緒論：在尋找寫作靈感嗎？愛發(fā)表網(wǎng)為您精選了8篇稅收執(zhí)法論文，愿這些內(nèi)容能夠啟迪您的思維，激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，歡迎您的閱讀與分享！

篇1

國家獲取財政收入的途徑很多，如增發(fā)貨幣、罰沒財務(wù)、收取費(fèi)用等，因上述方法存在固有的缺陷，因此，現(xiàn)代國家通常將稅收作為國家財政來源的最重要途徑，從經(jīng)濟(jì)意義上講，稅收是實(shí)現(xiàn)現(xiàn)代國家職能，提高人民福利的基礎(chǔ)和前提，是影響國家和私人物質(zhì)利益分配的重要因素，從法律意義上講，國家立法、執(zhí)法、司法等職能的有機(jī)配合和制衡，是保證國家稅收的重要手段，在稅法既定前提下，如何保證政府依法征稅，納稅主體依法納稅，是稅收執(zhí)法工作需要高度重視的問題，而誠實(shí)信用則是稅收執(zhí)法中的核心問題之一。

一、稅收的必要性

從經(jīng)濟(jì)意義方面講，國家的職能就是做私人不能做或不愿做的事情，為公眾提供公共物品，具體包括國防、外交等純公共物品，也包括教育、醫(yī)療、交通、救濟(jì)等準(zhǔn)公共物品，同時還包括統(tǒng)一的市場體系、競爭規(guī)則等。國家為社會提供公共物品，需要強(qiáng)有力的財政做后盾，因國家是若干單元自愿組成的實(shí)體，其本身不直接從事經(jīng)營活動，不直接創(chuàng)造財富，因此，只能通過直接或間接的方法從私人那里取得財富，從而形成國家財政，征稅即是現(xiàn)代國家獲取財富的重要手段。我們國家是世界上最大的發(fā)展中國家，人口眾多，幅員遼闊，地區(qū)發(fā)展不均衡，貧富懸殊差距大，國家需要為大眾提供大量的物品，為保證稅收穩(wěn)定，創(chuàng)造良好的稅收執(zhí)法環(huán)境，保證稅收主體依法征稅，納稅主體依法納稅是非常必要的。

從稅收的職能方面講，國家通過征稅和再分配稅收，可以實(shí)現(xiàn)重新分配社會財富，調(diào)節(jié)私人主體的貧富差距，更好的實(shí)現(xiàn)救濟(jì)、總體平衡等國家職能；通過稅收手段，參與社會再分配，對各類主體的實(shí)際收入及運(yùn)行發(fā)生重大影響，影響收入和儲蓄結(jié)構(gòu)、資產(chǎn)和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整，影響各類資源的配置，從而實(shí)現(xiàn)國家宏觀調(diào)空的職能。正是稅收具有收入分配和宏觀調(diào)控等職能，能夠解決社會分配不公等一系列社會問題，有助于提高經(jīng)濟(jì)運(yùn)行效率，解決經(jīng)濟(jì)公平和社會公平問題，因此，稅收有助于保障經(jīng)濟(jì)和社會的穩(wěn)定。

二、誠實(shí)信用的作用

誠實(shí)信用原則最早源自于羅馬法，被民法學(xué)界奉為帝王條款，但其并非民法所獨(dú)有的原則，而是公法和私法共通的基本原則，它要求稅收征納雙方在履行各自義務(wù)時，都應(yīng)講求信用，誠實(shí)的履行義務(wù)，而不得違背對方的合理期待和信賴，也不得以許諾錯誤為由而反悔[1].

誠實(shí)信用是稅收法律關(guān)系主體應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵守的道德和倫理準(zhǔn)則，也是其享有權(quán)利和履行義務(wù)的基本原則，其功能和作用表現(xiàn)為：

1、解釋法律，彌補(bǔ)法律漏洞功能

法律具有歸納性和抽象性特點(diǎn)，這些特點(diǎn)決定了執(zhí)法者在應(yīng)用抽象的法律規(guī)范解決一般的具體現(xiàn)實(shí)問題時，首先需要正確解釋和理解法律的含義；法律不可能包羅所有社會現(xiàn)象，都是對過去經(jīng)驗(yàn)的總結(jié)和歸納，對未來社會現(xiàn)象的預(yù)測總是存在一定的局限性，而社會總是在變化和發(fā)展的，這就決定了法律具有滯后性特點(diǎn)，該特點(diǎn)要求執(zhí)法者在應(yīng)用既定法律解決新出現(xiàn)的復(fù)雜社會問題時，更加需要正確解釋和理解法律。解釋法律就必須堅持一定的原則，符合立法的宗旨目的，符合最低限度的法律價值，因此，選擇解釋法律的基本原則就顯的尤為重要，誠實(shí)信用原則集中體現(xiàn)了公平正義的法律價值，因此，可以很好的起到指導(dǎo)解釋法律的作用。

2、降低執(zhí)法成本，提高執(zhí)法效益功能

誠實(shí)信用是一種道德和倫理觀念，是民法的一項(xiàng)基本原則，也是構(gòu)建理想稅收執(zhí)法環(huán)境的基石。在稅收執(zhí)法中，最有效率的稅收執(zhí)法活動，是在稅收法律關(guān)系主體彼此信任的基礎(chǔ)上，迅速完成征稅和納稅工作，反之，則會增加稅收的成本，浪費(fèi)有限的社會資源。隨著現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，稅收的數(shù)量在日益增大，稅收法律關(guān)系日趨復(fù)雜，如何降低稅收成本成為人們越來越關(guān)注的問題，解決降低稅收成本問題的很重要的方法，就是要求稅收當(dāng)事人本著誠實(shí)信用精神做出具體行為，按照誠實(shí)信用原則構(gòu)建稅收執(zhí)法法律關(guān)系。

三、誠實(shí)信用對稅收執(zhí)法的要求

稅收法律關(guān)系包括征稅和納稅兩個主體，其對征稅和納稅主體的要求是不完全相同的。

（一）誠實(shí)信用對征稅主體的要求

1、稅收執(zhí)法形式合法

稅收執(zhí)法程序合法。應(yīng)當(dāng)按照稅收程序法的規(guī)定，依法開展稅收征收工作，在強(qiáng)調(diào)稅收執(zhí)法主動性特點(diǎn)的同時，不得逾越或違反程序，如按照規(guī)定著裝，出具完稅憑證、收據(jù)等法律文書，依法行使征收、查驗(yàn)、處罰等職能；充分保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，不得非法限制或剝奪納稅人的申辯、復(fù)議、訴訟等權(quán)利，保證納稅人在其合法權(quán)益受到侵害時可以得到法律救濟(jì)，使稅收執(zhí)法在程序方面體現(xiàn)正義和公平精神。

2、稅收執(zhí)法實(shí)質(zhì)合法

主體合法。執(zhí)法主體只能是稅務(wù)機(jī)關(guān)和工作人員或法律授權(quán)的組織，同時法律授權(quán)的組織應(yīng)當(dāng)符合法律的規(guī)定條件，非執(zhí)法主體不得從事稅收執(zhí)法活動。

權(quán)限和內(nèi)容合法。稅務(wù)執(zhí)法主體應(yīng)當(dāng)在法律規(guī)定的范圍開展執(zhí)法活動，不得超越職權(quán)和開展稅收執(zhí)法活動，擅自做出開征、停征、減稅、免稅等不符合法律規(guī)定的決定，不得與納稅主體協(xié)商納稅事項(xiàng)，同時也不得消極對待稅務(wù)執(zhí)法，該征收的稅款不征收或不及時征收，該處罰的不處罰。

依據(jù)合法。依據(jù)包括實(shí)體法和程序法，稅務(wù)執(zhí)法主體應(yīng)當(dāng)在執(zhí)行大量實(shí)體稅收行政法規(guī)的同時，嚴(yán)格按照《中華人民共和國稅收征管法》、《中華人民共和國行政處罰法》及相關(guān)行政法規(guī)等程序性規(guī)范要求，依法開展稅收執(zhí)法工作，

3、稅收執(zhí)法具有合理性

合理性是指行政行為的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)合理、適度，合乎理性[2]，使正常理智的人根據(jù)一般理性能夠理解和接受。因?yàn)槎愂請?zhí)法是行政行為，行政行為的特點(diǎn)決定了稅收執(zhí)法具有合理性。

4、轉(zhuǎn)變執(zhí)法意識

稅收的強(qiáng)制性、無償性等特征突出的強(qiáng)調(diào)了稅收執(zhí)法的國家意志性，由于長期受國家意志至上，個體意志服從國家意志觀念的影響，稅務(wù)執(zhí)法主體常常以主宰者的地位凌駕于納稅主體之上，這是與現(xiàn)代的服務(wù)性政府的理念相違背的，有鑒于此，轉(zhuǎn)變稅收執(zhí)法主體的執(zhí)法理念，使執(zhí)法主體平等的對待納稅主體，在實(shí)現(xiàn)稅收執(zhí)法職能的同時，發(fā)揮稅務(wù)執(zhí)法的服務(wù)職能，使稅務(wù)執(zhí)法更多地體現(xiàn)理性化特征就顯得尤為重要，如告知納稅主體應(yīng)當(dāng)享有地權(quán)利、披露稅收的用途、保障納稅主體權(quán)利的救濟(jì)方法等。

5、改善稅收執(zhí)法環(huán)境

加強(qiáng)制度建設(shè)，完善財稅體制，理順中央和地方的分配關(guān)系，提高稅收機(jī)關(guān)的執(zhí)法地位，賦予稅收機(jī)關(guān)更大的權(quán)力和獨(dú)立性，與此同時，要求相關(guān)政府機(jī)關(guān)建立和完善財政支出信息披露制度，使納稅主體能夠切身體會到納稅的成就感和責(zé)任感，充分享受公共福利，監(jiān)督政府依法支出財政收入，減少鋪張浪費(fèi)，杜絕“豆腐渣”工程，提高行政效能，降低行政成本，使納稅主

體在了解稅收行政的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步增強(qiáng)依法納稅的意識。

（二）誠實(shí)信用對納稅主體的要求

納稅主體總是追求個體利益的最大化，總是存在減輕或免除自己納稅義務(wù)的動機(jī)，而較少考慮稅收執(zhí)法對公眾利益的影響，征稅和納稅始終是一對難以調(diào)和的矛盾，這種現(xiàn)象不僅在中國，而且在全世界都普遍存在著。因此，從納稅主體角度講，誠實(shí)信用要求，納稅主體根據(jù)相關(guān)稅收法律的規(guī)定強(qiáng)調(diào)自身權(quán)利的同時，應(yīng)增強(qiáng)依法納稅的意識，與征稅主體共同完成稅收執(zhí)法工作，如了解國家的稅收法律，依法辦理稅務(wù)登記、申報納稅、建立帳冊、不偷逃應(yīng)納稅額、不惡意轉(zhuǎn)移定價等。

篇2

關(guān)鍵詞：稅收執(zhí)法風(fēng)險防范

一、稅收執(zhí)法風(fēng)險的概念

所謂執(zhí)法風(fēng)險，就是具執(zhí)法資格的國家公務(wù)人員在執(zhí)行法律、法規(guī)所賦予的權(quán)力或履行職責(zé)的過程中，存在有未按照或未完全按照法律、行政法規(guī)、規(guī)章要求的行為執(zhí)法或履行職責(zé)，侵犯、損害了國家和人民群眾的利益，給國家或人民群眾造成一定的物質(zhì)或精神上的損失以及應(yīng)履行而未履行職責(zé)，所應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。稅收執(zhí)法作為國家行政執(zhí)法的一部分，承擔(dān)著為國聚財，堵漏增收的重任。正是由于稅務(wù)機(jī)關(guān)是國家財政收支的關(guān)鍵部門，已越來越成為國家紀(jì)檢監(jiān)察部門關(guān)注的對象。隨著國家法律、法規(guī)的不斷完善和健全，公民和法人的法律意識及自我保護(hù)意識也在不斷增強(qiáng)，如果我們的稅收執(zhí)法人員不及時調(diào)整工作思路，轉(zhuǎn)變執(zhí)法觀念，克服隨意執(zhí)法的老毛病，就隨時存在著執(zhí)法風(fēng)險，小到經(jīng)濟(jì)損失，大到觸犯刑律。

二、防范和化解稅收執(zhí)法風(fēng)險的意義

防范和化解稅收執(zhí)法風(fēng)險的意義就在于保障稅收執(zhí)法部門有一個安全的稅收執(zhí)法環(huán)境，起到穩(wěn)定隊伍，增強(qiáng)凝聚力，提高戰(zhàn)斗力的目的，從而促進(jìn)稅收工作效率，更好地維護(hù)稅法的尊嚴(yán)。防范和化解稅收執(zhí)法風(fēng)險，保障稅收執(zhí)法安全的意義主要應(yīng)有以下幾個方面：

一是維護(hù)稅收執(zhí)法人員的切身利益。如果稅收執(zhí)法人員的執(zhí)法安全得不到應(yīng)有的保障，今天這個受到紀(jì)律處分，明天那個受到法律制裁，將嚴(yán)重影響稅收執(zhí)法隊伍的穩(wěn)定，不利于各項(xiàng)稅收工作的開展。因此，防范和化解稅收執(zhí)法風(fēng)險，保障稅收執(zhí)法安全是保護(hù)同志、穩(wěn)定隊伍的基礎(chǔ)，是內(nèi)樹正氣、外樹形象的關(guān)鍵。

二是樹立稅收執(zhí)法機(jī)關(guān)的良好形象。如果我們的稅收執(zhí)法人員能夠時刻保持執(zhí)法風(fēng)險意識，做到正確執(zhí)法，文明執(zhí)法，同時做好稅收服務(wù)，努力化解征納矛盾，不僅能夠降低執(zhí)法風(fēng)險，而且能夠很好地樹立自身以及整個稅收執(zhí)法隊伍的形象。反之，如果執(zhí)法方式簡單，執(zhí)法手段粗暴，就會造成征納關(guān)系緊張，降低自身執(zhí)法安全系數(shù)，增大執(zhí)法風(fēng)險，損害執(zhí)法隊伍的形象，使稅收執(zhí)法工作處于被動。因此，化解稅收執(zhí)法風(fēng)險，保障稅收執(zhí)法安全也是樹立稅收執(zhí)法機(jī)關(guān)良好形象的根本。

