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（一）理論研究綜述 美國公眾公司會計監(jiān)督委員會在AS2中提出公眾公司審計人員在執(zhí)行財務報表審計時應進行財務報告內部 審計，首次提出了整合審計的概念、審計標準，為內部控制審計與財務報表審計的整合奠定了基礎。Michael S. Gold Stein（2004）在研究美國財務報告內部控制審計與財務報表審計整合框架之后提出了審計師實施審計時的基本步驟和關鍵業(yè)務操作。Colleen Layther（2009）認為美國公眾公司會計監(jiān)督委員會的整合審計是關于財務報表與財務報告內部控制審計予以合并的準則，其要求上市公司會計監(jiān)管委員會審查審計人員的公正性受到公眾的歡迎，并對目前審計準則要求審計人員發(fā)表兩種審計意見提出質疑。
我國學者對于內部控制審計和財務報表審計的研究也取得了一系列成果。程思敏（2008）在研究美國財務報告內部控制審計準則之后，概括了美國公眾公司會計監(jiān)督委員會在AS2中提出的綜合審計模式，該模式將財務報表審計、財務報告內部控制審計作為兩個相互聯(lián)系、相互支撐的審計體系，通過獨立、并行的審計過程來實現(xiàn)兩種審計目標，審計人員可以借助財務報表審計來發(fā)現(xiàn)公司內部控制存在的問題，也可以通過財務報告內部控制審計來幫助審計人員制定審計計劃和實施審計程序。陳漢文（2010）認為AS2所提出的綜合審計的關注點是財務報告內部控制審計以及它與財務報表審計的整合問題，兩者密切聯(lián)系同時又各有重點，一個針對財務報告內部控制，另一個針對公司提供的財務報表，審計人員在財務報告內部審計過程中要評價管理層有關內部控制有效性評估過程、對內部控制設計與實施的有效性進行評價并得出內部控制是否有效的審計意見。裘宗舜、周潔 （2011）在對比財務報告內部控制審計與財務報表審計之后得出結論，財務報告內部控制審計與財務報表審計的不同在于審計內容與范圍、審計評價的準確程度、職業(yè)判斷能力要求等，但兩者的目標一致、程序關聯(lián)、方法類似且相互支持。謝曉燕、張心靈（2012）在比較分析財務報告內部控制審計與財務報表審計基礎上指出內部控制審計與財務報表審計在審計目標、審計程序、審計方法、審計證據(jù)等方面存在著密切聯(lián)系，正確、合理的利用兩者之間的關聯(lián)性，推行內部控制審計與財務報表審計的整合，有利于節(jié)約審計資源和成本，提升審計效率和審計質量，提出我國內部控制審計準則應制定審計業(yè)務評價標準，以及配套的審計業(yè)務指引和業(yè)務指南，促進內部控制審計和財務報表審計的整合。張龍平、陳作習（2012）對我國推行內部控制審計的必要性、可行性進行了分析，認為內部控制審計與財務報表審計的整合有利于提升我國審計工作效率、發(fā)揮審計協(xié)同效益，進而提升我國審計水平和財務信息質量。
（二）內部控制審計與財務報表審計的關系 財務報表是企業(yè)與外部溝通的語言，是對企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量狀況的會計形式的表述。財務報表審計則是受投資人委托，由第三方實行的旨在評價財務報表相關表述真實性、可靠性的業(yè)務活動。財務報告內部控制審計是為了保證內部控制體系發(fā)揮應有的作用而進行的一種外部評價機制和程序。內部控制審計與財務報表審計的關系表現(xiàn)為：如果審計人員對企業(yè)內部控制報告發(fā)表無保留意見表明企業(yè)財務報表存在重大錯報的可能性就會降低；如果審計人員對企業(yè)內部控制報告發(fā)表非無保留意見時，企業(yè)財務報表存在錯報的可能性就增加。如果審計人員對企業(yè)財務報表出具無保留審計意見，企業(yè)財務報告內部控制存在兩種可能，一是企業(yè)內部控制設計良好并運行有效，在防止和糾正財務報表重大錯報方面發(fā)揮了積極作用。二是內部控制存在漏洞但審計人員在財務報表審計過程中及時發(fā)現(xiàn)問題并予以糾正，此時，審計人員對企業(yè)內部控制將會出具非無保留意見。但如果審計人員對企業(yè)財務報表出具非無保留意見，那么企業(yè)內部控制報告肯定存在重大缺陷，內部控制審計報告必然是非無保留意見的。
二、內部控制審計與財務報表審計整合策略
（一）整合審計的必要性 內部控制審計與財務報表審計同屬于基于責任方認定的合理保證鑒證業(yè)務，這種業(yè)務性質上的同質性使得兩者具備融合的基礎。財務報表審計是注冊會計師按照審計準則的規(guī)定，通過特定的審計程序和方式對公司財務報表提供信息的公允性、合法性發(fā)表審計意見，以提升公司財務報表的可靠性。財務報表審計時需要公司管理層對財務報表反映的交易事項、會計處理、賬戶余額等事項進行認定，注冊會計師審計的本質是對管理層的認定、聲明進行審計，因此是基于公司管理層的責任方認定業(yè)務。注冊會計師完成審計過程發(fā)表審計無保留意見并不能完成排除公司存在重大錯報的可能，因此，是一種高于管理層認定而無法絕對保證財務報表信息可靠性的合理保證鑒證業(yè)務。內部控制審計是注冊會計師接受企業(yè)或者第三方委托對企業(yè)內部控制設計的合理性以及內部控制運行的有效性進行鑒證并發(fā)表審計意見的業(yè)務活動。管理層應對企業(yè)內部控制體系的完整性、可靠性作出說明，并對內部控制有效性進行認定，注冊會計師對企業(yè)管理層有關內部控制的聲明、認定進行審計并發(fā)表審計意見。
內部控制審計與財務報表審計之間的密切聯(lián)系使得內部控制審計與財務報表審計相互支持，財務報表審計結果能夠幫助審計人員確定內部控制可能存在漏洞的環(huán)節(jié)，而內部控制審計的結果可以幫助審計人員優(yōu)化審計計劃和審計程序。整合審計可以有效的降低會計師事務所的業(yè)務量，減少運行成本，提高審計效率并減低審計風險。同時，在審計過程中收集的證據(jù)和實施的測試對于兩種審計活動都有效，因此，是一種經(jīng)濟可行、兼顧審計單位、被審計單位共同利益的制度安排，在美國、日本等國家的運用也證明了該模式的合理性。
（二）整合審計的可行性 內部控制審計與財務報表審計之間的密切聯(lián)系使得兩者存在很多可以相互利用的地方，在一些關鍵業(yè)務點上具有整合的可行性，具體表現(xiàn)在：
（1）審計目標的一致性。內部控制審計與財務報表審計的目標都是為利益相關者提供有關企業(yè)財務信息可靠性的合理保證，將兩種審計目標結合在一起只需要通過單一的協(xié)調流程就能實現(xiàn)，即讓同一會計師事務所基于風險導向審計思路對公司進行財務報表審計和內部控制審計，實現(xiàn)兩種審計目標，即獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)對企業(yè)內部控制有效性發(fā)表審計意見，對企業(yè)財務報表可靠性發(fā)表審計意見。財務報告內部控制審計與財務報表審計的三方關系人具有一致性，責任方是被審計單位的管理層、使用者為企業(yè)利益相關者，審計過程由注冊會計師完成。
（2）審計業(yè)務內容的相關性。內部控制審計與財務報表審計存在著業(yè)務內容上的重合，審計人員在審計審計程序時需要對企業(yè)的內部控制體系進行有效性測試，并以此作為依據(jù)之一來確定審計重點，制定合適的審計程序。同時，如果審計人員在財務報表審計中發(fā)現(xiàn)重點錯報，表明財務報告內部控制肯定存在重大缺陷，已經(jīng)對財務報告內部控制發(fā)表無保留意見的應重新進行審計。
（3）審計業(yè)務主體的一致性。 AS2以及AS5都要求財務報表審計與財務報告內部控制審計由同一家會計師事務所完成，這是因為財務報表審計和財務報告內部控制審計的審計報告需要同時，如果將兩項審計工作交由不同事務所完成，在審計時間、審計成本、審計協(xié)調方面都不合理。由同一事務所負責兩項審計有利于節(jié)省審計成本和降低審計風險，而且，世界各國的審計實務表明，由不同事務所分別承辦兩項審計業(yè)務不利于審計目標的實現(xiàn)，由同一家事務所同時進行內部控制審計和財務報表審計為整合審計提供了基礎。
（三）整合審計的實施關鍵 《企業(yè)內部控制審計指引（2010）》規(guī)定財務報表審計和內部控制審計可以由不同的會計師事務所完成，也可以由同一家會計事務所完成。但由于內部控制審計與財務報表審計之間的關聯(lián)性（如圖1），無論是企業(yè)還是會計師事務所都將二者合并在一起進行，而且，《企業(yè)內部控制審計指引（2010）》顯然也注意到這一點，從計劃審計工作到完成審計工作的各個業(yè)務環(huán)節(jié)都偏重于整合審計。
財務報表審計基本上與現(xiàn)代審計同步，在審計理論、程序、方法等方面都已經(jīng)成熟，而且不斷的發(fā)展和完善。內部控制審計則是在薩班斯法案頒布之后開始發(fā)展起來，雖然美國公眾公司會計監(jiān)督委員先后AS2和AS5進行了規(guī)范，但在實際審計活動中還存在很多不足，內部控制審計與財務報表審計之間的共同點形成了兩者整合的關鍵點，如圖2所示，審計證據(jù)以及其他重要信息構成了兩者之間進行整合的基礎，整合審計就是通過通過計劃和實施審計程序獲得充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以支持有關財務報告內部控制是否有效以及在對財務報表進行風險評估的基礎上發(fā)表審計意見。財務報告內部控制審計幫助財務報表審計修改實質性程序的性質、時間和范圍以支持分析程序中使用信息的完整性和準確性；財務報表審計通過實質性測試程序中發(fā)現(xiàn)的問題對內部控制有效性評價提供參考。
（1）審計目標的整合。財務報表審計是由注冊會計師實施的旨在保證公司財務報表按照會計準則的要求公允反映企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，是以公允性作為審計目標的，是將財務報告及相關信息的內部控制有效性納入審計范圍，對財務報表審計則對財務報表的合法性和公允性發(fā)表審計意見。我國《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》在借鑒國際慣例的基礎上將我國內部控制目標定位為：保證企業(yè)經(jīng)營管理的合法合規(guī)、保證企業(yè)資產(chǎn)安全、提高財務報告及相關信息的真實完整、提高企業(yè)經(jīng)營效率。企業(yè)應以內部控制五大目標為指引，建立和規(guī)范企業(yè)內部控制體系，對內部控制有效性進行自我評價并形成評價報告。內部控制審計則是注冊會計師接受第三方委托對公司內部控制審計與運行的有效性進行合理保證鑒證，是以有效性為審計目標的。財務報表的公允性是內部控制有效性的體現(xiàn)，內部控制的有效性則是財務報表公允性的保證，兩者都服務于為企業(yè)利益相關者提供高質量的財務信息，因此，兩者在這一點上是一致的，目標的一致性使得整合審計成為可能。
