時間：2023-06-14 09:36:07
緒論：在尋找寫作靈感嗎？愛發(fā)表網(wǎng)為您精選了8篇基礎(chǔ)會計的基本職能，愿這些內(nèi)容能夠啟迪您的思維，激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，歡迎您的閱讀與分享！
一、“反映”與“核算辨析”
“反映”是指按照反映論的原理，對經(jīng)濟活動不斷深化認識的過程，即從現(xiàn)象到本質(zhì)的認識。對于將“反映”作為會計職能也有不同的理解。有人認為“反映”包括觀察、計量、記錄、歸納、綜合、分析、判斷、預(yù)測和決策在內(nèi)，是深刻地認識客觀經(jīng)濟活動的過程。即“反映”是對過去、現(xiàn)在的反映和對未來的預(yù)測，是對表象和實質(zhì)的反映，是對客觀經(jīng)濟活動過程的深刻認識。還有人認為“反映的過程就 是把大量會計數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換為財務(wù)信息的過程?！?/p>
“核算”是指以貨幣為主要計量單位，對企業(yè)的資金運動真實、準確、完整地進行記錄、計算和報告。會計核算往往貫穿于生產(chǎn)經(jīng)營和業(yè)務(wù)活動的全過程，包括對經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項的事前預(yù)測、事中控制和事后核算?！稌嫹ā匪?guī)范的會計核算，主要限于事后核算方面的內(nèi)容，即對基本的會計核算方法和程序作出規(guī)定，而沒有過多涉及事前預(yù)測、事中控制等管理會計的內(nèi)容。
從上述“反映”和“核算”的概念中可看出，兩者反映的對象都是企業(yè)的經(jīng)濟活動，通過采用專門的方法提供真實、完整的會計信息，同時依據(jù)會計信息進行預(yù)測和參與決策。兩者的區(qū)別在于：!“反映”比較抽象、概括，“核算”比較直接、具體；"“反映”的范圍大于“核算”，并且“核算”側(cè)重于過程，而“反映”側(cè)重于結(jié)果。
在討論會計職能的過程中，究竟用“反映”還是“核算”的爭議最初來自于對“觀念總結(jié)”的不同理解，有人將其理解為“反映”，有人將其理解為“核算”，還有人將其理解為“反映或核算”。筆者認為，“觀念總結(jié)”是指運用貨幣作為價值尺度來反映會計對象。具體包括三層含義：!利用觀念上的計量標準和尺度（貨幣），客觀、正確地計量和反映經(jīng)濟活動；"運用會計的專門方法記賬、算賬、報賬，對會計信息進行綜合、整理、分析；#對經(jīng)濟活動進行考核、評價，充分發(fā)揮會計信息的反饋作用。將“觀念總結(jié)”表述為“反映”源于馬克思關(guān)于會計性質(zhì)、作用的論述，因此用“反映”作為會計的基本職能，既符合“觀念總結(jié)”的原意，又能體現(xiàn)會計的本質(zhì)，還能彌補采用“核算”的不足。|
三、會計本科與會計職能
從會計角度看，“控制”是指會計依據(jù)一定的規(guī)則和標準，應(yīng)用一定的方法對會計主體的生產(chǎn)經(jīng)營活動所進行的駕馭或支配，即通過指揮、調(diào)節(jié)和監(jiān)督等手段完成預(yù)期的目標?！氨O(jiān)督”，一般理解為監(jiān)察督促。會計監(jiān)督是指會計人員通過對會計主體資金運動的反映來進行監(jiān)察督促，使資金運動符合財經(jīng)法紀和規(guī)章制度。監(jiān)督一般應(yīng)建立在主體與客體之間利益沖突的基礎(chǔ)上，沒有雙方利益的矛盾存在，也就不會產(chǎn)生監(jiān)督問題。由此看出，“會計控制”與“會計監(jiān)督”是兩個完全不同的概念，但它們也有聯(lián)系：“會計監(jiān)督是會計控制的具體表現(xiàn)形式之一，是與特殊的經(jīng)濟環(huán)境相聯(lián)系的一種會計控制。”筆者認為應(yīng)將“控制”作為會計的基本職能，其理由主要有：!從詞義上講，“控制”所包含的內(nèi)容比“監(jiān)督”要全面，控制包括預(yù)測、決策、計劃、監(jiān)督、分析、考核等內(nèi)容，而監(jiān)督只是控制的手段和方法；"“控制”符合馬克思關(guān)于“過程的控制”的本意；#“控制”比“監(jiān)督”的要求更高。如果在《會計法》中將會計職能規(guī)定為“控制”（代替監(jiān)督），在貫徹實施中就很難操作。同時，應(yīng)看到《會計法》中的“會計監(jiān)督”包括“會計的監(jiān)督”和“對會計的監(jiān)督”兩個方面，從而形成了單位內(nèi)部監(jiān)督、國家監(jiān)督和社會監(jiān)督三位一體的監(jiān)督體系，而單位的內(nèi)部監(jiān)督是靠建立內(nèi)部會計控制制度來實現(xiàn)的。
三、會計本質(zhì)與會計職能
會計本質(zhì)上包括經(jīng)濟信息系統(tǒng)和經(jīng)濟控制系統(tǒng)兩個子系統(tǒng)。會計本質(zhì)決定會計職能，經(jīng)濟信息系統(tǒng)的基本職能是提供信息，即“反映”；經(jīng)濟控制系統(tǒng)的基本職能是加強經(jīng)濟管理，即“控制”。會計職能體現(xiàn)會計本質(zhì)，“反映”主要體現(xiàn)財務(wù)會計作為一個信息系統(tǒng)的職能；“控制”主要體現(xiàn)管理會計作為一種管理活動的職能。因此，會計的基本職能應(yīng)是“反映和控制”，它高度概括了會計內(nèi)在的功能，揭示了會計的本質(zhì)特征。
一、會計基本理論必須前后一貫
（一）“兩論”結(jié)合，建立前后一貫的會計基礎(chǔ)理論體系
會計基礎(chǔ)理論體系包括：動因、對象、本質(zhì)（結(jié)構(gòu)）、職能、目標等范疇。
1.會計與會計學(xué)。
2.社會環(huán)境與會計系統(tǒng)。會計是為適應(yīng)環(huán)境和經(jīng)濟管理的需要而產(chǎn)生和發(fā)展的。社會環(huán)境對其有重大影響。社會環(huán)境千差萬別，并不都與會計相關(guān)，即使與會計相關(guān)，其作用和影響也不一樣。會計、統(tǒng)計、審計的社會環(huán)境相同，其本質(zhì)和職能大不相同。應(yīng)當充分重視社會環(huán)境的重大影響，深入研究會計系統(tǒng)的內(nèi)部矛盾。
3.會計職能與動因。會計職能是會計系統(tǒng)的外在行為，聯(lián)系會計系統(tǒng)與環(huán)境，體現(xiàn)會計環(huán)境包括會計主體及有關(guān)方面對會計的根本要求以及會計系統(tǒng)滿足這些要求的可能性，是需要與可能的統(tǒng)一。
會計為什么會形成兩種結(jié)構(gòu)、兩種本質(zhì)、兩種基本職能、兩種基本目標呢？歸根結(jié)底，在于建立會計系統(tǒng)的客觀需求（或稱客觀必然性）。這里，首推節(jié)約勞動時間規(guī)律，它是會計產(chǎn)生和發(fā)展的基本動因。根據(jù)動因要求，既要核算勞動時間的消耗量和勞動成果，又要強化管理，促進勞動時間的節(jié)約，促進經(jīng)濟效益和社會效益的提高，這樣就形成了會計的結(jié)構(gòu)、本質(zhì)、基本職能和基本目標。動因反映社會環(huán)境對會計的需求，是環(huán)境需求與會計本質(zhì)、職能結(jié)合的統(tǒng)一與概括?；緞右蚴侵萍s會計本質(zhì)、職能、目標等“一切矛盾的胚芽”。以基本動因為邏輯起點，以基本職能為研究起點，建立前后一貫的會計基礎(chǔ)理論體系。
4.會計對象與會計對象要素。會計對象是價值運動，會計對象要素是會計對象的具體化，是會計對象的初步分類。會計對象要素是會計科目的分類概括。會計反映是對會計對象要素具體內(nèi)容的確認、記錄、報告與分析。會計控制是對會計對象要素具體內(nèi)容的規(guī)劃、調(diào)節(jié)、監(jiān)督與考評。
5.會計結(jié)構(gòu)與本質(zhì)。我國會計學(xué)界對什么決定本質(zhì)、什么表現(xiàn)本質(zhì)缺乏研究，從而影響對會計本質(zhì)取得共識。決定事物本質(zhì)和職能的是事物的結(jié)構(gòu)，是事物的內(nèi)在矛盾。兩者是看不見摸不著的。其外部表現(xiàn)是功能（職能）。功能表現(xiàn)結(jié)構(gòu)，結(jié)構(gòu)決定功能，功能是結(jié)構(gòu)和本質(zhì)的外部表現(xiàn)。通過基本職能研究結(jié)構(gòu)和本質(zhì)，不僅是系統(tǒng)理論的一般原理，也為會計理論研究所證明：通過反映職能，發(fā)現(xiàn)會計的信息處理結(jié)構(gòu)和經(jīng)濟信息系統(tǒng)本質(zhì)；通過控制職能，發(fā)現(xiàn)會計的經(jīng)濟管理結(jié)構(gòu)和管理活動本質(zhì)。