三是確保稅收征管質(zhì)量和稅收收入。如果稅收執(zhí)法人員能夠始終保持執(zhí)法風(fēng)險意識，就能確保政令暢通，使各項(xiàng)稅收方針政策及規(guī)章制度得到很好地落實(shí)，提高執(zhí)法人員的工作責(zé)任心，克服麻痹心理，確保盡職盡責(zé)，應(yīng)收盡收。

三、稅收執(zhí)法風(fēng)險的表現(xiàn)形式

一是執(zhí)法不嚴(yán)被追究責(zé)任的風(fēng)險。主要表現(xiàn)為不能嚴(yán)格依法治稅，執(zhí)法隨意性大，疏于管理、、推諉扯皮、處罰不當(dāng)、違法不究等行政不作為問題。如某稅收管理員在日常稅收管理中未深入實(shí)地進(jìn)行稅源巡查，工作蜻蜓點(diǎn)水、敷衍了事，從而造成多起納稅人采取假停業(yè)、假轉(zhuǎn)非手段偷稅的事件，被群眾舉報后受到行政處分。

二是執(zhí)法水平低引發(fā)執(zhí)法風(fēng)險。主要表現(xiàn)為：一方面是部分執(zhí)法人員素質(zhì)不高，執(zhí)法程序不清，使用稅務(wù)文書及引用法律條文錯誤，職責(zé)履行不到位；另一方面是粗心麻痹，工作不細(xì)致。如納稅人的稅款已繳納而稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施卻未及時解除而造成執(zhí)法過錯。又如某稅務(wù)所在采取稅收保全措施時，一名稅務(wù)人員一時沖動拉下了動力電閘，使企業(yè)正常生產(chǎn)突然中斷而造成經(jīng)濟(jì)損失，經(jīng)行政訴訟敗訴而被判行政賠償。

三是執(zhí)法腐敗，被處罰。主要表現(xiàn)為一些干部依法行政的意識淡薄，不嚴(yán)于律己，執(zhí)法不公等問題。如某稅收管理員亂拿商戶的商品被舉報受到行政處分；又如某稅收管理員超標(biāo)準(zhǔn)收取稅務(wù)登記證工本費(fèi)而被查處。

四是執(zhí)法不文明引發(fā)執(zhí)法風(fēng)險。表現(xiàn)為執(zhí)法方式簡單、執(zhí)法手段粗暴，誘使征納雙方矛盾激化，惡化執(zhí)法環(huán)境等問題。如原項(xiàng)城市公安局駐國稅局公安特派室干警李某在協(xié)助某稅務(wù)所工作時，因酒后出警被檢察機(jī)關(guān)查處。

四、稅收執(zhí)法風(fēng)險的類型

就稅收執(zhí)法風(fēng)險的類型而言，筆者認(rèn)為，分為刑事責(zé)任風(fēng)險和行政責(zé)任風(fēng)險兩個方面。

(1)刑事責(zé)任風(fēng)險

所謂刑事責(zé)任風(fēng)險，就是指執(zhí)法人員的執(zhí)法過錯較為嚴(yán)重，應(yīng)承擔(dān)刑事責(zé)任的風(fēng)險。對稅收執(zhí)法人員而言，可能承擔(dān)刑事責(zé)任的執(zhí)法行為主要有以下7個方面：

1、。是指國家機(jī)關(guān)工作人員超越職權(quán)，違法決定、處理其無權(quán)決定、處理的事項(xiàng)，或者違法處理公務(wù)，致使公共財產(chǎn)、國家和人民的利益遭受損失的行為。過去有“小小專管員，權(quán)力大無邊”的說法，就是納稅人對部分稅務(wù)干部越權(quán)執(zhí)法行為的不滿意看法。這種行為目前在極個別同志身上仍然存在。

2、。是指國家工作人員嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任，不履行職責(zé)或不認(rèn)真履行職責(zé)，致使公共財產(chǎn)、國家和人民利益遭受重大損失的行為。稅務(wù)人員一般是指不征少征應(yīng)征稅款，不檢查納稅的情況，遇有征稅阻力不采取措施、不向上級報告等。這部分人往往因?yàn)槿狈σ欢ǖ氖聵I(yè)心和責(zé)任感，不求上進(jìn)，飽食終日，無所用心，馬虎行事。一時失足將造成千古恨。

3、索賄受賄。是指國家工作人員利用職務(wù)上的便利，索取他人財物或非法收受他人財物，為他人謀利益的行為。受賄有大有小、有輕有重，利用職務(wù)之便，隨意索取納稅人錢物，有的甚至要人一條香煙、一雙皮鞋、一件飲料等，其結(jié)果就容易釀成大禍。這在一線執(zhí)法人員中不敢說沒有。

4、不移交刑事案件。是指行政執(zhí)法人員徇私情、私利，偽造材料，隱瞞情況，弄虛作假，對依法應(yīng)當(dāng)移交司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任的案件不移交。應(yīng)移交而未移交的涉稅案件除了得到納稅人的好處不移交外，往往是因?yàn)榧{稅人認(rèn)錯態(tài)度較好，并且愿意接受處罰或說情求饒等因素，使部分法律意識淡薄稅務(wù)人員認(rèn)為，只要補(bǔ)稅、罰款能順利入庫便萬事大吉，容易放棄對這些犯罪行為予以嚴(yán)厲的法律制裁，以儆效尤。

5、幫助犯罪分子逃避處罰。是指有查禁犯罪活動職責(zé)的司法、公安、安全、海關(guān)、稅務(wù)等國家機(jī)關(guān)的工作人員向犯罪分子通風(fēng)報信、提供便利、幫助犯罪分子逃避處罰的行為。大量的涉稅案件證實(shí)，如果沒有稅務(wù)人員的參與或出謀劃策、，像虛開增值稅專用發(fā)票、農(nóng)副產(chǎn)品收購發(fā)票、廢舊物資發(fā)票等行為又怎能輕易屢屢成功呢？其事實(shí)令人震驚，其教訓(xùn)無比慘痛。

6、、不征少征稅款。是指稅務(wù)人員為徇私情、私利，對納稅人依法應(yīng)當(dāng)繳納的稅款不征少征。

7、發(fā)售發(fā)票、抵扣稅款、出口退稅。是指稅務(wù)人員違反法律法規(guī)的規(guī)定，在辦理發(fā)售發(fā)票、抵扣稅款、出口退稅工作中。

以上這些錯誤的執(zhí)法行為如果給國家和人民造成重大損失或情節(jié)嚴(yán)重的，就會被追究刑事責(zé)任，承擔(dān)刑事責(zé)任風(fēng)險

(2)行政責(zé)任風(fēng)險

所謂行政責(zé)任風(fēng)險，就是指執(zhí)法人員的執(zhí)法過錯較輕，尚未觸及刑罰，但應(yīng)受到系統(tǒng)內(nèi)部黨、政紀(jì)處分或經(jīng)濟(jì)處罰的風(fēng)險。因此，行政責(zé)任風(fēng)險主要包括黨、政紀(jì)處分和經(jīng)濟(jì)處罰兩種類型。

1、黨、政紀(jì)處分。黨紀(jì)處分包括警告、嚴(yán)重警告、撤銷黨內(nèi)職務(wù)、、5種形式。政紀(jì)處分包括警告、記過、記大過、降級、撤職、開除6種形式。

黨、政紀(jì)處分雖然不存在限制人身自由的風(fēng)險，但卻足于影響個人的政治前途及人生命運(yùn)。如有一位稅務(wù)干部，工作積極認(rèn)真、工作業(yè)績也很突出，就在上級考慮擬對他進(jìn)行提拔重用的時候，該同志卻不慎遺失了一份空白完稅證而受到警告處分，同時上級也取消了擬對他認(rèn)命的決定。

2、經(jīng)濟(jì)處罰

經(jīng)濟(jì)處罰很簡單，就是讓出現(xiàn)執(zhí)法過錯的人員遭受一定的經(jīng)濟(jì)損失作為懲罰來刺激人員的工作責(zé)任心。近年來，國稅部門通過大量的工作實(shí)踐并依靠計算機(jī)信息技術(shù)的飛速發(fā)展，摸索出了一套行之有效的“機(jī)制管人”措施。《全員崗位責(zé)任目標(biāo)考核》和《稅收執(zhí)法責(zé)任制》就是這套機(jī)制的核心內(nèi)容。它通過對每一位人員及每一個崗位的合理劃分，明確了詳細(xì)的工作職責(zé)和工作標(biāo)準(zhǔn)，對照每一項(xiàng)工作職責(zé)和工作標(biāo)準(zhǔn)對工作任務(wù)的影響程度，設(shè)定相應(yīng)的分值及款項(xiàng)。對應(yīng)盡而未盡到的職責(zé)和未完成工作目標(biāo)的人員給予相應(yīng)的扣分扣款。

由此可以看出，行政責(zé)任風(fēng)險主要為政治風(fēng)險和經(jīng)濟(jì)風(fēng)險。

五、執(zhí)法風(fēng)險產(chǎn)生的根源

一是政策因素引起的執(zhí)法風(fēng)險。政策性風(fēng)險主要表現(xiàn)在規(guī)范性文件的制定上。各級單位為了更好地落實(shí)好上級文件精神，往往都會結(jié)合本地實(shí)際制定更加詳細(xì)、更加具體的操作辦法和規(guī)定。這些辦法和規(guī)定雖然對提高稅收征管質(zhì)量和稅務(wù)人員的工作積極性起到一定的作用，但卻忽視了對本系統(tǒng)人員的法律保護(hù)，一旦出了問題，也為司法機(jī)關(guān)追究稅務(wù)人員的責(zé)任提供了依據(jù)。如目前大力推行的納稅評估方式，既沒有明確的法律定位，又缺乏規(guī)范的操作規(guī)程，就是國家稅務(wù)總局臨時制定的《納稅評估管理辦法》，其操作性也不是很強(qiáng)。各基層單位在實(shí)際操作中方式各不相同，管理不像管理，稽查不像稽查，隱患較大。像納稅評估稅款的定性及入庫問題，在當(dāng)前使用的“綜合征管軟件V2.0”中就沒有這一模塊，如果按“查補(bǔ)稅款”入庫，就變成了稽查模式；如果按一般申報入庫，又變成了征管模式。有些稅務(wù)機(jī)關(guān)為了取得納稅人的配合，向納稅人宣傳納稅評估是稅務(wù)機(jī)關(guān)開展的一項(xiàng)優(yōu)化服務(wù)措施，在納稅評估中發(fā)現(xiàn)的偷稅行為也不轉(zhuǎn)交稽查處理。又如稅務(wù)機(jī)關(guān)為了方便管理制定了各種納稅管理辦法，像《停歇業(yè)管理辦法》、《轉(zhuǎn)非、注銷管理辦法》等，這些在法律上應(yīng)視同稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人發(fā)出的約束雙方的要約式行為，在實(shí)際執(zhí)行中，稅務(wù)機(jī)關(guān)往往根據(jù)自身需要而隨意朝令夕改，已經(jīng)形成了事實(shí)上的毀約。這些問題如果得不到及時的解決，一旦被司法機(jī)關(guān)抓住把柄，就會帶來嚴(yán)重的執(zhí)法風(fēng)險。

二是內(nèi)部因素引起的執(zhí)法風(fēng)險。一是稅收執(zhí)法人員業(yè)務(wù)不熟，違反執(zhí)法程序引起的執(zhí)法風(fēng)險。部分稅務(wù)執(zhí)法人員不思進(jìn)取，得到且過，不深入學(xué)習(xí)和鉆研稅收業(yè)務(wù)，不懂裝懂，憑感覺、憑經(jīng)驗(yàn)、憑關(guān)系執(zhí)法而造成執(zhí)法錯誤。二是稅收執(zhí)法人員對稅法及相關(guān)法律的理解有偏差，執(zhí)法質(zhì)量不高。如制作稅務(wù)執(zhí)法文書不嚴(yán)謹(jǐn)、不規(guī)范，使用文書或引用法律條文錯誤，執(zhí)法中不注意收集證據(jù)或收集的證據(jù)證明力不強(qiáng)等，給行政相對人或司法機(jī)關(guān)追究留以口實(shí)。三是執(zhí)法人員隨意執(zhí)法留下風(fēng)險隱患。如在進(jìn)行納稅檢查或送達(dá)稅務(wù)文書時，因熟人熟臉而不出示稅務(wù)檢查證明或一人前往等。四是因惰性引起的不作為而產(chǎn)生的風(fēng)險。如漏征漏管戶的管理跟不上。五是稅務(wù)人員、、帶來的風(fēng)險。如不征或少征稅款，徇私出售發(fā)票，虛假抵扣稅款、出口退稅，得了好處不移送達(dá)到刑事標(biāo)準(zhǔn)的稽查案件等。

三是外部環(huán)境導(dǎo)致的執(zhí)法風(fēng)險。這方面主要是來自地方政府對稅收工作的干涉。在當(dāng)前各地都在努力發(fā)展經(jīng)濟(jì)的大環(huán)境下，部分基層地方政府把依法治稅同發(fā)展地方經(jīng)濟(jì)對立起來。為了招商引資，搞活地方經(jīng)濟(jì)，私自出臺各種稅收優(yōu)惠政策，干預(yù)稅收執(zhí)法，然而出現(xiàn)問題以后還要稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)責(zé)任。另外，稅收立法與我國法律體系之間仍存在不協(xié)調(diào)，使稅法與其他法律法規(guī)的銜接不通暢，造成相關(guān)部門協(xié)稅護(hù)稅意識不強(qiáng)，影響了稅法的實(shí)施效力，容易形成執(zhí)法風(fēng)險。還有，隨著法律的逐步普及，公民、法人依法維權(quán)和自我保護(hù)意識不斷增強(qiáng)，使稅收執(zhí)法風(fēng)險的變數(shù)更大。因此，國稅部門在征管理念、執(zhí)法體制、征管方式等方面的標(biāo)準(zhǔn)和要求仍需不斷改進(jìn)和完善。

六、稅收執(zhí)法風(fēng)險的防范與化解

研究執(zhí)法風(fēng)險的目的就是為了防范與化解執(zhí)法風(fēng)險，從而有效保護(hù)執(zhí)法人員的執(zhí)法安全，全面提高執(zhí)法效率。要防范和化解稅收執(zhí)法風(fēng)險，就必須圍繞著建立平安國稅、和諧國稅、陽光國稅、效能國稅而展開，主要應(yīng)從以下幾個方面入手：

