時(shí)間：2023-05-25 10:48:52
緒論：在尋找寫作靈感嗎？愛發(fā)表網(wǎng)為您精選了8篇會(huì)計(jì)債券投資，愿這些內(nèi)容能夠啟迪您的思維，激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，歡迎您的閱讀與分享！
摘 要 近年來，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，我國企業(yè)會(huì)計(jì)制度也處在不斷的發(fā)展與完善的過程中，與此同時(shí)，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)不同的會(huì)計(jì)科目處理方法也在不斷的進(jìn)行更改，長(zhǎng)期債券投資是當(dāng)前一項(xiàng)較為重要的會(huì)計(jì)核算科目，對(duì)其進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，應(yīng)當(dāng)以企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為基準(zhǔn)，采用正確的核算方法，才能夠確保核算結(jié)果的準(zhǔn)確性。本文就主要針對(duì)長(zhǎng)期債券投資會(huì)計(jì)處理的相關(guān)問題進(jìn)行簡(jiǎn)單的探討。
關(guān)鍵詞 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 長(zhǎng)期債券投資 會(huì)計(jì)處理
債券是政府、金融機(jī)構(gòu)、工商企業(yè)等直接向社會(huì)借債籌措資金時(shí)，向投資者發(fā)行，并且承諾按照一定利率政府利息并按約定條件償還本金的債權(quán)債務(wù)憑證。從本質(zhì)上說，債券可以認(rèn)為為債務(wù)的證明書，其體現(xiàn)了債券的購買者與債券的發(fā)行者之間的債務(wù)關(guān)系。同時(shí)，債券也可以看成是一種有價(jià)證券，債券在上市流通之前，需要對(duì)債券的利息進(jìn)行事先確定，從這一方面來說，債券也可以認(rèn)為一種固定利息證券。
一、長(zhǎng)期債券投資概述
長(zhǎng)期債券投資，指的是投資期限超過一年的債券投資活動(dòng)，通常企業(yè)進(jìn)行長(zhǎng)期債券投資的目的是為了獲得穩(wěn)定的經(jīng)收益。長(zhǎng)期債券投資具有兩個(gè)顯著的特點(diǎn)：第一是投資的時(shí)間較長(zhǎng)，持有期限最少應(yīng)當(dāng)超過一年；第二是投資的目的不是為了獲得其他企業(yè)的剩余資產(chǎn)，而是通過債券投資獲得高于銀行儲(chǔ)蓄存款利率的利息，并且按時(shí)收回本金。
二、長(zhǎng)期債券投資的賬務(wù)處理
1.購買長(zhǎng)期債券：
小企業(yè)購入債券作為長(zhǎng)期投資項(xiàng)目時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照債券的票面價(jià)值，借記長(zhǎng)期債券投資，貸記銀行存款，并且按照二者的差異價(jià)格進(jìn)行借記或者是貸記長(zhǎng)期債券投資。如果在購買債券的過程中，企業(yè)支付的實(shí)際購買價(jià)格中包含了已經(jīng)到期，但是卻尚未領(lǐng)取的債券利息，則應(yīng)當(dāng)按照其實(shí)際的賬面價(jià)值，借記長(zhǎng)期債券投資，貸記應(yīng)收利息。并且按照其實(shí)際支付的價(jià)款以及相關(guān)的稅費(fèi)，貸記銀行存款，按照差異價(jià)格進(jìn)行計(jì)入。
2.持有長(zhǎng)期債券：
在企業(yè)長(zhǎng)期債券的持有期間，應(yīng)當(dāng)對(duì)債務(wù)人應(yīng)付利息部分的，按照分期付款的方式進(jìn)利息收入的計(jì)算，并且需要對(duì)一次還清的長(zhǎng)期債券投資票面價(jià)值進(jìn)行詳細(xì)的計(jì)算，這時(shí)可以借記應(yīng)收利益，貸記投資收益。如果按照一次性將本息全部付清進(jìn)行利息收入的計(jì)算，則借記長(zhǎng)期債券投資，貸記投資收益。當(dāng)遇到債務(wù)人應(yīng)付利息日，則應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)當(dāng)分?jǐn)偟膶?shí)際周期計(jì)算溢折價(jià)的金額，借記或者貸記投資收益，貸記或者借記長(zhǎng)期債券投資。
3.長(zhǎng)期投資債券到期
當(dāng)企業(yè)持有的長(zhǎng)期債券到期需要收回投資時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照收回的實(shí)際本金或者是利息的金額，借記銀行貸款，貸記長(zhǎng)期債券投資，而應(yīng)收未收的利益收入則應(yīng)當(dāng)計(jì)入到應(yīng)收利息科目中。在針對(duì)長(zhǎng)期債券投資進(jìn)行處理時(shí)，一般是按照處置的收入，借記銀行貸款，貸記長(zhǎng)期債券投資。按照應(yīng)收未收的利息收入，貸記應(yīng)收利息，借記投資收益。
三、對(duì)長(zhǎng)期債券投資進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)需要注意的問題
1.長(zhǎng)期債券投資時(shí)機(jī)支付的價(jià)款中，包含已到期而尚未領(lǐng)取的債券利息，這時(shí)應(yīng)當(dāng)作為一個(gè)單獨(dú)的應(yīng)收科目進(jìn)行核算；在實(shí)際支付的價(jià)款中包含尚未到期的債券利息，其已經(jīng)成為了投資成本中的一部分，并且應(yīng)當(dāng)作為一項(xiàng)單獨(dú)的核算科目在長(zhǎng)期追債券投資中進(jìn)行核算。對(duì)于已經(jīng)購入的長(zhǎng)期債券所發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，如果其金額較小，則可以在購入時(shí)一次性計(jì)入損益，而如果金額較大，則需要計(jì)入到投資成本中，并且需要進(jìn)行單獨(dú)核算。
2.企業(yè)持有的以此還本付息的債券投資，應(yīng)當(dāng)將未收利息在投資收益確認(rèn)時(shí)進(jìn)行核算，并且通過其增加賬面價(jià)值，對(duì)債券投資進(jìn)行分期付息，不對(duì)賬面價(jià)值產(chǎn)生影響。
3.長(zhǎng)期債券投資溢價(jià)或者是折價(jià)的計(jì)算，應(yīng)當(dāng)按照以下公式：債券投資溢價(jià)或折價(jià)=（債券投資成本-包合在投資成本中的相關(guān)費(fèi)用-包含在投資成本中的債券利息）-債券面值”。
四、實(shí)例分析
企業(yè)在進(jìn)行長(zhǎng)期債券投資時(shí)，如果在發(fā)行日購買，則購買價(jià)款中不包含利息；如果在發(fā)行日與到期日之間購買，則支付的價(jià)款中會(huì)包含一部分利息的費(fèi)用，其中可能包括已付息但是尚未領(lǐng)取的利息，也可能包括尚未到期的利息。如A公司在2010年5月1日，以120萬元的價(jià)格購入B公司在2009年1月1日發(fā)型的五年期債券，全面價(jià)值為100萬元，年利率為8%，到期還本，每年年末支付一次利息。如果該債券在2009年的利息由于一些特殊因素而沒有領(lǐng)取，則A公司在本次支付的價(jià)款中，就包含了15個(gè)月的利息，其中2009年的利息就屬于以已經(jīng)到期但是尚未領(lǐng)取的利息。而2010年前3個(gè)月的利息就屬于尚未到期的利息。按照企業(yè)準(zhǔn)則中的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)對(duì)利息進(jìn)行分別處理，2009年的利息應(yīng)當(dāng)計(jì)入到應(yīng)收項(xiàng)目中，借記應(yīng)收利息科目，而2010年前3個(gè)月的利息則應(yīng)當(dāng)計(jì)入到投資成本中，也就是借記“長(zhǎng)期債券投資—債券投資（應(yīng)計(jì)利息）”科目中。在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于長(zhǎng)期債券投資的相關(guān)規(guī)定中，分期付息的債券投資，應(yīng)計(jì)未收利息于確認(rèn)投資收益時(shí)作為應(yīng)收利息單獨(dú)核算，不增加投資的賬面價(jià)值。因此在考慮該利息的計(jì)入時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)應(yīng)收利息進(jìn)行沖減。這時(shí)A公司在2010年年末對(duì)本年度的9個(gè)月利息進(jìn)行核算時(shí)應(yīng)當(dāng)計(jì)入到應(yīng)收項(xiàng)目中，這樣在2010年的利息就被劃分為兩個(gè)部分，即前3個(gè)月的利息和后9個(gè)月的利息，其中前3個(gè)月的利息已經(jīng)在購入債券時(shí)計(jì)入到投資成本中，后9個(gè)月的利息則要計(jì)入到應(yīng)收賬目中。A公司在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，一方面要對(duì)應(yīng)收項(xiàng)目進(jìn)行沖減，另一方面則要對(duì)投資成本進(jìn)行沖減。