信息系統(tǒng)論和管理活動論都反映了會計本質(zhì)，不應(yīng)各執(zhí)一詞，而應(yīng)將“兩論”科學(xué)地結(jié)合起來，以全面地反映會計本質(zhì)。職能內(nèi)顯結(jié)構(gòu)和本質(zhì)，外聯(lián)環(huán)境和對象。結(jié)構(gòu)和本質(zhì)決定職能，職能表現(xiàn)本質(zhì)和結(jié)構(gòu)。本質(zhì)和職能受環(huán)境影響，適應(yīng)環(huán)境需要，但其決定因素不是環(huán)境而是結(jié)構(gòu)——事物的內(nèi)部矛盾。外因通過內(nèi)因起作用。
6.會計目標與作用。會計目標是指導(dǎo)會計工作、評價會計準則的指南，是會計系統(tǒng)應(yīng)當達到的境地。在社會環(huán)境的影響下，職能是固有的、潛在的、相對穩(wěn)定的，目標隨環(huán)境的變化按有關(guān)方面的需求而變化。沒有該項職能就不可能提出相應(yīng)的目標，因而直接決定會計基本目標的是會計的基本職能。葛家澍、余緒纓教授指出：職能是體現(xiàn)會計本質(zhì)的功能，而目標則是……會計職能的具體化。
基本目標為總目標服務(wù)，受總目標指導(dǎo)，力求實現(xiàn)總目標。根據(jù)《會計法》第一條，會計的總目標應(yīng)是：提高經(jīng)濟效益和社會效益，維護社會主義市場經(jīng)濟秩序。目標是應(yīng)當達到的，作用是已經(jīng)達到的，從整體而言，會計目標達到了，會計作用也就發(fā)揮了。兩者只是角度不同。
綜上所述，會計基礎(chǔ)理論體系簡略圖示如下：
在社會環(huán)境的影響下，在會計產(chǎn)生和發(fā)展的動因推動下，兩種結(jié)構(gòu)、兩種本質(zhì)、兩種基本職能、兩種基本目標，相互聯(lián)系，前后一貫。按照質(zhì)量要求，作用于會計對象，實現(xiàn)會計總目標。信息系統(tǒng)論與管理活動論結(jié)合是會計基礎(chǔ)理論體系實現(xiàn)前后一貫的關(guān)鍵。
（二）以會計目標為起點，建立統(tǒng)一會計制度理論框架
統(tǒng)一會計制度理論框架（或稱財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)），是財務(wù)會計理論中最實用的一個部分，是用以指導(dǎo)和評價包括會計準則、會計制度在內(nèi)的統(tǒng)一會計制度的理論體系。在社會環(huán)境的影響下，統(tǒng)一會計制度理論框架包括會計目標、基本前提、會計原則、質(zhì)量特征以及會計對象要素的確認、計量、記錄、報告等。
統(tǒng)一會計制度理論框架以會計目標為起點，提供真實信息與強化經(jīng)濟管理并舉，包括對會計規(guī)范、會計方法和會計工作的豐富的指導(dǎo)思想和原則。統(tǒng)一會計制度理論框架上承會計基礎(chǔ)理論體系，下導(dǎo)會計規(guī)范與核算方法理論和會計工作，是兩者的中介，構(gòu)成前后一貫、邏輯嚴密的理論體系。
（三）以會計對象為基礎(chǔ)，建立會計規(guī)范與核算方法理論體系
會計對象是會計核算和控制的客體，是統(tǒng)一會計制度、會計方法規(guī)范、核算、控制的內(nèi)容，也是會計科學(xué)賴以建立的客觀基礎(chǔ)之一。會計理論和會計方法與其對象存在著相似關(guān)系，所以我們研究會計規(guī)范與核算方法理論都必須從其原型——會計對象出發(fā)，把會計規(guī)范與核算方法理論建筑在會計對象的基礎(chǔ)上。
1、會計核算職能，又稱會計反映職能，是指會計以貨幣為主要計量單位，對特定主體的經(jīng)濟活動進行確認、計量和報告。
2、會計監(jiān)督職能，又稱會計控制職能，是指會計機構(gòu)和會計人員在進行會計核算的同時，對特定主體和相關(guān)會計核算的真實性、合法性和合理性進行審查。
二、會計職能之間關(guān)系
一、會計職能基本理論
（一）會計職能的理論認識 所謂職能就是職責和功能的組合，是指某事物或系統(tǒng)在特定環(huán)境中所能發(fā)揮的作用或能力，是事物或系統(tǒng)客觀性的外在表現(xiàn)，是對事物或系統(tǒng)長期實踐、運行的理論概括，它不是人們隨意就可以賦予的。會計職能一直是我國會計理論研究的一個重要命題，理論界對其進行過長期、大量的研究，并且產(chǎn)生了多種見解。其中大多數(shù)的研究都是基于馬克思《資本論》中關(guān)于簿記的論述為基礎(chǔ)進行拓展的，認為會計是“對過程的控制”和“對過程的觀念總結(jié)”，也就是現(xiàn)在所說的控制和反映兩項基本職能的觀點。在我國，絕大多數(shù)論著都主張這兩種基本職能論，雖然表達方式有所不同，但實質(zhì)上是一樣的。其中在大多數(shù)教材中都是把“核算與監(jiān)督”稱為是會計工作的兩個基本職能，但也有研究者，如李孝林教授在他的《會計基本理論》這本書中就把會計職能概括為“反映”和“控制”。所謂會計的反映職能是指會計能夠按照公認會計準則的要求，通過一定的程序和方法，全面、系統(tǒng)、及時、準確地將一個會計主體所發(fā)生的會計事項表達出來，進而揭示會計事項的本質(zhì)，為經(jīng)營管理者提供有用的會計信息。而會計的控制職能就是指會計機構(gòu)和人員在經(jīng)過授權(quán)以后，在授權(quán)范圍內(nèi)，對企業(yè)經(jīng)濟活動的過程及其引起的資金運動的全過程依照授權(quán)主體制定的各項合法規(guī)章、制度、流程等，進行綜合、全面、連續(xù)、系統(tǒng)、及時的監(jiān)察、督促、調(diào)節(jié)、指導(dǎo)，最終保證企業(yè)的各項經(jīng)濟活動能夠按照既定的方針政策進行，保障計劃任務(wù)的順利完成和會計信息的真實可靠以及相關(guān)性、可比性， 從而實現(xiàn)經(jīng)濟效益的全面提高。
（二）兩種基本職能的關(guān)系 從開始研究會計職能到目前，絕大多數(shù)學(xué)者都認為控制和反映（觀念總結(jié)）是會計的兩個基本職能。但關(guān)于這兩種基本職能的重要性，我國會計界存在著幾種對立的看法。如信息系統(tǒng)論者認為反映職能占第一位，其重要性大于控制職能；而管理活動論者的觀點卻相反，他們認為控制職能要重于反映職能。對此，筆者認為，不能簡單地將兩種基本職能進行排序。因為如果沒有反映就不可能進行控制，控制的基礎(chǔ)和前提是反映，換句話說反映是為控制而服務(wù)的；而控制是反映的出發(fā)點和落腳點。這兩種基本職能是密切聯(lián)系、互相滲透、不可分割的，會計在實現(xiàn)其反映職能的同時，也進行著監(jiān)督職能，如果只偏重于某一個方面，則會計的真實作用將受到限制而很難得到全面發(fā)揮。正如郭道揚教授所說“會計的反映職能是會計發(fā)揮控制職能的基礎(chǔ)，是為進行會計控制服務(wù)的，而會計控制則是現(xiàn)代會計部門適應(yīng)市場競爭環(huán)境變化，強化企業(yè)內(nèi)部管理，增強企業(yè)競爭能力，以及參與企業(yè)經(jīng)營決策的首要職能?！睍嫷姆从陈毮苁腔A(chǔ)，控制職能則起主導(dǎo)作用，如果片面地強調(diào)某種基本職能占第一位，勢必會形成對會計本質(zhì)的片面認識。
二、傳統(tǒng)會計職能局限性及研究現(xiàn)狀
（一）傳統(tǒng)會計職能局限性 由于受傳統(tǒng)勞動分工理念的影響，企業(yè)要完成不同專業(yè)化的工作往往需要設(shè)立不同的職能部門，各職能部門之間又根據(jù)其結(jié)構(gòu)的復(fù)雜性、規(guī)范性與集權(quán)度進行分層，一般在各部門都是以命令——控制為特征的管理職能進行劃分的，慢慢形成了大部分企業(yè)內(nèi)部自上而下的“垂直化”管理體系。我國大部分企業(yè)會計部門都具有一個較完善的以職責分工、授權(quán)審批制度為特征的核算型會計職能體系。在一般工業(yè)企業(yè)都需要實行廠部、車間、班組三個級別的核算，而每一級核算主體都有自己的明細賬、總賬和相關(guān)的報表工作，然后在周末、月末或季末、年末進行逐級匯總最終形成上一級的相關(guān)報表。雖然傳統(tǒng)會計部門對會計人員的專業(yè)化要求是相當高的，但其重心主要集中于日常業(yè)務(wù)處理、會計核算、日常控制、財務(wù)報告等一系列面向企業(yè)歷史數(shù)據(jù)的工作上，對未來的預(yù)測力度相當匱乏。其整個工作都是面對已發(fā)生的數(shù)據(jù)，缺少一個可以比較的過程。