(一)思想上高度重視，提高防范意識

各級稅務(wù)機(jī)關(guān)都要把防范執(zhí)法風(fēng)險、構(gòu)建平安國稅切實(shí)作為一項(xiàng)重要工作來抓，努力為基層執(zhí)法人員創(chuàng)造一個良好的執(zhí)法環(huán)境，確保國稅人員的執(zhí)法安全性。

(二)要摒棄“權(quán)治”思想，克服“人治”意識，強(qiáng)化“法治”觀念

稅務(wù)機(jī)關(guān)要強(qiáng)化對稅務(wù)人員的“法治”教育和“執(zhí)法風(fēng)險”的警示教育，不斷強(qiáng)化稅收執(zhí)法人員的“法治”觀念，提高依法行政意識，自覺地學(xué)法、遵法、守法，讓“法”深入人心，克服執(zhí)法上的僥幸和麻痹心理。

(三)要規(guī)范執(zhí)法行為，提高執(zhí)法質(zhì)量

一是要求稅務(wù)機(jī)關(guān)在法律、法規(guī)的框架內(nèi)針對本系統(tǒng)的每一個崗位制定出相應(yīng)的工作職責(zé)和工作標(biāo)準(zhǔn)及追究實(shí)施辦法，做到有章可循，理順執(zhí)法規(guī)程。二是要求稅務(wù)人員在行政執(zhí)法的過程中自覺依法行事，努力克服執(zhí)法隨意性，盡力避免違法、違規(guī)行為的發(fā)生。從而提高執(zhí)法質(zhì)量，規(guī)避執(zhí)法風(fēng)險。

(四)要完善風(fēng)險控制機(jī)制，增強(qiáng)自我保護(hù)意識

一是稅務(wù)機(jī)關(guān)在制定規(guī)范性文件的時候要注意文件的合法性，避免與相關(guān)法律、法規(guī)發(fā)生沖突而引起的風(fēng)險。二是稅務(wù)機(jī)關(guān)在制定內(nèi)部規(guī)章制度的時候，不能拍腦瓜、想當(dāng)然，而要經(jīng)過認(rèn)真的研究、充分的論證，切實(shí)注意對稅務(wù)干部的法律保護(hù)。三是稅務(wù)人員要盡力做好本職工作，避免因自身工作失誤而引起的風(fēng)險。四是稅務(wù)人員要嚴(yán)格遵守各項(xiàng)法律、法規(guī)，避免因違法行政而引起的風(fēng)險。

(五)要加強(qiáng)業(yè)務(wù)培訓(xùn)，提高執(zhí)法人員素質(zhì)

要化解稅收執(zhí)法風(fēng)險，稅收執(zhí)法人員就必須具備一定的，能夠正確開展稅收執(zhí)法活動的綜合素質(zhì)。這些素質(zhì)包括正確的思想觀念，端正的工作態(tài)度，必要的法律知識，熟練的業(yè)務(wù)技能和計算機(jī)操作技術(shù)以及協(xié)調(diào)能力等。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)統(tǒng)籌兼顧，有的放矢，有針對性的加強(qiáng)稅務(wù)人員的政治教育和業(yè)務(wù)技能培訓(xùn)，盡可能地提高稅務(wù)人員的綜合素質(zhì)。

(六)要強(qiáng)化稅法宣傳，做好行政協(xié)調(diào)，力求社會廣泛支持，努力構(gòu)筑稅務(wù)部門與社會各界及廣大納稅人的和諧關(guān)系

在稅收執(zhí)法活動中，如果能做到讓納稅人或相關(guān)人員理解、支持、配合稅收工作，那么就會減少或降低執(zhí)法風(fēng)險，提高工作效率，完成稅收任務(wù)。要做到以上工作，稅法宣傳是必不可少的。多年來，稅務(wù)部門在進(jìn)行稅法宣傳時比較注重縱向宣傳，即對納稅人的宣傳，忽視了對政府及其職能部門的橫向宣傳。在實(shí)際執(zhí)法過程中，有些工作如果得不到相關(guān)部門的配合和支持，得不到有關(guān)人員的理解，就很容易使工作陷入被動或僵局，這不僅不利于稅收執(zhí)法工作的開展，而且會提高執(zhí)法風(fēng)險系數(shù)。因此，在強(qiáng)練內(nèi)功的同時，做好稅法宣傳，協(xié)調(diào)各方面的關(guān)系，爭取社會各界對稅收工作的理解和支持，努力構(gòu)建平安國稅，創(chuàng)建和諧國稅，才能有效保障稅收執(zhí)法和稅務(wù)干部的安全。

參考文獻(xiàn)：

1，中華人民共和國《稅法》

2，中華人民共和國《稅收征收管理法》

篇3

一、需要以良好的思想認(rèn)識作為基礎(chǔ)

從認(rèn)識上進(jìn)行統(tǒng)一，站在思想上的高度來重視每一項(xiàng)工作是做好各項(xiàng)工作的重要前提。大量的事實(shí)充分證明，一些腐敗現(xiàn)象之所以屢禁不止，其主要的關(guān)鍵就在于監(jiān)督內(nèi)控上的不力。必須要讓全體稅務(wù)干部夠能夠認(rèn)識到加強(qiáng)稅收執(zhí)法內(nèi)控機(jī)制建設(shè)是基于在現(xiàn)實(shí)中對干部實(shí)施保護(hù)的需要，是加強(qiáng)監(jiān)督的需要，通過對稅收執(zhí)法失誤、行政管理腐敗行為進(jìn)行有效的防止、糾正或回避，更好的起到保護(hù)、愛護(hù)干部的作用，改變少數(shù)國稅干部，把接受執(zhí)法監(jiān)督當(dāng)成一種負(fù)擔(dān)，把監(jiān)督看作是對自己的不信任，自覺不自覺產(chǎn)生的抵觸情緒轉(zhuǎn)化為積極的、歡迎姿態(tài)。[2]其次是必須要能夠充分認(rèn)識到稅收執(zhí)法內(nèi)控機(jī)制是保障國家稅收法律、法規(guī)、規(guī)章制度能夠正確貫徹執(zhí)行的重要途徑。然后，必須要能夠充分的認(rèn)識到建立稅收執(zhí)法內(nèi)控機(jī)制，是保證稅務(wù)部門健康有序的發(fā)展和自我完善的重要方法。任何事物都有一個產(chǎn)生和在實(shí)踐中不斷發(fā)展并完善的過程，稅務(wù)工作也是如此，只有建立起有效的稅收執(zhí)法內(nèi)控機(jī)制，及時的糾正工作中出現(xiàn)的偏差，認(rèn)真分析研究并找出行政執(zhí)法行為中的普遍存在的問題，及時建立起健全各項(xiàng)規(guī)章制度，才能保證稅務(wù)部門健康有序的發(fā)展和自我完善。

二、建立起一套完善的稅收執(zhí)法風(fēng)險控制防范體系

稅收執(zhí)法風(fēng)險指的是稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)施稅收管理、稅款征收、行政處罰等各種稅收執(zhí)法過程中，因其執(zhí)法行為被認(rèn)定是違法或犯罪而遭到追究行政責(zé)任甚至是刑事責(zé)任的可能性。如今，隨著納稅人法律意識的不斷提高和外部監(jiān)督力度的不斷增強(qiáng)，稅收執(zhí)法風(fēng)險也是日益凸顯，這就使得防范稅收執(zhí)法風(fēng)險成為了必要。要想防范稅收執(zhí)法風(fēng)險，不僅僅要建立起一套科學(xué)合理的、完善的稅收執(zhí)法工作機(jī)制，對稅收執(zhí)法的外部環(huán)境進(jìn)行不斷地改進(jìn)，不斷地增強(qiáng)稅收執(zhí)法人員自身的風(fēng)險防范意識，還必須要建立起一套完善的稅收執(zhí)法監(jiān)督制約機(jī)制。要建立起一個多部門參與，各部門協(xié)同一致的監(jiān)督制約體制。要樹立起“事前防范為主、以事中化解和事后補(bǔ)救為輔”的觀念[2]，并積極的對各種稅收法律風(fēng)險進(jìn)行評估、控制、監(jiān)控與處理。要加強(qiáng)對稅收執(zhí)法過程中的稅收執(zhí)法風(fēng)險的高發(fā)環(huán)節(jié)實(shí)施監(jiān)控，對那些可能會發(fā)生的稅收執(zhí)法違法行為和執(zhí)法過錯進(jìn)行提前預(yù)警，并以此來增強(qiáng)對稅收執(zhí)法風(fēng)險控制。同時還應(yīng)該要以稅收執(zhí)法崗責(zé)體系為基礎(chǔ)，并根據(jù)各種職能需求進(jìn)行能分離和制約，明確稅收執(zhí)法每個環(huán)節(jié)中執(zhí)法人員所具有的權(quán)利和義務(wù)以及他們行使執(zhí)法權(quán)的具體方法、步驟、時限等，并且還必須要進(jìn)一步明確稅收執(zhí)法權(quán)的行使界限，要盡可能的減少自由裁量權(quán)行使空間，以此來防止各種越權(quán)執(zhí)法或?yàn)E用執(zhí)法權(quán)的行為，并要及時的發(fā)現(xiàn)并修補(bǔ)稅收執(zhí)法中可能出現(xiàn)的漏洞。

三、建設(shè)高素質(zhì)執(zhí)法監(jiān)督隊伍，充分發(fā)揮各級監(jiān)督部門糾錯防偏、防微杜漸的職能

稅收執(zhí)法人員素質(zhì)的高低將會直接的關(guān)系到稅收執(zhí)法的效果，關(guān)系到依法治稅能否真正貫徹實(shí)施。內(nèi)部監(jiān)控就是在突破以往稅收管理工作重點(diǎn)的基礎(chǔ)上，通過構(gòu)建稅收監(jiān)控管理這一職能，將工作重心放在對稅收權(quán)力運(yùn)作全過程、全方位的監(jiān)控管理上，將監(jiān)督直接切入到在每個環(huán)節(jié)、每個崗位工作的稅務(wù)干部上，要把工作過程監(jiān)控與執(zhí)法行為監(jiān)控、紀(jì)檢監(jiān)察統(tǒng)一起來；把分散的、主要注重結(jié)果的監(jiān)控變成集中統(tǒng)一的、既注重結(jié)果，又注重過程管理的監(jiān)控；把對人的監(jiān)督發(fā)展為對人所具體從事的工作的監(jiān)督，轉(zhuǎn)換監(jiān)控主體，擴(kuò)大監(jiān)控范圍，從而使稅收管理工作過程的任何一項(xiàng)紕漏和違規(guī)違紀(jì)行為都會適時的在內(nèi)部監(jiān)控體系中顯現(xiàn)，任何人都無法掩蓋和回避，確保在保護(hù)干部、愛護(hù)干部問題上收到事半功倍的效果。

篇4

論文關(guān)鍵詞：稅收優(yōu)惠稅式支出稅收管理

現(xiàn)代所得稅大致由兩個因素構(gòu)成，第一個因素包括了征收一項(xiàng)常規(guī)所得稅所必需的結(jié)構(gòu)性條款。即基準(zhǔn)稅制。第二個因素則包括每種所得稅中所規(guī)定的特殊優(yōu)惠。這些條款通常被稱作稅收激勵或稅收補(bǔ)貼，是為特定行業(yè)、活動或階層所設(shè)計的偏離常規(guī)稅制結(jié)構(gòu)的條款。它們形式多樣，例如某些收入不予計列、稅前扣除、延期納稅、稅收抵免或者優(yōu)惠稅率。無論何種形式，這些對常規(guī)稅收結(jié)構(gòu)的偏離都體現(xiàn)了政府通過稅收制度而非其他形式對特定組織或活動的支出。這種支出．因?yàn)榕c稅制聯(lián)系密切而又不同于一般財政支出，被稱為稅式支出(TaxExpenditure)。

稅式支出理論由于其理財?shù)目茖W(xué)性，自提出后被廣泛運(yùn)用于西方各國財稅實(shí)踐。目前，稅式支出預(yù)算被絕大多數(shù)預(yù)算專家視為管理政府預(yù)算規(guī)模與范圍的有效工具。我國的稅式支出研究起步于上世紀(jì)八十年代中后期．目前看來．被國內(nèi)外學(xué)者所廣泛倡導(dǎo)的稅式支出管理制度之所以在我國沒能得到實(shí)施，主要是因?yàn)榭茖W(xué)的稅式支出理念尚未形成氣候，而其背后的深層次原因在于傳統(tǒng)的粗放型的稅收管理意識仍然起著主導(dǎo)作用。因此，建立我國稅式支出預(yù)算管理制度首先要解決的問題就是確立稅式支出理念。其次才是考慮如何建立稅式支出管理制度問題。本文將圍繞這兩個問題進(jìn)行進(jìn)一步的闡述。

一、拋棄粗放的稅收管理模式．樹立科學(xué)的稅式支出理念

應(yīng)該看到的是，從稅收優(yōu)惠到稅式支出，不只是概念上的簡單變換，而是一種新的管理理念的確立和稅收制度的創(chuàng)新。傳統(tǒng)的財稅理論一直把稅收收入和財政支出作為兩個不同的財稅范疇、財政活動的兩個不同階段加以研究，對兩者的聯(lián)系的分析主要體現(xiàn)在總量平衡上。由于缺乏稅式支出理念，政府的稅收優(yōu)惠安排仍然屬于稅收收入的范疇．而非財政支出的范疇。與之相適應(yīng)。在稅收優(yōu)惠政策的管理上也不象政府財政支出那樣受到嚴(yán)格的審查和控制，沒有按照管理財政支出的方式予以量化和監(jiān)督。這種粗放型的稅收優(yōu)惠管理模式主要表現(xiàn)出以下幾個方面的問題：

1．稅收優(yōu)惠的范圍缺乏統(tǒng)一規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)．導(dǎo)致稅收優(yōu)惠項(xiàng)目范圍過于寬泛，規(guī)模過于龐大。我國現(xiàn)行稅收優(yōu)惠幾乎涉及各個不同的稅種、行業(yè)和地區(qū)．優(yōu)惠項(xiàng)目多、內(nèi)容雜、規(guī)模大。從理論上說，稅收優(yōu)惠制度屬于非基準(zhǔn)稅收制度，應(yīng)處于從屬地位，但從實(shí)際情況來看，稅收優(yōu)惠的具體規(guī)定幾乎滲透到了基準(zhǔn)稅制的所有要素。優(yōu)惠的規(guī)模甚至已經(jīng)超過基準(zhǔn)稅制下的稅收收入規(guī)模。這不僅損害了稅收制度的完整性，同時也為強(qiáng)化稅收管理制造了障礙。