結(jié)束語：關(guān)于長(zhǎng)期債券投資的會(huì)計(jì)處理，我國現(xiàn)行的準(zhǔn)則與法規(guī)中都進(jìn)行了明確的規(guī)定，為此在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，要以企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為基準(zhǔn)，采取適應(yīng)的處理策略，確保長(zhǎng)期債權(quán)投資的費(fèi)用和利息都能夠得到合理的處理，以此促進(jìn)小企業(yè)財(cái)務(wù)管理效率的不斷提升。
參考文獻(xiàn)：
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如果將公允價(jià)值變動(dòng)納入攤余成本的計(jì)算范圍，一方面公允價(jià)值變動(dòng)必將破壞攤余成本可靠的性質(zhì)；另一方面必將破壞攤余成本對(duì)溢折價(jià)發(fā)生額的分期攤銷的數(shù)量上的平衡。公允價(jià)值變動(dòng)是建立在公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)上的，關(guān)注的是未來的信息，注重會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。公允價(jià)值變動(dòng)額實(shí)質(zhì)是由賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額所構(gòu)成，賬面價(jià)值又隨公允價(jià)值的變化而變化，公允價(jià)值是不斷變化的，所以公允價(jià)值變動(dòng)額是變化的、是不確定的，但實(shí)時(shí)性高、相關(guān)性高。因公允價(jià)值變動(dòng)帶來的經(jīng)濟(jì)利益流入不確定，攤余成本概念中不應(yīng)包含公允價(jià)值變動(dòng)。另外，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來看，投資方只有讓渡了使用權(quán)的那一部分資金才會(huì)有投資收益。事實(shí)上，投資方并沒有實(shí)質(zhì)意義上的讓渡公允價(jià)值上漲對(duì)應(yīng)的那一部分資金，理應(yīng)公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)應(yīng)的這一部分資金不應(yīng)該產(chǎn)生投資收益。即可供出售金融資產(chǎn)為債券時(shí)，計(jì)算投資收益使用的攤余成本不考慮暫時(shí)性的公允價(jià)值變動(dòng)。如果計(jì)算投資收益使用的攤余成本是減去（或加上）公允價(jià)值變動(dòng)數(shù)，那么當(dāng)期損益就會(huì)因公允價(jià)值變動(dòng)而受到了影響，特別是在公允價(jià)值變動(dòng)金額特別大的情況下對(duì)利潤(rùn)的影響尤其明顯（當(dāng)然主要是指公允價(jià)值上升這種情況，因?yàn)楣蕛r(jià)值如果持續(xù)下降且幅度較大的話就確認(rèn)減值損失了，不存在這問題了），為管理當(dāng)局進(jìn)行利潤(rùn)操縱提供了有利條件，而這與新準(zhǔn)則的精神相違背。
二、攤余成本與資產(chǎn)減值損失
攤余成本是建立在歷史成本計(jì)量基礎(chǔ)上的，同樣，期末對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試，確認(rèn)資產(chǎn)減值損失是在資產(chǎn)采用成本模式后續(xù)計(jì)量下進(jìn)行的。而且，可供出售金融資產(chǎn)的減值客觀上確實(shí)是由于存在某種既定的減值因素，才導(dǎo)致其公允價(jià)值大額的、單向的持續(xù)下跌，其對(duì)成本的影響是確定的、持續(xù)的，因此，可供出售金融資產(chǎn)為債券時(shí)，計(jì)算攤余成本要考慮可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失。與此同時(shí)，期末確認(rèn)可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，按其攤余成本高于公允價(jià)值的部分來確認(rèn)資產(chǎn)減值損失（即資產(chǎn)減值損失=攤余成本―公允價(jià)值）。
三、攤余成本、賬面價(jià)值與公允價(jià)值變動(dòng)
可供出售金融資產(chǎn)為債券時(shí)，計(jì)算公允價(jià)值變動(dòng)額是用可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值和公允價(jià)值比較（即公允價(jià)值變動(dòng)=賬面價(jià)值-公允價(jià)值），而不是用攤余成本和公允價(jià)值比較?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)的賬面價(jià)值就是可供出售金融資產(chǎn)賬面余額抵減資產(chǎn)減值損失后的差額，而賬面余額就是可供出售金融資產(chǎn)所管轄的所有二級(jí)子目的余額代數(shù)和，包括成本、利息調(diào)整、應(yīng)計(jì)利息以及公允價(jià)值變動(dòng)這四個(gè)子目余額代數(shù)和，用公式來表示：賬面價(jià)值=賬面余額-資產(chǎn)減值損失=成本+應(yīng)計(jì)利息±利息調(diào)整±公允價(jià)值變動(dòng)-資產(chǎn)減值損失。而可供出售金融資產(chǎn)的攤余成本是不包括公允價(jià)值變動(dòng)的部分的。下面通過舉例來體現(xiàn)可供出售金融資產(chǎn)為債券投資的會(huì)計(jì)處理：
［例］2008年1月1日，東方公司從證券市場(chǎng)上購入利華公司于2007年1月1日發(fā)行的5年期債券，劃分為可供出售金融資產(chǎn)，面值為2000萬元，票面年利率為5%，實(shí)際利率為4%，每年1月5日支付上年度的利息，到期日一次歸還本金和最后一次利息。實(shí)際支付價(jià)款為2172.60萬元，假定按年計(jì)提利息。2008年12月31日，該債券的公允價(jià)值為2040萬元。2009年12月31日，該債券的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為2000萬元并將繼續(xù)下降。2010年12月31日，該債券的公允價(jià)值回升至2010萬元。2011年1月20日，東方公司將該債券全部出售，收到款項(xiàng)1990萬元存入銀行。
東方公司有關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理如下（分錄單位：萬元）：
（1）2008年1月1日
借：可供出售金融資產(chǎn)―成本2000
應(yīng)收利息100
可供出售金融資產(chǎn)―利息調(diào)整 72.60
貸：銀行存款2172.6
（2）2008年1月5日
借：銀行存款100
貸：應(yīng)收利息100
（3）2008年12月31日
應(yīng)確認(rèn)的投資收益=期初攤余成本×實(shí)際利率=（2000+72.60）×4%=82.9（萬元）
借：應(yīng)收利息100
貸：投資收益82.9
可供出售金融資產(chǎn)―利息調(diào)整17.1
可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值=2000+72.60-17.1=2055.5（萬元），公允價(jià)值為2040萬元，應(yīng)確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損失=2055.5-2040=15.5（萬元）
借：資本公積―其他資本公積 15.5
貸：可供出售金融資產(chǎn)―公允價(jià)值變動(dòng)15.5
（4）2009年1月5日
借：銀行存款100
貸：應(yīng)收利息100
（5）2009年12月31日
應(yīng)確認(rèn)的投資收益=期初攤余成本×實(shí)際利率=（2000+72.60-17.1）×4%=82.22（萬元），注意這里不考慮2008年末的公允價(jià)值暫時(shí)性變動(dòng)。
借：應(yīng)收利息100
貸：投資收益82.22
可供出售金融資產(chǎn)―利息調(diào)整17.78
可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值=2040-17.78=2022.22（萬元），其攤余成本=2000+72.6-17.1-17.78=2037.72（萬元），公允價(jià)值為2000萬元，由于預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量會(huì)持續(xù)下降，所以資產(chǎn)減值損失=攤余成本-公允價(jià)值=2037.72-2000=37.72（萬元），公允價(jià)值變動(dòng)=賬面價(jià)值-公允價(jià)值=2022.22-2000=22.22（萬元），并將原計(jì)入資本公積的累計(jì)損失轉(zhuǎn)出：
借：資產(chǎn)減值損失 37.72
貸：可供出售金融資產(chǎn)―公允價(jià)值變動(dòng)22.22
資本公積―其他資本公積15.5
（6）2010年1月5日
借：銀行存款100
貸：應(yīng)收利息100
（7）2010年12月31日
應(yīng)確認(rèn)的投資收益＝期初攤余成本×實(shí)際利率＝（2000+72.60-17.1-17.78-37.72）×4%=2000×4%=80（萬元）
借：應(yīng)收利息100
貸：投資收益80
可供出售金融資產(chǎn)――利息調(diào)整20