【關(guān)鍵詞】 會計職能； 反映； 控制
一、問題的研究意義
2008年三鹿集團的三聚氰胺毒奶粉事件對中國奶制品行業(yè)影響嚴重，主要原因在于三聚氰胺含氮量很高，生產(chǎn)成本低（用三聚氰胺的花費只有真實蛋白原料的1/5），但三鹿集團卻未進行相關(guān)檢測。2011年用“瘦肉精”飼養(yǎng)的有毒豬流入雙匯集團，“瘦肉精”對于豬肉加工企業(yè)是最顯而易見的風險，而雙匯也沒有對其進行必要的檢測。三聚氰胺和“瘦肉精”并非檢測不了，只是檢測費用較高。問題在于，沒有檢測，檢測成本在賬上和會計報表上就沒有反映。如果把這個事在會計上反映出來，人們立刻會知道檢測環(huán)節(jié)沒有成本，相關(guān)檢測沒有進行。與此類似的問題還有：悅氏等多家知名運動飲料及果汁中添加了塑化劑；浙江江山數(shù)十家滅火器廠為節(jié)約成本而降低粉劑含量；錦湖輪胎在輪胎制造過程中添加了大量返煉膠等。這些信息都沒有在會計上反映，導(dǎo)致會計信息無法真正起到應(yīng)有的作用，而這些問題的產(chǎn)生與人們對會計職能的認識息息相關(guān)。人們總把會計職能理解為對外是反映，對內(nèi)是監(jiān)控，這是錯誤的。割裂了反映和控制的結(jié)果是導(dǎo)致會計信息的不對稱，控制的信息沒有披露，披露的信息又缺乏控制。
二、會計職能的定義
（一）職能的定義
《現(xiàn)代漢語詞典》將職能解釋為：“職能是指人、事物、機構(gòu)應(yīng)有的作用、功能?！毕到y(tǒng)科學(xué)認為：“系統(tǒng)的功能是指系統(tǒng)整體與外部環(huán)境相互聯(lián)系時所表現(xiàn)出來的特征和能力?！笨梢?，一事物以其本質(zhì)的不同而與他事物區(qū)別開來，而這種本質(zhì)的不同是以其具有不同功能表現(xiàn)出來的。正是因為該事物具有不同于其他事物的功能，這一事物才能夠產(chǎn)生、存在和發(fā)展。職能是應(yīng)該具有的功能，而功能是通過一定的工作程序來實現(xiàn)的。職能本身不是一項具體的工作，是應(yīng)該達到的特定功能。為了實現(xiàn)職能，需要一些具體的工作，具體的工作是手段，而職能是工作要達到的功能。
（二）會計職能的定義
會計正是隨著社會生產(chǎn)的發(fā)展，在具有了與其他事物不同的功能后，才獨立成為一種專門的工作和一個獨立的職業(yè)。會計職能是指會計作為管理經(jīng)濟的一種活動，客觀上所能發(fā)生的功用。也就是在企業(yè)的經(jīng)營活動中，會計所處的位置，以及由此而引致的一系列結(jié)果。這種結(jié)果所涉及的一系列活動及行動手段，在某種意義上即抽象為會計的職能。會計職能必然是指會計所具有的、由其本質(zhì)所決定的獨特功能。換句話說，會計職能必須申明“會計能干什么事”，而這些事又必須是從事其他職業(yè)的人所不能做或不做的。也就是說，會計職能是由社會生產(chǎn)的不斷發(fā)展所導(dǎo)致的社會分工所決定的，會隨著社會生產(chǎn)的發(fā)展而變化，但在一定的社會發(fā)展階段又是客觀的、不以人們的意志為轉(zhuǎn)移的。
三、目前關(guān)于會計職能主次之分的主要爭論
我國關(guān)于會計職能的研究有一職能論、二職能論、三職能論、四職能論、五職能論、六職能論、八職能論、十職能論、十二職能論等多種提法。如果按照基本職能和具體職能分類，那么反映和控制是基本職能，其他都是具體職能。李孝林指出，“基本職能體現(xiàn)在具體職能中，具體職能是基本職能的具體化和拓展。”葛家澍認為會計職能討論的特點是：議論很多，分歧較大，不像會計本質(zhì)討論的觀點那樣集中。但對于什么是會計基本職能的問題，認識還是基本一致的。因為反映和控制畢竟體現(xiàn)會計的本質(zhì)。至于對反映和控制兩個職能的看法，可能各有側(cè)重，則又與會計本質(zhì)的不同觀點有關(guān)。
可見，人們對會計應(yīng)具有的基本職能是反映和控制（或說監(jiān)督、管理）沒有太大的分歧，爭論的焦點在于反映和控制之間的關(guān)系。李定清認為，“反映和控制之間并不是平行的，而是主導(dǎo)和被主導(dǎo)的關(guān)系。”楊宗昌認為，“人們常說會計的第一職能是反映，第二職能才是控制，就是因為考慮到了如下的事實，即反映的職能是在會計系統(tǒng)內(nèi)部通過數(shù)據(jù)處理來實現(xiàn)的，而控制職能的發(fā)揮，則必須通過一個外在的反饋機制——企業(yè)的決策機構(gòu)和決策者才能實現(xiàn)。”韋沛文指出，“在工業(yè)經(jīng)濟時代，將會計的基本職能界定為對企業(yè)經(jīng)濟活動的反映，是與當時會計的實際作用相符的?！笨讘c林、李孝林、戈建明認為，“核算是基礎(chǔ)職能，控制是主導(dǎo)職能?！惫狼逯赋觯氨O(jiān)督職能是會計的首要職能。”郭道揚指出，“反映是實行控制的基礎(chǔ)，控制則是現(xiàn)代會計之目的或落腳點，故在兩者之間會計控制職能處于主導(dǎo)地位?！毙畔⑾到y(tǒng)論者認為反映是會計的第一職能，而管理活動論者認為控制第一，反映第二。對于反映和控制職能誰是主導(dǎo)問題，眾多學(xué)者爭論不休。
筆者認為以上這些爭論都是將原有會計職能中的不同環(huán)節(jié)、不同步驟進行分解，形成一種又一種的新爭論、新觀點。無形中，我們已經(jīng)把職能分開，認為這些分開的職能是通過不同的會計工作實現(xiàn)的。會計有很多職能，每一個職能都對應(yīng)著一定的工作，把職能細化，進而說不同的工作分別實現(xiàn)不同的職能，這是不正確的。這里并沒有反對把職能細分，而是說分細后就一定會形成不同工作對應(yīng)不同職能，這樣太絕對了。
四、反映職能和控制職能沒有主次之分
對于反映和控制誰是起主導(dǎo)作用的問題，爭論雙方都使用著一個隱含的假設(shè)，即會計所要做的反映與控制是兩項工作，反映是通過提供信息實現(xiàn)的，而控制是通過使用信息進行決策、指揮、命令、獎懲等實現(xiàn)的。問題在于，反映和控制對于會計來說確實是應(yīng)該并能夠區(qū)分的兩項工作嗎？答案是否定的。
從現(xiàn)實生活的角度來看，與此類似的例子是新聞報道。記者通過對新聞事件的調(diào)查和報道，反映新聞事件的同時也實現(xiàn)了對相關(guān)工作和人員的監(jiān)督管理，誰能夠說媒體的公開報道只是反映，而沒有監(jiān)督管理作用呢？也不能說新聞報道的反映和監(jiān)督管理是兩項工作吧！新聞線索的收集、新聞事件的深層追蹤和思考，最后形成新聞稿件并予以刊發(fā)，這是一項連續(xù)的工作，同時實現(xiàn)了對相關(guān)工作和人員的行為反映和監(jiān)督管理。
從會計理論角度來看，會計是通過獲取原始信息，感知經(jīng)濟活動，通過考察原始信息所表明的經(jīng)濟活動實質(zhì)的分析，判定經(jīng)濟活動的合法性、合理性、有效性；通過信息的記錄，明確經(jīng)濟活動行為主體的責任；通過報告，將經(jīng)濟活動及其結(jié)果公示并起到引導(dǎo)行為的作用。這一系列工作是一個整體，同時實現(xiàn)了對經(jīng)濟活動及其行為主體的反映和控制管理。反映經(jīng)濟活動是指會計要以貨幣為主要計量單位，對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動過程及其結(jié)果進行連續(xù)、系統(tǒng)、客觀、公正的計算、記錄和報告，為有關(guān)各方提供該企業(yè)經(jīng)濟活動所導(dǎo)致的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及其變化情況的信息的工作。而這里所指的客觀、公正，同時不就是在進行控制嗎？從最開始的憑證取得、審核，記賬憑證的填制，登記賬簿，制作報表，財務(wù)分析，報表分析，數(shù)據(jù)運用，整個流程都不可能脫離其中任何一個環(huán)節(jié)。在這套工作完成的過程中，會計控制也同時實現(xiàn)了。把會計的各項職能分開，認為某項職能起主導(dǎo)作用，這不符合實際的會計工作。從會計制度、控制、檢查、調(diào)節(jié)的角度來看，控制職能是通過反映職能進行的，控制職能貫穿于核算過程中，所以兩種基本職能密切聯(lián)系，相互滲透，沒有主次之分。