2．稅收優(yōu)惠政策的出臺并無總體規(guī)劃和設(shè)計．缺乏系統(tǒng)性和規(guī)范性?，F(xiàn)行的優(yōu)惠政策是在94稅制的基礎(chǔ)上．根據(jù)不同時期的需要經(jīng)過長達(dá)十年不斷以部門規(guī)章和條例的方式進(jìn)行補(bǔ)充、修改而形成的，政策條文零散、割裂．在政策內(nèi)涵上沒有總體和長遠(yuǎn)規(guī)劃，相互問缺乏協(xié)調(diào)和配合。沒有形成有機(jī)整體，導(dǎo)致稅收優(yōu)惠不同程度存在交叉、重復(fù)甚至沖突．制度漏洞很大。

3．缺乏科學(xué)規(guī)范的稅式支出分析制度，無法形成對稅式支出總量、方向、效益和風(fēng)險上的控制．導(dǎo)致稅收優(yōu)惠的大量無效投入?，F(xiàn)行的稅收優(yōu)惠主要以單項(xiàng)管理模式為主．屬臨時性專項(xiàng)分析，沒有納入預(yù)算和政府的有效控制中。從其管理過程看，無固定的審批、檢查和評估方法．沒有形成統(tǒng)一的、系統(tǒng)的和規(guī)范的制度，沒有嚴(yán)格的法律制度，基本上處于一種放任自流的狀態(tài)，屬粗放型管理。這種粗放型的管理模式．必然導(dǎo)致稅收優(yōu)惠效益欠佳。

4．稅收優(yōu)惠管理主體多，對管理權(quán)缺乏必要的責(zé)任和約束機(jī)制．導(dǎo)致稅收優(yōu)惠管理混亂。各地不同程度地存在優(yōu)惠大戰(zhàn)問題。雖然在名義上稅收優(yōu)惠的管理權(quán)高度集中于中央，但從實(shí)踐上看．幾乎各個層級的政府都或多或少地制定了部分稅收優(yōu)惠項(xiàng)目。各地為了地方利益，常開展稅收優(yōu)惠大戰(zhàn)，稅收優(yōu)惠政策被濫用。削弱了稅收法律的權(quán)威。

5．稅收優(yōu)惠手段以直接優(yōu)惠為主，并且對政府讓渡的稅款使用方向缺乏限定條款，導(dǎo)致稅收優(yōu)惠的政策效應(yīng)不明顯。我國常見的稅收優(yōu)惠手段主要是減免稅、退稅等直接方式．而采用稅收抵免、加速折舊和延期納稅等間接方式很少。直接優(yōu)惠方式雖然簡單明了。但在激勵效應(yīng)上明顯低于間接優(yōu)惠。這必然會帶來效率上的損失。

由此可見．缺乏稅式支出理念的粗放型稅收管理模式一方面導(dǎo)致了稅收優(yōu)惠的無效投入．另一方面稅收管理的混亂給不法納稅人提供了尋租機(jī)會，加之監(jiān)督和處罰機(jī)制不健全，在實(shí)踐中產(chǎn)生了拿稅收優(yōu)惠做交易的種種垢病。

稅式支出理念的提出．正是針對傳統(tǒng)優(yōu)惠政策的粗放特征及其問題而來的。根據(jù)稅式支出理論，稅收優(yōu)惠不再被視為政府在稅收收入方面對納稅人的一種讓渡．而是作為政府財政支出的一種形式．將其列入國家預(yù)算并賦予其同直接預(yù)算支出一樣的評估和控制程序．以制度創(chuàng)新的方式實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)惠管理的科學(xué)化和規(guī)范化。因此，從稅收優(yōu)惠到稅式支出，并不僅僅是概念上的簡單變換，而是一種新的管理理念的確立。這種稅收優(yōu)惠管理制度的創(chuàng)新，必將使我國稅收優(yōu)惠政策效果提高到一個新的水平。

二、建立稅式支出的預(yù)算控制制度

稅式支出的預(yù)算控制制度。就是將非基準(zhǔn)稅制性質(zhì)的稅收優(yōu)惠采取類似財政預(yù)算支出管理形式，要求任何稅收優(yōu)惠必須經(jīng)過國家預(yù)算控制程序方可實(shí)施。稅式支出的預(yù)算控制，是稅式支出管理制度的核心內(nèi)容。圍繞這一核心，還必須對稅式支出如何界定、稅式支出政策手段、稅式支出金額的統(tǒng)計及效果的評估等問題做出明確的規(guī)定。這些規(guī)定的總和，即構(gòu)成了稅式支出管理制度。

建立我國的稅式支出預(yù)算控制制度，有幾個方面的問題要解決好：

第一．我國稅式支出預(yù)算控制方式的選擇

綜觀世界各國實(shí)踐．稅式支出的預(yù)算控制方式主要有三種類型。即非制度化的臨時監(jiān)督與控制、建造統(tǒng)一的稅式支出賬戶以及臨時性與制度化相結(jié)合的控制方法。非制度化的臨時監(jiān)督與控制是政府在實(shí)施某項(xiàng)政策過程中，只是在解決某一特殊問題時．才利用稅式支出并對此加以管理，這種監(jiān)督與控制是臨時的，沒有形成制度；而統(tǒng)一的稅式支出賬戶則相反，它對全部稅式支出項(xiàng)目按年編制成定期報表(通常按年度編報)，連同主要的稅式支出成本的估價，附于年度預(yù)算報表之后。在加拿大和美國．這些賬目實(shí)際上被合并于國家預(yù)算分析過程之中。構(gòu)成整個國家預(yù)算分析的一部分；臨時性與制度化相結(jié)合的控制方法．則只對那些比較重要的稅收減免項(xiàng)目規(guī)定編制定期報表，納入國家預(yù)算程序，但并不把那些被認(rèn)為是稅式支出的項(xiàng)目與基準(zhǔn)稅制結(jié)構(gòu)區(qū)分開來，亦即并不建立起獨(dú)立的稅式支出體系。

從各國實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)來看。建造統(tǒng)一的稅式支出賬戶，采取全面預(yù)算管理是稅式支出管理的最有效途徑。但結(jié)合我國的預(yù)算管理水平的實(shí)際情況并考慮到我國長期以來并沒有一套系統(tǒng)的稅收優(yōu)惠管理制度，稅式支出的預(yù)算管理還有一系列基礎(chǔ)性的工作有待完成，所以，建立全面的預(yù)算管理只能設(shè)定為遠(yuǎn)期目標(biāo)。從近期來看。應(yīng)從對現(xiàn)行稅收優(yōu)惠條款進(jìn)行梳理、分析和歸類等基礎(chǔ)工作人手，先在一個較小的范圍內(nèi)(比如某一部門或某一具體稅式支出項(xiàng)目)開始進(jìn)行稅式支出成本預(yù)算分析，編制簡單的稅式支出預(yù)算表，然后再逐漸擴(kuò)大到主要的稅式支出形式，形成正規(guī)的、系統(tǒng)的稅式支出預(yù)算表，并附在年度預(yù)算表之后，報權(quán)力機(jī)構(gòu)審批。在此基礎(chǔ)上，通過一個較長時期的摸索，不斷補(bǔ)充完善。實(shí)現(xiàn)稅式支出預(yù)算與直接預(yù)算的有機(jī)結(jié)合．并從預(yù)算法的高度實(shí)行對稅收優(yōu)惠效果及支出規(guī)模的控制。這樣一個由易到難，分步推進(jìn)的策略，應(yīng)該是比較符合我國現(xiàn)實(shí)情況的。

第二．稅式支出的范圍的界定

在稅式支出管理的國際實(shí)踐中，基于不同的政府在不同時期宏觀政策目標(biāo)和宏觀調(diào)控任務(wù)的定位上的差異。各國對基準(zhǔn)稅制的理解也不盡相同。這樣，一項(xiàng)稅收優(yōu)惠規(guī)定究竟是屬于基準(zhǔn)稅制還是對基準(zhǔn)稅制的偏離，在各國的稅式支出管理中呈現(xiàn)很大差異。我們目前要做的。首先要對現(xiàn)行稅法進(jìn)行認(rèn)真梳理和分析，將那些出于優(yōu)惠目的而制定的可能減少稅收收入的法令條款開列出來，在此基礎(chǔ)上。劃分確定出基準(zhǔn)稅制結(jié)構(gòu)，進(jìn)而確定稅式支出的范圍和內(nèi)容并以法律文本的形勢固定下來?；鶞?zhǔn)稅制確定以后，我們就可以根據(jù)我國現(xiàn)階段的宏觀調(diào)控目標(biāo)并針對現(xiàn)階段稅收優(yōu)惠管理中出現(xiàn)的不合法、不規(guī)范和低效益等問題，對現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行清理。(1)根據(jù)國家宏觀調(diào)控目標(biāo)，考慮預(yù)算支出的方向和重點(diǎn)，分析各項(xiàng)稅式支出是否符合國家宏觀調(diào)控目標(biāo)，是否與預(yù)算支出相協(xié)調(diào)，確認(rèn)其規(guī)范性。當(dāng)前應(yīng)以國家的產(chǎn)業(yè)政策(如農(nóng)業(yè)、能源、交通、基礎(chǔ)設(shè)施和高新技術(shù)等)、區(qū)域發(fā)展政策(如西部開發(fā))和社會政策(如社會保障、收入調(diào)節(jié))作為判定稅式支出項(xiàng)目規(guī)范性的主要準(zhǔn)則，據(jù)此清理各種不符合政策規(guī)范的稅收優(yōu)惠。(2)根據(jù)WTO規(guī)則和國際稅收規(guī)范，分析各項(xiàng)稅式支出是否符合國際慣例。據(jù)此清理各種不符合國際稅收規(guī)范的稅收優(yōu)惠政策。(3)根據(jù)成本效益原則，對進(jìn)入成本預(yù)算的各項(xiàng)稅式支出進(jìn)行對比分析，判斷某項(xiàng)稅式支出是否具有比較成本和比較效益優(yōu)勢，據(jù)此清理一些低效益的稅收優(yōu)惠政策。(4)根據(jù)相關(guān)法律文本，分析各項(xiàng)稅式支出的合法性，據(jù)此清理不合法的地方越權(quán)稅收優(yōu)惠。

第三．稅式支出政策手段的選擇

在各國的稅式支出手段中。普遍地既有直接優(yōu)惠的手段，也有問接優(yōu)惠手段。但在總體上呈現(xiàn)出以間接優(yōu)惠為主的趨向。直接的稅率、稅額式優(yōu)惠雖然操作簡單、明了。但直接縮小了稅基．給政府帶來的稅收收入損失大．而且對政府讓渡的稅款在使用方向和效果上難以控制，甚至如果納稅人的境外所得不能獲得稅收饒讓時，直接優(yōu)惠并不能使納稅人受益。而間接的稅基式優(yōu)惠一方面對政府帶來的稅收收入損失小，另一方面對政府讓渡的稅款使用方向有控制、誘導(dǎo)作用。正因?yàn)槿绱恕Ｔ跇?gòu)建我國的稅式支出制度時，應(yīng)考慮增加對直接優(yōu)惠手段的運(yùn)用。并綜合運(yùn)用好多種優(yōu)惠手段。以更好地發(fā)揮稅式支出的政策功能。

第四．稅式支出項(xiàng)目的效益分析

將稅式支出納入預(yù)算管理。有一個同直接預(yù)算支出一樣的評估和控制程序。評估和控制的核心，是對稅式支出所造成的收入損失進(jìn)行準(zhǔn)確的數(shù)量分析，對稅式支出的政策效果進(jìn)行科學(xué)的評估。以此加強(qiáng)對稅式支出成本控制與效益考核的管理，優(yōu)選稅式支出項(xiàng)目。從理論上說。應(yīng)當(dāng)運(yùn)用成本效益分析法，比較評估項(xiàng)目在兩種財政支出方式下的成本與效益。通過對比各方案的凈效益來優(yōu)選稅式支出項(xiàng)目。但從實(shí)際情況來看，稅式支出的成本分析相對比較容易。至少可以通過統(tǒng)計、估算得到稅式支出的直接成本。而效益分析的難點(diǎn)則在于，由于享受稅收優(yōu)惠的某個項(xiàng)目往往同時有多項(xiàng)國家政策的支持。那么項(xiàng)目取得的經(jīng)濟(jì)效益與稅式支出的相關(guān)性則很難測算得出。因而在技術(shù)操作層面上，成本分析較之效益分析更可行。因此，國際上一般采用成本分析法進(jìn)行稅式支出項(xiàng)目的評估，即只統(tǒng)計估算稅式支出的成本。比較評估項(xiàng)目在直接財政支出和稅式支出兩種不同方式下的成本，從而做出保留、取消或擴(kuò)大、縮減稅式支出項(xiàng)目的決定．以提高稅式支出項(xiàng)目效率。

我國稅收優(yōu)惠制度的粗放型特征有一個很突出的表現(xiàn)就是缺乏這種科學(xué)規(guī)范的預(yù)算分析制度．很少對稅收優(yōu)惠的效果進(jìn)行分析和考核。在構(gòu)建稅式支出預(yù)算控制制度過程中，應(yīng)特別注意借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，在每一個預(yù)算年度都要組織相關(guān)專家對列入預(yù)算的稅式支出項(xiàng)目進(jìn)行效益分析，并將這種制度以法律的形式固定下來，使之成為預(yù)算工作的一個有機(jī)組成部分。

第五，稅式支出管理的法制化

篇5

【摘要】當(dāng)前我國稅案頻發(fā),而打擊乏力。造成這種狀況的主要原因是:我國稅收執(zhí)法體系特別是狹義上的稅案行政執(zhí)法和稅收司法體系在銜接上存在脫節(jié)。必須從制度改革出發(fā),在根本上改變當(dāng)前各自為政的局面,建立一個完善、統(tǒng)一和高效的稅收執(zhí)司法體系。