可供出售金融資產(chǎn)攤余成本=2000+72.60-17.1-17.78-37.72-
20=1980（萬元），公允價(jià)值為2010萬元，應(yīng)該轉(zhuǎn)回原確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失2010-1980=30（萬元）
借：可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)30
貸：資產(chǎn)減值損失30
（8）2011年1月5日
借：銀行存款100
貸：應(yīng)收利息100
（9）2011年1月20日
借：銀行存款1990
可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng) 7.72（15.5+22.22-30）
投資收益 20
貸：可供出售金融資產(chǎn)――成本 2000
可供出售金融資產(chǎn)――利息調(diào)整17.72（72.6 -17.1 -
17.78-20）
【關(guān)鍵詞】可供出售金融資產(chǎn)――債券投資 賬務(wù)處理 資本公積
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――應(yīng)用指南》規(guī)定：“可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及沒有劃分為持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的金融資產(chǎn)?！笨晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)――債券投資的會(huì)計(jì)核算比較特殊，后續(xù)計(jì)量采用公允價(jià)值計(jì)量，但在資產(chǎn)負(fù)債表日其公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積；不計(jì)入當(dāng)期損益。如果債券發(fā)行時(shí)是折價(jià)發(fā)行或溢價(jià)發(fā)行，這時(shí)，在資產(chǎn)負(fù)債表日還要計(jì)算攤余成本，在此基礎(chǔ)上計(jì)算投資收益。
一 企業(yè)取得可供出售的金融資產(chǎn)――債券投資的財(cái)務(wù)處理
企業(yè)取得一項(xiàng)債券投資，持有意圖不明確，就把它劃分為可供出售金融資產(chǎn)。初始確認(rèn)時(shí)應(yīng)按面值，記入“可供出售金融資產(chǎn)――成本”科目的借方，如果支付的價(jià)款中包含尚未領(lǐng)取的利息，記入“應(yīng)收利息”科目借方，按實(shí)際支付的價(jià)款，貸記“銀行存款”等科目，借貸差額，借記或貸記“可供出售金融資產(chǎn)――利息調(diào)整”科目。
例1：甲公司在2011年1月1日，從二級(jí)市場(chǎng)購入乙公司債券12500份，每份面值100元，票面年利率為4.72%，市場(chǎng)利率為10%。該債券同日發(fā)行，5年期。甲公司支付價(jià)款包括交易費(fèi)用共100萬元，此債券是每年年末支付利息，到期時(shí)一次性償還本金。
甲公司購入乙公司債券時(shí)，借記“可供出售金融資產(chǎn)――成本”科目125萬，按實(shí)際支付的價(jià)款，貸記“銀行存款”科目100萬，借貸差額，貸記“可供出售金融資產(chǎn)――利息調(diào)整”科目25萬。
2011年12月31日，甲公司計(jì)算的利息收入為100×10%＝10（萬元），借記“應(yīng)收利息”5.9（125×4.72%＝5.9）萬元，借記“可供出售金融資產(chǎn)――利息調(diào)整”4.1萬，貸記“投資收益”10萬。
甲公司在收到乙公司實(shí)際支付利息現(xiàn)金時(shí)，借記“銀行存款”5.9萬元，貸記“應(yīng)收利息”5.9萬元。
以上會(huì)計(jì)處理與持有至到期投資的會(huì)計(jì)核算類似，企業(yè)不僅要核算其公允價(jià)值，還要計(jì)算攤余成本。
二 可供出售金融資產(chǎn)――債券投資公允價(jià)值變動(dòng)的處理
例2：接例1，2011年12月31日，乙公司債券的公允價(jià)值為120萬元。這時(shí)，甲公司不能將2011年1月1日的公允價(jià)值100萬元元直接與120萬元對(duì)比，得出公允價(jià)值上升20萬元的結(jié)論，而應(yīng)計(jì)算出2011年12月31日可供出售金融資產(chǎn)攤余成本即賬面價(jià)值，然后與本期末公允價(jià)值進(jìn)行對(duì)比。通過計(jì)算，得出此債券的攤余成本為（100－（－4.1）＝104.1萬元，因此甲公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)公允價(jià)值增加額＝120－104.1＝15.9（萬元），甲公司應(yīng)借記“可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)”15.9萬元，貸記“資本公積――其他資本公積”15.9萬元。
如果2011年12月31日乙公司債券的公允價(jià)值為90萬元，甲公司計(jì)算的可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)＝90－104.1＝－14.1（萬元），這時(shí)甲公司做相反的會(huì)計(jì)處理，借記“資本公積――其他資本公積”14.1萬元，貸記“可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)”14.1萬元。
值得注意的是：資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)――債券投資的公允價(jià)值變動(dòng)是記入“資本公積―――其他資本公積”賬戶，而不是計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶，并且其計(jì)量的結(jié)果是期末公允價(jià)值不能簡(jiǎn)單的與上期末的公允價(jià)值簡(jiǎn)單的比較，而是與攤余成本即賬面價(jià)值進(jìn)行對(duì)比。
三 可供出售金融資產(chǎn)――債券投資的減值問題
如果一項(xiàng)資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量采用公允價(jià)值計(jì)量的，因?yàn)楣蕛r(jià)值本身就可以反映出資產(chǎn)是否減值。所以，大多數(shù)這類資產(chǎn)都不再計(jì)提減值。但由于可供出售金融資產(chǎn)――債券投資的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入到資本公積中，而不是計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益，因此對(duì)可供出售金融資產(chǎn)――債券投資仍需計(jì)提減值準(zhǔn)備，以真正體現(xiàn)當(dāng)期的損益。
如果購買的債券投資發(fā)生減值，不論該債券有沒有終止確認(rèn)，都應(yīng)該把原來因?yàn)楣蕛r(jià)值下降計(jì)入資本公積的累計(jì)損失，全部予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入資產(chǎn)減值損失。如果在以后會(huì)計(jì)期間，該債券的公允價(jià)值又上升，且有客觀證據(jù)表明該公允價(jià)值上升與原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項(xiàng)是相關(guān)的，那原來已經(jīng)確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入資產(chǎn)減值損失。
例3：接例2，如果2011年12月31日，乙公司債券的公允價(jià)值為90萬元，2012年，由于產(chǎn)品缺乏競(jìng)爭(zhēng)力、內(nèi)部管理松懈，乙公司財(cái)務(wù)狀況惡化，但仍可支付債券當(dāng)年的利息；2012年12月31日，乙公司債券的公允價(jià)值為75萬元。
2012年12月31日，甲公司在確認(rèn)乙公司債券實(shí)際利息收入時(shí)有關(guān)賬務(wù)處理如下：
借：應(yīng)收利息59000
可供出售金融資產(chǎn)――利息調(diào)整45100
貸：投資收益104100
甲公司在收到債券利息時(shí)賬務(wù)處理如下：
借：銀行存款59000
貸：應(yīng)收利息59000
由于乙公司債券的公允價(jià)值預(yù)計(jì)會(huì)持續(xù)下跌，甲公司應(yīng)對(duì)其確認(rèn)減值損失＝108.61－75＝33.6100（萬元）。
甲公司在確認(rèn)該項(xiàng)資產(chǎn)減值損失時(shí)賬務(wù)處理如下：
借：資產(chǎn)減值損失――可供出售金融資產(chǎn)33.61
貸：可供出售金融資產(chǎn)――減值準(zhǔn)備195100
資本公積――其他資本公積141000
在2013年12月31日，乙公司財(cái)務(wù)狀況有了顯著改善，其債券的公允價(jià)值上升為120萬元，甲公司在確認(rèn)乙公司債券實(shí)際利息收入時(shí)有關(guān)賬務(wù)處理如下：
借：應(yīng)收利息59000
可供出售金融資產(chǎn)――利息調(diào)整49610
貸：投資收益108610
甲公司在收到債券利息時(shí)賬務(wù)處理如下：
借：銀行存款59000
貸：應(yīng)收利息59000
由于乙公司公允價(jià)值上升，甲公司應(yīng)該把原來確認(rèn)的減值損失轉(zhuǎn)回。賬務(wù)處理如下：
借：可供出售金融資產(chǎn)――減值準(zhǔn)備195100