從實際的會計工作來看，會計通過對經(jīng)濟業(yè)務(wù)的審查，進而決定是否作為企業(yè)活動進行核算來實現(xiàn)的。會計人員在獲得一個證明企業(yè)內(nèi)部單位或個人從事了某項經(jīng)濟活動的證據(jù)之后，要對該證據(jù)所標明的經(jīng)濟業(yè)務(wù)是否屬于本企業(yè)的正常經(jīng)濟活動，是否符合本企業(yè)的經(jīng)營計劃和預(yù)算要求，是否有利于企業(yè)提高經(jīng)濟效益等情況進行檢查。檢查過后要進行會計確認，確認哪些事項應(yīng)該進入會計系統(tǒng)、何時進入、應(yīng)該記入哪個會計要素之中、確認的金額，然后才能進入會計系統(tǒng)。具體表現(xiàn)為通過原始憑證填寫記賬憑證?！稌嫹ā返谑臈l明確規(guī)定：“會計機構(gòu)、會計人員必須按照國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定對原始憑證進行審核，對不真實、不合法的原始憑證，有權(quán)不予接受，……對記載不準確、不完整的原始憑證予以退回，并要求按照國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定更正、補充?！碧顚懹涃~憑證之前要對原始信息進行篩選，去偽存真，再填寫記賬憑證，從而確保會計信息的真實可靠性，為決策者提供有用的信息。由此可見，會計在反映的同時也起著控制的作用，從而確保會計系統(tǒng)所記錄的經(jīng)濟業(yè)務(wù)合法、合理、有效，保證了數(shù)據(jù)的有效性。在進行反映的同時，同時也在進行著控制。在后期的再確認過程中，登記在憑證以及賬簿上的信息是否記入到財務(wù)報表中以及怎樣在報表中揭示，具體表現(xiàn)為在編制財務(wù)報表之前，為了保證報表的真實可靠，需要進行財產(chǎn)清查和對賬。通過編制財務(wù)報表，可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)某一時間段內(nèi)的經(jīng)濟活動是否完成了預(yù)定的生產(chǎn)經(jīng)營計劃，是否實現(xiàn)了企業(yè)這段時期的目標。這也是在實現(xiàn)著控制職能。
所以，反映和控制職能本是分不開的，就是一套工作，不是幾套工作，從而就談不上哪個職能是基本職能，哪個是主導(dǎo)職能，哪個職能低，哪個職能高。兩個不同的職能是通過一套工作體現(xiàn)出來的，是一套工作所帶來的結(jié)果，不存在只有反映沒有控制，也不存在只有控制沒有反映，反映和控制就是一回事，是一個工作同時實現(xiàn)的，無需討論誰起主導(dǎo)作用。也就是說，會計的反映和控制根本就是一個整體。
五、結(jié)束語
如果清楚地認識到會計的各項職能沒有主次之分，會計的各種職能是通過同一套工作完成的，而不是幾套工作，那么像檢測成本、采購成本得以真實的披露，披露的信息得以有效控制的話，食品安全質(zhì)量問題、醫(yī)藥安全質(zhì)量問題、生活用品安全質(zhì)量問題等必然會有所減少，信息不對稱的情況也會有所改善，使會計信息起到真正的作用。這樣企業(yè)就不會為經(jīng)濟利益偷工減料，消費者也買得安心，吃得放心。而我們要做的是不斷優(yōu)化會計程序，用更有效的方法使這些職能同時得到實現(xiàn)，對內(nèi)反映的同時也伴隨著控制，使會計信息起到真正的作用。我們必須用一套完整的程序?qū)崿F(xiàn)會計職能，而每一項具體的會計工作只是一個環(huán)節(jié)，單獨討論一個環(huán)節(jié)是沒有意義的，因為會計程序不能拆開，各項職能沒有主次之分，是一個統(tǒng)一的整體。
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關(guān)鍵詞：公允價值 基本職能 股權(quán)結(jié)構(gòu) 使用模式 公允價值審計
一、公允價值的本質(zhì)與財務(wù)會計基本職能的沖突與調(diào)和
(一)公允價值與現(xiàn)值公允價值概念是對現(xiàn)值概念的體現(xiàn)，是價值概念的會計表現(xiàn)；公允價值會計計量就是基于價值和現(xiàn)值的會計計量；現(xiàn)值最能反映會計要素的本質(zhì)特征，是會計計量的最高目標；其只是為運用現(xiàn)值計量屬性而需動用的眾多替代性計量屬性的總稱而已(謝詩芬，2004)。由此可見，現(xiàn)值計量是公允價的本質(zhì)，或者說公允價值計量不斷追求現(xiàn)值計量。公允價值計量方法上的不斷完善可以看作是向現(xiàn)值計量的不斷逼近。然而現(xiàn)值計量與財務(wù)會計基本職能是有沖突的，認識和解決這一沖突是公允價值計量需要解決的問題。FASB第七輯概念公告指出，現(xiàn)值計量應(yīng)該能捕捉到形成市場價格即公允價值的各種要素，這些要素包括五個方面：對未來現(xiàn)金流量的估計，或者在更復(fù)雜的情況下，是對一系列在不同時點發(fā)生的未來現(xiàn)金流量的估計；對這些現(xiàn)金流量的金額和時點的各種可能變動的預(yù)期；用無風險利率表示的貨幣時間價值；內(nèi)含于資產(chǎn)或負債價格中的不確定性；其他難以識別的因素，例如變現(xiàn)困難。在計算現(xiàn)值時上述五個要素通過兩個數(shù)據(jù)來反映：即估計的未來現(xiàn)金流量和合理的折現(xiàn)率。公允價值計量如果以現(xiàn)值作為追求的目標，那肯定要面對估計的不確定性和折現(xiàn)率的選擇，而這兩點與財務(wù)會計基本職能是沖突的。
(二)財務(wù)會計的基本職能財務(wù)會計的基本職能是反映企業(yè)的經(jīng)濟真實，是可靠地記錄并報告企業(yè)經(jīng)濟活動的歷史(葛家澍，2003)在經(jīng)營權(quán)和所有權(quán)分離的基礎(chǔ)上，財務(wù)報告可能是投資人和債權(quán)人等外部主體獲取財務(wù)信息的唯一渠道。因此，首先必須保證會計信息的真實可靠，才能保證外部主體利用財務(wù)做出正確的決策。即可靠性是所有會計信息特征的保證，相關(guān)性也必須是可靠基礎(chǔ)上的相關(guān)。財務(wù)會計的這一基本職能已經(jīng)被財務(wù)會計的目標所決定，也被美國會計學(xué)會、會計原則委員會等許多專業(yè)機構(gòu)所支持。美國會計學(xué)會(AAA)《基本會計理論說明書》(ASOBAT)特別強調(diào)：會計報告本身不具有預(yù)測的能力，而是靠使用者自己在決策模型中利用會計報告提供的信息來進行預(yù)測。美國會計原則委員會(APB)的第4號報告中論述：企業(yè)財務(wù)會計是會計的一個分支，在下述范圍內(nèi)以貨幣定量的方式提供企業(yè)經(jīng)濟資源及其義務(wù)的持續(xù)性歷史，也提供改變那些資源及其義務(wù)的經(jīng)濟活動的歷史。特布萊德委員會在《財務(wù)報表的目標》中為財務(wù)會計定義了12個目標，其中數(shù)個目標都在強調(diào)為預(yù)測過程提供有用的信息，而不是“預(yù)測信息”。并且該報告在第六個目標特別強調(diào)“事實性”和“解釋性”兩個關(guān)鍵詞，從而肯定了財務(wù)會計的基本職能的性質(zhì)。除此之外，主導(dǎo)美國會計準則決定權(quán)的美國證券交易委員會(SEC)鼓勵――但不是要求公眾會計公司做出預(yù)測(SEC1979年頒布175規(guī)則)。由此可見，財務(wù)會計在其產(chǎn)生時就具有下列特性：以過去的交易和事項所引起的企業(yè)資源及其義務(wù)的變化為具體的記錄和報告的對象，即過去的交易和事項是財務(wù)報表要素的基礎(chǔ)；基于歷史成本計量基礎(chǔ)所形成的信息，應(yīng)當是最可靠、最真實，而且可以稽核；只有以過去的交易和事項為基礎(chǔ)，才能辨明確認的時間，從而有根據(jù)地正式記錄并計人財務(wù)報表。這三個固有特性在當前及其可預(yù)見的未來仍然占據(jù)主導(dǎo)地位，這也就足以證明可靠性是財務(wù)會計信息質(zhì)量的首要特征。當然這里強調(diào)財務(wù)會計應(yīng)反映企業(yè)經(jīng)濟活動和真實歷史只是在強調(diào)真實性應(yīng)當是財務(wù)會計及其報表質(zhì)量的主流。在保持相對可靠的基礎(chǔ)上，對一些特殊項目采取可行的方法作某些估計和判斷是必要的，使其達到相關(guān)性和可靠性的相對統(tǒng)一。美國會計原則委員會第四號公告也認識到相關(guān)性和可靠性的沖突問題，但也認識到“有限統(tǒng)一性需求”的存在。