【關(guān)鍵字】稅收執(zhí)法;稅收司法;檢查權(quán);稅務(wù)稽查局;稅務(wù)法庭

在當(dāng)前市場經(jīng)濟(jì)條件下,公共利益與個人利益的對立,越來越多地反映為稅收上的矛盾。從近幾年來看,我國涉稅犯罪在總量上呈現(xiàn)出上升的趨勢;在手段上日趨復(fù)雜化、隱蔽化;在規(guī)模上向著集團(tuán)化、國際化的方向發(fā)展。但與此同時,我國現(xiàn)行的涉稅案件執(zhí)、司法制度難以滿足震懾犯罪、保障國家稅收的需要。

一、當(dāng)前稅收執(zhí)司法存在的問題

(一)稅務(wù)檢查權(quán)設(shè)計不科學(xué),造成涉稅案件檢查的先天不足,直接影響到后續(xù)的稅收司法效力。

1.國地稅兩套稽查機(jī)構(gòu)的存在,造成稅案檢查的口徑不一,使稅案檢查缺乏嚴(yán)肅性。根據(jù)《稅收征管法》實(shí)施細(xì)則第九條,我國的狹義稅收執(zhí)法主體可界定為稽查局,由于稅收征管體系的特點(diǎn),稽查局相應(yīng)地劃分為國稅稽查局、地稅稽查局,這兩套機(jī)構(gòu)各自獨(dú)立,行使對應(yīng)稅種的執(zhí)法權(quán)。在實(shí)踐中,雙方很少相互合作、資源共享,由此產(chǎn)生了一系列問題。如由于雙方人員的知識構(gòu)成、地方利益的掣肘、掌握的資料等原因,可能對同一納稅人的同一事實(shí)做出不同認(rèn)定,甚至相互矛盾,從而使后續(xù)的稅收司法活動陷于兩難地步。且雙方各查各稅,而在司法上要求所有稅種合并計算,往往出現(xiàn)部分構(gòu)成犯罪的稅案在執(zhí)法中認(rèn)定過輕,未能及時追究刑事責(zé)任,降低了法律的剛性。

此外,《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》規(guī)定,偷稅案中的偷稅比例計算為納稅年度的偷稅總額除以應(yīng)納稅總額,但如果一項(xiàng)偷稅行為涉及多個稅種,在應(yīng)納稅總額的認(rèn)定上是相當(dāng)困難的。如納稅人采用賬外銷售的手段偷稅,至少涉及增值稅、企業(yè)所得稅兩個稅種,而這兩個稅種分屬國地稅,如果各查各賬,可能會出現(xiàn)分子過小、比例偏低的情況。且如果賬外銷售年度虧損,其所偷稅款可能是下一盈利年度的企業(yè)所得稅,即同一偷稅行為,其所偷稅款卻分屬兩個納稅年度,如何認(rèn)定其偷稅總額和應(yīng)納稅總額便成為一個難題。另外,國地稅全部查處完畢,移送公安機(jī)關(guān)后才能合并進(jìn)入司法程序,在時間上則會造成稅案查處的遲滯。

2.稅務(wù)檢查權(quán)過窄,層次過低。隨著我國經(jīng)濟(jì)和社會的發(fā)展,新情況不斷出現(xiàn),致使《征管法》第54條稅務(wù)檢查權(quán)的列舉過窄、層次過低,已無法適應(yīng)新形式下打擊涉稅犯罪的需要。如電子商務(wù)、網(wǎng)絡(luò)購銷轉(zhuǎn)讓交易或網(wǎng)上提供有償服務(wù)業(yè)務(wù)日益普及,而這種電子商務(wù)、電子郵件或經(jīng)營軟件是否可以檢查在54條里卻沒有列舉。此外,當(dāng)前的大量檢查歸結(jié)為找賬和找人兩大關(guān)鍵:(1)對企業(yè)賬外經(jīng)營或設(shè)內(nèi)外兩本賬的案件,關(guān)鍵在于找賬,即找到賬外的相關(guān)資料和暗設(shè)真賬的內(nèi)容。有時,舉報人指明了這些資料的所在位置或大致范圍,但在檢查中,如遇到納稅人不予配合,將藏有內(nèi)賬的柜子或房間上鎖,檢查人員則只能望洋興嘆。因?yàn)椤墩鞴芊ā分毁x予稅務(wù)檢查人員“經(jīng)營場所檢查權(quán)”和“責(zé)令提供資料權(quán)”,而未賦予經(jīng)營場所搜查權(quán)。即稅務(wù)人員在納稅人的經(jīng)營場所只能檢查納稅人提供的事項(xiàng),對于納稅人拒絕檢查或加以隱匿的經(jīng)營資料或賬冊,稅務(wù)人員無權(quán)強(qiáng)行取得。雖然征管法也規(guī)定了拒絕檢查的處罰事宜,但與可能被查出幾百萬元賬外經(jīng)營的大案或涉嫌犯罪相比,納稅人寧可被以拒絕檢查的名義處以數(shù)萬元的行政處罰。這就使上述兩項(xiàng)檢查權(quán)形同虛設(shè)。(2)對于大量的假發(fā)票案件關(guān)鍵在于找人,若不能獲取相關(guān)知情人員的配合和及時羈押犯罪嫌疑人,案件線索一斷就成了懸案、死案。但現(xiàn)實(shí)的情況是除了公安部門協(xié)查的發(fā)票案件和事先提請公安部門介入,對于突發(fā)的假發(fā)票案件,稅務(wù)人員只能眼巴巴地看著相關(guān)嫌疑人從容逃脫。

3.稅務(wù)檢查隨意性過強(qiáng),無統(tǒng)一科學(xué)的賬務(wù)檢查程序和工作底稿留檔備查。這主要是指在檢查過程中,究竟查些什么內(nèi)容,往往由檢查人員的主觀經(jīng)驗(yàn)判斷,無必要的監(jiān)督制約機(jī)制。稅務(wù)檢查隨意性過強(qiáng),不僅使稅務(wù)人員執(zhí)法權(quán)有了尋租的空間,造成一些應(yīng)查處的涉稅違法行為得不到及時查處,或在查處過程中避重就輕,改變涉稅違法行為的性質(zhì),直接影響到涉稅案件的查處。

(二)涉稅犯罪日趨普遍和地方利益的掣肘,造成稅務(wù)司法力度相對不足。

從最近3年的國家稅務(wù)總局統(tǒng)計數(shù)據(jù)來看,每年被查納稅人中的56%左右存在各種涉稅違法行為,其中40%以上立案查處,每年百萬元以上的大案在3000宗左右。涉稅違法行為的主體涉及各地區(qū)各行業(yè)。

按照《稅收征管法》實(shí)施細(xì)則,對于涉稅案件的檢查由省以下各級稅務(wù)局的稽查局負(fù)責(zé)查處,構(gòu)成犯罪的依法移送司法。1997年最高人民檢察院和國家稅務(wù)總局《關(guān)于撤銷稅務(wù)檢察機(jī)構(gòu)有關(guān)問題的通知》及公安部和國家稅務(wù)總局《關(guān)于嚴(yán)厲打擊涉稅犯罪的通知》,規(guī)定涉稅犯罪案件應(yīng)由稅務(wù)部門移送公安機(jī)關(guān),由公安機(jī)關(guān)依《刑事訴訟法》規(guī)定行使偵查權(quán)。公安機(jī)關(guān)不向稅務(wù)機(jī)關(guān)派駐辦案機(jī)構(gòu),不建立聯(lián)合辦案隊伍,不以各種形式介入或干預(yù)稅務(wù)機(jī)關(guān)的活動。上述決定在保持了稅務(wù)機(jī)關(guān)獨(dú)立行使稅收執(zhí)法權(quán)的同時,也造成了其與司法環(huán)節(jié)的脫節(jié)。

公安機(jī)關(guān)將稅案檢查歸入經(jīng)濟(jì)案件偵查部門。由于公安經(jīng)偵部門同時涉及對稅務(wù)、金融、假冒、詐騙等各種經(jīng)濟(jì)案件的偵查,往往缺乏相應(yīng)的專業(yè)化稅案檢查人員。隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,稅案檢查在專業(yè)上往往涉及企業(yè)管理、會計、商貿(mào)、法律、計算機(jī)和稅收等多方面相關(guān)知識。而目前公安機(jī)關(guān)的人員構(gòu)成則基本上為公安專業(yè)或轉(zhuǎn)業(yè)軍人,極少有經(jīng)濟(jì)、法律背景的人員,其直接結(jié)果就是公安機(jī)關(guān)難以獨(dú)立行使稅收偵查權(quán),對涉稅犯罪予以有效打擊。為彌補(bǔ)此缺陷,公安機(jī)關(guān)往往邀請稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查人員配合,共同辦案。但這種配合是臨時性的,雙方各有所屬,意見難以統(tǒng)一,效率不高;或干脆只當(dāng)“二傳手”,將稅務(wù)稽查局查處完畢后移送的案件進(jìn)行整理,移送檢察院,根本無法發(fā)揮稅務(wù)偵查權(quán)的作用。

另外,部分金額較大,如偷稅額在百萬元以上的大案往往發(fā)生在當(dāng)?shù)氐凝堫^企業(yè)中,這些企業(yè)與各級政府部門有著千絲萬縷的關(guān)系,而公安機(jī)關(guān)的設(shè)置對應(yīng)于各級政府,分別接受同級人民政府和上級公安機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)。因此,在對上述大案的查處上,往往受地方利益掣肘,造成應(yīng)查不查,或無限制拖延。甚至還出現(xiàn)被檢查人在稅務(wù)機(jī)關(guān)向公安機(jī)關(guān)移送案卷完畢后,邀請公安機(jī)關(guān)重新取證,提供與原案卷相矛盾的證人證言,而公安機(jī)關(guān)予以全部認(rèn)可,以案件出現(xiàn)新證據(jù)為由,將案件退回稅務(wù)機(jī)關(guān)的現(xiàn)象。

(三)涉稅違法犯罪的隱蔽化、團(tuán)伙化、高智能化、高科技化和產(chǎn)業(yè)化發(fā)展,進(jìn)一步凸現(xiàn)了稅務(wù)司法專業(yè)人員的缺乏。

從當(dāng)前查處的涉稅案件來看,行為人已不限于單純的隱匿銷售,而是通過復(fù)雜的業(yè)務(wù)流程設(shè)計,規(guī)避稅務(wù)部門的檢查,采用少列收入、多計支出、轉(zhuǎn)移定價、虛造單據(jù)、轉(zhuǎn)變業(yè)務(wù)交易性質(zhì)等多種方式實(shí)現(xiàn)偷稅行為的隱蔽化。甚至在一些會計、稅收、法律等專業(yè)人員的幫助下,仔細(xì)分析當(dāng)前稅法的空白點(diǎn),結(jié)合高科技的手段進(jìn)行。這就決定了涉稅案件的大量爭論集中在收入、成本的確認(rèn),業(yè)務(wù)流程的合法合理性等方面。尤其是在涉及判斷納稅人是否存在主觀惡意的案件中,庭辯的焦點(diǎn)往往是納稅人在設(shè)計相關(guān)業(yè)務(wù)流程時,是一時疏忽還是故意為之。對于這些問題,只有通過對相關(guān)證據(jù)進(jìn)行推導(dǎo),區(qū)分正常業(yè)務(wù)和非常業(yè)務(wù),才能做出正確的判斷。這就要求檢察人員、法官具備相當(dāng)?shù)钠髽I(yè)管理、生產(chǎn)經(jīng)營、會計方面的專業(yè)知識,但現(xiàn)今檢察院、法院的人員往往偏重于法學(xué)專業(yè),缺乏相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)專業(yè)素養(yǎng),在具體案件的處理上難以把握準(zhǔn)確的尺度。

二、構(gòu)建完善的稅收執(zhí)司法體系

只在管理層面的修修補(bǔ)補(bǔ),顯然不足以從根本上解決當(dāng)前稅務(wù)執(zhí)司法滯后于整個國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展和稅案頻發(fā)的現(xiàn)狀。筆者認(rèn)為,必須從制度改革出發(fā),在根本上改變當(dāng)前的各自為政局面,才能建立一個完善、統(tǒng)一和高效的稅收執(zhí)司法體系。

(一)合并國地稅稽查局,成立稅務(wù)稽查局,獨(dú)立于稅務(wù)局的征收、管理之外,實(shí)施對涉稅案件的執(zhí)法工作。

國地稅分家的最初設(shè)想在于分清中央與地方的稅收征管,在劃分收入財權(quán)的基礎(chǔ)上,進(jìn)一步規(guī)范中央與地方的關(guān)系。但作為涉稅案件的執(zhí)法來說,其主要目的不是為了收入,而在于維護(hù)國家稅法的嚴(yán)肅性,維護(hù)正常的稅收征管秩序。將稽查局分為國、地稅不僅無助于稅收執(zhí)法工作,反而產(chǎn)生前文所述的種種弊端。因此,要解決當(dāng)前所面臨的問題,應(yīng)該合并國地稅稽查局,成立稅務(wù)稽查局。且稅務(wù)稽查局的設(shè)置不必一一對應(yīng)于同級稅務(wù)局。可根據(jù)所在區(qū)域的經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r,效法中國人民銀行的做法,在國家稅務(wù)總局之下設(shè)置若干大區(qū)稅務(wù)稽查局,在大區(qū)稅務(wù)稽查局下設(shè)二至三級稅務(wù)稽查局,全面負(fù)責(zé)對應(yīng)區(qū)域內(nèi)的涉稅案件執(zhí)法工作。

(二)在稅務(wù)稽查局下設(shè)稅偵處,賦予偵查權(quán),在條件成熟的時候,歸并、銜接稅收執(zhí)司法程序。

目前我國稅警設(shè)立的最大障礙在于管理上雙重領(lǐng)導(dǎo)制的脫節(jié)和對濫用警察權(quán)的顧慮。筆者認(rèn)為,可以借鑒日本的稅警設(shè)立形式,即將有限的偵查權(quán)賦于稅務(wù)稽查局的特定部門。該部門在管理上從屬于稅務(wù)稽查局,在行使檢查權(quán)時比普通的稽查人員額外擁有營業(yè)場所搜查權(quán)、傳訊權(quán)、逮捕權(quán)、移送檢察權(quán)(上述權(quán)力的行使程序同公安機(jī)關(guān))等,但沒有使用暴力工具(警械、槍支等)的權(quán)力。同時,借鑒以往稅務(wù)機(jī)關(guān)和檢察機(jī)關(guān)合署辦公的稅檢室經(jīng)驗(yàn),將有經(jīng)濟(jì)學(xué)(會計、稅務(wù))背景的人才充實(shí)到稅案的公訴環(huán)節(jié)。將稅務(wù)稽查局執(zhí)法完畢的稅案直接移送稅檢室,進(jìn)行審查,提起公訴。在條件成熟時,可以將稅收執(zhí)司法程序進(jìn)行一定程度的歸并,即稅務(wù)稽查局在普通檢查中,發(fā)現(xiàn)涉嫌刑事犯罪的,直接在內(nèi)部移交稅偵處;偵查完畢后,確認(rèn)涉嫌犯罪的,直接移送檢察院稅檢室,進(jìn)入公訴程序。

(三)加強(qiáng)稅收司法人員的專業(yè)素質(zhì),必要時按大區(qū)成立稅務(wù)法庭。

從發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗(yàn)來看,稅收司法人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)的培養(yǎng)大致分為三種情況:對稅務(wù)專業(yè)人員進(jìn)行司法培訓(xùn)、對法律專業(yè)人員進(jìn)行稅務(wù)培訓(xùn)或由稅務(wù)、法律人員分工合作、組成團(tuán)隊。鑒于稅案的特殊性,可以成立由注冊會計師、法官組成的稅務(wù)法庭合議庭。稅務(wù)法庭的設(shè)立不應(yīng)對應(yīng)于行政規(guī)劃,以免地方的掣肘和機(jī)構(gòu)的渙散、臃腫。而應(yīng)根據(jù)地域、經(jīng)濟(jì)特征,設(shè)立綜合性的法庭,一個法庭可以對應(yīng)于多個稅務(wù)稽查局所移送的案件。這不僅有助于對稅務(wù)案件審判的把握,而且可以避免出現(xiàn)濫用自由裁量權(quán),使相似性質(zhì)的案件判決結(jié)果懸殊過大。

[參考文獻(xiàn)]

[1]張小平.日本的稅務(wù)警察制度[J].稅務(wù)研究,2001,(6).