――公允價(jià)值變動(dòng)141000
貸：資產(chǎn)減值損失――可供出售金融資產(chǎn)336100
甲公司確認(rèn)期末公允價(jià)值，公允價(jià)值變動(dòng)＝120－113.571－（－33.61）＝40.39（萬元）。
賬務(wù)處理如下：
借：可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)400390
貸：資本公積――其他資本公積400390
注意：可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失通過“資本公積――其他資本公積”科目轉(zhuǎn)回，而不得通過資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回，這是兩者會(huì)計(jì)處理上的不同點(diǎn)。
四 可供出售金融資產(chǎn)――債券投資出售時(shí)會(huì)計(jì)處理
當(dāng)一項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)――債券投資出售時(shí)，企業(yè)應(yīng)借記“銀行存款”等科目（按實(shí)際收到的金額），貸記“出售可供出售金融資產(chǎn)――成本、公允價(jià)值變動(dòng)、利息調(diào)整、應(yīng)計(jì)利息”等科目（按其賬面余額），同時(shí)公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)額原來計(jì)入資本公積中的部分要轉(zhuǎn)出的，借記或貸記“資本公積――其他資本公積”科目，最后其差額由“投資收益”科目來進(jìn)行調(diào)整。
例5：接例4，2×14年1月20日，甲公司通過二級(jí)市場(chǎng)出售了乙公司債券12500份，取得價(jià)款126萬元。2×14年1月20日，甲公司確認(rèn)出售乙公司債券實(shí)現(xiàn)的損益。
乙公司債券的成本＝125（萬元）；
乙公司債券的利息調(diào)整余額＝－25＋4.1＋4.51＋4.961＝－11.429（萬元）；
乙公司債券公允價(jià)值變動(dòng)余額=－14.1＋14.1＋40.039＝40.039（萬元）；
乙公司債券減值準(zhǔn)備余額＝－195100＋195100＝0（萬元）。
借：銀行存款1260000
可供出售金融資產(chǎn)――利息調(diào)整114290
貸：可供出售金融資產(chǎn)――成本1250000
――公允價(jià)值變動(dòng)400390
投資收益276100
同時(shí)，應(yīng)從資本公積中轉(zhuǎn)出的公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)額＝141000－141000＋400390＝400390（萬元）。賬務(wù)處理如下：
借：資本公積――其他資本公積400390
貸：投資收益400390
參考文獻(xiàn)
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一、會(huì)計(jì)信息以及債券定價(jià)的相關(guān)理論基礎(chǔ)
(一)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)理論基礎(chǔ)
會(huì)計(jì)信息是用來處理企業(yè)在經(jīng)營的過程中，按照相關(guān)的制度、法規(guī)以及方法來處理企業(yè)的相關(guān)數(shù)據(jù)的。會(huì)計(jì)信息既可以反映過去所發(fā)生的財(cái)務(wù)信息，包括資金的取得，分配與使用的信息，例如資產(chǎn)負(fù)債表，也包括管理所需要的信息如財(cái)務(wù)分析報(bào)表等。會(huì)計(jì)是通過信息的提供與使用來反映過去的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，控制目前的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)以及預(yù)測(cè)未來的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)并且會(huì)計(jì)信息可以幫助投資者進(jìn)行決策。
(二)債券定價(jià)的相關(guān)理論基礎(chǔ)
債券的價(jià)格和到期收益呈反比，債券的收益率不變時(shí)，債券的到期時(shí)間和債券的價(jià)格變化呈正比。并且債券到期時(shí)間越長(zhǎng)，債券價(jià)格波動(dòng)幅度增加，并且是以遞減的速度增加。對(duì)于期限已定的債券來說，由收益率下降導(dǎo)致的債券價(jià)格上升的幅度大于同等幅度的收益率上升導(dǎo)致的債券價(jià)格下降的幅度。如果已經(jīng)給定了收益率變動(dòng)幅度，息票率越高，債券價(jià)格的波動(dòng)幅度越小。
二、會(huì)計(jì)信息對(duì)債券定價(jià)的影響
(一)會(huì)計(jì)信息在一級(jí)市場(chǎng)中的作用
一級(jí)市場(chǎng)是證券的發(fā)行市場(chǎng)，債券能否發(fā)行的決定因素，是發(fā)行市場(chǎng)是否接納它，會(huì)計(jì)信息虛假，或者是會(huì)計(jì)信息顯示企業(yè)的償債能力根本就不足以支付債券的利息，那么企業(yè)債券根本就不可能發(fā)行。
(二)會(huì)計(jì)信息在二級(jí)市場(chǎng)中的作用
二級(jí)市場(chǎng)是證券的交易市場(chǎng)，在交易市場(chǎng)中，企業(yè)所提供的會(huì)計(jì)信息中所顯示的現(xiàn)金流，總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率等盈利能力指標(biāo)以及流動(dòng)比率，速動(dòng)比率等償債能力指標(biāo)，都會(huì)影響到投資者的判斷。企業(yè)財(cái)務(wù)信息顯示的指標(biāo)條件優(yōu)越，投資者就更容易接受，顯示的條件不符合預(yù)期，那么投資者就會(huì)避而選擇其他的投資對(duì)象。
(三)會(huì)計(jì)信息對(duì)城投類債券定價(jià)的影響
城投類債券屬于一種特殊的公司債，它定價(jià)的決定因素主要有幾個(gè)方面，首先地方政府的實(shí)力，包括地方政府的財(cái)政實(shí)力以及債務(wù)壓力，其次是地方政府對(duì)這類債券的支持力度，城投類公司在資金遇到困難時(shí)進(jìn)行債券發(fā)售，若地方政府對(duì)此不支持，那么這類債券很難進(jìn)行發(fā)行。其次是城投類公司本身的償債能力，一般投資者都會(huì)先考慮到政府會(huì)對(duì)這類債券有一個(gè)隱形的擔(dān)保，所以不太考慮本身公司的能力，所以對(duì)于投資來說在城投類債券，會(huì)計(jì)信息的作用可能就沒有那么重要。
(四)會(huì)計(jì)信息對(duì)一般企業(yè)債券定價(jià)的影響
對(duì)于非城投類企業(yè)來說，會(huì)計(jì)信息是投資者了解當(dāng)前企業(yè)的最直接的證據(jù)，無論是財(cái)務(wù)報(bào)表，各種財(cái)務(wù)信息都影響著投資著對(duì)此類公司的判斷。如果財(cái)務(wù)信息中顯示企業(yè)并沒有足夠的償債能力，那么可能債券的定價(jià)極為低的情況下，也不會(huì)售出，相反如果企業(yè)的財(cái)務(wù)信息顯示企業(yè)有著良好的償債能力，并且收入很高的情況下，那么一些相對(duì)謹(jǐn)慎的投資者，在均衡利益和風(fēng)險(xiǎn)后，債券定價(jià)過高可能也不會(huì)影響投資者投資，這就給債券發(fā)行企業(yè)降低了融資成本。
三、對(duì)企業(yè)債券定價(jià)的建議
一、短期投資實(shí)現(xiàn)的投資收益的賬務(wù)處理差異
（一）企業(yè)持有短期投資期間所得利息或現(xiàn)金股利的賬務(wù)處理差異
新舊企業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)于“企業(yè)持有短期投資（股票、債券）期間獲得的除取得時(shí)已記入應(yīng)收項(xiàng)目的現(xiàn)金或利息外的利息或現(xiàn)金股利”是否作為短期投資實(shí)現(xiàn)的投資收益這一存在較大差異，具體表現(xiàn)在：
1、《工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：企業(yè)在持有短期投資期間收到的除去在取得時(shí)已記入應(yīng)收項(xiàng)目之外的利息或現(xiàn)金股利，直接作為收到當(dāng)期的投資收益處理。相應(yīng)的賬務(wù)處理為：收到被投資單位發(fā)放的現(xiàn)金股利時(shí)，借記“銀行存款”等科目，貸記“投資收益”、“其他應(yīng)收款”科目。
2、《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定基本上與《工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》相同，公司收到發(fā)放的現(xiàn)金股利、利息，直接計(jì)入當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的投資收益。相應(yīng)的賬務(wù)處理為：借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收股利”、“應(yīng)收利息”、“投資收益”等科目。