(三)公允價值計量本質(zhì)(現(xiàn)值計量)和財務(wù)會計基本職能的沖突首先，未來現(xiàn)金流量的不確定性和財務(wù)會計基本職能是沖突的。未來現(xiàn)金流量是不確定的，因為未來現(xiàn)金流和企業(yè)未來經(jīng)營能力、市場、政治、法律等密切相關(guān)，即沒有足夠的證據(jù)來支持其現(xiàn)金流量可實現(xiàn)。有人認為不確定性在傳統(tǒng)法下可以通過折現(xiàn)率來調(diào)整，在期望現(xiàn)金流量法下可以通過確定系數(shù)來調(diào)整，并且認為調(diào)整后的現(xiàn)金流量是可信的?？申P(guān)鍵問題是，折現(xiàn)率和確定系數(shù)本身就是估計值，這種調(diào)整根本沒有把不確定性降低。其次，不恰當?shù)恼郜F(xiàn)率歪曲財務(wù)會計的基本職能。不論在何種現(xiàn)值計算方法下，如果貨幣的時間因素用企業(yè)資本成本率來代替，該現(xiàn)值將是企業(yè)的現(xiàn)時價值，即對企業(yè)價值的評估和預(yù)測。這樣的后果是擁有相同資產(chǎn)的企業(yè)，資產(chǎn)的賬面價值可能不同。這從根本上違背了上述財務(wù)會計的基本職能，把預(yù)測和評估的職能強加給了財務(wù)會計?！皩ζ髽I(yè)的經(jīng)濟活動進行預(yù)測并提供相關(guān)的信息是非常有用，非常必要的，但它不是會計特別是財務(wù)會計的任務(wù)”，為何一定要把對企業(yè)未來的財務(wù)預(yù)測強加給財務(wù)會計(葛家澍，2003)。
(四)公允價值和財務(wù)會計基本職能沖突的協(xié)調(diào)要協(xié)調(diào)上述沖突，必須要解決的問題是：財務(wù)會計反映經(jīng)濟現(xiàn)實的“客觀性”的基礎(chǔ)是什么；這個基礎(chǔ)和現(xiàn)值又有什么關(guān)系；現(xiàn)值如何靠近這個基礎(chǔ)。下面來嘗試回答這三個問題。首先，“客觀性”和“可驗證性”、“可靠性”涵義基本一致。Ijiri和JaediCke(1966)把客觀性定義為某一組給定的計量者使用相似的工具在相似的約束下，對某一給定事物的同一屬性進行計量時的一致程度。顯然，市場價格(確切的講應(yīng)該是活躍市場價格)將獲得最高的一致性。在活躍市場下，價格是所有市場參與者的博弈的結(jié)果，考慮了所有可能因素，是最公平、公正的。更為重要的是，相同的資產(chǎn)在市場上表現(xiàn)出基本一致的價格，不會因為會計主體的不同而不同，增強了其可驗證性，因為市場是公開的、透明的。在會計計量中，市場價格是最基本的計量屬性(計量概念)，其他貨幣的計量屬性戒衍生于市場價格。在估計公允價值時，市場輸出變量是基本的參照物。這是市場經(jīng)濟作用于財務(wù)會計的結(jié)果(葛家澍等，2006)。歷史成本計量屬性之所以取得計量的主體地位是因為其嚴格遵守了市場價格，而且是會計主體“真實發(fā)生”的市場價格。其次，市場價格和現(xiàn)值的關(guān)系。某項資產(chǎn)的市場價格應(yīng)該是市場上所有參與者利用該資產(chǎn)獲取的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的平均值，這里的現(xiàn)金流量包含利用該資產(chǎn)創(chuàng)造的增值額。假設(shè)甲、乙二人同時出賣相同機器設(shè)備，甲報價12萬，乙報價13萬。有A、B、C三家企業(yè)想購買(假設(shè)這三家企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、資本結(jié)構(gòu)都相同，只有創(chuàng)造價值的能力不同)。這三家企業(yè)肯定會各自估計自己利用該資產(chǎn)獲得未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，然后才能決策。假設(shè)A企業(yè)利用該資產(chǎn)獲得的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為9萬，B企業(yè)為12萬，C企業(yè)為15萬。A肯定不會買該資產(chǎn)，因為得不償失。B、C肯定選擇甲購買，因為其報價低，乙因為銷售不出去肯定要把
價格降至12萬。如果B企業(yè)折現(xiàn)值為15萬，C企業(yè)為18萬，那么甲肯定要把報價抬高，B和C也仍然會購買。市場價格就是這樣形成的，隨著行業(yè)內(nèi)所有生產(chǎn)者創(chuàng)造價值的變化而變化。人們應(yīng)該明白：企業(yè)利用資產(chǎn)生產(chǎn)是創(chuàng)造增值額的活動；市場價格中包含了利用該資產(chǎn)能獲得的增值額現(xiàn)值的平均額。最后，如何協(xié)調(diào)現(xiàn)值計量和財務(wù)會計基本職能矛盾的方法問題。思路很清晰，就是讓公允價值盡量以市場價格為基礎(chǔ)?？尚械淖龇ㄊ钦业骄C合計量屬性，因時因地采用最接近現(xiàn)值的計量屬性替代?，F(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價和短期的可變現(xiàn)凈值都是現(xiàn)值的良好替代，僅當不存在同樣或類似資產(chǎn)或負債的活躍市場上的市價時才用現(xiàn)值。需要注意的是，這些替代計量屬性都是以現(xiàn)時市場價格為基礎(chǔ)，而不是未來市場價格。這樣就可以在很大程度上排除“未來現(xiàn)金流量”不確定性的影響。這些可替代現(xiàn)值的計量屬性及現(xiàn)值本身就統(tǒng)稱為“公允價值”(謝詩芬，2004)。這就能在最大程度上避免使用未來現(xiàn)金流量，使沖突減小到最小。在必須使用現(xiàn)值的情況下，不得不估計未來現(xiàn)金流量，但折現(xiàn)率應(yīng)該盡量保證現(xiàn)值反映價格的本質(zhì)――市場上所有參與者利用該資產(chǎn)獲取的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的平均值。這里筆者以預(yù)期現(xiàn)金流量法為例來說明如何以選擇貼現(xiàn)率計算現(xiàn)值。第一步，以企業(yè)(假設(shè)為從事單一行業(yè)企業(yè))利潤率作為折現(xiàn)率，把未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)，這樣能夠把現(xiàn)金流量還原成不含增值額的價值。第二步，把得到的現(xiàn)值乘以(1+該行業(yè)平均利潤率)的N(未來現(xiàn)金流量的年數(shù))次方得到一個終值，這樣做的目的是把行業(yè)平均的增值代入。進而得到包含行業(yè)平均增值額的值，而且不同的企業(yè)利用相似或相同資產(chǎn)折現(xiàn)得到的值應(yīng)該是相似的，這個值符合市場價格的內(nèi)涵，是市場價格的理想替代。
二、公允價值屬性在我國運用需要注意的問題