篇6

關(guān)鍵詞：環(huán)保；稅收制度；和諧社會

1完善環(huán)保稅制是構(gòu)建和諧社會的內(nèi)在要求

和諧社會是社會系統(tǒng)的各個部分、各種要素處于一種相互協(xié)調(diào)、良性互動的狀態(tài)，包括人與自然的和諧、人與社會的和諧及公共治理的和諧，是綠色生態(tài)性社會、公平性社會和創(chuàng)新性社會的綜合。構(gòu)建和諧社會，要求我們建立綠色生態(tài)性社會、公平性社會和創(chuàng)新性社會。稅收作為國家宏觀調(diào)控的重要工具，在實(shí)現(xiàn)和諧社會的綜合目標(biāo)過程中，發(fā)揮著不可替代的作用。

2我國環(huán)保稅收的現(xiàn)狀和存在的問題

（1）我國缺少以保護(hù)環(huán)境為目的的主體稅種。

我國現(xiàn)行多為征收環(huán)境費(fèi)，地方為了保護(hù)其利益對一些污染嚴(yán)重的企業(yè)私下給與保護(hù)，降低排污標(biāo)準(zhǔn)而且征收標(biāo)準(zhǔn)偏低，征收依據(jù)落后，在征收方式上也不規(guī)范，排污資金的使用效果不理想，對保護(hù)環(huán)境起不到高效調(diào)節(jié)作用。目前現(xiàn)行的資源稅并不是專門的環(huán)境保護(hù)稅，稅率過低，稅檔之間的差距過小，征收的范圍狹窄，只是針對使用煤，石油，天然氣，礦產(chǎn)品和鹽等自然資源所獲得的收益征稅，實(shí)質(zhì)上是屬于礦產(chǎn)資源占用稅的性質(zhì)，對資源的合理利用起不到明顯的調(diào)節(jié)作用。各稅種自成體系，相對獨(dú)立，稅制內(nèi)外有別，不利于經(jīng)濟(jì)主體在市場經(jīng)濟(jì)條件下公平競爭。

（2）主體稅系缺失。

各種環(huán)保性質(zhì)的條文散落在各個部分和相關(guān)的法規(guī)中，沒有一個合理和科學(xué)的體系，各種法律的不同的立法的目的使得各個法條具有不同的標(biāo)準(zhǔn)甚至彼此之間產(chǎn)生適用竟合的問題難以得到解決。目前我國所征收的環(huán)保稅收的征收范圍只是眾多自然資源的礦產(chǎn)資源和鹽，對我國其它需要保護(hù)的其他重要對環(huán)境要素沒有相關(guān)的法律保護(hù)，對我國整個環(huán)境保護(hù)作用有限，難起到稅收本該發(fā)揮的作用。

（3）稅收優(yōu)惠形式單一。

考慮環(huán)境保護(hù)因素的稅收優(yōu)惠單一，缺少針對性、靈活性，影響稅收優(yōu)惠政策實(shí)施效果。國際上通用的加速折舊、再投資退稅、延期納稅等方式均可應(yīng)用于環(huán)保稅收政策中，以增加稅收政策的靈活性和有效性，而我國幾乎沒有這方面的內(nèi)容。

（4）稅收分配管理體制的不合理。

如資源稅由于在分配管理體制采取省、地、縣三級共享的分成制度，造成各級稅務(wù)機(jī)關(guān)對該稅種的征收管理偏松和代征代扣未能真正到位，很多地方甚至采取放棄管理。同時由于分配體制的不合理導(dǎo)致大部分的開采利益流向央企和上級財政，造成基層財政對資源稅的征管失去積極性。3國外建立綠色稅制的經(jīng)驗(yàn)與借鑒

西方發(fā)達(dá)國家為解決環(huán)境問題，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，提出全面“綠化稅制”有稅制。

3.1設(shè)立以保護(hù)環(huán)境為目的的主體稅種

（1）對廢氣排放課征的污染稅：如美國70年代開征的二氧化硫稅，法國、瑞典、西班牙、意大利等國按氮氧化物的排放量征收的氮氧化物稅。

（2）對廢水排放課征的污染稅：如前西德從1981年起開征水污染稅。

（3）對垃圾排放課征的污染稅或垃圾稅：如挪威1974年開征的飲料容器稅，規(guī)定對不能回收的飲料容器征收30％的從價稅，美國、法國、挪威、澳大利亞等國在輪胎的生產(chǎn)或銷售環(huán)節(jié)征收的舊輪胎稅。

（4）對噪音污染征稅：如美國征收的噪音稅。

（5）對農(nóng)業(yè)污染物征收的污染稅。如比利時、芬蘭、挪威、瑞典等國都對農(nóng)藥和化肥征收污染稅。

3.2調(diào)整原有稅制，建立多形式的稅收優(yōu)惠制度

（1）對消費(fèi)稅的調(diào)整。包括：區(qū)分含鉛汽油與無鉛汽油，調(diào)高含鉛汽油的消費(fèi)稅稅率，鼓勵使用無鉛汽油；提高污染型能源的消費(fèi)稅率；在原有消費(fèi)稅基礎(chǔ)上，對能源另征能源稅或能源消費(fèi)附加稅；取消不符合環(huán)保要求的稅收優(yōu)惠，對清潔能源減稅。

（2）對所得稅的調(diào)整。對環(huán)保投資支出允許稅前扣除或給予一定比例的稅收抵免；鼓勵環(huán)保技術(shù)的研究、開發(fā)；環(huán)保設(shè)備加速折舊；公車私用的稅收措施調(diào)整。

（3）對機(jī)動車稅的調(diào)整。征年機(jī)動車稅時對節(jié)能車予以優(yōu)惠；節(jié)能車銷售稅的稅收優(yōu)惠。

4完善我國環(huán)保稅收制度的措施

4.1建立以保護(hù)環(huán)境為目的的主體稅種

（1）建立環(huán)境污染稅類的主體稅種。

大氣污染稅、水污染稅、固體廢物污染稅、垃圾稅、噪音稅、開征燃油稅。

（2）建立資源保護(hù)稅類的主體稅種。

增強(qiáng)資源稅的環(huán)境保護(hù)功能。在現(xiàn)行資源稅的基礎(chǔ)上，將那些必須保護(hù)開發(fā)和利用的資源也列入征收范圍，如土地、海洋、森林、草原、灘涂、淡水和地?zé)岬茸匀毁Y源；調(diào)整計稅依據(jù)，以實(shí)際開采、占用數(shù)量或生產(chǎn)數(shù)量為計稅依據(jù)，并適當(dāng)提高單位計稅稅額，特別是對非再生性、非替代性、稀缺性資源征以重稅，以此限制掠奪性開采與開發(fā)；將現(xiàn)行其他資源性的稅種如土地使用稅、耕地占用稅、土地增值稅等并入資源稅，并將各類資源性收費(fèi)如礦產(chǎn)資源管理費(fèi)、林業(yè)補(bǔ)償費(fèi)、育林基金、林政保護(hù)費(fèi)、電力基金、水資源費(fèi)、漁業(yè)資源費(fèi)等也并入資源稅．

（3）建立消費(fèi)稅類的主體稅種。

消費(fèi)稅：對資源消耗量大的消費(fèi)品和消費(fèi)行為、對導(dǎo)致環(huán)境危害的消費(fèi)品和消費(fèi)行為進(jìn)行征收，發(fā)揮消費(fèi)稅在保護(hù)環(huán)境方面的功能。

（4）建立環(huán)保關(guān)稅。

出口稅對國內(nèi)資源（原材料、初級產(chǎn)品及半成品）征收。進(jìn)口稅對一些污染環(huán)境、影響生態(tài)環(huán)境的進(jìn)口產(chǎn)品課以進(jìn)口附加稅，或者限制、禁止，甚至對其進(jìn)行貿(mào)易制裁。

（5）增值稅、營業(yè)稅和所得稅等稅種也應(yīng)體現(xiàn)促進(jìn)循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的環(huán)保稅收理念。如要取消企業(yè)銷售使用過的固定資產(chǎn)免稅或低稅征收的規(guī)定，要取消有毒農(nóng)藥、農(nóng)膜低稅率的規(guī)定。

4.2建立合理的環(huán)保稅收體系，包括合理的法律體系和執(zhí)行體系

建立以資源稅收為核心的稅收的體制，以針對環(huán)境改造行為為主，把資源的開發(fā)利用所造成的對環(huán)境的影響算入到資源利用的成本中來的制度，對環(huán)境改造活動征收而不是對已經(jīng)形成污染的結(jié)果后作出的行政罰款不同，環(huán)境稅作為一種保護(hù)環(huán)境的措施，更多是預(yù)防性。

4.3貫徹環(huán)保稅費(fèi)激勵機(jī)制，建立多形式的稅收減免體制

（1）增值稅優(yōu)惠。對整治污染和利用污染生產(chǎn)的企業(yè)實(shí)施優(yōu)惠。除了現(xiàn)行的對“三廢”利用的稅式支出，還要對從事城市污染和垃圾處理的企業(yè)實(shí)行零稅率，對循環(huán)利用資源和節(jié)能生產(chǎn)產(chǎn)品的生產(chǎn)企業(yè)的優(yōu)惠。

（2）消費(fèi)稅減免。對環(huán)保產(chǎn)品、清潔產(chǎn)品給予稅收優(yōu)惠。

（3）關(guān)稅優(yōu)惠。對環(huán)保產(chǎn)品出口，應(yīng)給予鼓勵，不征稅。同時，在國內(nèi)退稅方面應(yīng)給予優(yōu)先，爭取早退稅、退足稅。對進(jìn)口國內(nèi)不能生產(chǎn)的治理污染設(shè)備、環(huán)境監(jiān)測和研究儀器免征進(jìn)口關(guān)稅。

（4）營業(yè)稅、所得稅和印花稅減免。

（5）加速折舊、再投資退稅、消費(fèi)型增值稅政策。

4.4完善稅收分配管理體制，保障我國循環(huán)經(jīng)濟(jì)的實(shí)現(xiàn)

資源與環(huán)境稅收應(yīng)劃分為地方稅、中央稅以及中央與地方共享稅。并在中央政府統(tǒng)一立法下，地方稅務(wù)局負(fù)責(zé)征收，再按一定比例在中央與地方之間進(jìn)行分配。考慮到環(huán)境與資源治理與保護(hù)大多依靠地方的力量，所以不應(yīng)單獨(dú)設(shè)立中央稅，而中央與地方共享稅在收入劃分時也應(yīng)讓地方占大頭。

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二是搞好稅費(fèi)關(guān)系的整治與協(xié)調(diào)，為統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅創(chuàng)造條件。實(shí)事求是地說，我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅的名義稅率(33%)并不高，在我國周邊的14個國家和地區(qū)中，有10個國家或地區(qū)的公司所得稅稅率在30%以上。33%的稅率在國際上處于中下水平。況且近些年來，我國企業(yè)所得稅的實(shí)際稅率與名義稅率相距甚遠(yuǎn)。在這種情況下，若把名義稅率降得過低，不僅影響其應(yīng)有的財政收入保障功能，而且將使我國所得稅稅收的優(yōu)惠空間受到局限。當(dāng)前企業(yè)之所以普遍反映負(fù)擔(dān)過重，其根源并不在于稅，而在于名目繁多的非稅負(fù)擔(dān)。因此，盡管廓清混亂的稅費(fèi)關(guān)系，加快稅費(fèi)體制改革步伐，既是減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)的治本之策，也是統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅要同時解決的一個重點(diǎn)問題。在這方面，我們既要考慮企業(yè)的實(shí)際總體負(fù)擔(dān)，又要考慮國家財政的真實(shí)收入和可支配財力。在現(xiàn)階段，如果只考慮稅而不同時考慮各種費(fèi)，就可能出現(xiàn)因低稅而高費(fèi)導(dǎo)致企業(yè)實(shí)際負(fù)擔(dān)反而比過去更高的不正?，F(xiàn)象?？傊?，稅與費(fèi)的關(guān)系只有同時解決，才有利于企業(yè)和政府之間關(guān)系的“長治久安”，并為進(jìn)一步調(diào)整、優(yōu)化我國稅制結(jié)構(gòu)創(chuàng)造基礎(chǔ)性條件。