（2）審計計劃的整合。內部控制審計與財務報表審計都需要制定合理的審計計劃，在審計計劃階段應做好被審計單位行業(yè)狀況、與財務報告相關的內部控制、法律環(huán)境等重大事項的了解以實現(xiàn)兩種審計活動的審計目標。一是確定對內部控制和財務報表同時具有重要影響的事項并分析該事項如何影響審計工作。二是內部控制審計中重點考慮的風險評估、審計工作量、舞弊風險、利用他人審計成果等因素應該在財務報表審計中充分利用，內部控制審計確定的高風險領域同樣是財務報表審計需要重點關注的領域。三是財務報表審計中的有關舞弊風險的評估結果應作為內部控制審計識別和測試企業(yè)層面控制以及選擇其他控制進行測試的重要依據(jù)。四是財務報表審計的保證程度要高于內部控制審計的保證程度，整合兩種審計要求財務報表審計與內部控制審計運用相同的重要性水平。
（3）審計業(yè)務的整合。前面的分析中提到財務報表審計與財務報告內部控制審計同屬于基于責任方的合理保證的鑒證業(yè)務，即將重大鑒證風險控制在可以接受的水平以內。從COSO五要素的“內部控制整體框架”到COSO八要素的“內部控制風險管理”，內部控制正逐步向以風險為導向進行轉變，而財務報表審計也要求以風險為導向來進行審計前的準備、制定審計工作計劃和實施審計程序，因此，致力于對被審計單位財務報告內部控制和財務報表提供合理保證鑒證服務的兩種審計活動。在審計過程中，可以將一些類似的審計程序同時進行，或合并進行，而由同一家會計師事務所同時負責兩項審計業(yè)務為兩項審計業(yè)務的整合提供了必要條件。
（4）審計程序的整合。內部控制審計要求以風險控制為導向來實施審計程序和控制測試，風險評估是內部控制審計的基礎、控制測試是內部控制審計的核心，而財務報表審計包括風險評估、內部控制測試和實質性測試三個環(huán)節(jié)，而且在風險評估階段要求注冊會計師全面了解企業(yè)內部控制，在實施實質性程序不能提供充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)時就需要進行內部控制測試，因此，內部控制測試成為整合審計在實施程序方面的關鍵整合點。需要說明的是內部控制審計中的內部控制評價和財務報表審計中的內部控制評價可以同時進行，但兩者的范圍存在差異，財務報表審計對內部控制進行測試限于“所依賴”的內部控制，即當財務報表審計中的某個項目需要測試內部控制是否有效時，審計人員才對影響該項目的內部控制進行有效性測試來獲取充分的審計證據(jù)來支持財務報告的審計意見，因此，財務報表審計中的內部控制測試范圍較小，其結果未必足以證明整個內部控制體系的有效性。內部控制審計對于內部控制測試的范圍要大于財務報表審計進行的內部控制測試范圍，整合審計可以通過增加內部控制審計需要“補充”的控制測試來完成整個審計控制測試。
（5）審計方法的整合。財務報表審計采用風險導向審計，財務報告內部控制審計采用自上而下的審計方法。財務報表風險導向審計通過通過詢問、檢查文件或記錄、觀察等程序了解評估報表層和認定層存在的高風險領域，進而制定針對報表層風險的總體審計措施和針對認定層風險的審計程序，包括相應的控制測試和實質性測試。財務報告內部控制審計采用的自上而下的審計方法從了解并測試公司層內部控制開始，然后對報表重要賬戶控制有效性進行測試，再往下是業(yè)務流程和交易控制的有效性測試，從而引導審計人員發(fā)現(xiàn)可能導致財務報表及相關列報發(fā)生重大錯報的賬戶、交易上。因此，財務報告內部控制審計也具有風險導向的特點，通過風險評估來了解企業(yè)內部控制，選取內部控制測試范圍，財務報告內部控制審計中對內部控制的相關審計活動有助于財務報表審計的風險評估，而財務報表審計對于高風險領域的風險評估則有助于財務報告內部控制審計抓住重點做到有的放矢。
參考文獻：
【關鍵詞】整合審計，內部控制審計，風險導向，治理導向
一、財務報表審計與內部審計區(qū)別
2012年，納入內部控制審計實施范圍的853家上市公司中，除20家公司單獨實施內部控制審計外，其余833家公司均采取內部控制審計和財務報表審計相互整合的形式。這表明，整合審計是目前上市公司內部控制審計的主流方式。在全面分析整合審計的必要性之前，必須在理論上探討財務報表審計和內部控制審計的區(qū)別：
第一，審計意見的區(qū)別：財務報表審計僅需對財務報表不存在重大錯報出具審計意見，雖然內部控制對財務報表不存在重大錯報很重要，但財務報表審計報告一般不需要對外報告內部控制情況。而內部控制審計則需要對企業(yè)在財務和非財務方面的內部控制做出嚴格的評估，其側重點不同導致了審計意見發(fā)表的區(qū)別：1、在內部控制審計中，注冊會計師發(fā)現(xiàn)企業(yè)財務報告內部控制存在重大缺陷，應該出具否定意見的內部控制審計報告。如果該內部控制重大缺陷尚未引起企業(yè)財務報表的重大錯報，注冊會計師則出具無保留意見的財務報表審計報告。2、注冊會計師對企業(yè)財務報告發(fā)表否定意見，意味著財務報告的編制不符合適用的會計準則和會計制度的規(guī)定，這種情況下，企業(yè)的內部控制也通常存在重大缺陷，應該出具非標準意見的內部控制審計報告。
第二，對于被審計單位的區(qū)別：財務報表審計是為了提高被審計單位財務報表的可信賴程度，對于關注被審計單位財務情況的銀行而言更為關注；而內部控制審計是對保證企業(yè)財務報告質量良好和其他內部控制得到運行的審計，對于關注被審計單位治理的投資者而言更為關注，其有助于投資者在財務報表審計意見類型基礎上，深入分析企業(yè)內部控制情況、投資風險和投資價值。
第三，審計程序、審計內容的區(qū)別：1、對內部控制了解和測試的目的不同：注冊會計師在財務報表審計中評價內部控制的目的，是為了判斷是否可以相應減少實質性程序的工作量，以及支持財務報告的審計意見類型。在內部控制審計中評價內部控制的目的，則是為了對內部控制本身的有效性發(fā)表審計意見。2、內部控制測試范圍存在區(qū)別。注冊會計師在財務報表審計中，根據(jù)成本效益原則可能采取不同的審計策略，對于某些審計領域，可以不進行內部控制測試程序。而在內部控制審計中，注冊會計師必須進行內部控制測試程序，注冊會計師應當針對每一審計領域獲取控制有效性的證據(jù)，以便對內部控制整體的有效性發(fā)表意見。3、內部控制測試結果所要達到的可靠程度不完全相同。在財務報表審計中，對控制測試的可靠性要求相對較低，注冊會計師測試的樣本量也有一定的彈性。在內部控制審計中，注冊會計師則需要獲取內部控制有效性的高度保證，因此對控制測試的可靠性要求較嚴，控制測試的樣本量選擇相對彈性較小。
二、整合審計的必要性分析
從上述審計意見的區(qū)別、對于被審計單位的區(qū)別，以及審計程序、審計內容的區(qū)別可以得知：內部控制審計獨立于財務報表審計。但在審計技術、審計實務工作中，兩者審計模式、審計程序等存在著很多可以相互借鑒之處，在一項審計中發(fā)現(xiàn)的問題還可以為另一項審計提供線索和思路。
目前，美國《薩班斯―奧克斯利法案》和日本《金融商品交易法》均要求由出具財務報表審計報告的會計師事務所對企業(yè)財務報告內部控制進行審計，將企業(yè)內部控制審計定位在整合審計。美國的一項調查也顯示，企業(yè)執(zhí)行《薩班斯―奧克斯利法案》404條款第二年的成本比第一年下降46%，將兩項審計工作更好地整合起來則是其中的一個主要原因。為此，我國《企業(yè)內部控制審計指引》也提倡將兩者整合進行，具體原因如下：
第一，兩種審計工作存在重合：內部控制審計是指注冊會計師對內部控制設計和運行的有效性進行審計并發(fā)表審計意見，注冊會計師要了解和測試內部控制獲得內部控制在足夠長的期間（可能短于財務報表涵蓋的整個期間）內運行有效的證據(jù)。二者目前均采用風險導向審計模式，在財務報表審計中，注冊會計師也必須了解內部控制，在評估認定層次重大錯報風險時預期控制的運行是有效的，并在僅實施實質性測試程序不足以提供認定層次充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)時實施控制測試。對于擬信賴的內部控制，注冊會計師要測試其在整個審計期間內的有效性。因此整合審計可以減少審計工作量，提高審計效率。
第二，審計意見可以互相支持，提高審計質量。一方面，內部控制審計中，注冊會計師在對內部控制有效性形成結論時，應同時考慮財務報表審計中控制測試的結果，若財務報表審計的結果表明相關認定中存在重大錯報，而現(xiàn)有的內部控制不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報，則通常表明內部控制存在重大缺陷。另一方面，在財務報表審計中，也要利用內部控制審計中控制測試的結果。內部控制審計中發(fā)現(xiàn)的缺陷會影響注冊會計師做出的控制風險評估結論，進而影響實質性測試的性質、時間和范圍。
三、整合審計案例分析
財務報表審計和內部控制審計之所以要整合，其核心在于財務報表審計需要對內部控制的了解與測試，而內部控制審計則是內部測試是否有效出具審計意見。所以以下通過案例分析財務報表審計和內部控制審計之間的聯(lián)系和區(qū)別：
第一，北大荒2012年的內部控制審計意見中披露：北大荒及其子公司管理層逾越管理權限審批使用資金，未能對子公司實施有效控制。如：子公司黑龍楊岱投資管理公司向哈爾濱喬仕房地產(chǎn)開發(fā)公司提供喬遷借款50000萬元，其中19000萬元被該公司挪用，按合同約定有16000萬元逾期未收回。（2）北大荒在資產(chǎn)減值測試、定期核對往來款項、依法取得涉稅憑證和準確計繳稅金等方面存在缺陷，未能有效執(zhí)行《公司資產(chǎn)減值提取和資產(chǎn)損失處理內部控制制度》和《財務管理制度》等有關規(guī)定。因為上述事項，中瑞岳華會計師事務所對被審計單位的內部控制審計出具了否定意見。
而在2012年北大荒審計報告中披露事項：北大荒公司合并資產(chǎn)負債表其他應收款年末余額中，有69375萬元屬于對合并范圍之外房地產(chǎn)開發(fā)公司的借款。截至本報告日，我們對北大荒公司對該等其他應收款計提的壞賬準備 13636 萬元未能獲取充分的審計證據(jù)以判斷北大荒公司對這些其他應收款計提的壞賬準備是否足夠和充分。故中瑞岳華會計師事務所對北大荒出具了保留的審計意見，這與內部控制審計報告中提及的減值事項也有密切的關系。
第二，江淮汽車2012年的內部控制審計意見中披露：經(jīng)向國家質檢總局備案，根據(jù)江淮汽車董事會2013年3月28日第三屆十二次會議審議通過的《關于召回部分同悅轎車的議案》，江淮汽車擬自2013年3月30日起召回2008年11月15日至2011年12月31日生產(chǎn)的同悅轎車117072輛。因為上述事項，華普天健會計師事務所出具了帶強調事項段的無保留意見的內部控制審計報告。由于上述事項并未影響企業(yè)財務報表是否存在重大錯報，華普天健會計師事務所對企業(yè)2012年的財務報表審計出具無保留意見。
第三，深天地2012年的內部控制審計意見中披露：2013年3月15日，深建字（2013）39號文責令深圳市天地混凝土有限公司（南山區(qū)西麗鎮(zhèn)茶光路北站）停業(yè)整頓一年。深圳市住房和建設局在2012年預拌混凝土生產(chǎn)企業(yè)資質動態(tài)核查中發(fā)現(xiàn)深圳天地遠東混凝土有限公司實際處于無生產(chǎn)場所、無設備、無人員狀態(tài)，已不符合資質條件要求。因為上述事項，大華會計師事務所出具了帶強調事項段的無保留意見的內部控制審計報告。由于上述事項使得注冊會計師必須在財務報表審計報告中體現(xiàn)審計報告使用者注意該事項，可能影響企業(yè)財務報表是否存在重大錯報，所以大華會計師事務所對企業(yè)2012年的財務報表審計出具帶強調事項段的無保留意見，強調事項段與企業(yè)內部控制審計報告相同。