3、新企業(yè)會(huì)計(jì)制度則規(guī)定：短期投資持有期間所收到的現(xiàn)金股利、利息等收益，不確認(rèn)投資收益，而作為沖減投資成本處理。相應(yīng)的賬務(wù)處理為：企業(yè)在收到被投資單位發(fā)放的現(xiàn)金股利或利息等收益時(shí)，對(duì)取得時(shí)已記入應(yīng)收項(xiàng)目之外的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“短期投資”科目。
（二）企業(yè)出售短期持有的股票、債券或到期收回債券實(shí)現(xiàn)的投資收益的賬務(wù)處理差異
1、《工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》不要求企業(yè)在持有短期投資期間對(duì)短期投資提取“短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備”，因此，在出售短期持有的股票、債券或到期收回債券時(shí)，企業(yè)只需按收到的價(jià)款借記“銀行存款”科目，按短期投資賬面余額貸記“短期投資”科目，按收到款項(xiàng)與短期投資賬面余額的差額，借記或貸記“投資收益”科目。
2、《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》要求公司在待有短期投資期間應(yīng)對(duì)短期投資計(jì)提“短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備”，同時(shí)調(diào)整當(dāng)期投資收益。公司在出售短期持有的股票、債券或到期收回債券時(shí)，按實(shí)際成本轉(zhuǎn)賬，但不同時(shí)調(diào)整已計(jì)提的短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備，賬務(wù)處理時(shí)，只需借記“銀行存款”科目，貸記“短期投資”、“投資收益”科目；待中期期末或年度終了時(shí)再對(duì)已計(jì)提的短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備予以調(diào)整，當(dāng)期投資收益的凈額。
3、新企業(yè)會(huì)計(jì)制度要求企業(yè)在持有短期投資期間應(yīng)對(duì)短期投資計(jì)提“短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備”，企業(yè)在出售短期持有的股票、債券或到期收回債券計(jì)算當(dāng)期的投資收益時(shí)，要同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)該項(xiàng)投資已計(jì)提的短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備。賬務(wù)處理時(shí)，按實(shí)際收到的余額，借記“銀行存款”科目，按已提的跌價(jià)準(zhǔn)備，借記“短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備”科目，按短期投資的賬面余額，貸記“短期投資”科目，按未領(lǐng)取的股利或利息，貸記“應(yīng)收股利”、“應(yīng)收利息”科目，按其差額，借記或貸記“投資收益”科目。
二、長(zhǎng)期股權(quán)投資實(shí)現(xiàn)的投資收益的賬務(wù)處理差異
（一）關(guān)于是否計(jì)提長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備的差異
新舊企業(yè)會(huì)計(jì)制度在企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資實(shí)現(xiàn)的投資收益方面的差異在于企業(yè)在持有長(zhǎng)期股權(quán)投資期間是否對(duì)其計(jì)提長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備。
《工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》不要求企業(yè)在持有期間對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資提取“長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備”，在處置時(shí)也不需考慮長(zhǎng)期投資減值因素，直接按處置時(shí)收到的價(jià)款借記“銀行存款”科目，按處置的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，按兩者之間的差額借記或貸記“投資收益”科目即可；而《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》和新企業(yè)會(huì)計(jì)制度則明確要求企業(yè)在持有期間根據(jù)具體情況對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)提“長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備”，在處置時(shí)需考慮長(zhǎng)期投資減值因素，結(jié)轉(zhuǎn)該項(xiàng)投資對(duì)應(yīng)的“長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備”賬戶余額，以正確計(jì)算處置該項(xiàng)長(zhǎng)期投資的收益。賬務(wù)處理時(shí)，按實(shí)際收到的價(jià)款借記“銀行存款”科目，按長(zhǎng)期投資賬面余額貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，按“長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備”賬戶余額借記“長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備”科目，按其差額，借記或貸記“投資收益”科目。
（二）長(zhǎng)期股權(quán)投資按成本法核算時(shí)取得的投資收益的賬務(wù)處理差異
對(duì)于持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資按成本法核算時(shí)取得的投資收益，《企業(yè)制度》和《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》兩者都未考慮“清算股利”的相應(yīng)，而新企業(yè)會(huì)計(jì)制度則對(duì)此作了規(guī)定：股權(quán)持有期內(nèi)應(yīng)于被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤(rùn)時(shí)確認(rèn)投資收益。企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額，所獲得的被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)超過上述數(shù)額的部分，作為初始投資成本的收回，沖減投資的賬面價(jià)值。賬務(wù)處理上，企業(yè)應(yīng)按被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)中屬于本企業(yè)享有的部分，借記“應(yīng)收股利”科目，按所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額部分，貸記“投資收益”科目，按兩者之間的差額貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目。
三、長(zhǎng)期債權(quán)投資實(shí)現(xiàn)的投資收益的賬務(wù)處理差異
相對(duì)而言，新舊企業(yè)會(huì)計(jì)制度在這一方面的差異較小?！豆I(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：
1、企業(yè)溢價(jià)或折價(jià)購入的債券，其溢價(jià)或折價(jià)應(yīng)當(dāng)在債券存續(xù)期內(nèi)分期攤銷，以調(diào)整企業(yè)持有債券期間各期的真實(shí)利息收益。溢價(jià)購入的債券，按當(dāng)期應(yīng)計(jì)利息，借記“長(zhǎng)期投資（應(yīng)計(jì)利息）”科目，按當(dāng)期應(yīng)分?jǐn)偟膶?shí)際支付價(jià)款中的溢價(jià)部分，貸記“長(zhǎng)期投資（債券投資）”科目，按其差額，貸記“投資收益”科目；折價(jià)購入的債券，按當(dāng)期應(yīng)計(jì)利息，借記“長(zhǎng)期投資（應(yīng)計(jì)利息）”科目，按當(dāng)期應(yīng)分?jǐn)偟膶?shí)際支付價(jià)款中的折價(jià)部分，借記“長(zhǎng)期投資（債券投資）”科目，按應(yīng)計(jì)利息與分?jǐn)倲?shù)的合計(jì)數(shù)，貸記“投資收益”科目。
2、企業(yè)長(zhǎng)期債權(quán)投資持有期間不考慮減值準(zhǔn)備，也較少考慮企業(yè)中途處置長(zhǎng)期債權(quán)投資的情形，因此只需在債券到期收回本息時(shí)，借記“銀行存款”等科目，貸記“長(zhǎng)期投資”科目和“投資收益”科目。
《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》則規(guī)定：
