bào)表事項(xiàng)，第二部分處理地方法律所要求的其他所有事項(xiàng)。（5）擴(kuò)大了審計(jì)范圍。新準(zhǔn)則將重大會(huì)計(jì)政策和其他解釋性附注的摘要納入了審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍。

此外，新準(zhǔn)則變化還包括：增加了實(shí)施審計(jì)程序的主要目的、強(qiáng)化了審計(jì)師責(zé)任和職業(yè)道德、強(qiáng)調(diào)審計(jì)師要評(píng)估被審計(jì)單位管理當(dāng)局在編制和反映財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)所采用的財(cái)務(wù)報(bào)告框架的可接受性等內(nèi)容。為了增強(qiáng)不同地區(qū)審計(jì)報(bào)告的一致性，2005年IAASB又將ISA701一分為二，將對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的修改歸入《ISA705――對(duì)獨(dú)立審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)的修改》，對(duì)審計(jì)報(bào)告中的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段和其他事項(xiàng)段的規(guī)范則歸入《ISA706――獨(dú)立審計(jì)報(bào)告中的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段和其他事項(xiàng)段》，并于2005年3月了這兩則征求意見(jiàn)稿。

二、審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的國(guó)際趨同

（一）我國(guó)審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則與國(guó)際審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)之路。通過(guò)前面對(duì)我國(guó)審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則和國(guó)際審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則發(fā)展歷程的敘述和對(duì)比，可以看出，我國(guó)審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的制定以及修訂一直是以國(guó)際審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則為依據(jù)的。經(jīng)過(guò)1995年和2003年兩次變遷后，我國(guó)審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則無(wú)論在審計(jì)理論與審計(jì)思想方面，還是在審計(jì)報(bào)告的格式、內(nèi)容、措辭方面，均與2001年的原ISA700相協(xié)調(diào)，之間的差別微乎其微。2004年新ISA700后，我國(guó)立即采取了相應(yīng)的對(duì)策，按照新ISA700和ISA701對(duì)原準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，將原《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)――審計(jì)報(bào)告（修訂）》修訂為中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師《審計(jì)準(zhǔn)則第1501號(hào)――審計(jì)報(bào)告》和《審計(jì)準(zhǔn)則第1502號(hào)――非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告》，并于2006年2月15日正式，自2007年1月1日起執(zhí)行，以保持內(nèi)容、結(jié)構(gòu)、措辭以及所體現(xiàn)的審計(jì)思想和理念上與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的趨同。

（二）審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)的必要性

1、新的國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)了審計(jì)理論與實(shí)務(wù)的最新發(fā)展，具有科學(xué)性與適用性，在借鑒吸收國(guó)外先進(jìn)的審計(jì)理念的基礎(chǔ)上與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的趨同是我國(guó)審計(jì)事業(yè)發(fā)展的必然要求。

2、全球經(jīng)濟(jì)一體化使得資本在國(guó)與國(guó)之間自由流動(dòng)，會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)作為通用的商業(yè)語(yǔ)言和社會(huì)資源分配的基礎(chǔ)在全球經(jīng)濟(jì)社會(huì)中扮演著重要的角色。近年來(lái)，各國(guó)都致力于會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)際化以減少或消除經(jīng)貿(mào)往來(lái)和資本流動(dòng)中“語(yǔ)言”上的障礙和成本。審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則是用來(lái)規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師編制和出具審計(jì)報(bào)告的，它與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則密切相關(guān)，會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)際化必然也將推動(dòng)審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的國(guó)際協(xié)調(diào)。實(shí)現(xiàn)審計(jì)報(bào)告的國(guó)際間趨同可以更加有利地幫助利益相關(guān)者對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果做出正確的評(píng)價(jià)，從而進(jìn)一步促進(jìn)資本的自由流動(dòng)和經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展。

因此，隨著經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展以及對(duì)外開放的進(jìn)一步深入，中國(guó)審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則向國(guó)際審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同勢(shì)在必行。