從上市公司財務報表審計意見和內部控制審計意見可以發(fā)現(xiàn)，二者審計意見并非完全一致，在實例中主要分為五種組合情況：
1、企業(yè)內部控制不存在缺陷，則注冊會計師根據(jù)財務報表審計測試的結果，對企業(yè)是否存在重大錯報出具審計意見。
2、企業(yè)內部控制存在缺陷，該內部控制缺陷與財務報表相關，故二者都需要出具非標準審計意見。
3、企業(yè)內部控制存在缺陷，該內部控制缺陷與財務報表無關，所以內部控制審計意見需要出具保留或者否定意見，財務報表審計可以出具標準審計意見。
4、企業(yè)內部控制審計內部控制存在缺陷，該內部控制缺陷并不與財務報表審計直接相關，但是注冊會計師認為該內部控制缺陷對公司的影響仍然存在不確定性，故財務報表審計需要出具帶有強調段的無保留意見。
5、企業(yè)內部控制存在缺陷，與此相關的內部控制也影響到了企業(yè)財務報表，但被審計單位已按照注冊會計師的要求對財務報表進行了調整，注冊會計師在出具否定意見的內部控制審計報告時，可以出具帶強調事項段的財務報表審計報告。
四、結論與建議：整合審計的可行性
從上述財務報表審計和內部控制審計之間的理論和實例分析，我們發(fā)現(xiàn)財務報表審計和內部控制審計存在著很強的關系性。注冊會計師在最后出具財務報表審計意見時，如果發(fā)現(xiàn)重大錯報，只要被審計單位最后同意審計調整，注冊會計師即可出具無保留意見的審計報告。內部控制審計則不同；在內部控制審計中，如果發(fā)現(xiàn)被審計單位內部控制存在重大缺陷，注冊會計師提請企業(yè)整改后，還要跟蹤考察整改情況，才能得出控制是否有效的結論，進而決定是否出具無保留意見的審計報告。對于注冊會計師，為了更好地實施整合審計，著重需要從以下幾個方面入手：
1、在計劃審計工作：注冊會計師應當初步確定可接受的重要性水平。判斷內部控制是否存在重大缺陷是以控制能否及時防止或發(fā)現(xiàn)財務報表出現(xiàn)重大錯報為依據(jù)的。因此，財務報表審計與內部控制審計中對于重要性水平的判斷是相同的。
2、風險評估程序：風險評估是整合審計的基礎。財務報表審計中，注冊會計師應充分識別和評估財務報表重大錯報風險，以設計和實施進一步的審計程序應對評估的錯報風險。風險評估同時也貫穿于整個內部控制審計過程，企業(yè)層面控制對內部控制的有效性起決定性作用，影響著內部控制審計中業(yè)務層面控制測試及財務報表審計中實質性測試的范圍。
3、注冊會計師的風險應對包括實質性測試和控制測試：選擇擬測試的控制時，注冊會計師應考慮證據(jù)的性質及獲得的難易程度。如果有兩個以上控制能應對相關認定的錯報風險，則沒有必要測試所有控制，應當選擇更容易獲得運行有效證據(jù)的控制進行測試。當存在一項或多項重大缺陷時，內部控制即被認定為無效。如果注冊會計師識別了控制缺陷，在財務報表審計中注冊會計師會直接實施實質性測試程序，而在整合審計中，注冊會計師還應進一步評價內部控制，進行控制測試，確定該控制缺陷單獨或組合起來是否構成內部控制重大缺陷，以獲得足夠的證據(jù)支持對財務報告內部控制發(fā)表審計意見。
4、審計結論及出具審計報告：在審計結論階段，注冊會計師應綜合地評價發(fā)現(xiàn)的錯報及識別的控制缺陷，并考慮是否獲得了足夠證據(jù)支持對財務報表是否存在重大錯報及內部控制是否存在重大缺陷發(fā)表審計意見。整合審計中每一部分審計的結果會支持其他部分審計的結論，注冊會計師做出控制是否有效的結論應基于所有方面獲得的控制相關信息，包括：內控審計中控制測試的結果、報表審計中的控制測試、由錯報發(fā)現(xiàn)的控制缺陷及管理層識別的控制缺陷。這些信息既影響財務報告內部控制有效性的結論，也影響財務報表審計中的控制風險評估。在綜合評價財務報表重大錯報風險和控制缺陷后，分別出具財務報表審計意見和內部控制審計意見。
參考文獻：
【關鍵詞】內部控制 財務報表審計 整合
1.整合審計的依據(jù)分析
對企業(yè)內部控制的審計可由企業(yè)聘請注冊會計師單獨進行，也可將內部控制審計與財務報表審計兩項交由聘請的注冊會計師進行整合審計，此為我國現(xiàn)行法規(guī)規(guī)定所允許，也是整合審計的政策依據(jù)根據(jù)國外的內部控制審計的實踐及研究成果，高成本制約著內部控制審計的發(fā)展進程。如果對兩者單獨進行，可能存在以下問題：由于不同注冊會計師的業(yè)務水平和思想認識不同，對同一企業(yè)內部控制的評價認識上可能出現(xiàn)不一致；不同的注冊會計師由于所確定選擇的審計范圍和審計方法不同以至于形成不同甚至相互矛盾的結論；不同的注冊會計師進行審計，兩者工作得不到互相對接和印證。另外還造成工作量疊加，重復勞動等不利結果，這樣勢必影響內部控制審計的質量以及效果和效率，這為兩者的整合審計提供了必要性。
因此，應內部控制審計和財務報表審計進行必要的整合，提高注冊會計師的審計質量和效果，節(jié)約審計資源，為內部控制的有效性提供合理保證，為財務報告的可靠性提供支撐，促使內部控制審計在我國的順利實施，為經(jīng)濟發(fā)展保駕護航。
2.審計計劃階段的整合
內部控制審計和財務報表審計都需要編制計劃，但由于審計的具體目標不同，計劃的內容會各有所側重。風險評估、公司經(jīng)營的規(guī)模及相對復雜程度、利用相關人員工作等方面是注冊會計師在計劃內部控制審計時所要主要關注的。而在計劃財務報表審計時則要考慮被審計單位行業(yè)狀況、風險評估程序、擬實施的審計程序的性質、范圍和時間等。
由于是同一會計事務所對同一被審單位進行進行兩項審計，盡管兩者審計的審計計劃內容存在差異，但是在制定計劃時考慮的內容有很多相同之處，因此可以對審計計劃進行整合，編制一份審計計劃，對不同的部分分述，相同或相關的部分進行整合列示。比如在計劃中都要說明被審計單位的概況，確定的審計范圍、重大錯報風險的領域、關于相關人員的利用以及擬依賴程度、確定相同的重要性水平等，對上述方面可整合列示進行。
3.審計實施階段的整合
3.1審計方法的整合
內部控制審計和財務報表審計采用的審計方法策略不同，分別采用是自上而下審計方法和風險導向審計方法，但是兩者都在重大錯報風險的識別、評估和應對審計工作中發(fā)揮作用。自上而下的方法要求注冊會計師首先應了解并測試企業(yè)層面控制、業(yè)務層面控制、然后引導其找出可能會導致財務報表發(fā)生重大錯報的賬戶、列報及認定上，也體現(xiàn)了風險導向的特點。財務報表采用的風險導向審計最主要的特點是突出了對重大錯報風險評估，并以此為基礎開展剩下的審計工作，可見兩者都貫穿了風險導向的審計理念。內部控制審計中對內部控制的識別和測試，為注冊會計師在財務報表審計中所進行的風險評估提供了佐證依據(jù)，而財務報表審計中所作的風險評估，使注冊會計師在內部控制審計中強化了對內部控制深入了解。
3.2審計程序的整合
在內部控制審計中，注冊會計師通常需采取識別企業(yè)層面控制、業(yè)務層面控制、與舞弊風險相關的控制，識別錯報的可能來源 、控制測試、評價控制缺陷等程序。注冊會計師進行的財務報表審計程序分為風險評估程序、控制測試和實質性程序三方面。從以上論述可見兩者的審計程序在風險評估和控制測試方面相重合，可以進行必要的整合。比如，針對風險評估方面，兩者都要進行，但評估結果滿足兩者的不同需要，內部控制審計可以根據(jù)評估結果，確定重大缺陷的高風險領域，關注重要的賬戶及認定，確定對相應控制的測試，決定針對特定控制所需收集的證據(jù)；財務報表審計則根據(jù)評估結果，確定重要性水平，識別和評估財務報表層次的重大錯報風險，識別需要特別考慮的領域，設計和實施進一步審計程序。
3.3審計證據(jù)的整合
為了合理保證審計目標的實現(xiàn)，支撐兩種審計得出結論，注冊會計師必須獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)。采取有效方式收集相關審計證據(jù)，無論是對于內部控制審計還是對于財務報表審計都是其工作的核心環(huán)節(jié)。盡管兩者在審計證據(jù)收集的方法、時間方面有重大區(qū)別，但并不影響兩者在審計證據(jù)方面的整合，工作成果的相互利用。
進行內部控制審計，需要對期末財務報告內部控制的有效性發(fā)表意見，因此，傾向于獲取時點的證據(jù)，注冊會計師往往在接近管理層內部控制評估日，測試內部控制，采用檢查記錄、觀察、詢問、穿行測試等方法，收集必需的審計證據(jù)。
在財務報表審計中，審計證據(jù)的收集方法包括盤點、審閱、觀察、詢問、函證、分析性程序、重新執(zhí)行和重新計算等。財務報表審計收集的是期末整個時段的證據(jù)。
4.完成審計工作的整合
在完成審計工作階段，注冊會計師應當取得企業(yè)的書面說明，通過對各種來源的證據(jù)的分析評價，得出審計結論。
注冊會計師在出具審計報告前，內部控制審計和財務報表審計都需要就有關事項進行必要的溝通，對此時段的工作可以進行必要的整合。在溝通過程中，注冊會計師可用充分的證據(jù)，說明企業(yè)內部控制存在的問題，內部控制無論是設計失效還是運行失效都會影響到企業(yè)的發(fā)展，影響到財務信息的可靠性，使企業(yè)對內部控制存在的問題有清晰、透徹的了解，認識到內部控制的重要與必要性，為企業(yè)的持續(xù)健康發(fā)展提供保障。這樣也兼顧考慮了社會效益和注冊會計師的長遠利益，樹立注冊會計師經(jīng)濟衛(wèi)士的良好形象。
綜上所述，合理保證會計報表的公允性是財務報表審計目標，合理保證內部控制的有效性是內部控制審計的目標，只因他們有著的共同目標：為了報表使用者獲得可靠的財務信息，促進企業(yè)戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)，兩者的整合才具有了廣泛的意義。兩者的關聯(lián)性，為整合審計提供了可能。整合能夠節(jié)約審計資源、降低成本，為整合審計提供了必要性。但我國剛剛實行注冊會計師內部控制審計，有很多問題需要探討，而整合審計更有待進一步的實證檢驗過程。
參考文獻：
[1]張龍平、陳作習.財務報告內部控制審計與財務報表審計的整合研究（上）[J].審計月刊.2009（5）：10-12
內容摘要:隨著內部控制配套指引的出臺,內部控制審計越來越被關注,內部報表審計與內部控制評價、財務報表審計內部控制評審之間的關系容易被混淆,論文重點分析以上幾項之間的聯(lián)系與區(qū)別,以便深入了解內部控制審計。
中圖分類號:F270 文獻標識碼:A
內部控制在防范財務信息失真,預防重大的會計舞弊方面發(fā)揮著重要的作用。但是,任何一個好的制度都需要強有力的監(jiān)督才能發(fā)揮積極有效的作用,才能對由此產(chǎn)生的財務信息的質量進行合理保證。所以利用注冊會計師,對企業(yè)內部控制進行外部審計,出具合理保證的審計報告,已經(jīng)成為全世界的共識。隨著美國SOX法案(《薩班斯—奧克斯利法案》)的頒布,絕大部分國家都意識到了內部控制審計的重要性。我國在2008年5月由財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會聯(lián)合《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》,2010年4月,上述5部門又頒布了《企業(yè)內部控制審計指引》。