在復(fù)合稅制下，政府賦予整個稅收體系的政策目標(biāo)必須在不同稅種之間有所分工，不同稅種在實(shí)現(xiàn)政府政策目標(biāo)過程中必須協(xié)調(diào)平衡和相互銜接。所得稅的政策協(xié)同包括所得稅與整個稅收體系中其他稅類的協(xié)同。即與流轉(zhuǎn)稅的協(xié)同、與財產(chǎn)稅的協(xié)同，還包括所得稅內(nèi)部各稅種之間的協(xié)同。協(xié)同的目標(biāo)是使政府賦予稅收的各項(xiàng)政策職能得以全面的貫徹和實(shí)現(xiàn)；協(xié)同的手段機(jī)制是相關(guān)稅種稅制要素的設(shè)計，如納稅人的確定、征稅范圍（稅基）的選擇、稅率的設(shè)計與調(diào)整、核心問題是相關(guān)稅種稅收負(fù)擔(dān)的平衡與調(diào)整。

二、中央與地方之間以及地區(qū)之間所得稅的協(xié)調(diào)

在現(xiàn)行企業(yè)所得稅制和個人所得稅法中，對企業(yè)和個人在外地獲得的收入在收入來源地繳納的所得稅是用抵免法來解決雙重征稅和地區(qū)間收入分配問題的。隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國的所得稅需要進(jìn)一步完善，其中包括地方所得稅的開征。但地方所得稅一旦開征，不同征稅主體之間的所得稅協(xié)調(diào)將會產(chǎn)生大量新的問題。

1.地方所得稅對中央所得稅稅基的依賴與協(xié)調(diào)實(shí)行中央與地方所得稅分稅制以后，就得確定地方所得稅的稅基。但地方所得稅是由地方稅務(wù)管理機(jī)構(gòu)自行單獨(dú)核定稅基，還是依據(jù)中央所得稅的稅基征收，或者是按地方所得稅與中央所得稅合并立和的稅率征收入庫，然后再由國庫按預(yù)算級次劃分收入，這在不同國家有不同選擇。如果選擇地方獨(dú)立自行核定自己的稅基，其優(yōu)點(diǎn)是可以獨(dú)立靈活地貫徹自己的一系列社會經(jīng)濟(jì)政策（如引進(jìn)資金、技術(shù)、人才的政策，發(fā)揮自己的地區(qū)產(chǎn)業(yè)優(yōu)勢政策，鼓勵對本地區(qū)公益事業(yè)捐贈的政策，鼓勵技術(shù)進(jìn)步和設(shè)備的快速折舊政策等），其缺點(diǎn)是會增加本地區(qū)稅務(wù)管理部門與納稅人的征納手續(xù)和困難，增加稅務(wù)成本。如果選擇地方依賴中央所得稅的稅基或者與中央所得稅合并稅率征收的方法，優(yōu)缺點(diǎn)正好與前者相反。對于我國未來將要分設(shè)的地方所得稅，我們認(rèn)為，考慮到我國地域廣闊，地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)程度和收入水平、財政狀況、經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、民族構(gòu)成等差異較大，以及地方所得稅新開設(shè)征管經(jīng)驗(yàn)不成熟等多種因素，地方所得稅宜選擇與中央所得稅共享稅基，但允許地方為貫徹其社會經(jīng)濟(jì)政策作少量調(diào)整。

2.所得稅稅基的選擇

在不同國家或在同一國家的不同地區(qū)，計算所得稅稅基時是否可以扣除中央所得稅稅額和其他地區(qū)的所得稅稅額，方法是不同的。就中央所得稅來說，有可以扣除地方所得稅或不可以扣除兩種方法可供選擇，但多數(shù)國家的中央所得稅稅基是可以扣除地方所得稅的，如美國的聯(lián)邦所得稅稅基可以扣除州和地方各級政府的所得稅額。就地方所得稅來說，也有這兩種方法可供選擇。從技術(shù)結(jié)果看，如果都允許互相在自己的稅基中扣除其他征稅主體的所得稅額，除了一些地區(qū)不征所得稅或收入來源地的稅負(fù)低于居住地的稅負(fù)之外，原則上等于各個征稅主體都只實(shí)行收入來源地征稅。但是受到國際稅收慣例的啟示，也由于所得稅在地方稅收體系中的地位日益重要，各國中央所得稅和地方所得稅也都行使了地域管轄權(quán)和居民管轄權(quán)。因此，在征收地方所得稅時也產(chǎn)生了較為突出的雙重征稅問題。有些國家的一些地方所得稅允許扣除中央所得稅和其他地區(qū)的所得稅；有些地區(qū)的地方所得稅則允許扣除中央所得稅但不允許扣除其他地區(qū)的地方所得稅；還有一些地區(qū)的地方所得稅則對中央所得稅和其他地區(qū)的所得稅都不允許扣除。我國將來開征地方所得稅后，這一問題也會十分突出。對此的選擇，我們認(rèn)為：(1)如果不允許扣除中央所得稅和其他地區(qū)的所得稅，將阻礙資本和人才的流動，不利于資源的優(yōu)化配置。(2)由于難以統(tǒng)一衡量各地的所得稅負(fù)擔(dān)，勢必造成納稅人的稅負(fù)不公平。所以應(yīng)該允許在自己的所得稅稅基中扣除其他征稅主體的所得稅。同時，也應(yīng)該采取避免國際雙重征稅的模式，通過全國稅收征管立法的途徑或由各省市參加的避免所得雙重征稅協(xié)定的形式，來解決地方所得稅中其他征稅主體所得稅的扣除問題。不同征稅主體均所得稅負(fù)擔(dān)水平的綜合與選擇，在實(shí)行地方所得稅獨(dú)立征收以后的所得稅分稅制下，一個納稅人的同一筆所得將可能被多個征稅主體征收，這時就要綜合衡量，才能合理設(shè)計各個征稅主體的所得稅負(fù)擔(dān)。從考慮的層次和順序來說，首先是要確定中央所得稅的負(fù)擔(dān)，再確定地方所得稅的負(fù)擔(dān)，但在確定中央所得稅負(fù)擔(dān)時，也應(yīng)該考慮有多少給地方政府征收。

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非法出售增值稅專用發(fā)票罪的主體存在爭議與疑難的是，有權(quán)出售增值稅發(fā)票的單位和工作人員能否成為本罪的主體。

1.稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員在發(fā)售發(fā)票中違反法律法規(guī)規(guī)定向不合格的納稅人或其他人發(fā)售發(fā)票的行為是否是本罪主體，能否成立本罪關(guān)于這一主體構(gòu)罪問題，理論上有不同見解。有人認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員，無論基于何種動機(jī)和目的，非法發(fā)售增值稅專用發(fā)票達(dá)到法定標(biāo)準(zhǔn)均應(yīng)以非法出售增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。同一觀點(diǎn)者認(rèn)為，本罪的主體，具體來說，可以分為合法擁有增值稅專用發(fā)票者，非法擁有增值稅專用發(fā)票者以及負(fù)責(zé)發(fā)售增值稅專用發(fā)票的稅務(wù)部門及其工作人員三種。又有人認(rèn)為本條所說的“非法出售”行為人，既包括稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員故意違反法律法規(guī)的規(guī)定進(jìn)行出售的行為，也包括其他任何人出售增值稅專用發(fā)票的行為。又有人把本罪主體具體分類為四類人或單位：一是有權(quán)出售增值稅專用發(fā)票的稅務(wù)機(jī)關(guān)或其工作人員；二是合法取得增值稅專用發(fā)票的單位或個人；三是非法取得發(fā)票的單位或個人；四是以其他方式取得增值稅專用發(fā)票的單位或個人。而持歧義見解的學(xué)者認(rèn)為，在實(shí)踐中非法出售增值稅專用發(fā)票的行為主要是指無權(quán)出售增值稅專用發(fā)票的單位或者個人出售增值稅專用發(fā)票的行為。

筆者以為，構(gòu)成非法出售增值稅專用發(fā)票罪的主體原則上包括有權(quán)出售的單位主體及其工作人員，也包括無權(quán)出售主體的單位或自然人，即稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員應(yīng)包括在其中。但是，在具體構(gòu)罪中，這種犯罪主體未必均在非法發(fā)售增值稅發(fā)票活動中均成立本罪。因?yàn)樵谖覈谭ㄒ?guī)范的稅收犯罪中，除了一般規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員非法出售增值稅發(fā)票成立非法出售增值稅專用發(fā)票罪外，還特別對稅務(wù)機(jī)關(guān)人員另行設(shè)置了稅收職務(wù)犯罪，即刑法第405條規(guī)定的徇私舞弊罪。這一規(guī)定屬于稅收職務(wù)犯罪的特別法，因此，在刑法第207條與405條競合的情況下，必然優(yōu)先于普通法，故非法出售增值稅發(fā)票的行為未必均成立非法出售增值稅專用發(fā)票罪。而是要注意刑法是否對某種特殊身份主體作了單獨(dú)定罪的規(guī)定。上述第一種觀點(diǎn)把本罪的主體所應(yīng)構(gòu)成的犯罪絕對化是錯誤的。上述第一種觀點(diǎn)把稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用職權(quán)發(fā)售增值稅專用發(fā)票的行為不拘任何動機(jī)和目的，均一律認(rèn)為成立非法出售增值稅專用發(fā)票罪的看法，是把稅收犯罪職務(wù)主體的履行發(fā)售發(fā)票行為的構(gòu)罪絕對化，是不顧立法的實(shí)際規(guī)范的一種錯誤認(rèn)識傾向。而第二至第四種觀點(diǎn)雖然不像第一種觀點(diǎn)那樣把稅收職務(wù)犯罪主體的非法發(fā)售增值稅專用發(fā)票的行為絕對地定為本罪，但是，其把稅務(wù)工作人員利用職務(wù)便利實(shí)施的非法發(fā)售增值稅專用發(fā)票的行為也認(rèn)定為成立本罪，即把稅務(wù)工作人員亦視為本罪的犯罪主體，這是欠妥的。而上述第五種觀點(diǎn)把有權(quán)出售的稅務(wù)機(jī)關(guān)排除在本罪的主體之外也是不妥的。首先，即第五種觀點(diǎn)看，其把稅務(wù)機(jī)關(guān)摒棄于本罪主體之外，則稅務(wù)機(jī)關(guān)為自身利益或地方利益而非法發(fā)售增值稅專用發(fā)票的行為完全不受到刑法的管制，是不符合刑法的立法精神的。從近幾年來發(fā)生的上百億元的重大稅案看，無一不是由稅務(wù)機(jī)關(guān)違反法律法規(guī)的規(guī)定進(jìn)行的。如果不是稅務(wù)機(jī)關(guān)的濫用職權(quán)行為，上百億、數(shù)百億的國家稅收損失就不可能如此頻頻出現(xiàn)。因?yàn)槲覈嘘P(guān)法律法規(guī)對增值稅專用發(fā)票的發(fā)售是有嚴(yán)格規(guī)定的，作為職能機(jī)關(guān)應(yīng)依照該類發(fā)票的管理規(guī)定，合法發(fā)售發(fā)票，以有效地發(fā)揮增值稅專用發(fā)票的功能。有的稅務(wù)機(jī)關(guān)由于受地方保護(hù)主義的惡習(xí)作怪，隨意降低發(fā)票領(lǐng)購資格，任意濫售發(fā)票，造成極大危害。如“金華稅案”中的金華縣國稅局，為了引稅，獲取地方非法利益，對增值稅專用發(fā)票領(lǐng)購的一般納稅人，不經(jīng)審查，實(shí)行“先上車，后買票”的作法，放寬一般納稅人的認(rèn)定條件，使得增值稅專用發(fā)票領(lǐng)購泛濫成災(zāi)?！澳蠈m稅案”和2001年發(fā)生的更大的“潮陽稅案”更是一個個濫售增值稅專用發(fā)票的行為。這些行為均出自有權(quán)出售發(fā)票的國家稅務(wù)機(jī)關(guān)，如果不對這些濫用職權(quán)的機(jī)關(guān)追究非法出售發(fā)票的責(zé)任，則不能有效地制止這類犯罪的發(fā)生，故稅務(wù)機(jī)關(guān)在此種情況下應(yīng)成為本罪的主體。

也許有人會以為，將國家稅務(wù)機(jī)關(guān)作為犯罪主體缺乏法律依據(jù)。筆者以為，刑法第30條規(guī)定“公司、企業(yè)、事業(yè)單位、機(jī)關(guān)、團(tuán)體實(shí)施危害社會的行為，法律規(guī)定為單位犯罪的，應(yīng)當(dāng)負(fù)刑事責(zé)任?！备鶕?jù)這一規(guī)定，國家機(jī)關(guān)可以成為犯罪主體，只要有法律規(guī)定其實(shí)施的行為為單位犯罪，則任意國家機(jī)關(guān)成為單位犯罪主體是不為怪。既然刑法分則已規(guī)定單位犯罪刑法第207條之罪的，就以罪治之，那么，稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施了上述行為就可以無條件地承擔(dān)刑事責(zé)任。值得注意的是，任意一個稅務(wù)局的犯罪行為代表的只是稅務(wù)機(jī)關(guān)的一小部分，代表不了國家稅務(wù)機(jī)關(guān)整體形象，因此，不存在不可追究的問題。實(shí)踐中國家檢察機(jī)關(guān)可以成為單位受賄罪的主體，為什么稅務(wù)機(jī)關(guān)不可以成為稅收犯罪的主體呢因此，所謂稅務(wù)機(jī)關(guān)作為單位犯罪主體缺乏法律依據(jù)的擔(dān)心是多余的。

然而，稅務(wù)機(jī)關(guān)能否適用特別法定罪處罰呢﹖即適用刑法第405條之“徇私舞弊發(fā)售發(fā)票罪”定罪處罰呢﹖按照第五種觀點(diǎn)持有者的主張是應(yīng)加以適用的。該論者認(rèn)為，刑法第405條所指的“辦理發(fā)售發(fā)票工作”顯然包括而且可以說主要是指稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員向不符合領(lǐng)購增值稅專用發(fā)票的單位或個人出售增值稅專用發(fā)票的行為。筆者以為，這種看法有部分是錯誤的。因?yàn)樵摲l所指的辦理發(fā)售發(fā)票工作是由稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作人員來修飾的，而不是由稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員修飾的，因此，本條規(guī)定的只是稅收職務(wù)自然人主體的非法出售發(fā)票行為，不包括單位主體。故如果非法出售增值稅專用發(fā)票是由有權(quán)出售的稅務(wù)機(jī)關(guān)所為的，則只能成立非法出售增值稅專用發(fā)票罪，而不能適用特別法的規(guī)定以徇私舞弊出售發(fā)票罪定罪處罰。關(guān)于這一點(diǎn)，我們再考察稅收瀆職罪的本質(zhì)就可以得到印證。瀆職罪是國家機(jī)關(guān)公務(wù)人員的專有職務(wù)犯罪，其管制的是公務(wù)人員職務(wù)的廉潔性和忠實(shí)性，是對嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任，褻瀆國家機(jī)關(guān)尊嚴(yán)和威信的行為的懲治，國家機(jī)關(guān)本身不能成為瀆職罪的主體，故單位犯罪行為，即稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施徇私舞發(fā)售發(fā)票的行為只能由個別種類犯罪來加以規(guī)范，刑法第405條是無法管制的。同理，稅務(wù)機(jī)關(guān)作為稅收濫用職權(quán)罪的主體也是不能成立的。故稅務(wù)機(jī)關(guān)非法出售增值稅專用發(fā)票的行為，給國家稅收造成重大損失的，也只能以本罪定罪科刑。