(一)股權(quán)結(jié)構(gòu)的特征和西方國家不吻合公允價值計量屬性的運用是為了提高會計信息的相關(guān)性，即會計信息要與決策相關(guān)。人們不斷提高會計信息的相關(guān)性的理論基礎(chǔ)是受托責任觀向決策有用觀的轉(zhuǎn)變，而推動這種理論轉(zhuǎn)變的并不是理論本身，是客觀環(huán)境的需要，即股權(quán)結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)變。20世紀30年代，西方發(fā)達國家的許多股份公司股票集中掌握在一些顯赫的家族手中，股權(quán)集中度高。如美國洛克菲勒家族和梅隆家族分別在埃克森石油公司和海灣石油公司中擁有20％和90％的股權(quán)。在這種情況下，一兩家大股東就能絕對控制公司，并且決定公司的實際經(jīng)營者，這時可以把企業(yè)看成是某幾個大股東。因此，經(jīng)營者編制的會計報告主要是向少數(shù)幾個大股東報告業(yè)績，為了防止經(jīng)營者隨意操縱業(yè)績，會計信息必須是可靠的，因此也就決定了在“受托責任觀”下應(yīng)以歷史成本為的計量屬性。隨著西方發(fā)達國家的股份公司股票逐步分散，公司股東的控制權(quán)高度分散(表1)。在這種情況下要想控制股份公司不是少數(shù)股東所能輕易做到的，加之小股東不可能有判斷公司資產(chǎn)的運營情況的能力和查閱賬簿的特權(quán)，只有靠財務(wù)報告信息來決定出賣或持有公司股票。這時公司的經(jīng)營者編制的會計報告應(yīng)滿足多數(shù)股東的要求，主要反映現(xiàn)時信息，即通過增加對計量的關(guān)注(不僅是增加披露)，或把更多的計量導(dǎo)向方法引入財務(wù)報告，以此來提高其決策有用性，強調(diào)信息的相關(guān)性，這就是“決策有用觀”。順應(yīng)美國股權(quán)結(jié)構(gòu)的變化，會計學(xué)者們?yōu)榱颂岣邲Q策相關(guān)性，引入了公允價值計量屬性，這相對降低會計信息的可靠性，提升了會計信息的相關(guān)性，而且這種相關(guān)是為絕大部分股東提供的價值相關(guān)。在股權(quán)高度分散的情況下運用公允價值，因為其經(jīng)營者不被大股東控制，經(jīng)營者提供的會計信息是中立的，不偏向任何股東。但如果股權(quán)相對集中，大股東能控制經(jīng)營者對財務(wù)報告產(chǎn)生影響，那么在這種情況下降低會計信息的可靠性無疑給大股東侵害中小股東的利益提供了便捷。而我國的股權(quán)結(jié)構(gòu)高度集中于少數(shù)大股東，且多為企業(yè)法人。目前我國股權(quán)分置改革基本完成，但是股權(quán)的集中度與西方國家相比仍然很高，非流通股占有率仍然已過半，見(表2)。這樣的結(jié)果是大股東容易操作經(jīng)營者為自己的利益編制報表，如果廣泛采用公允價值計量，會計信息的可靠性大幅度降低，相關(guān)性也很難得到保證。
(二)會計信息的使用模式尚不清晰公司編制的會計報表是外部報表，主要面對的是那些不直接參與公司經(jīng)營活動的利益相關(guān)者，包括股東、債權(quán)人、稅務(wù)機關(guān)、供應(yīng)商等。其中最重要的是股東和債權(quán)人。運用公允價值計量屬性計量資產(chǎn)價值，要求后續(xù)對資產(chǎn)的原始交易數(shù)據(jù)進行調(diào)整并報告，可是這些會計報表的使用者如何使用會計信息尚不清晰。值得關(guān)注的是，債權(quán)人偏向使用原始會計信息(歷史成本下的會計信息)還是加工過的公允價值會計信息，股東有大股東和小股東，在股權(quán)份額相差很大的情況下使用會計報表數(shù)據(jù)方式是否一致，大股東在公司往往有很大的發(fā)言權(quán)，即使在股權(quán)高度分散的美國也是如此。這樣在選擇董事時就有直接的影響力，董事對企業(yè)的經(jīng)營、資產(chǎn)狀況和財務(wù)狀況是十分清晰的，所以大股東很有可能直接獲得企業(yè)資產(chǎn)的狀況。同時，中小投資者不可能擁有像大股東那樣多的信息，只能依靠財務(wù)報告。但中小投資者如果不是專業(yè)人員也很難利用會計報表，只能借助專業(yè)機構(gòu)和人員。在我國上述問題顯得尤為嚴重：一方面大股東占據(jù)絕大部份股份，一般都能獲得詳細可靠的財務(wù)信息，并且有能力對其進行處理，只占據(jù)小部份的中小股東卻得不到財務(wù)信息；另一方面國外專業(yè)理財服務(wù)機構(gòu)和專業(yè)人員眾多，基金等機構(gòu)投資者多，小投資者能充分利用這些機構(gòu)解讀財務(wù)報告，獲得咨詢。而我國理財機構(gòu)和人員匱乏，機構(gòu)投資者也還不成規(guī)模，小投資者幾乎無法使用會計信息。從股東的角度講，運用公允價值計量到底為股東提供了什么樣的價值，大股東不需要，小股東不會運用，而且運用公允價值還增加一系列成本。從債權(quán)人角度看，在給企業(yè)發(fā)放貸款的同時，有足夠的談判力量迫使企業(yè)允許自己查閱公司賬簿、原始信息，允許債權(quán)人監(jiān)督企業(yè)的經(jīng)營狀況，這樣財務(wù)報表對債權(quán)人的作用就值得懷疑。即使債權(quán)人的權(quán)限沒有足夠大，也有能力處理原始的會計數(shù)據(jù)，按照市場情況對會計數(shù)據(jù)進行加工，得到現(xiàn)時公允價格，比公司呈報的數(shù)據(jù)更為可靠。這樣，債權(quán)人希望獲得的將是原始會計數(shù)據(jù)，而不是經(jīng)過公司加工過的公允價值。
(三)公允價值計量屬性的應(yīng)用需要審計的配合公司編制財務(wù)報表，由注冊會計師按照審計準則對會計報表的編制是否符合會計準則進行審計。因此，公允價值的運用必須要保證審計準則的完善，必須提高注冊會計師的業(yè)務(wù)素質(zhì)和道德素質(zhì)。財政部于2006年了新的審計準則，對其中1322號審計準則是公允價值計量和披露審計準則。該準則體現(xiàn)了對國際審計準則的趨同，有利于公允價值在實務(wù)中得到正確應(yīng)用。但同時也存在一些問題：會計準則缺乏單獨的公允價值計量準則，公允價值審計準則缺乏明確的會計準則的支撐；新審計準則和新會計準則幾乎同時制定，并且比較嚴格的遵循會計準則，許多國際上有益的公允價值審計理論和實踐得不到應(yīng)用；公允價值計量涉及多種計量屬性的多重應(yīng)用，尤其是涉及到現(xiàn)值計量時的未來不確定性和折現(xiàn)率等復(fù)雜問題，這會增加審計的風險和成本，我國現(xiàn)有注冊會計師的業(yè)務(wù)素質(zhì)需要不斷提高才能應(yīng)對公允價值審計這項艱巨的任務(wù)。
（一）哲學(xué)起點論 1961年莫茨、夏拉夫教授第一次以哲學(xué)的角度，科學(xué)地、系統(tǒng)地闡述了審計理論結(jié)構(gòu)，研究提出：審計理論是以抽象科學(xué)為核心，包含哲學(xué)、假設(shè)、概念、規(guī)則和實際應(yīng)用要素的結(jié)構(gòu)模式，即“哲學(xué)基礎(chǔ)公設(shè)概念規(guī)則實際應(yīng)用”。審計理論發(fā)展初期，這種觀點受到尊崇，指導(dǎo)人們從哲學(xué)角度開展審計理論研究，彌補了早期系統(tǒng)審計理論研究的空白，但隨著審計理論研究的進一步發(fā)展，這種觀點的范圍過于寬泛，內(nèi)涵具有不確定性，導(dǎo)致哲學(xué)與審計理論其他部分的關(guān)系模糊不清。
（二）審計假設(shè)起點論 1978年尚德爾教授認為審計理論應(yīng)以審計假設(shè)為核心，由審計原則、審計標準、審計結(jié)構(gòu)和審計定理四個基本要素組成。即“假設(shè)定理結(jié)構(gòu)原則標準”。假設(shè)是在長期審計工作實踐中歸納總結(jié)出來的，不是審計實務(wù)的一般歸納總結(jié)，而是由定理、判斷和推理構(gòu)成的邏輯關(guān)系的高度抽象。它是開展審計工作的前提和基礎(chǔ)，是審計理其他理論要素連接的紐帶，也是建立審計理論體系的基礎(chǔ)。審計假設(shè)即使在審計理論中具有重要的地位，但是并不能推斷出審計本質(zhì)和審計目標等其他理論部分，而且審計假設(shè)本身具有很強的主觀性。因此，這種以審計假設(shè)為邏輯起點的觀點也是不合適的。
（三）審計對象起點論 持有這一觀點的學(xué)者認為建立審計理論，首先應(yīng)明確審計理論研究的對象是什么，只有明確了對象，才能區(qū)分審計與其他學(xué)科，進而才能進一步研究其他理論問題。因此，他們主張將審計對象作為審計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點。但是對于審計對象本身，不同的學(xué)者可能有著不同的觀點，即具有較強的主觀性，此外，審計對象還受到審計目標和審計假設(shè)的限定，有鑒于此，將它作為審計理論結(jié)構(gòu)的起點是不恰當?shù)摹?/p>