《企業(yè)內部控制審計指引》指出,內部控制審計是指會計師事務所接受委托,對特定基準日內部控制設計與運行的有效性進行審計。注冊會計師在執(zhí)行內部控制審計工作中,應當獲取充分、適當?shù)淖C據(jù),為發(fā)表內部控制審計意見提供合理保證。對財務報告內部控制的有效性發(fā)表審計意見,并對內部控制審計過程中注意到的非財務報告內部控制的重大缺陷,在內部控制審計報告中增加“非財務報告內部控制重大缺陷描述段”予以披露。
內部控制審計與內部控制評價、財務報表審計中的內部控制評審等工作既有密切聯(lián)系,又有本質區(qū)別。弄清它們之間的關系,對于充分認識內部控制審計的獨特作用,切實推進內部控制審計工作的開展,具有重要意義。
內部控制審計與內部控制評價之間的關系
內部控制評價是指由企業(yè)董事會或類似權利機構對企業(yè)內部控制有效性進行評價,形成評價結論,出具評價報告的過程。董事會或類似權利機構通常指定內部審計部門為內部控制評價部門,圍繞控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監(jiān)督等控制要素的設計與運行情況進行全面評價,并指出控制缺陷包括設計缺陷和運行缺陷,形成內部控制自我評價報告。
企業(yè)董事會對內部控制自我評價報告的真實性和合法性負責,內部控制自我評估報告的真實性,是指內部控制自我評估報告是否如實反映了企業(yè)內部控制設計和執(zhí)行的有效性;內部控制自我評估報告的合法性,是指內部控制自我評估報告的編制是否符合國家有關法律、規(guī)章的要求(吳秋生,2010)。
(一)內部控制審計與內部控制評價的區(qū)別
1.范圍不同。內部控制審計以財務報告內部控制為主。內部控制審計的范圍,直接決定著審計的質量、成本和責任,決定著審計的可行性。為了遏制內部控制的各種可能的缺陷滋生,為財務報表使用者提供盡可能多的相關信息,促進被審計單位全面加強內部控制建設,內部控制審計應當以整個內部控制為審計范圍。但是,以整個內部控制作為內部控制審計的范圍,既不明確,也不好把握,容易產(chǎn)生審計風險,審計的可行性會有問題。所以,目前內部控制審計只能突出重點,重點解決內部控制弱化可能產(chǎn)生輸出虛假財務信息的問題,內部控制審計范圍應當限于與財務報告有關的內部控制(楊瑞平,2010)。
按照《企業(yè)內部控制評價指引》,內部控制評價圍繞控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監(jiān)督等控制要素確定內部控制評價的具體內容,建立內部控制評價的核心指標體系,對內部控制設計與運行情況進行全面評價。
2.性質不同。內部控制審計是企業(yè)外部對企業(yè)的內部控制審計,是會計師事務所對企業(yè)內部控制的有效性進行的審計,是一種獨立的鑒證業(yè)務。內部控制評價是企業(yè)內部管理層對企業(yè)的內部控制評價,通常情況,授權內部審計機構對企業(yè)內部控制進行評價,是一種相對獨立的服務業(yè)務。
3.目的不同。內部控制審計目標是對被審計單位內部控制自我評估報告的真實性和合法性發(fā)表審計意見,為內部控制自評報告的真實性和合法性提供合理保證。內部控制評價是管理層通過內部控制自我評估報告對企業(yè)內部控制進行的一種自我評價,一方面,在評價的過程中可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)內部控制缺陷,及時改善企業(yè)內部控制情況,進而提高企業(yè)經(jīng)濟效益;另一方面,投資者、社會公眾等企業(yè)利益相關者根據(jù)內部控制評價報告可以了解企業(yè)內部控制水平,評估企業(yè)抗風險能力和持續(xù)經(jīng)營能力,從而為投資決策和正確行使相關權利提供資料依據(jù)。
4.責任主體不同?！镀髽I(yè)內部控制審計指引》規(guī)定建立健全和有效實施內部控制,評價內部控制的有效性是企業(yè)董事會的責任。按照該指引的要求,在實施審計工作的基礎上對內部控制的有效性發(fā)表審計意見,是注冊會計師的責任。企業(yè)內部控制責任是由企業(yè)承擔的,而內部控制審計責任是由注冊會計師承擔的。兩種責任的分離決定了企業(yè)和注冊會計師在分別實施內控自評和內控審計時必須按照不同的規(guī)則獨立完成,兩者之間不能夠相互替代和免除(金靈,2011)。
5.評價依據(jù)不同。內部審計評價依據(jù)《企業(yè)內部控制評價指引》進行評價,而內部控制審計依據(jù)《企業(yè)內部控制審計指引》進行審計。
(二)內部控制審計與內部控制評價的聯(lián)系
1.評價對象相同。內部控制評價與內部控制審計都是對企業(yè)內部控制的有效性進行評價,只不過兩者對于內部控制的范圍各自有所側重。這兩種評價必然存在內在的關聯(lián)性,所以往往也依賴同樣的證據(jù),遵循類似的測試方法并使用同一基準日。
2.內部控制評價滋生了內部控制審計工作。對于執(zhí)行內部控制基本規(guī)范的上市公司或其他中小企業(yè),按照《內部控制基本規(guī)范》及配套指引的要求,企業(yè)內部控制必須委托會計師事務所開展內部控制審計,內部控制評價報告與內部控制審計報告同時對外披露或報送。由此,內部控制自我評價報告催生了內部控制審計的產(chǎn)生。
3.內控審計的實施過程中可以適當利用企業(yè)內控自評工作。內部控制審計執(zhí)行審計工作時,注冊會計師應當對企業(yè)內部控制自我評價工作進行評估,判斷是否利用企業(yè)內部控制評價相關的工作以及可利用的程度,相應減少可能本應由注冊會計師執(zhí)行的工作。
綜上所述,內部控制審計和內部控制評價既有本質的區(qū)別又有相應的聯(lián)系。需要強調的是,注冊會計師雖然可以利用企業(yè)內部控制評價所形成的結論,但需對其本身發(fā)表的審計意見獨立承擔責任,該責任不因企業(yè)內部控制評價人員和其他相關人員的工作而減輕(王曉麗,2011)。
內部控制審計與財務報表審計中的內部控制評審之間的關系
財務報表審計中的內部控制評審,是指為編制審計計劃能夠準確確定審計重點和抽樣規(guī)模提供可靠依據(jù),進而進一步確定實施實質性程序的范圍、性質,注冊會計師在進行財務報表審計時應當首先了解審計單位內部控制,且出現(xiàn)下列兩種情況時注冊會計師應當對內部控制實施控制測試:
在評估認定層次重大錯報風險時,預期控制的運行是有效的;僅實施實質性程序不足以提供認定層次充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。
(一)內部控制審計與財務報表審計中的內部控制評審的區(qū)別
1.直接目的不同。內部控制審計是出于管理方面的需求,從公司層面對企業(yè)整個內部控制系統(tǒng)尤其是財務報告內部控制進行全面的評價,以促進企業(yè)經(jīng)營管理措施的實施及目標的實現(xiàn),表現(xiàn)形式為對被審計單位內部控制自我評估報告的真實性和合法性發(fā)表審計意見。而財務報表審計中的內部控制評審是為了滿足審計方面的需要,評價那些可能對財務報表可靠性有重要影響的內部控制,判斷其可依賴程度,從而合理確定審計程序,保證審計質量,提高審計效率。
2.性質不同。內部控制審計是一項獨立的鑒證業(yè)務。而財務報表審計中的內部控制評審是財務報表審計工作中的一部分,一個重要的環(huán)節(jié),而非單獨的一項業(yè)務。
(二)內部控制審計與財務報表審計中的內部控制評審的聯(lián)系
1.審計對象相同。內部控制審計與財務報表審計中的內部控制評審都要對與財務報告相關的內部控制進行審查,審查財務報告相關的內部控制設計的合理性,執(zhí)行的有效性。
2.審計方法相似。針對相同的審計對象,內部控制審計與財務報表審計中的內部控制評審在審計方法上相似,都需要運用檢查書面文件和記錄、詢問有關人員、穿行測試等方法。
正因為兩者的相似點,現(xiàn)階段內部控制審計與財務報表審計就內部控制的有效性的評價可以開展整合審計,即由同一會計師事務所的不同項目組執(zhí)行同一委托單位的內部控制審計和財務報表審計,整合有利于注冊會計師之間的溝通,方便協(xié)調各自的工作進度,互相借助對方的工作成果,可以大大加速審計時間,節(jié)約審計費用,降低審計成本,有利于促進內部控制審計順利開展。當然在整合審計過程中,應同時實現(xiàn)如下的目標:獲取充分、適當?shù)淖C據(jù),支持其在內部控制審計中對內部控制有效性發(fā)表的意見;獲取充分、適當?shù)淖C據(jù),支持其在財務報表審計中對控制風險的評估結果。
一方面,注冊會計師在進行財務報表審計中的內部控制評審時可以直接利用內部控制審計報告中對內部控制有效性的結論作為對控制風險的評估,最終確定實質性程序的性質、時間和范圍。因為在財務報告內部控制審計中,注冊會計師要對財務報告內部控制的有效性發(fā)表意見并承擔法律責任,關于內部控制審計報告的結論是較為精確和可靠的,因此在財務報表審計中可以利用財務報告的內部控制審計結果來評價控制風險。
另一方面,注冊會計師提出內部控制有效性審計結論時,應考慮財務報表審計控制測試的結果,若財務報表審計的結果表明相關認定中存在重大錯報,而內部控制不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報,則通常表明內部控制存在重大缺陷。注冊會計師要充分利用財務報表審計中的內部控制評審結論,再進行補充和擴大內部控制測試范圍,以收集更充分的有關財務報告內部控制有效性方面的證據(jù),最終對財務報告內部控制的有效性作出合理評價。
Abstract: It may exist in information asymmetry between Certified Public Accountant and managers as well as governance layer. As internal personnel, managers and governance layer more understand the unit''s situation, and can make accounting treatment decisions and judgments which suits enterprise characteristics, therefore, managers and governance layer should assume full responsibility for preparing the financial statements. Certified Public Accountant should determine the scope of the auditing based on auditing standards and professional judgments. Auditing standards not only provides the responsibility Certified Public Accountant assumes and the goal to achieve, also provides audit procedures which must be implemented for fulfilling responsibility and realizing the goal.