1、企業(yè)認(rèn)購溢價(jià)發(fā)行在1年以上（不含1年）的債券，應(yīng)于每期結(jié)賬時(shí)，按應(yīng)計(jì)的利息，借記“長(zhǎng)期債權(quán)投資（債券投資－應(yīng)計(jì)利息）”或“應(yīng)收利息”科目，按當(dāng)期應(yīng)分?jǐn)偟囊鐑r(jià)，貸記“長(zhǎng)期債權(quán)投資（債券投資－溢折價(jià)）”科目，按其差額，貸記“投資收益”科目；購入折價(jià)發(fā)行的債券，應(yīng)于每期結(jié)賬時(shí)，按應(yīng)計(jì)利息，借記“長(zhǎng)期債權(quán)投資（債券投資－應(yīng)計(jì)利息）”或“應(yīng)收利息”科目，按應(yīng)分?jǐn)偟恼蹆r(jià)，借記“長(zhǎng)期債權(quán)投資（債券投資－溢折價(jià)）”科目，按應(yīng)計(jì)利息與分?jǐn)倲?shù)的合計(jì)數(shù)，貸記“投資收益”科目。
一、 會(huì)計(jì)信息以及債券定價(jià)的相關(guān)理論基礎(chǔ)
（一）會(huì)計(jì)信息的相關(guān)理論基礎(chǔ)
會(huì)計(jì)信息是用來處理企業(yè)在經(jīng)營的過程中，按照相關(guān)的制度、法規(guī)以及方法來處理企業(yè)的相關(guān)數(shù)據(jù)的。會(huì)計(jì)信息既可以反映過去所發(fā)生的財(cái)務(wù)信息，包括資金的取得，分配與使用的信息，例如資產(chǎn)負(fù)債表，也包括管理所需要的信息如財(cái)務(wù)分析報(bào)表等。會(huì)計(jì)是通過信息的提供與使用來反映過去的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，控制目前的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)以及預(yù)測(cè)未來的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)并且會(huì)計(jì)信息可以幫助投資者進(jìn)行決策。
（二） 債券定價(jià)的相關(guān)理論基礎(chǔ)
債券的價(jià)格和到期收益呈反比，債券的收益率不變時(shí)，債券的到期時(shí)間和債券的價(jià)格變化呈正比。并且債券到期時(shí)間越長(zhǎng)，債券價(jià)格波動(dòng)幅度增加，并且是以遞減的速度增加。對(duì)于期限已定的債券來說，由收益率下降導(dǎo)致的債券價(jià)格上升的幅度大于同等幅度的收益率上升導(dǎo)致的債券價(jià)格下降的幅度。如果已經(jīng)給定了收益率變動(dòng)幅度，息票率越高，債券價(jià)格的波動(dòng)幅度越小。
二、會(huì)計(jì)信息對(duì)債券定價(jià)的影響
（一）會(huì)計(jì)信息在一級(jí)市場(chǎng)中的作用
一級(jí)市場(chǎng)是證券的發(fā)行市場(chǎng)，債券能否發(fā)行的決定因素，是發(fā)行市場(chǎng)是否接納它，會(huì)計(jì)信息虛假，或者是會(huì)計(jì)信息顯示企業(yè)的償債能力根本就不足以支付債券的利息，那么企業(yè)債券根本就不可能發(fā)行。
（二）會(huì)計(jì)信息在二級(jí)市場(chǎng)中的作用
二級(jí)市場(chǎng)是證券的交易市場(chǎng)，在交易市場(chǎng)中，企業(yè)所提供的會(huì)計(jì)信息中所顯示的現(xiàn)金流，總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率等盈利能力指標(biāo)以及流動(dòng)比率，速動(dòng)比率等償債能力指標(biāo)，都會(huì)影響到投資者的判斷。企業(yè)財(cái)務(wù)信息顯示的指標(biāo)條件優(yōu)越，投資者就更容易接受，顯示的條件不符合預(yù)期，那么投資者就會(huì)避而選擇其他的投資對(duì)象。
（三） 會(huì)計(jì)信息對(duì)城投類債券定價(jià)的影響
城投類債券屬于一種特殊的公司債，它定價(jià)的決定因素主要有幾個(gè)方面，首先地方政府的實(shí)力，包括地方政府的財(cái)政實(shí)力以及債務(wù)壓力，其次是地方政府對(duì)這類債券的支持力度，城投類公司在資金遇到困難時(shí)進(jìn)行債券發(fā)售，若地方政府對(duì)此不支持，那么這類債券很難進(jìn)行發(fā)行。其次是城投類公司本身的償債能力，一般投資者都會(huì)先考慮到政府會(huì)對(duì)這類債券有一個(gè)隱形的擔(dān)保，所以不太考慮本身公司的能力，所以對(duì)于投資來說在城投類債券，會(huì)計(jì)信息的作用可能就沒有那么重要。
（四）會(huì)計(jì)信息對(duì)一般企業(yè)債券定價(jià)的影響
對(duì)于非城投類企業(yè)來說，會(huì)計(jì)信息是投資者了解當(dāng)前企業(yè)的最直接的證據(jù)，無論是財(cái)務(wù)報(bào)表，各種財(cái)務(wù)信息都影響著投資著對(duì)此類公司的判斷。如果財(cái)務(wù)信息中顯示企業(yè)并沒有足夠的償債能力，那么可能債券的定價(jià)極為低的情況下，也不會(huì)售出，相反如果企業(yè)的財(cái)務(wù)信息顯示企業(yè)有著良好的償債能力，并且收入很高的情況下，那么一些相對(duì)謹(jǐn)慎的投資者，在均衡利益和風(fēng)險(xiǎn)后，債券定價(jià)過高可能也不會(huì)影響投資者投資，這就給債券發(fā)行企業(yè)降低了融資成本。
三、 對(duì)企業(yè)債券定價(jià)的建議
會(huì)計(jì)信息在公司債市場(chǎng)中是存在有用性的，企業(yè)在發(fā)行債券的過程中，要充分利用到市場(chǎng)信息的作用。首先，企業(yè)所提供的會(huì)計(jì)信息一定是要真實(shí)的，廣大債券購買者具有甄別的能力，尤其市場(chǎng)特征下。其次，企業(yè)要關(guān)注相關(guān)競(jìng)爭(zhēng)企業(yè)的會(huì)計(jì)信息，將自己的債券定價(jià)與市場(chǎng)中同水平的相比較，制定一個(gè)合理的、能被投資者接受的價(jià)格，價(jià)格過低給企業(yè)造成損失，價(jià)格過高沒有投資者都是得不償失的，企業(yè)一定要合理考慮利弊，找到中間的平衡點(diǎn)。最后，企業(yè)在進(jìn)行債券發(fā)型時(shí)，要廣泛利用市場(chǎng)的作用，爭(zhēng)取能夠讓更多的投資者了解企業(yè)，為企業(yè)融資創(chuàng)造條件。
【關(guān)鍵字】 對(duì)外投資 事業(yè)基金 投資收益 對(duì)策
《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》頒布以來,隨著社會(huì)投資意識(shí)的進(jìn)步,事業(yè)單位投資規(guī)模和形式擴(kuò)大,事業(yè)單位對(duì)外投資的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和人們對(duì)對(duì)外投資的認(rèn)識(shí)都比事業(yè)單位規(guī)則、制度制定時(shí)發(fā)生了很大變化,所以有必要對(duì)事業(yè)單位對(duì)外投資的現(xiàn)行規(guī)定進(jìn)行評(píng)述并尋求改革措施。
一、現(xiàn)行制度中事業(yè)單位對(duì)外投資會(huì)計(jì)核算處理
(一)事業(yè)單位購入債券的對(duì)外投資的會(huì)計(jì)處理
第117號(hào)科目 對(duì)外投資中規(guī)定了事業(yè)單位購入各種債券形成的對(duì)外投資,應(yīng)按實(shí)際支付的款項(xiàng),借記“對(duì)外投資”科目,貸記“銀行存款”等科目;同時(shí)借記“事業(yè)基金――一般基金”科目,貸記“事業(yè)基金――投資基金”科目。年終,單位應(yīng)將當(dāng)期末分配結(jié)余轉(zhuǎn)入“事業(yè)基金”科目,借記“結(jié)余分配”科目,貸記本科目(一般基金)。若當(dāng)年售出此類債券則借記“銀行存款”科目,貸記“其他收入――投資收益”科目,投資期內(nèi)取得的利息、紅利等各項(xiàng)投資收益,應(yīng)記入貸記“其他收入――投資收益”科目。
(二)事業(yè)單位對(duì)外投資固定資產(chǎn)和材料的會(huì)計(jì)處理
事業(yè)單位以固定資產(chǎn)對(duì)外投資,應(yīng)按評(píng)估價(jià)或合同、協(xié)議確認(rèn)的價(jià)值借記“對(duì)外投資”科目,貸記“事業(yè)基金―投資基金”科目;按賬面原價(jià),借記“固定基金”,貸記“固定資產(chǎn)”科目。屬于一般納稅人的事業(yè)單位向其他單位投出材料,按合同協(xié)議確定的價(jià)值,借記“對(duì)外投資”科目,按材料賬面價(jià)值(不含增值稅),貸記“材料”科目,貸記“應(yīng)交稅金―應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”科目。按合同協(xié)議確定的價(jià)值扣除材料賬面價(jià)值與應(yīng)交增值稅的銷項(xiàng)稅額的差額,借記或貸記“事業(yè)基金―投資基金”科目;同時(shí)按材料的賬面價(jià)值借記“事業(yè)基金―般基金”科目,貸記“事業(yè)基金―投資基金”科目。
(三)事業(yè)單位對(duì)外投資無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理
事業(yè)單位向其他單位投入的無形資產(chǎn),按雙方確定的價(jià)值,借記“對(duì)外投資”科目,按賬面原價(jià),貸記“無形資產(chǎn)”科目,按其差額,借記或貸記“事業(yè)基金――投資基金”科目;同時(shí)按無形資產(chǎn)賬面價(jià)值,借記“事業(yè)基金――一般基金”科目,貸記“事業(yè)基金――投資基金”科目。