（四）審計目標起點論 蒙哥馬利提出以審計目標為核心，由審計準則、審計公設(shè)、審計概念和審計技術(shù)構(gòu)成的審計理論體系結(jié)構(gòu)模式，具體為:“目標準則或標準公設(shè)概念技術(shù)”。 審計目標是指審計審查工作所要達到的目的和要求。以審計目標為審計理論研究起點雖然日前運用比較普遍，可以將理論與實務(wù)結(jié)合起來，但審計目標強調(diào)的更多是實務(wù)，不能揭示審計本質(zhì)。所以說，審計目標是從審計實務(wù)出發(fā)的，若作為審計理論的邏輯起點，可能導(dǎo)致審計理論結(jié)構(gòu)不夠完整，也會將具體審計工作起點與審計理論結(jié)構(gòu)起點相混淆。
（五）審計本質(zhì)起點論 20世紀80年代，湯姆?李在《公司審計學(xué)》中提出審計本質(zhì)與目標、審計概念和審計標準的審計理論結(jié)構(gòu)；戴維?弗林特在《審計哲學(xué)與原理》中提出了審計本質(zhì)與目標、審計假設(shè)、審計概念和審計準則的審計理論結(jié)構(gòu)。兩種框架都以審計本質(zhì)為起點建立審計理論結(jié)構(gòu)的框架體系。1991年蔡春教授在《審計理論結(jié)構(gòu)研究》中提出以審計本質(zhì)作為審計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點的結(jié)構(gòu)模式，并將審計理論結(jié)構(gòu)分為審計本質(zhì)、審計假設(shè)、審計目標、審計信息、審計規(guī)范、審計控制六大要素，即“本質(zhì)公設(shè)目標規(guī)范信息控制”。審計本質(zhì)作為審計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點，符合客觀規(guī)律，并且審計本質(zhì)是審計區(qū)別于其他事物的根本屬性，是審計實務(wù)的客觀體現(xiàn)，不以人的主觀意志為轉(zhuǎn)移，也能把握住審計實務(wù)所體現(xiàn)的客觀規(guī)律，從而建立更加科學(xué)的結(jié)構(gòu)體系。但是審計本質(zhì)是抽象化的概念，需具體涵義作為理論支撐。
（六）審計環(huán)境起點論 1997年劉明輝教授提出“環(huán)境與報告使用者目標公設(shè)基本概念原則準則程序方法報告”的結(jié)構(gòu)模式。審計環(huán)境指影響審計的環(huán)境的總和，包括內(nèi)環(huán)境與外環(huán)境。如特定的社會、政治、經(jīng)濟、文化環(huán)境等。審計環(huán)境制約著審計的發(fā)展，因此，以審計環(huán)境作為審計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點可以體現(xiàn)審計發(fā)展過程的客觀規(guī)律。但是審計環(huán)境復(fù)雜多變，單純以此作為審計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點顯得過于籠統(tǒng)。
綜上所述，國內(nèi)外審計理論界對審計基礎(chǔ)理論體系范疇進行了大量的縱深研究，偏重研究各范疇的內(nèi)涵，甚至孤立地進行探索、研究，對各范疇相互之間的關(guān)系研究不夠透徹，影響了審計基礎(chǔ)理論體系的前后一貫。
二、審計兩大基本職能論
（一）認證職能 不僅包括社會審計的鑒證職能，也包括內(nèi)部審計和國家審計的評價職能；不僅包括財務(wù)審計職能，也包括績效審計職能。有的學(xué)者認為審核、驗證、評價才是審計職能，但是作為審計的基本職能，應(yīng)當是比較抽象的，太過具體就很難概括審計的基礎(chǔ)職能。因而，認證職能可以作為審計的基礎(chǔ)職能。
（二）免疫職能 聯(lián)系實際可分為三種含義：一是，防護、保健、預(yù)警；二是，服務(wù)、建設(shè)、促進、咨詢；三是，監(jiān)督、制衡。審計活動不能僅僅體現(xiàn)在監(jiān)督、制衡上，更應(yīng)在強化認證的基礎(chǔ)上，進行深入研究，充分發(fā)揮審計防護、保健、預(yù)警職能，及時發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟運行過程中的各種風險，做好防御準備，以此提高經(jīng)濟效益和社會效益。若強調(diào)認證職能，而忽略免疫職能，就會影響經(jīng)濟建設(shè)充分發(fā)揮作用，不利于審計工作的良好發(fā)展；若只強調(diào)免疫職能，而忽略認證職能，理論上看，不僅會影響審計基礎(chǔ)理論的建設(shè)，不利于形成全面的指導(dǎo)思想，也不利于指導(dǎo)審計工作。
綜上所述，認證和免疫是審計的基本職能。認證是基礎(chǔ)和前提，為免疫服務(wù)，是免疫的手段；免疫是認證的出發(fā)點和落腳點，處于主導(dǎo)地位。兩基本職能相互聯(lián)系、相互補充。因此以審計基本職能為研究起點，建立前后一貫的審計基礎(chǔ)理論體系是科學(xué)、可行的觀點。
三、以審計基本職能為研究起點，建立前后一貫的審計基礎(chǔ)理論體系
（一）審計基礎(chǔ)理論體系 審計基礎(chǔ)理論包括:動因、公社、對象、起點、職能、目標、結(jié)構(gòu)等范疇，社會環(huán)境對這些范疇都有重大影響。審計基礎(chǔ)理論是概念系統(tǒng)，包括一些相互聯(lián)系、相互影響的范疇。我國審計理論界對審計基礎(chǔ)理論體系諸范疇進行了大量的縱深研究，大都偏重于孤立地研究各范疇的內(nèi)涵，對各個范疇之間的關(guān)系研究不夠，未能建立前后一貫的審計基礎(chǔ)理論體系。本文提出以審計基本職能為研究起點建立前后一貫的審計基礎(chǔ)理論體系。研究起點應(yīng)是事物內(nèi)在矛盾的外部表現(xiàn)，是一把鑰匙，通過它，才能由表及里，發(fā)現(xiàn)事物的內(nèi)在矛盾，發(fā)現(xiàn)事物的本質(zhì)。具體基礎(chǔ)理論結(jié)構(gòu)體系如圖1：
（二）審計基本職能與審計體系的關(guān)系 由圖1可以得出：審計理論體系是在一定的社會環(huán)境下建立起來的，它受到來自外部環(huán)境的影響和制約；且審計基本職能與理論體系的其他范疇有著密切聯(lián)系，試述如下:（1）基本職能與社會環(huán)境。系統(tǒng)學(xué)闡述:功能指系統(tǒng)在特定環(huán)境中發(fā)揮的作用和能力，是系統(tǒng)外在表現(xiàn)，連接系統(tǒng)與外在的環(huán)境。審計職能也是如此，它連接審計系統(tǒng)與社會環(huán)境，體現(xiàn)審計主體、委托方、被審計者和其他有關(guān)方面對審計的要求，以及審計系統(tǒng)滿足這些要求的能力，是要求與可能的結(jié)合。通過審計的基本職能，不僅可以了解社會環(huán)境對審計系統(tǒng)一些需求，還可判斷審計系統(tǒng)適應(yīng)社會需求的可能性。 （2）基本職能與審計本質(zhì)。通過職能研究本質(zhì)是系統(tǒng)論的一般方法?；韭毮苁菍徲嫳举|(zhì)的體現(xiàn)。通過認證職能，體現(xiàn)審計認證會計信息系統(tǒng)、評價管理風險和經(jīng)濟效益的本質(zhì)；通過免疫職能，發(fā)現(xiàn)審計的經(jīng)濟免疫系統(tǒng)本質(zhì)。應(yīng)將兩者科學(xué)的結(jié)合起來，用以全面地反映審計本質(zhì)。因而，提出“審計是以認證為基礎(chǔ)的免疫系統(tǒng)”，既克服不能全面反映審計本質(zhì)的缺點，又體現(xiàn)兩種基本職能基礎(chǔ)與主導(dǎo)的相互關(guān)系，可提高審計基礎(chǔ)理論對實際工作的指導(dǎo)作用。 （3）基本職能與審計對象。審計對象是審計職能的內(nèi)容。審計系統(tǒng)通過審計職能，認證和免疫審計對象，從而與審計對象有著密切的聯(lián)系。（4）透過基本職能研究審計動因。審計動因是社會環(huán)境與事物本質(zhì)、職能的有機結(jié)合。審計基本職能能夠體現(xiàn)審計本質(zhì)，如果要研究審計產(chǎn)生與發(fā)展的基本動因，先要明確審計活動最初的職能是什么。審計認證職能來源于審計檢查，因而審計產(chǎn)生和發(fā)展的基本動因是審計檢查與監(jiān)督為什么會產(chǎn)生、為什么會發(fā)展。因此要研究審計產(chǎn)生和發(fā)展的基本動因，就必須聯(lián)系審計的基本職能。
審計基礎(chǔ)理論體系是一個整體，要建立前后一貫的審計基礎(chǔ)理論體系，就要把審計理論的各組成部分聯(lián)系起來進行比較研究，就要從每一個具體的研究對象中漸漸地揭示出其內(nèi)在的本質(zhì)聯(lián)系，從而發(fā)現(xiàn)各組成部分的矛盾，以及事物的本質(zhì)和規(guī)律。