關鍵詞： 財務報表審計；質量控制
Key words: audit of financial statement；quality control
中圖分類號：F540.3 文獻標識碼：A 文章編號：1006-4311（2012）03-0107-01
0 引言
審計范圍在財務報表審計中，被審計單位管理層和治理層與注冊會計師承擔著不同的責任。明確劃分責任，不僅有助于被審計單位管理層和治理層與注冊會計師認真履行各自的職責，為財務報表及其審計報告的使用者提供有用的經(jīng)濟決策信息，還有利于保護相關各方的正當權益。
1 管理層和治理層的責任與注冊會計師的責任
1.1 管理層和治理層的責任財務報表是指對財務信息的結構化表達。財務報表是在會計記錄的基礎上，依據(jù)某一財務報告框架（整套會計準則）編制，旨在反映企業(yè)在某一時點擁有的經(jīng)濟資源和所欠的債務或一段期間資源和債務的變化。財務報表（通常包括附注）可能指一整套財務報表，但也可能指單一財務報表，如資產(chǎn)負債表。財務報告框架的規(guī)定確定了財務報表格式和內容。管理層的責任主要包括：①選擇和運用恰當?shù)臅嬚摺＂诟鶕?jù)企業(yè)的具體情況，作出合理的會計估計。
1.2 注冊會計師的責任按照中國注冊會計師審計準則（以下簡稱審計準則）的規(guī)定對財務報表發(fā)表審計意見是注冊會計師的責任。注冊會計師作為獨立的第三方，對財務報表發(fā)表審計意見，有利于提高財務報表的可信賴程度。為履行這一職責，注冊會計師應當遵守職業(yè)道德規(guī)范，按照審計準則的規(guī)定計劃和實施審計工作，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，并根據(jù)獲取的審計證據(jù)得出合理的審計結論，發(fā)表恰當?shù)膶徲嬕庖姟Ｗ詴嫀熗ㄟ^簽署審計報告確認其責任。
1.3 兩種責任不能相互取代法律法規(guī)要求管理層和治理層對編制財務報表承擔責任，有利于從源頭上保證財務信息質量。同時，在某些方面，注冊會計師與管理層和治理層之間可能存在信息不對稱。管理層和治理層作為內部人員，對企業(yè)的情況更為了解，更能作出適合企業(yè)特點的會計處理決策和判斷，因此，管理層和治理層理應對編制財務報表承擔完全責任。
2 財務報表審計的一般原則
2.1 遵守質量控制準則 目前，財政部已兩項質量控制準則，即《會計師事務所質量控制準則第5101號——業(yè)務質量控制》和《中國注冊會計師審計準則第1121號——歷史財務信息審計的質量控制》。前者從會計師事務所層面上進行規(guī)范，適用于包括歷史財務信息審計業(yè)務在內的各項業(yè)務；后者從執(zhí)行審計項目的負責人層面上進行規(guī)范，僅適用于歷史財務信息審計業(yè)務。這兩項準則聯(lián)系緊密，前者是后者的制定依據(jù)。《中國注冊會計師審計準則第1121號——歷史財務信息審計的質量控制》明確了適用于財務報表審計的職業(yè)道德要求，并闡明了項目負責人對遵守職業(yè)道德要求的責任。在某些方面，除非會計師事務所或其他方面提供了相左的信息，執(zhí)行歷史財務信息審計業(yè)務的項目負責組在履行其在適用于單項審計業(yè)務委托的質量控制程序方面的責任時，應當依賴會計師事務所層面的質量控制制度和程序。例如，在項目組成員的能力和技能方面，項目負責人應當依賴會計師事務所的雇用和培訓制度；在客戶關系的保持方面，項目負責人應當依賴會計師事務所的業(yè)務承接和保持程序；在項目組遵守監(jiān)管和法律要求方面，項目負責人應當依賴會計師事務所的監(jiān)控程序；在項目組成員的獨立性方面，項目負責人應當依賴會計師事務所與保持獨立性有關的信息的收集和傳達程序。相應地，《會計師事務所質量控制準則第5101號——業(yè)務質量控制》要求會計師事務所建立政策和程序，以合理保證會計師事務所及其員工遵守相關的職業(yè)道德要求。注冊會計師應當遵守財政部的會計師事務所質量控制準則以及本所的質量控制制度。
2.2 遵守審計準則 審計準則作為注冊會計師提供的審計服務質量的技術標準，對注冊會計師在某一審計領域的責任、所需要達到的目標和核心要求、為達到這一目標所要實施的必要審計程序作出了明確規(guī)范。注冊會計師應當按照審計準則的規(guī)定執(zhí)行審計工作，以保證審計工作質量，維護社會公眾利益，增進社會公眾對注冊會計師行業(yè)的信心。為了確保注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務時遵守審計準則，注冊會計師應當遵守會計師事務所按照有關質量控制準則要求而建立的適合于本所的質量控制制度，包括適合于審計業(yè)務的質量控制程序。
3 財務報表審計范圍
注冊會計師應當根據(jù)審計準則和職業(yè)判斷確定審計范圍。審計準則在規(guī)定注冊會計師承擔的責任和所要實現(xiàn)的目標的同時，還規(guī)定了為履行責任和實現(xiàn)目標所須實施的審計程序。例如，《中國注冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中對舞弊的考慮》規(guī)定，注冊會計師有責任合理保證所獲取財務報表在整體上不存在重大錯報。審計中的職業(yè)判斷是指注冊會計師在審計準則的框架下，運用專業(yè)知識和經(jīng)驗在備選方案中作出決策。被審計單位的具體情況千差萬別，審計準則不可能針對所有可能遇到的情況規(guī)定對應的審計程序。因此，在審計過程中，注冊會計師運用職業(yè)判斷至關重要。注冊會計師在形成審計意見時，都離不開職業(yè)判斷。離開了職業(yè)判斷，審計就成為簡單機械地執(zhí)行審計程序的過程。換言之，注冊會計師不能只遵守部分審計準則，而應當遵守與財務報表審計相關的所有審計準則。除非注冊會計師完全遵守了與審計有關的所有準則，否則他不應聲稱遵守了中國注冊會計師審計準則。
參考文獻：
[1]郝玉貴.醫(yī)院財務報表審計利益相關者分析[J].中國注冊會計師，2011，（04）.
（一）內部控制審計和財務報表審計同等重要（一）提高審計從業(yè)人員的專業(yè)技能和職業(yè)素養(yǎng)內部控制審計主要是通過對審計從業(yè)人員的識別能力情況進行監(jiān)督控制，對其在列報、識別財務資料以及相關審計業(yè)務方面的操作方法進行科學的審計，并且及時對相關從事人員工作中出現(xiàn)的問題或者失誤進行公正的評價，同時能夠給予科學合理的內部控制審計方面的建議。財務報表的審計過程中，審計從業(yè)人員則對財務報表的實際情況進行有效檢驗，根據(jù)自身會計專業(yè)能力對財務報表中的每一項內容存在的問題或者細節(jié)失誤進行嚴格的審計。所以，內部控制的審計和財務報表的審計工作都是針對財務報表的內容進行審計，對其重要性的審核判斷開展工作，兩者在審計過程中同等重要。（二）測試內控效果所運用的方法相同（一）提高審計從業(yè)人員的專業(yè)技能和職業(yè)素養(yǎng)內部控制審計過程要求審計從事人員要對內部控制的工作設計存在的合理性和時效性進行有效判斷，并且需要根據(jù)實際情況對所存在的問題提出相關審計意見。在財務報表審計過程中，審計從事人員則需要對整個財務工作過程和其他相關的經(jīng)濟業(yè)務等方面內容進行充分的了解，在此同時，要對其內部控制效果進行合理測試，以此基礎作為最終審計意見依據(jù)。內部控制審計和財務報表審計都需要通過詢問、檢查以及測試等方式對于內部控制設計的合理性與有效性進行判斷和分析，并都需要取得相關的審計證據(jù)，最后通過審計流程和系統(tǒng)的審計方法相結合，對內部控制運行結果進行審計。所以，內部控制審計和財務報表審計，對進行內部控制有效性測試的時候所運用的方法是存在相似性的。（三）內部控制審計和財務報表審計都具有風險導向理念（一）提高審計從業(yè)人員的專業(yè)技能和職業(yè)素養(yǎng)內部控制審計和財務報表審計都具有風險導向理念，財務報表審計在對審計企業(yè)進行評估的時候會用風險導向理念審計模式，在對財務報表審計大體掌握基礎上，對財務報表情況會出現(xiàn)錯誤的風險進行審計，如審計從業(yè)人員沒有按照設計好的流程對重大事項錯誤風險判斷，整體上采取的相應措施就未能降低審計風險。內部控制審計采取內部系統(tǒng)化的審計方式，由審計從業(yè)人員對于內部控制的風險進行有效評定，從財務報表的系統(tǒng)層面出發(fā)，結合企業(yè)的整體運行情況，對整體經(jīng)營情況進行有效評定，最后確定財務的問題或者錯誤產(chǎn)生的根源。內部控制的審計也是通過模擬測試形式，對企業(yè)財務進行控制表現(xiàn)出了風險導向理念，和財務報表審計一樣都存在風險的導向理念。
二、內部控制審計的理論基礎及其制度規(guī)范
（一）內部控制審計的相關理論基礎主要有聲譽理論、受托責任理論、信息不對稱理論（一）提高審計從業(yè)人員的專業(yè)技能和職業(yè)素養(yǎng)聲譽理論主要是反映個別主題的信息質量的傳播信號，是各企業(yè)歷史演變沉淀積累而成的，通過不同路徑在公眾中進行傳播，致使企業(yè)擁有了自身獨特的評價特征。在不同的領域里，學者們對于企業(yè)的聲譽問題看法不一。有的學者認為，企業(yè)聲譽關乎著企業(yè)的發(fā)展，是企業(yè)發(fā)展壯大的主要因素之一，也是企業(yè)發(fā)展看不到的而擁有無形資源。一方面，良好的聲譽會給企業(yè)帶來很多的經(jīng)濟效益和社會效益，而不良的聲譽則會使企業(yè)在經(jīng)濟發(fā)展上受到一些阻礙。經(jīng)濟專家在資源整合及信息收集的過程中，發(fā)現(xiàn)聲譽對于一個企業(yè)的經(jīng)濟發(fā)展有多方面的影響，在市場經(jīng)濟中發(fā)揮重要作用，因此對聲譽如何形成機制進行研究，從而慢慢形成了聲譽理論。由于聲譽的信息會在不同的利益市場的相關方或者多方之間傳播，為防止企業(yè)信息在傳播中信息的真實性被他人扭曲，更利于企業(yè)信息的透明化，更能明確信譽對企業(yè)在發(fā)展中的長期影響，多數(shù)國家企業(yè)在內部控制管理信息的披露上，實行強制性的審計制度。在此制度管理控制下，內部控制管理好的上市企業(yè)更愿意選擇實力較強、規(guī)模較大的會計事務所來進行審計。另一方面，能提高公司在經(jīng)濟市場的聲譽，還能提高向公眾和監(jiān)督部門披露的內部控制信息、財務信息的可信度，作為受委托專業(yè)會計審計單位也能證明自身擁有專業(yè)聲譽影響力，審計人員對審計工作會更加細心和謹慎，工作態(tài)度會更加端正，避免因審計工作質量與企業(yè)實際財務狀況有所出入而導致聲譽受到損失。所以，聲譽的機制設立從雙方的利益以及內部控制審計質量考慮都有利于其理論發(fā)展。（二）受托責任理論經(jīng)營權與所有權分離的產(chǎn)物就是受托責任理論。當公司財產(chǎn)所有人不再直接從事管理以及相關經(jīng)營活動但依然擁有此財產(chǎn)的所有權時，所有人為了能夠使資產(chǎn)保值、增值，將經(jīng)營管理權全權委托他人，就導致公司的所有權與經(jīng)營權分別在不同的利益相關人員掌控中，因此這種委托與受委托經(jīng)濟責任關系形成現(xiàn)代企業(yè)治理的主要受托責任理論基礎，這也是受托責任理論的核心。其根源是委托方與受托方利益目的不同，委托方讓企業(yè)資產(chǎn)保值和增值，受委托方實現(xiàn)經(jīng)營績效利潤最大化和經(jīng)營成本最少化，只要雙方利益不沖突，雙方就不會出現(xiàn)矛盾或者糾紛。公司財產(chǎn)所有人將其資源交付于委托方進行經(jīng)營管理，要按照法律、法規(guī)和合約明確雙方義務和權利。受委托方應按照規(guī)章制度科學有效經(jīng)營管理委托方財產(chǎn)資源，并定期向委托方進行經(jīng)營業(yè)績和財務報告，要維持好雙方委托責任關系，就必須從外部審計角度對財務進行檢查和監(jiān)督。只要企業(yè)不斷完善治理、正常合法經(jīng)營、資金鏈完整，受委托方責任就會向外不斷延伸，審計業(yè)務就要不斷改革創(chuàng)新，推動審計方法向更多發(fā)展。隨著市場經(jīng)濟發(fā)展壯大，企業(yè)存在的問題會受到公眾更多關注，公眾對于傳統(tǒng)的財務報表審計披露的信息采信度更高，僅從受委托責任關系來了解公司財務狀況是不夠的，還要對內部控制信息全面了解，再對財務審計和內部控制信息進行全面有效管理，才能使企業(yè)最大程度展現(xiàn)出全面經(jīng)營狀況，防范企業(yè)經(jīng)營風險和財務風險。（三）信息不對稱理論（一）提高審計從業(yè)人員的專業(yè)技能和職業(yè)素養(yǎng)隨著企業(yè)的所有權與經(jīng)營權的分離，企業(yè)經(jīng)營利益出現(xiàn)偏差，企業(yè)的經(jīng)營者與企業(yè)的所有者所獲取的信息出現(xiàn)不對稱。作為企業(yè)所有權人的權益者，能夠制定相關運營政策、管理模式、經(jīng)營思路，對委托企業(yè)內部進行高效管理與控制，在獲取企業(yè)信息上占有絕對的優(yōu)勢，但企業(yè)的所有者只能獲取人所報告的間接信息，處于劣勢，因此就會在企業(yè)利益分配中出現(xiàn)欺詐或者偽造情況。要解決這個信息獲取的優(yōu)劣失衡和利益分配不均的情況，就通過第三方對公司內部控制設計和執(zhí)行的效果進行監(jiān)督和審查，并將審查鑒定的企業(yè)內部控制的有效性以及真實性的信息及時披露，有效防止人對企業(yè)經(jīng)營狀況存在的問題進行掩蓋、偽造或者是欺詐。并要促使第三方保證內部控制審計、監(jiān)督中保持公正、公允和真實。由于存在這種內部控制信息不對稱性，促使內部控制審計的產(chǎn)生和發(fā)展壯大。