二、現(xiàn)行制度的問題及建議處理方法
(一)事業(yè)單位購入債券對(duì)外投資會(huì)計(jì)處理存在的問題及改進(jìn)方法
事業(yè)單位進(jìn)行債券投資應(yīng)屬于經(jīng)營活動(dòng),本應(yīng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制,而就上述提及的規(guī)定將購買債券的收益(實(shí)收金額與賬面金額的差額)在轉(zhuǎn)讓債券或債券到期時(shí)一次性記入“其他收入”科目,這就意味著如果債券期限超過一年并且到期一次還本付息的話,那么若干年的利息所得就全部計(jì)人了債券轉(zhuǎn)讓或還本付息當(dāng)年的收入當(dāng)中。這種處理方法明顯還采取的收付實(shí)現(xiàn)制。
因此,對(duì)持有期限超過一年且到期一次還本付息的債券,事業(yè)單位應(yīng)將利息收入分別記人持有債券期間各年的收入當(dāng)中。為此,應(yīng)在設(shè)“應(yīng)收債券投資收益”賬戶,將每年應(yīng)得的債券利息收入在年終結(jié)賬之前借記該賬戶,貸記“其他收入”賬戶。待債券到期兌付本息或?qū)⑺钟械膫枰赞D(zhuǎn)讓時(shí),再按實(shí)際收到的金額,借記“銀行存款”科目,按實(shí)際成本貸記“對(duì)外投資”科目,按賬面金額貸記“應(yīng)收債券投資收益”科目。按借貸雙方的差額,貸記或借記“其他收入”科目。同時(shí),調(diào)整事業(yè)基金的明細(xì)科目。以上建議僅適用于平價(jià)發(fā)行的債券。
例1、某事業(yè)單位2001年1月1日購入123公司發(fā)行的5年期債券,票面利率10%,債券面值1000元,公司按1060元的價(jià)格購入50張。
該事業(yè)單位購入債券時(shí):
借:對(duì)外投資――債券投資 53000 貸:銀行存款 53000
借:事業(yè)基金――一般基金 53000 貸:事業(yè)基金――投資基金 53000
若該債券每年付息一次,最后一年歸還本金并支付最后一次利息,則該事業(yè)單位在前4年中每年收到利息時(shí):
借:銀行存款 5000 貸:其他收入 5000
最后一年收到本金和最后一次利息時(shí):
借:銀行存款 55000 貸:對(duì)外投資――債券投資 53000 其他收入 2000
借:事業(yè)基金――投資基金 53000 貸:事業(yè)基金――般基金 53000
(二)事業(yè)單位對(duì)外投資固定資產(chǎn)和材料的會(huì)計(jì)處理存在的問題及改進(jìn)方法
1、企業(yè)會(huì)計(jì)處理方法不一致
原因是企業(yè)以材料對(duì)外投資入賬價(jià)值包含協(xié)議價(jià)和稅金。
例:某一般納稅人事業(yè)單位以一批材料對(duì)外投資,該批材料的賬面價(jià)值10000元,負(fù)擔(dān)的增值稅1700元,雙方確認(rèn)的價(jià)值為12000元。其賬務(wù)處理為:
借:對(duì)外投資12000
貸:材料10000
應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅(銷)1700
事業(yè)基金――投資基金300
借:事業(yè)基金――一般基金11700貸:事業(yè)基金――投資基金11700
企業(yè)會(huì)計(jì)中規(guī)定企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資的,投資方視同銷售處理,即投資的價(jià)值中應(yīng)包括該投資貨物的增值稅。而作為一般納稅人事業(yè)單位(下轉(zhuǎn)第6頁)
(上接第17 頁)
用購買的貨物進(jìn)行進(jìn)行投資,投資額也應(yīng)包括此部分增值稅。
例:賬務(wù)改做如下處理更為合理:
借:對(duì)外投資13700
貸:材料10000
應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出)1700
事業(yè)基金――投資基金2000
借:事業(yè)基金――一般基金11700 貸:事業(yè)基金――投資基金11700
從兩者處理方法比較中可知前者對(duì)外投資額比后者少增值稅額,事業(yè)基金――投資基金也相應(yīng)減少一個(gè)差額使資產(chǎn)相應(yīng)減少,而后者會(huì)計(jì)處理方法與企業(yè)做法一致,正常體現(xiàn)了資產(chǎn)增減情況。
2、與增值稅稅制相矛盾
稅制規(guī)定企業(yè)在“應(yīng)交稅金”科目下設(shè)置 “進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”專欄,記錄企業(yè)的購進(jìn)貨物,在產(chǎn)品、產(chǎn)成品等發(fā)生非生產(chǎn)領(lǐng)用、非正常損失等原因而不能從銷項(xiàng)稅額抵扣、轉(zhuǎn)出應(yīng)由企業(yè)負(fù)擔(dān)的增值稅。用材料對(duì)外投資,材料減少不應(yīng)看作銷售貨物增加銷項(xiàng)稅額處理。因?yàn)榇藭r(shí)應(yīng)屆非生產(chǎn)領(lǐng)用,不屬于銷售行為,所以不能把這部分稅金計(jì)入銷項(xiàng)稅中相反,在企業(yè)會(huì)計(jì)中用材料對(duì)外投資,其賬務(wù)處理“應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出),則充分體現(xiàn)了材料的去向,反映了資金流向,符合會(huì)計(jì)的職能作用。因此,一般事業(yè)單位用材料對(duì)外投資,在務(wù)處理中稅金記入“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出欄,更為準(zhǔn)確。
(三)事業(yè)單位以無形資產(chǎn)對(duì)外投資會(huì)計(jì)處理問題
現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度沒有規(guī)定無形資產(chǎn)提取折舊的問題,賬面價(jià)值始終是原值,因此對(duì)該資產(chǎn)的實(shí)際現(xiàn)值無法估計(jì)。這樣對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)估計(jì)不利會(huì)高估企業(yè)資產(chǎn)。
參考文獻(xiàn):
[1] 1996年10月22日財(cái)政部令第8號(hào)的《事業(yè)單位財(cái) 務(wù)規(guī)則》
[2] 1997年7月17日財(cái)政部財(cái)預(yù)字第288號(hào)的《事業(yè) 單位會(huì)計(jì)制度》
[3] 《事業(yè)單位對(duì)外投資管理與核算問題探討》徐國民 2006,12期河南財(cái)政稅務(wù)高等?？茖W(xué)校學(xué)報(bào)
本文是河北省商業(yè)經(jīng)濟(jì)學(xué)會(huì)課題《事業(yè)單位會(huì)計(jì)存在問題及對(duì)策研究》階段性成果,課題編號(hào)JS20090001
作者簡(jiǎn)介
一、小企業(yè)長(zhǎng)期投資
小企業(yè)長(zhǎng)期投資主要指不滿足短期投資條件的投資，即不準(zhǔn)備在1年或長(zhǎng)于1年的經(jīng)營周期之內(nèi)轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)金的投資。小企業(yè)取得長(zhǎng)期投資的目的在于持有而不在于出售，這是與短期投資的一個(gè)重要區(qū)別。小企業(yè)長(zhǎng)期投資按其性質(zhì)分為長(zhǎng)期債券投資、長(zhǎng)期股權(quán)投資和其他長(zhǎng)期投資。長(zhǎng)期債券投資，是指小企業(yè)購入的在1年內(nèi)（不含1年）不能變現(xiàn)或不準(zhǔn)備隨時(shí)變現(xiàn)的債券投資；長(zhǎng)期股權(quán)投資，是指小企業(yè)準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有（通常在1年以上）的權(quán)益性投資；其他長(zhǎng)期投資是指除了上述長(zhǎng)期股權(quán)投資、長(zhǎng)期債券投資以外的其他長(zhǎng)期投資。小企業(yè)準(zhǔn)則只對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資、長(zhǎng)期債券投資的核算作了具體規(guī)范。
二、長(zhǎng)期債券投資的會(huì)計(jì)處理
小企業(yè)準(zhǔn)則規(guī)定，長(zhǎng)期債券投資應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購買價(jià)款作為成本進(jìn)行計(jì)量。實(shí)際支付價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收利息，不計(jì)入長(zhǎng)期債券投資的成本。
例1：某小企業(yè)2011年1月5日，購入甲股份公司發(fā)行的3年期公司債券10張，面值10 000元，利率6%，按年付息。支付債券款99 000元。會(huì)計(jì)處理如下：
借：長(zhǎng)期債券投資――成本 99 000
貸：銀行存款99 000