參考文獻：
關(guān)鍵詞：會計；監(jiān)督；再認識
一、會計監(jiān)督理論的基礎(chǔ)背景及困惑
會計監(jiān)督在實際運行過程中，確實發(fā)揮了一定的作用。也正是這個原因，使得政府部門和會計學(xué)界對會計監(jiān)督在國民經(jīng)濟管理中的作用一直寄予很高的希望。然而，擺在會計監(jiān)督理論面前的日益突出的問題，顯示出在這種希望之外還有不少困惑。
1.面對宏觀經(jīng)濟管理方式由直接管理逐步轉(zhuǎn)變?yōu)殚g接管理的現(xiàn)實，人們注意到政府越來越多地運用行政、法律、經(jīng)濟等多種手段來規(guī)范企業(yè)的行為。政府使用這些手段時的一個顯著特點是，執(zhí)行人或執(zhí)行機構(gòu)，均與企業(yè)沒有直接的經(jīng)濟利益關(guān)系。因此，在行使各自的職權(quán)時，主觀意圖得以較充分的發(fā)揮，有關(guān)措施也能基本到位。而企業(yè)會計或會計機構(gòu)按照會計法行使監(jiān)督權(quán)利時，所要面對的是與其前途命運息息相關(guān)的企業(yè)及其行政領(lǐng)導(dǎo)。會計監(jiān)督的實施經(jīng)常會遇到雙重阻力，即企業(yè)行政領(lǐng)導(dǎo)的抵觸情緒和會計人員自身的畏難情緒。此時，會計監(jiān)督質(zhì)量的高低很大程度上取決于會計人員“政治素質(zhì)”和思想覺悟”的水平。由于“政治素質(zhì)”、“思想覺悟”隱藏在人們內(nèi)心深處，可塑性強，可控性弱，因此，實踐中的會計監(jiān)督難以保持其理論設(shè)計上的剛性。
2.在資本國際化的大背景下，全球統(tǒng)一市場逐步形成，國際間的經(jīng)濟聯(lián)系日益密切，跨國經(jīng)營成為當今國際經(jīng)濟活動中的普遍現(xiàn)象。受其影響，為數(shù)眾多的外國公司及商社，陸續(xù)走向中國市場，各種形式的外商投資企業(yè)應(yīng)運而生，不同所有制性質(zhì)的企業(yè)共存，給我國的會計立法及制度建設(shè)工作增加了難度?！吨腥A人民共和國會計法》是規(guī)范會計工作，調(diào)整會計關(guān)系的根本大法，《企業(yè)會計準則》是企業(yè)會計工作的基本原則，它們都適用于所有企業(yè)，當然包括外商投資企業(yè)。但實踐過程中還必須制定《中華人民共和國外商投資企業(yè)會計制度》來適應(yīng)外商投資企業(yè)的存在。這種做法既表明不同所有制性質(zhì)的企業(yè)在會計管理方面確實存在著差異，但又有意無意地回避了這種差異引發(fā)出來的尖銳問題?！稌嫹ā芬跃S護社會主義市場經(jīng)濟秩序，加強經(jīng)濟管理，提高經(jīng)濟效益為宗旨，強調(diào)任何企業(yè)的會計人員必須實行會計監(jiān)督；而《企業(yè)會計準則》、《外商投資企業(yè)會計制度》的立足點分別是提高會計信息質(zhì)量和維護外商投資企業(yè)及其投資人等有關(guān)方面的合法權(quán)益，并不涉及會計監(jiān)督方面的內(nèi)容。這說明會計監(jiān)督本身并不具有廣泛的適應(yīng)性。不承認這一點，我們將無法對會計監(jiān)督職能在不相同的但又密切相關(guān)的會計法規(guī)中時隱時現(xiàn)之狀況做出更為合理的解釋。
從維護國家利益的觀點出發(fā)，國家對企業(yè)或其他經(jīng)濟組織的監(jiān)督是一種合理的政府行為。在諸多的經(jīng)濟監(jiān)督方式中，以會計法形式固定下來的會計監(jiān)督，是政府行為還是企業(yè)行為？若是政府行為，則與會計機構(gòu)的設(shè)置、會計人員的編制情況不符，客觀上不存在企業(yè)會計人員代表政府行使會計監(jiān)督職能的物質(zhì)基礎(chǔ)；若是企業(yè)行為，則與商品經(jīng)濟規(guī)律支配下企業(yè)目標與國家整體利益不盡一致的事實相違背，主觀上企業(yè)并非都有將自己置身于監(jiān)督環(huán)境的良好愿望。由于企業(yè)目標與國家整體利益完全一致的情況不會出現(xiàn)，會計人員也不可能以政府官員的身份從事會計工作，因此，這一矛盾將長期存在。除非我們另辟躍徑，改進現(xiàn)有的會計監(jiān)督現(xiàn)論及實務(wù)。
二、會計監(jiān)督職能的“政企不分”
會計在社會生活中扮演著不同的角色，一方面國家從維護自身利益的角度出發(fā)，既要使用會計方法進行宏觀核算，又要發(fā)揮會計的監(jiān)督作用，以保障國家稅賦及時足額入庫。此時，會計職能的行使主體是國家機構(gòu)，會計行為表現(xiàn)為政府行為；另一方面，企業(yè)對其經(jīng)營成果進行會計計量，為其投資人及利益相關(guān)者提供會計信息。此時，會計職能的行使主體則是企業(yè)，會計行為屬于企業(yè)行為的范疇。更為重要的是，由于企業(yè)是社會經(jīng)濟的基本單位，是國家機體賴以生存的細胞，因此，現(xiàn)代會計的主題是企業(yè)會計，其精神實質(zhì)體現(xiàn)在企業(yè)會計之中。
以上關(guān)于會計發(fā)展過程的簡短回顧，有助于我們形成這樣的認識：歷史賦予了政府會計與企業(yè)會計不同的使命，會計在其走向民間社會的那一時期起，就是為其所在的經(jīng)濟組織服務(wù)的。會計監(jiān)督只是在會計理論、會計方法及企業(yè)會計信息被政府運用的時候，表現(xiàn)出來的一種行為。在為數(shù)眾多的經(jīng)濟組織中，會計并不具有監(jiān)督的特性，它充其量是在提供會計信息的過程中，發(fā)揮內(nèi)部控制及自我約束的作用。那種在理論上籠統(tǒng)地將會計監(jiān)督歸結(jié)為會計的基本職能，在實踐中把應(yīng)由政府會計行使的職能強加在企業(yè)會計身上的做法，實質(zhì)上是“政企不分”現(xiàn)象在會計領(lǐng)域的存續(xù)，是會計監(jiān)督理論面臨困惑、會計監(jiān)督實踐難以達到期望狀態(tài)的根源。
三、現(xiàn)行會計監(jiān)督理論及實務(wù)的改進
上述兩個部分的分析，為我們重新把握會計監(jiān)督理論及實務(wù)，提供了比較清晰的思路。在理論方面，我們應(yīng)進一步明確“過程的控制”涵概的實質(zhì)內(nèi)容：由政府利用會計理論、會計方法及企業(yè)的會計信息進行的“控制”是監(jiān)督；由企業(yè)在其內(nèi)部通過會計核算，提供會計信息實現(xiàn)的“控制”則是企業(yè)內(nèi)部約束機制發(fā)揮作用的過程。在實務(wù)中，應(yīng)嚴格區(qū)分政府會計與企業(yè)會計的不同職能，切實改變會計領(lǐng)域存在的“政企不分”狀況。對這一改進過程的認同及實施，具有深刻的現(xiàn)實意義。第一，對政府而言，明確監(jiān)督是其應(yīng)有的職能，可以擺脫過去那種對企業(yè)內(nèi)部約束機制的被動依賴，主動地針對不同性質(zhì)的企業(yè)采用不同的會計監(jiān)督方式，加強監(jiān)督的力度。第二，對企業(yè)來說，將監(jiān)督職能從會計基本職能中剝離出來，表面上看似乎削弱了會計在企業(yè)中的作用，但實際上突出和強化了企業(yè)會計的核算職能，使得人們的注意力集中到研究、制定和執(zhí)行會計信息質(zhì)量標準以及與之相配套的社會機制方面。企業(yè)在這種氛圍中提供的會計信息，既能實現(xiàn)良好的內(nèi)部控制，又能使政府的監(jiān)督更有社會基礎(chǔ)。第三，對企業(yè)的會計人員來說，實現(xiàn)政府會計與企業(yè)會計的職能分離，從根本上解決了企業(yè)會計面對的既要執(zhí)行監(jiān)督又要接受監(jiān)督、既要監(jiān)督他人又要互相監(jiān)督、既要代表政府又要代表企業(yè)的矛盾，擺正了會計在社會經(jīng)濟生活中的位置，有利于會計人員真正地回歸企業(yè)，切實做即他們的本職工作――按照會計信息質(zhì)量標準，提供會計信息。第四，會計監(jiān)督理論及實務(wù)的改進，縮小了我國會計語言與國際會計慣例的差距，有助于世界范圍內(nèi)的會計學(xué)術(shù)交流，促使會計實務(wù)朝著國際化的方向發(fā)展。
參考文獻
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