三、由內部控制審計提高財務報表審計質量的建議措施
審計從業(yè)人員的專業(yè)技能以及職業(yè)素養(yǎng)的高低，直接決定內部控制審計的質量，也間接與企業(yè)財務報表的審計有很大關系，為了保證財務報表的審計質量，整體提高相關審計從業(yè)人員的專業(yè)技能和職業(yè)素養(yǎng)是必不可少的。要提高內部審計從業(yè)人員的專業(yè)技術和職業(yè)素養(yǎng)，首先要選聘系統(tǒng)學習過相關專業(yè)技術知識和具有豐富工作經(jīng)驗的從業(yè)人員，要對相關審計工作人員的專業(yè)知識進行考試，對其進行面試，綜合選取優(yōu)秀人員。其次，進行針對性的專業(yè)技術和職業(yè)素養(yǎng)培養(yǎng)。會計師事務所除對審計從業(yè)人員進行相關的專業(yè)知識教育外，還要進行職業(yè)道德和從業(yè)素質兩方面教育，通過培訓后再投入審計工作，并要在審計工作中不斷積累經(jīng)驗。對于工作疏忽或者出現(xiàn)審計失誤的，要對其進行正確指導和工作失誤記錄，防止今后再次發(fā)生。對內部控制審計工作要做到有目的性、嚴謹性和邏輯性。在審計工作期間，還要不定期進行系統(tǒng)知識與職能素養(yǎng)的鞏固培訓，提高審計從業(yè)人員自身分析能力、判斷能力和執(zhí)行能力。不僅要在審計效率上要有所提高，而且在審計質量上做到精準無誤；不僅要提高自身審計工作的業(yè)務能力，同時要更好促進內部控制審計工作的發(fā)展。
四、完善企業(yè)內部控制審計的政策規(guī)章和業(yè)務流程
從當前內部控制審計工作的相關政策、規(guī)章來看，還存在一些問題，還欠缺完整性，特別是《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》和相關政策對于內部的審計工作的范圍權限不夠明確，少數(shù)企業(yè)的企業(yè)內部控制審計工作只是簡單財務報表以及相關的內部控制工作，對于內部控制審計范圍、界限是模糊狀態(tài)。另一方面，企業(yè)內部制定的內部控制審計相關的規(guī)章、政策只是形式上的，對于實際情況和現(xiàn)實的內部操作根本無法有效實施控制。因此，完善當前企業(yè)內部控制審計的規(guī)章、政策是很有必要。一方面，要提高企業(yè)領導層對于內部審計工作性質的全面認識，減少其在沒有完整的內部控制審計規(guī)章、政策的規(guī)范下出現(xiàn)偽造、隱瞞情況，提高領導層對企業(yè)真實經(jīng)營情況進行如實報告的責任；另一方面，企業(yè)應積極系統(tǒng)完善內部審計工作的規(guī)章、政策，合理科學地進行經(jīng)營管理，為全面提高企業(yè)的經(jīng)濟效益而不斷努力。
五、合理規(guī)劃內部控制審計的范圍和人員安排
對審計從業(yè)人員在工作期間的執(zhí)行效率以及工作態(tài)度進行評估，對于能力較強的給予獎勵措施，而對于效率較低和工作態(tài)度不積極的審計從業(yè)人員給予適當?shù)呐u糾正，再結合內部審計從業(yè)人員的能力，合理規(guī)劃其審計工作范圍、審計對象，使得從業(yè)人員之間在配合上發(fā)揮最大的工作效率，提高內部審計質量。對于原來留存的工作，審計人員之間也要詳細和謹慎地辦理完交接工作，保證企業(yè)內部的控制審計工作準確、真實、有效。
六、科學測評內部控制審計從業(yè)人員工作效率
審計從業(yè)人員在進行內部控制審計工作時，都需要按照基準日對從業(yè)人員的工作有效性實行評估，不僅對財務審計報表的整體內部控制的效果提出有效合理建議，而且還要對于整個內部控制審計中發(fā)現(xiàn)的問題進行科學合理解答分析，找尋出問題的根源所在。在內部控制審計工作期間，審計從業(yè)人員應當接受工作測試，同時還要提出相關的工作意見，并且能有效實施執(zhí)行，保證企業(yè)審計工作質量有明顯提高。
總之，隨著我國經(jīng)濟快速發(fā)展，經(jīng)濟發(fā)展顯現(xiàn)多樣化和復雜化，對于內部控制的審計與財務報表審計的質量要求的不斷提高。而作為市場的主體企業(yè)，所面臨的市場經(jīng)濟競爭壓力不斷加大，面臨的融資渠道也越來越廣。企業(yè)在面對高競爭力的經(jīng)濟市場，要不斷加強自身技術創(chuàng)新，提高自身產(chǎn)品質量與服務水平，也要對內部加強管理與控制，提高財務報表審計質量，以保證企業(yè)未來快速、穩(wěn)定健康發(fā)展，得到市場的肯定。內部控制審計與財務報表審計兩者存在著許多共同性，因此兩者間的相關性是緊密的。在內部控制審計相關理論基礎上會發(fā)現(xiàn)，財務報表的審計質量直接受到內部控制審計的影響，而本文所重點提出的相關措施建議，正是當前企業(yè)內部控制審計問題的根源所在。
作者:李進 單位:長沙市城市建設投資開發(fā)集團有限公司
參考文獻：
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關鍵詞：審計報告相關準則 關鍵審計事項 持續(xù)經(jīng)營
中圖分類號：F239
文獻標識碼：A
文章編號：1004-4914（2016）11-130-02
早期的審計報告，是沒有統(tǒng)一規(guī)范的，其內容和格式由審計師自定。為了提高審計報告的規(guī)范性和可比性，20世紀40年代，準則對其內容和格式做出了規(guī)范。該審計報告模板以審計意見段為核心，位于審計報告的最后，其他內容如管理層責任段、注冊會計師責任段均為格式化內容。標準審計報告基本就是格式化的報告，報告使用人只瀏覽意見段即可。雖然該模式重點突出、簡單明了，但是信息量太少，而財務信息使用者希望從中了解更多的信息，為了滿足財務信息使用者的要求，國際審計報告相關準則進行了修訂。
一、國際審計報告相關準則的修訂背景
國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）的調查結果表明很多財務信息使用者認為他們做出決策所需要的信息與它們能從審計報告和其他公開渠道獲取的信息存在很大的差距。隨著企業(yè)經(jīng)營的復雜化，財務報表編制過程中融入了的大量的職業(yè)判斷和估計，財務信息使用者很難從現(xiàn)有的審計報告模式中知悉審計師是如何應對這一復雜的形勢的，是否在具有高風險的領域分配了更多的審計資源。
為了滿足財務信息使用者的要求，IAASB于2015年1月15日了新制定（修訂）的相關審計準則文本，包括修訂《ISA-700對財務報表形成審計意見和出具審計報告》、制定《ISA-701關鍵審計事項》、修訂《ISA570―持續(xù)經(jīng)營》、修訂《國際審計準則第720號―審計師與其他信息相關的責任》等，適用于會計期間截至2016年12月15日及之后的財務報表審計。改革內容包括但不限于以下幾點：要求在審計報告中增加關鍵審計事項；持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性時，要求在審計報告中單設段落單獨反映；要求在審計報告中增加“其他信息”段，單獨反映注冊會計師對年報中包含的“其他信息”的責任。
本次準則修訂的目的在于，增強審計師執(zhí)行國際審計準則的行為一致性，促使審計師更加關注審計過程及財務報表披露，提升審計服務質量。IAASB主席Arnold Schilder指出，財務報表披露對財務報表使用者做出恰當決策非常重要，因此審計師應當更加關注財務報表披露中信息的質量，這是符合公眾利益的。IAASB認為，國際審計報告相關準則的變化可以適用于各種規(guī)模的審計業(yè)務，以及任何司法管轄區(qū)和行業(yè)，并將提高審計質量。
二、我國修訂審計報告相關準則
根據(jù)國際審計報告準則的變化，按照審計準則國際趨同的要求，2016年1月7日，中國注冊會計師協(xié)會了“會協(xié)〔2016〕1號”文件――《關于印發(fā)等7項審計準則征求意見稿的通知》。？文件附件列示了此次修訂涉及的7項審計準則，分別是《中國注冊會計師審計準則第1504號――在審計報告中溝通關鍵審計事項》《中國注冊會計師審計準則第1501號――對財務報表形成審計意見和出具審計報告》《中國注冊會計師審計準則第1324號――持續(xù)經(jīng)營》《中國注冊會計師審計準則第1151號――與治理層的溝通》《中國注冊會計師審計準則第1503號――在審計報告中增加強調事項段和其他事項段》《中國注冊會計師審計準則第1502號――在審計報告中發(fā)表非無保留意見》及《中國注冊會計師審計準則第1521號――注冊會計師對其他信息的責任》。
本次審計報告相關準則的修訂，標志著審計報告模式迎來新的時代。本次修訂的目的在于增加審計報告信息含量、增強審計工作透明度，并強化注冊會計師在審計工作中的相關責任。
審計報告相關準則修訂的主要內容：
（一）《中國注冊會計師審計準則第1504號――在審計報告中溝通關鍵審計事項》要求在上市實體審計報告中單獨描述關鍵審計事項
溝通關鍵審計事項，能夠提高已執(zhí)行審計工作的透明度，增加審計報告的溝通價值。關鍵審計事項，是指注冊會計師根據(jù)職業(yè)判斷認為對當期財務報表審計最為重要的事項。關鍵審計事項選自與治理層溝通的事項。判斷是否構成關鍵審計事項，通常要考慮以下幾個方面：
1.從“與治理層溝通的事項”中選擇關鍵審計事項。例如，注冊會計師在審計過程中的重大發(fā)現(xiàn)；對被審計單位會計實務重大方面的質量的看法；審計工作中遇到的重大困難等。
2.從“與治理層溝通的事項”中確定在執(zhí)行審計工作過程時重點關注過的事項。在確定時，應當考慮以下方面：評估的重大錯報風險較高的領域或識別出的特別風險；與財務報表中涉及重大管理層判斷（包括被認為具有高度不確定性的會計估計）的領域相關的重大審計判斷；當期重大交易或事項對審計的影響。
3.注冊會計師在執(zhí)行審計工作時重點關注過的事項中，確定哪些事項對當期財務報表審計最為重要，從而構成關鍵審計事項。值得說明的是，關鍵審計事項雖然是“最為重要的事項”，但這并不意味著只能有一項關鍵審計事項。關鍵審計事項的數(shù)量取決于被審計單位規(guī)模、復雜程度、業(yè)務和經(jīng)營環(huán)境的性質，以及審計業(yè)務具體事實和情況的影響。
注冊會計師應當在審計報告中單獨列示“關鍵審計事項段”描述這些事項，除非法律法規(guī)不允許公開披露這些事項，或在極其罕見的情況下，注冊會計師合理預期在審計報告中溝通某些事項造成的負面影響將超過產(chǎn)生的公眾利益方面的益處，因而確定不應在審計報告中溝通該事項。
對于導致非無保留意見的事項或者導致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項，雖然從其性質看屬于關鍵審計事項，但是不得在審計報告的關鍵審計事項部分進行描述，應當按照《中國注冊會計師審計準則第1502號――在審計報告中發(fā)表非無保留意見》《中國注冊會計師審計準則第1324號――持續(xù)經(jīng)營》的規(guī)定報告這些事項。
（二）在審計報告中增加以“與持續(xù)經(jīng)營相關的重大不確定性”為標題的單獨部分
《中國注冊會計師審計準則第1324號――持續(xù)經(jīng)營》規(guī)定如果運用持續(xù)經(jīng)營假設是適當?shù)?，但存在重大不確定性，且財務報表對重大不確定性已作出充分披露，應當發(fā)表無保留意見，同時在審計報告中增加“與持續(xù)經(jīng)營相關的重大不確定性”為標題的單獨部分，以提醒報表使用人關注可能導致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項和情況及其重大不確定性，并說明該事項不影響已發(fā)表的審計意見。如果運用持續(xù)經(jīng)營假設是適當?shù)?，但存在重大不確定性，且財務報表對重大不確定性未作出充分披露，注冊會計師不應以該段落替代非無保留意見，應恰當?shù)匕l(fā)表保留意見或否定意見。
（三）調整審計報告要素排列
新版審計報告將審計意見段置前，突出了審計意見的核心地位，讀者可以開門見山地了解最為關鍵的信息。