值得注意的是，是否稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作人員故意違反法律法規(guī)規(guī)定，在辦理發(fā)售發(fā)票工作中隨意向不合格增值稅發(fā)票領(lǐng)購主體發(fā)售發(fā)票就必然以徇私舞弊發(fā)售發(fā)票罪定罪處罰呢﹖筆者以為，回答應(yīng)當(dāng)是否定的。既然稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作人員在辦理發(fā)售發(fā)票中，可以成為非法出售增值稅專用發(fā)票罪的主體，也可以成為徇私舞弊發(fā)售發(fā)票罪的主體，那么，我們在適用刑法懲治這一發(fā)售發(fā)票工作中違反法律法規(guī)規(guī)定的行為時，就要注意考慮其行為符合哪一個犯罪的主觀特征，如果行為人故意違反法律法規(guī)規(guī)定發(fā)售發(fā)票的行為是基于徇私舞弊的主觀動機(jī)的，則行為人的發(fā)售增值稅發(fā)票的行為，應(yīng)成立徇私舞弊發(fā)售發(fā)票罪；如果行為人故意發(fā)售發(fā)票的行為動機(jī)是基于對自己工作的不滿意，或者對稅務(wù)機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)的不滿而為的，則行為也直接適用個別法的規(guī)定，成立濫用職權(quán)罪或者玩忽職守罪。另外，如果出售行為人是與領(lǐng)購非法人相串通而發(fā)售的，則成立非法出售增值稅發(fā)票罪的共犯。但是，這種有特殊身份主體的共犯，盡管是實(shí)行犯，只要行為的實(shí)施是利用了職務(wù)之便的，則亦不能與不法發(fā)票領(lǐng)購人一起成立非法出售增值稅專用發(fā)票罪，而是發(fā)票領(lǐng)購人隨稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員一起成立徇私舞弊發(fā)售發(fā)票罪，或者應(yīng)當(dāng)分別定罪，即稅務(wù)機(jī)關(guān)人員成立徇私舞弊發(fā)售發(fā)票罪，而發(fā)票領(lǐng)購人成立非法購買發(fā)票罪。關(guān)于這種定罪的根據(jù)，本文第2個問題將專門論述，此處不贅。

二、共犯的構(gòu)成爭議問題判辨

1.行為人非法出售增值稅專用發(fā)票時明知購買人購買增值稅專用發(fā)票是用于虛開的，仍然向其出售的行為的定性。

行為人明知他人購買增值稅專用發(fā)票而故意非法出售的情況，在行為人的主觀心理狀態(tài)上可能有兩種故意形式。一種是直接故意出售，另一種是間接故意出售。對于這兩種故意心理狀態(tài)，是否均認(rèn)定其成立共同犯罪呢﹖這是需要認(rèn)真判辨的。

筆者以為，行為人在直接故意狀態(tài)下成立片面幫助犯，應(yīng)認(rèn)定其構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪的共犯，而不成立非法出售增值稅專用發(fā)票罪。理由是：（1）非法出售增值稅專用發(fā)票罪，在主觀上只有一個故意，客觀上只有一個非法出售發(fā)票的實(shí)行行為，而上述行為人除了具有非法出售增值稅專用發(fā)票的行為外，更重要的還有故意幫助購買人，為其虛開發(fā)票的行為提供便利條件的心理狀態(tài)。因而，該行為人不僅存在了非法出售發(fā)票的故意，而且同時還具備了虛開增值稅專用發(fā)票的故意，和客觀上為虛開發(fā)票的行為人提供了犯罪的幫助。這符合了與虛開增值稅專用發(fā)票行為人成立共同犯罪的條件。（2）片面幫助犯作為共同犯罪的構(gòu)成要件，首先必須是共同犯罪者之間沒有共同的犯罪協(xié)議；其次，只限于一個共犯知道另一個共犯者的故意和行為的犯罪性質(zhì)而協(xié)力于該犯罪。而上述非法出售增值稅專用發(fā)票的行為人明知購買人購買增值稅專用發(fā)票是用于虛開，如果此時行為人對購買人的虛開行為存在希望態(tài)度，即希望其虛開增值稅專用發(fā)票能賺到更多的錢，而對其非法出售十分有利，于是，有意便宜出售，暗中幫助購買人，促使其多虛開而多購買，形成惡性循環(huán)。但是，這些心理態(tài)度卻不為購買人所得悉，不知其有意從中幫助，故行為人的這一行為及其所賴于存在的心理狀態(tài)，符合了片面幫助犯的構(gòu)罪主觀要件。（3）行為人的非法向購買人出售增值稅專用發(fā)票的行為，并非虛開增值稅專用發(fā)票的行為，只是為虛開發(fā)票的行為的提供便利、加速虛開行為完成的幫助行為，不與實(shí)行犯共同直接實(shí)施犯罪，因而，符合缺乏共同犯罪故意并協(xié)力于他人的犯罪的片面幫助犯的客觀特征。

理論上有人不承認(rèn)“片面共犯”的存在，并對承認(rèn)片面共犯者的主張視為“客觀歸罪”。我們認(rèn)為，否認(rèn)“片面共犯”是不符合客觀實(shí)際的。否認(rèn)片面共犯理論，則很難把片面幫助犯與犯罪聯(lián)系起來，也很難得出片面幫助者構(gòu)成犯罪的結(jié)論。

對于持第二種心理狀態(tài)的人，即明知他人購買增值稅專用發(fā)票是用于虛開，但對此放任不管，仍然非法將增值稅發(fā)票出售的，是否成立片面幫助犯﹖筆者以為，成立共同犯罪一般是希望虛開增值稅專用發(fā)票行為發(fā)生，只有十分特殊的情況下，才可由放任危害結(jié)果發(fā)生的間接故意構(gòu)成。因?yàn)檫@種情況在司法實(shí)踐中是很少見的，它們不過是共同犯罪的特殊情況，故司法實(shí)踐一般不認(rèn)為放任形式的故意罪過成立片面幫助犯。但是，值得強(qiáng)調(diào)的是，這里對間接故意不成立片面共犯只是一般的，不排除特殊情況下由這種故意罪過成立共同犯罪的情形。刑法理論上對故意罪過形式不同不成立共犯的情況的認(rèn)識，只是對故意和過失的不同罪過性質(zhì)而言，同一罪過形式，僅是意志因素的些許差異，不是排斥共犯成立的必要條件。有的論者認(rèn)為，從主觀方面看，出售人對危害結(jié)果持放任態(tài)度，是間接故意；購買人對犯罪結(jié)果持希望態(tài)度，是直接故意，兩種不同的罪過形式是不能認(rèn)定為共同犯罪的。我們認(rèn)為，這種認(rèn)識是對刑法理論關(guān)于共同犯罪的誤解。因?yàn)闃?gòu)成幫助犯，從主觀上看，希望或放任實(shí)行犯所實(shí)施的犯罪結(jié)果發(fā)生，均是成立的。幫助犯與實(shí)行犯之間有無互相的意思聯(lián)絡(luò)，并非成立幫助犯的必要條件，只要幫助犯與實(shí)行犯有共同的故意罪過，即使是故意的內(nèi)容有差別，也無礙于共同犯罪的成立。

當(dāng)然，在這里，肯定間接故意可以成立共同犯罪，并不是說承認(rèn)了行為人明知購買人購買增值稅專用發(fā)票是用于虛開而仍然將增值稅發(fā)票非法向其出售的行為成立片面幫助犯，而只是特殊構(gòu)罪情況而言的。因?yàn)樗痉▽?shí)踐中犯罪的情況是比較復(fù)雜的，如果不從實(shí)際出發(fā)，統(tǒng)統(tǒng)把明知實(shí)行犯要實(shí)施虛開增值稅專用發(fā)票仍然向其出售增值稅發(fā)票的行為認(rèn)定成立片面共犯，就有可能濫用片面幫助犯的理論，隨意擴(kuò)大了片面幫助犯的范圍，使得一些本來不符合片面幫助犯的行為，以片面幫助犯對待，這于司法實(shí)踐是有害無益的?；谶@一認(rèn)識，筆者認(rèn)為，非法出售增值稅專用發(fā)票的行為人明知他人購買增值稅發(fā)票是用于虛開，仍然向其出售，放任其危害稅收發(fā)票管理的結(jié)果發(fā)生的行為，不宜以成立片面幫助犯而認(rèn)定其構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪的共同犯罪，只能以非法出售增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。

2稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員與不法增值稅專用發(fā)票領(lǐng)購人共謀非法出售增值稅專用發(fā)票的行為的罪質(zhì)判辨

稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員與外部不法分子共謀非法出售增值稅專用發(fā)票的情況可以分為兩種：一種是與不法人串通以了售牟利為目的而故意違反法律規(guī)定為不合格主體發(fā)售增值稅專用發(fā)票；另一種是為幫助他人而非法出售增值稅專用發(fā)票。有人認(rèn)為，上述兩種情況的行為人應(yīng)以非法出售增值稅專用發(fā)票罪的共犯論處。筆者以為，這種看法是值得商榷的。筆者對此觀點(diǎn)持有人認(rèn)為其行為成立共犯關(guān)系是不反對的。但是，對這種共犯關(guān)系主張按非法出售增值稅專用發(fā)票罪論處卻持異議。首先，上述兩種行為不管是以出售牟利為目的而非法發(fā)售增值稅專用發(fā)票也好，還是幫助他人也好，行為人在主觀心理態(tài)度上均是徇私的。因?yàn)樯鲜鰞煞N情況行為人以牟利而非法出售發(fā)票是為私利的主觀動因，而第二種情況以幫助他人而非法出售則是為私情。根據(jù)1999年8月6日最高人民檢察院《關(guān)于人民檢察院直接受理立案偵查案件立案標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定試行》中規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員為徇私情、私利，違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，對不應(yīng)發(fā)售的發(fā)票予以發(fā)售，致使國家稅收損失累計達(dá)10萬元以上的應(yīng)予立案。可見，上述種種行為應(yīng)按徇私舞弊發(fā)售發(fā)票罪立案追究刑事責(zé)任，因而均符合徇私舞弊發(fā)售發(fā)票罪的特征。

其次，非法出售增值稅專用發(fā)票罪不由特殊主體構(gòu)成。而稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員非法發(fā)售發(fā)票是利用其職務(wù)形成的便利條件進(jìn)行的，因而是職務(wù)主體之犯罪。按照前面的論述，職務(wù)主體實(shí)施的利用職務(wù)的犯罪，成立的應(yīng)當(dāng)是職務(wù)犯罪，而非其他普通主體所成立的犯罪。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員與他人勾結(jié)出售牟利或以幫助他人為目的而非法出售發(fā)票的行為只能成立職務(wù)犯罪。在判辨其罪質(zhì)過程中，我們不能不正視稅務(wù)人員正是利用了發(fā)售發(fā)票的職務(wù)便利這一點(diǎn)，而只依其行為的客觀表現(xiàn)手法與非法出售增值稅專用發(fā)票罪的客觀形式的同一性，而忽視其重要差別。特別是由此而得出以非法出售增值稅專用發(fā)票罪的共犯論處的結(jié)論。

再次，在我國刑法中，共同犯罪不必然在同一定罪論處。依一般原理，共同犯罪是應(yīng)同罪同罰的，但是，居于法律的特別規(guī)定，某種由特定主體實(shí)施的共同犯罪，只能按身份犯的罪質(zhì)定罪，而不能按非身份犯的犯罪性質(zhì)定罪。這一點(diǎn)是有司法解釋所能證實(shí)的。如2000年6月27日最高人民法院通過的《關(guān)于審理貪污、職務(wù)侵占案件如何認(rèn)定共同犯罪幾個問題的解釋》中明確規(guī)定，行為人與國家工作人員勾結(jié)，利用了國家工作人員的職務(wù)便利，共同侵吞、竊取、騙取或者以其他手段非法占有公共財物的，以貪污罪共犯論處。行為人與公司、企業(yè)或其他單位人員的職務(wù)便利，共同將該單位財物非法占為己有的數(shù)額較大的，以職務(wù)侵占罪共犯論處?？梢?，利用國家工作人員身份而實(shí)施的犯罪不能按非國家工作人員的犯罪性質(zhì)定罪。從上述稅務(wù)人員與他人共謀以出售牟利為目的或以幫助他人為目的而非法發(fā)售發(fā)票的行為看，是利用了稅務(wù)人員的發(fā)售發(fā)票之便利條件，因而，依刑法和司法解釋最多只能以徇私舞弊發(fā)售發(fā)票罪的共犯論述。

第四，如果稅務(wù)工作人員與他人共謀以出售牟利為目的的，而分工合作，各自實(shí)行犯罪行為的，則也不能按非法出售增值稅專用發(fā)票罪的共犯論處。即雙方共謀后，外部人員以虛假材料申報領(lǐng)購增值稅專用發(fā)票，而稅務(wù)人員故意違反法律法規(guī)規(guī)定發(fā)售發(fā)票，利用了稅務(wù)人員的特殊身份便利，各自實(shí)行了犯罪的情況。在這種情況下，不僅稅務(wù)人員基于特殊身份而不能成立非法出售增值稅專用發(fā)票罪，而且外部人員的實(shí)行行為亦非非法出售增值稅專用發(fā)票，而是非法購買增值稅專用發(fā)票。故兩者與非法出售增值稅專用發(fā)票罪是沾不上邊的，更何談依此罪的共犯論處呢。