小企業(yè)準(zhǔn)則規(guī)定，長(zhǎng)期債券投資在持有期間，按月計(jì)算的應(yīng)收利息應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資收益。對(duì)于分期付息、一次還本的長(zhǎng)期債券投資，按月計(jì)算的應(yīng)收未收利息應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為應(yīng)收利息，不增加長(zhǎng)期債券投資的賬面余額。
例2：
承接例1，按月計(jì)算利息如下：
月息=10 000×10×6%÷12=500（元）
借：應(yīng)收利息500
貸：投資收益 500
年末，收到利息時(shí)：
借：銀行存款6 000
貸：應(yīng)收利息 5 500
投資收益 500
同時(shí)，小企業(yè)準(zhǔn)則還規(guī)定，一次還本付息的長(zhǎng)期債券投資，按月計(jì)算的應(yīng)收未收利息應(yīng)當(dāng)增加長(zhǎng)期債券投資的賬面余額。
例3：某小企業(yè)2011年1月5日，購入甲股份公司發(fā)行的3年期公司債券10張，面值10 000元，利率6%，到期還本付息。支付債券款100 100元。會(huì)計(jì)處理如下：
（1）購買時(shí)
借：長(zhǎng)期債券投資――成本100 100
貸：銀行存款 100 100
（2）按月計(jì)算利息如下：
月息=10 000×10×6%÷12=500（元）
借：長(zhǎng)期債券投資――應(yīng)計(jì)利息500
貸：投資收益 500
小企業(yè)準(zhǔn)則規(guī)定，“處置長(zhǎng)期債券投資，實(shí)際取得價(jià)款與其賬面余額之間的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入投資收益”。
例4：承接例2，該小企業(yè)因急需用款，于2012年12月初轉(zhuǎn)讓上述債券，收款106 500元，存入銀行。會(huì)計(jì)處理如下：
借：銀行存款106 500
貸：長(zhǎng)期債券投資――面值 100 000
應(yīng)收利息 5 500
投資收益 1 000
小企業(yè)因轉(zhuǎn)讓債券，產(chǎn)生的損失應(yīng)計(jì)入“投資收益”賬戶的借方。
例5：承接例3，該小企業(yè)因急需用款，于2012年12月初轉(zhuǎn)讓上述債券，收款11 0 900元，存入銀行。會(huì)計(jì)處理如下：
借：銀行存款110 900
投資收益600
貸：長(zhǎng)期債券投資――債券面值 100 000
――應(yīng)計(jì)利息11 500
三、長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理
小企業(yè)準(zhǔn)則要求，“長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量”。以支付現(xiàn)金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購買價(jià)款作為成本進(jìn)行計(jì)量。實(shí)際支付價(jià)款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收股利，不計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。
例6：2011年2月28日，某小企業(yè)購買甲股份公司股票10 000股，價(jià)款5元/股（每股含0.2元現(xiàn)金股利），連同手續(xù)費(fèi)等附帶成本600元一并用支票付訖。會(huì)計(jì)處理如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――甲公司 48 600
應(yīng)收股利2 000
貸：銀行存款50 600
收到股票現(xiàn)金股利時(shí)
借：銀行存款2 000
貸：應(yīng)收股利 2 000
小企業(yè)以非現(xiàn)金資產(chǎn)取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照所換出的非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面余額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本，非現(xiàn)金資產(chǎn)為固定資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照所換出固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。這里的固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，是指固定資產(chǎn)原價(jià)（成本）扣減累計(jì)折舊后的金額。
例7：2011年1月8日，某小企業(yè)用自有設(shè)備一臺(tái)，原始價(jià)值100 000元，已計(jì)提折舊20 000元，換取乙股份公司股權(quán)，準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有。會(huì)計(jì)處理如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――乙公司 80 000
累計(jì)折舊 20 000
貸：固定資產(chǎn) 100 000
當(dāng)然，由于小企業(yè)不計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，除了固定資產(chǎn)有備抵賬戶外，其余資產(chǎn)類均沒有調(diào)整賬戶。所以，小企業(yè)的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面余額一般就是該賬戶的余額。
例8：2011年1月19日，某小企業(yè)用專利權(quán)一項(xiàng)，賬面余額為50 000元，原材料一批，實(shí)際成本為20 000元，材料適用增值稅稅率為17%，換取丙股份公司股權(quán)20 000股。會(huì)計(jì)處理如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――丙公司 73 400
貸：無形資產(chǎn)――專利權(quán)50 000
原材料20 000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
3 400
小企業(yè)準(zhǔn)則規(guī)定，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用成本法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)分得的金額確認(rèn)為投資收益。
例9：接上例8，2012年2月5日，丙公司宣告上年虧損200萬元，不分紅不轉(zhuǎn)贈(zèng)。2013年2月16日，該小企業(yè)接到丙股份公司通告，上年公司盈利1 000萬元，分配現(xiàn)金股利每股0.5元。會(huì)計(jì)處理如下：
借：應(yīng)收股利 10 000
貸：投資收益10 000
收到時(shí)
借：銀行存款 10 000
貸：應(yīng)收股利10 000
小企業(yè)在處置長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，實(shí)際取得的價(jià)款與其成本之間的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入投資收益。
例10：接上例9，該小企業(yè)于2013年11月6日轉(zhuǎn)讓上述股權(quán)，收銀行存款90 000元。會(huì)計(jì)處理如下：
借：銀行存款 90 000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資――丙公司73 400
投資收益16 600
另外，小企業(yè)準(zhǔn)則特別規(guī)定，小企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資符合下列條件之一的，減除可收回的金額后確認(rèn)的無法收回的長(zhǎng)期股權(quán)投資，可以作為長(zhǎng)期股權(quán)投資損失：
1.被投資方依法宣告破產(chǎn)、關(guān)閉、解散、被撤銷，或者被依法注銷、吊銷營業(yè)執(zhí)照的；
2.被投資方財(cái)務(wù)狀況嚴(yán)重惡化，累計(jì)發(fā)生巨額虧損，已連續(xù)停止經(jīng)營3年以上，且無重新恢復(fù)經(jīng)營改組計(jì)劃的；
3.對(duì)被投資方不具有控制權(quán)，投資期限屆滿或者投資期限已超過10年，且被投資單位因連續(xù)3年經(jīng)營虧損導(dǎo)致資不抵債的；
4.被投資方財(cái)務(wù)狀況嚴(yán)重惡化，累計(jì)發(fā)生巨額虧損，已完成清算或清算期超過3年以上的；
5.國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他條件。
對(duì)于小企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資損失應(yīng)當(dāng)于實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入投資收益，同時(shí)沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資。
例11：上接例7，假如該小企業(yè)所持股權(quán)的乙股份公司發(fā)生巨額虧損，資不抵債，宣告破產(chǎn)。該企業(yè)所持股份的長(zhǎng)期投資無法收回。2013年12月1日，企業(yè)收到乙公司破產(chǎn)公告書時(shí)，作如下會(huì)計(jì)處理：