注冊會計師責任段的表述更加細化，向報告使用人闡明，“合理保證”“重大錯報風險”的含義，并告知公眾注冊會計師對財務報表整體不存在由于錯誤或舞弊導致的重大錯報風險只能做出合理保證并不能100%絕對保證。闡釋了風險導向審計的核心：識別和評估由于錯誤和舞弊導致的重大錯報風險，并針對這些風險采取應對措施（設計和實施審計程序）。除此以外，還增加了注冊會計師與持續(xù)經(jīng)營、治理層溝通、溝通關鍵審計事項、運用職業(yè)判斷、保持職業(yè)懷疑等相關的責任。這些改進使得報告使用人對注冊會計師的工作過程和責任有了更多的了解，有助于報告使用人更深入地理解審計意見。
（四）其他變化
在無保留意見中增加“形成審計意見的基礎”“對其他法律和監(jiān)管要求的報告”。要求在審計報告的末尾列示負責審計并出具審計報告的合伙人的姓名。
三、對審計報告相關準則修訂的幾點建議
1.《中國注冊會計師審計準則第1504號――在審計報告中溝通關鍵審計事項》適用于對上市實體整套通用目的財務報表進行審計，以及注冊會計師決定在審計報告中溝通關鍵審計事項的其他情形。為了提高審計報告的統(tǒng)一性、可比性，建議擴展至上市實體以外的財務報表審計。
2.準則對判斷關鍵審計事項給予了具體的指引，但仍需依賴注冊會計師的職業(yè)判斷，因此不同的審計師確定的關鍵審計事項可能有所不同。首先應確保審計項目組內部對關鍵審計事項的判斷合理一致，行業(yè)監(jiān)管機構應當在本準則執(zhí)行過程中密切關注判斷關鍵審計事項的合理性和一致性，在實踐中總結經(jīng)驗教訓，以便完善修改這些判斷指引。
3.《中國注冊會計師審計準則第1503號――在審計報告中增加強調事項段和其他事項段》力求使得注冊會計師能夠理解和把握關鍵事項段、強調事項段和其他事項段之間的關系。筆者認為，其他事項段比較好理解，該段落提及未在財務報表中列報或披露的事項，這些事項有助于財務報表使用者理解審計工作、審計報告和注冊會計師的責任。關鍵事項和強調事項有時則難以區(qū)分。實務中可能有部分強調事項也可以作為關鍵審計事項之一，那么在實務中有可能存在把強調事項列作關鍵審計事項的情況。
總之，此次審計報告相關準則的修訂，增加了審計報告的信息含量，引導注冊會計師更加關注審計過程，強化了注冊會計師的責任。同時，社會公眾也可以通過修訂后的審計報告理解注冊會計師的工作和責任，注冊會計師提供的具有個性化的審計報告或將成為選聘會計師事務所的重要參考之一。
參考文獻：
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[3] 王凱.審計報告模式將迎重大改變.中國會計報，2016.01.15
摘 要：以《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》的頒布為契機，考察在法規(guī)約束前提下我國上市公司內部控制審計現(xiàn)狀。2009年和2010年的年報數(shù)據(jù)表明，上交所有多于半數(shù)的企業(yè)并未遵循《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》的要求，我國內部控制審計的披露程度較低。一方面，這和我國相關法規(guī)的強制力不足有關；另一方面，也和我國內部控制審計規(guī)范體系的不完善有關。由此，我國應制定詳細的內部控制審計準則并完善審計報告的標題、類型、內容和格式，以促進我國內部控制審計實踐的健康發(fā)展。
關鍵詞：內部控制審計；財務報告內部控制；內部控制；內部控制基本規(guī)范
On the Present Internal Control Audit and the Improvement of Audit Standard System in China
- Based on the Research of Annual Reports Data in 2009 and 2010 from Shanghai Stock Exchange
TAO Lijuan
（International Business School, Qingdao University, Qingdao Shandong, 266071, China）
Abstract：
Taking the opportunity of the issuance of Companies’ Internal Control Basic Norms, this paper studies the present internal control audit of listed companies restrained by laws and regulations in China. Annual reports data of the listed companies in 2009 and 2010 show that more than half of the companies in Shanghai Stock Exchange failed to follow Companies’ Internal Control Basic Norms. Internal control disclosure in China is left too much to be desired, which is resulted from the insufficient mandatory force of laws and regulations and the incomplete internal control audit standard system. Therefore, the government should establish specific internal control audit standards and revise the audit report title, types, content and format to improve the internal control audit practice in China.
Key words：
internal control audit; internal control over financial reporting; internal control; internal control basic norms
一、制度背景
1999年修訂的《會計法》，第一次以法律的形式對企業(yè)建立健全內部控制提出了原則要求。隨后，為加強內部控制建設，保證財務報告可靠，財政部規(guī)定從2001年6月起所有公司均應建立和維護有效的內部會計控制，并制定了《內部會計控制規(guī)范――基本規(guī)范》等7項內部會計控制規(guī)范。中國人民銀行、中國證監(jiān)會、國務院國資委等部門也先后頒布了多個關于內部控制的文件。2006年，上海證券交易所和深圳證券交易所先后頒布了《上市公司內部控制指引》，強制要求上市公司的董事會在披露年報的同時，披露年度內部控制自我評估報告，并披露會計師事務所對內部控制自我評估報告的核實評價意見。為了適應國際內部控制發(fā)展的大趨勢，同時解決“政出多門、要求不一”的問題，2006年，由財政部牽頭的六部委成立了“企業(yè)內部控制標準委員會”，并于2008年6月28日聯(lián)合了《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》（以下簡稱《基本規(guī)范》）?！痘疽?guī)范》要求企業(yè)建立并實施內部控制，上市公司應當對本公司內部控制的有效性進行自我評估，披露年度自我評估報告，并可聘請具有證券、期貨業(yè)務資格的會計師事務所對內部控制的有效性進行審計?！痘疽?guī)范》的頒布在我國內部控制監(jiān)管史上具有劃時代的意義，業(yè)界通常稱之為“中國版的薩班斯法案”。 2010年4月26日，財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會聯(lián)合了《企業(yè)內部控制配套指引》。該配套指引包括《企業(yè)內部控制評價指引》、《企業(yè)內部控制審計指引》和18項《企業(yè)內部控制應用指引》，連同此前的《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》，標志著適應我國企業(yè)實際情況、融合國際先進經(jīng)驗的中國企業(yè)內部控制規(guī)范體系基本建成。
然而自《基本規(guī)范》頒布之日起，就面臨諸多尷尬。首先，相對美國的薩班斯來講，其法律約束力不足。薩班斯法案是由美國國會通過，對在美國上市的所有公司都有約束力的“法律”，而《基本規(guī)范》只是一個“部門法規(guī)”，約束力遠不及薩班斯法案。薩班斯法案號稱自20世紀30年代以來，美國監(jiān)管最嚴苛的法律，對于違背薩班斯法案的處罰也極其嚴厲，而財政部《基本規(guī)范》沒有規(guī)定具體處罰內容，很可能造成有法不依、執(zhí)法不嚴、違法不究的情況。其次，面臨其“先天不足”，《基本規(guī)范》似乎也有后天不嚴肅之嫌。［1］加之相關規(guī)定和配套指引在2010年之前并未出臺，很多合規(guī)企業(yè)恐將無所適從。因此，本文認定，2009年和2010年，我國的內部控制披露介于強制披露和自愿披露之間，并傾向于自愿披露。本文將以《基本規(guī)范》的頒布為契機，在考察我國上市公司內部控制審計披露現(xiàn)狀的基礎上，探討我國審計規(guī)范存在的問題并提出相關建議。
二、內部控制自我評估報告及審計報告披露狀況
通過上海證券交易所的網(wǎng)站，筆者手工收集了2009年和2010年滬市上市公司的年報數(shù)據(jù)，調查了內部控制管理層自我評估報告和內部控制審計報告的披露情況，并閱讀了自我評估報告和內部控制審計報告。具體來看，我國滬市上市公司內部控制審計的披露狀況如下。
（一）僅有不到一半的企業(yè)遵循了《基本規(guī)范》的要求
2009年上交所868家上市公司中，有376家披露了內部控制自我評估報告，占上市公司總數(shù)的4332%，未披露內部控制自我評估報告的有492家，占上市公司總數(shù)的5668%；376家披露自評報告的企業(yè)中，有190家同時提供了內部控制的審計師報告，占上市公司總數(shù)的2189%，占披露自評報告企業(yè)總數(shù)的5053%。2010年上交所895家上市公司中，有400家披露了內部控制自我評估報告，占上市公司總數(shù)的4469%，未披露內部控制自我評估報告的有495家，占上市公司總數(shù)的5531%；400家披露自評報告的企業(yè)中，有203家同時提供了內部控制的審計師報告，占上司公司總數(shù)的2268%，占披露自評報告企業(yè)總數(shù)的5075%。具體比較信息見表1。
（二）多數(shù)審計師報告并不符合《基本規(guī)范》的要求
《基本規(guī)范》第十條指出，“接受企業(yè)委托從事內部控制審計的會計師事務所，應當根據(jù)本規(guī)范及其配套辦法和相關執(zhí)業(yè)準則，對企業(yè)內部控制的有效性進行審計，出具審計報告?！庇纱丝梢?，我國的內部控制審計屬于直接報告的鑒證業(yè)務，注冊會計師應直接對內部控制的有效性（鑒證對象）進行評價并出具鑒證報告，并且該鑒證報告應為信息使用者所獲取并使用。但在閱讀2010年年報時，筆者發(fā)現(xiàn)，雖有202家企業(yè)出具了審計師對內部控制的某種形式的報告，但并非全部滿足內部控制審計的定義，這點可以從報告的標題以及報告中的部分措辭看出。
202家企業(yè)中，有些沒有將審計師報告作為單獨報告進行披露，因此這部分內容沒有標題（也沒有審計師簽字）。作為單獨報告進行披露的企業(yè)中，報告標題也五花八門：有的稱為內部控制審核報告，有的稱為內部控制審核評價意見，還有的稱為鑒證報告、內部控制鑒證報告、××公司××年度內部控制評價報告、內部控制制度報告、××公司內部控制專項審核報告、××公司內部控制專項鑒證報告、××公司內部控制自我評估報告的核實評價意見、對××公司董事會關于公司內部控制自我評估報告的評價意見報告、關于××公司××年度內部控制自我評估報告的說明、對《××公司內部控制的自我評估報告》的專項說明等各種標題形式。
從這些標題可以看出，有些企業(yè)提供的是審計師對內部控制的鑒證意見（審計意見也即鑒證意見的一種），但有的是對內部控制的核實意見，有的是對管理當局自評報告的評價意見（這其實是基于責任方認定的業(yè)務，也即注冊會計師對管理層對內部控制有效性的認定出具審計報告），有的僅僅是一項對管理當局自評報告的“說明”，并且部分報告的措辭也顯示出：就我國法規(guī)對內部控制審計業(yè)務的要求來看，許多審計師報告并未恰當反映內部控制審計業(yè)務的實質內容。(比如，某份“說明”報告指出：“在審計過程中，我們研究與評價了我們所信賴的貴行與會計報表編制相關的內部控制，以確定我們實施會計報表審計程序的性質、時間及范圍……我們的研究與評價是按照……以會計報表審計為目的而進行的，不是對內部控制的專門審核，也不是專為發(fā)現(xiàn)內部控制缺陷、欺詐及舞弊而進行的。在研究與評價過程中，我們結合貴行的實際情況，實施了包括詢問、檢查、觀察及抽查測試等我們認為必要的研究與評價程序……（內部控制固有局限段）……（意見段）……本說明僅作為貴行向中國證監(jiān)會和上交易所提交2010年度報告之用，未經(jīng)書面許可，不得用于其他任何目的?！?
此外，我們還發(fā)現(xiàn)，與傳統(tǒng)財務報表審計報告不同，企業(yè)與企業(yè)之間提供的內部控制審計報告的內容和格式?jīng)]有統(tǒng)一性。同時，審計師在執(zhí)行內部控制審計業(yè)務時依據(jù)的執(zhí)業(yè)準則也不統(tǒng)一，具體情況如表2所示。
內部控制審核指導意見713737%643168%中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務準則第3101號593105%864257%企業(yè)內部控制鑒證指引（征求意見稿）4211%4198%中國注冊會計師準則第1211號201053%18891%上述條目的某種組合16842%8396%PCAOB AS NO53158%2099%其他11579%9446%未明確提及執(zhí)業(yè)準則6316%11545%合計19010000%20210000%
從表2可以看出，審計師在執(zhí)業(yè)過程中，遵循了不同的執(zhí)業(yè)準則。其中遵循最多的是《內部控制審核指導意見》和《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務準則第3101號》，再次是《中國注冊會計師準則第1211號》。值得注意的是，有幾家中美同時上市的公司，其內部控制審計并未依據(jù)國內的任何準則，而是遵循了美國公眾公司會計監(jiān)管委員會（PCAOB）制定的審計準則5號。
（三）審計基準日和參照的內部控制框架不統(tǒng)一［2］
雖然內部控制的設計和執(zhí)行是個連續(xù)的過程，但如果對整個年度的內部控制有效性發(fā)表意見，那么審計重點是內部控制在整個年度內是否一直有效，這種審核成本相對較高。考慮到注冊會計師的時間和精力、與會計報表審計的整合等因素，我國《審計指引》要求注冊會計師對特定基準日內部控制的設計和運行的有效性發(fā)表意見。在2010年披露內部控制審計師報告的202家企業(yè)中，有196份是對截至12月31日企業(yè)內部控制的有效性發(fā)表意見（有19份報告沒有明確說明基準日，177份在引言段或意見段明確指出了12月31的基準日），有兩家是對2010年年度內部控制的有效性發(fā)表意見。（另有4家在年報中指出出具了內部控制審核報告，但筆者在上交所網(wǎng)站并未找到相關數(shù)據(jù)。）
另外，審計師對內部控制的有效性發(fā)表意見，必須參照一個適當、公認的控制框架，并且在報告中做出明確說明。但筆者發(fā)現(xiàn)，在2010年的202份審計師報告中，有37份報告未明確說明審計師所參照的內部控制框架，120份報告參照了《基本規(guī)范》，27份報告參照了《內部會計控制規(guī)范――基本規(guī)范》，5份參照了《上海證券交易所內部控制指引》，3份指出遵循薩班斯法案的要求，參照了COSO框架，6份同時參照了《基本規(guī)范》和《上海證券交易所內部控制指引》，4份未找到數(shù)據(jù)。并且，這種框架的差異和事務所有關，同一家事務所給不同企業(yè)出具的審計報告，往往參考相同的內部控制框架。
三、內部控制審計規(guī)范存在的問題討論及建議
總體來看，我國關于內部控制審計方面的披露程度較低，上交所有多于半數(shù)的企業(yè)并未按照《基本規(guī)范》的要求披露相關信息。一方面，這源于前述的特殊“半強制性”制度背景，法力約束力不足導致了企業(yè)違規(guī)成本較低，而主動披露內部控制評價和審計報告則毋庸置疑會引致成本。在有確定性證據(jù)表明內部控制審計報告的披露給企業(yè)帶來的收益大于其成本之前，企業(yè)披露內部控制審計報告的動機必將受限。當然，內部控制審計報告的信息含量極其對各方的影響，也是未來值得研究的一個重要方向。另一方面，信息披露程度較低也和相關準則和配套指引的不完善有關，畢竟直到2010年4月各項配套指引才最終出臺。但在內部控制審計領域，相關準則和規(guī)范仍有待改進。
（一）我國目前現(xiàn)存準則并非內部控制審計的恰當執(zhí)業(yè)標準
在筆者查閱的內部控制審計師報告中，事務所主要提及了以下執(zhí)業(yè)準則：中國注冊會計師協(xié)會（以下簡稱中注協(xié)）于2002 年2 月15日單獨的《內部控制審核指導意見》、中注協(xié)2006年頒布的《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務準則第3101號――歷史財務信息審計或審閱以外的鑒證業(yè)務》、《中國注冊會計師審計準則第1211號――了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》、2010年財政部等部門制定的《企業(yè)內部控制審計指引》（2008至2010年間為《內部控制鑒證指引（征求意見稿）》）。
《內部控制審核指導意見》第二條規(guī)定：“本意見所稱內部控制審核，是指注冊會計師接受委托，就被審核單位管理當局對特定日期與財務報表相關的內部控制有效性的認定進行審核，并發(fā)表審核意見?！钡诙艞l規(guī)定：“注冊會計師應當復核與評價審核證據(jù)，形成審核意見，出具審核報告?！薄吨笇б庖姟穼τ谝?guī)范注冊會計師執(zhí)行內部控制審核業(yè)務、明確工作要求、保證執(zhí)業(yè)質量發(fā)揮了重要作用，被認為是我國內部控制審計制度的雛形。但《指導意見》要求注冊會計師對內部控制有效性的認定進行“審核”，“審核”業(yè)務在程序、對證據(jù)的數(shù)量和質量的要求、保證水平方面都不及“審計”業(yè)務的要求高。目前，內部控制審計已經(jīng)從財務報表審計中獨立出來，成為一項單獨的審計鑒證業(yè)務，顯然《指導意見》已不適合作為恰當?shù)膱?zhí)業(yè)準則。
《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務準則第3101號――歷史財務信息審計或審閱以外的鑒證業(yè)務》是為了規(guī)范注冊會計師執(zhí)行歷史財務信息審計或審閱以外的鑒證業(yè)務而制定的準則，內部控制審計屬于鑒證業(yè)務的一種特定類別，審計師以此為執(zhí)業(yè)準則，具有原則指導性，但針對性明顯不足。
《中國注冊會計師準則第1211號――了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》是為了規(guī)范注冊會計師了解被審計單位及其環(huán)境，識別和評估財務報表重大錯報風險而制定的準則。該準則適用于注冊會計師執(zhí)行財務報表審計業(yè)務，注冊會計師在編制審計計劃時，應當了解被審計單位及其環(huán)境（包括被審單位的內部控制），對擬信賴的內部控制進行控制測試，據(jù)以確定實質性測試的性質、時間和范圍。顯然，該準則定位于財務報表審計業(yè)務，對內部控制的了解和測試，是作為財務報表審計業(yè)務的輔助部分展開的，而非為了對內部控制的有效性發(fā)表意見而進行的全面指引，顯然，該準則也不完全適合于獨立的鑒證業(yè)務――內部控制審計。
而美國在內部控制審計領域的法規(guī)演進，值得我們思考和借鑒［3］。2002年，美國出臺了《公眾公司會計改革和投資者保護法案2002》（薩班斯法案），該法案要求管理層設計有效的財務報告內部控制，報告財務報告內部控制的有效性，并要求外部審計師證實管理層報告的準確性，也即要求外部審計師對財務報告內部控制進行審計。
薩班斯法案要求成立獨立的公眾公司會計監(jiān)管委員會（PCAOB），并授權美國證券交易委員會（SEC）對PCAOB實施監(jiān)督。PCAOB負責監(jiān)管執(zhí)行公眾公司審計業(yè)務的會計師事務所及其注冊會計師，并有權制定或采納有關會計師職業(yè)團體建議的審計與相關鑒證準則、質量控制準則以及職業(yè)道德準則等。作為對薩班斯法案的回應，2004年3月9日，PCAOB了《審計準則第2號――與財務報表審計相關的針對財務報告內部控制的審計》（AS No2），并于6月18日經(jīng)SEC批準。AS No2關注對財務報告內部控制的審計工作以及這項工作與財務報表審計的關系等問題?？紤]到法案的執(zhí)行成本過高，PCAOB于2007年5月24日頒布了《審計準則第5號――與財務報表審計相整合的財務報告內部控制審計》（AS No5）。AS No5從審計計劃、審計方法（由上而下、風險導向）、控制測試、評估缺陷、形成意見、內控報告、對他人工作的使用、獲得他人的直接幫助等方面為內部控制審計提供了詳細的指引。此外，AS No5還以附錄的形式對重要概念和術語以及特殊情形作了說明，從而進一步完善了財務報告內部控制審計準則。2007年7月25日，SEC批準了該準則，并明確表示會計年度在2007年11月15日及其之后結束的上市公司審計工作都將用第5號審計準則來代替原來指導404條款執(zhí)行的第2號審計準則。
（二）對我國內部控制審計法規(guī)的建議
針對目前我國現(xiàn)存準則存在的不足，并結合美國的做法，筆者就我國的內部控制相關法規(guī)建設提出如下建議。
1制定詳細的內部控制審計準則
在本文第二部分，筆者發(fā)現(xiàn)審計師在執(zhí)行內部控制審計過程中，參考了不同的執(zhí)業(yè)準則，而根據(jù)前文的分析，有些準則的目標定位和目前已成為獨立常規(guī)業(yè)務的內部控制審計并不相符。2010年最終頒布的《內部控制審計指引》，也未明確指出審計師執(zhí)行內部控制審計時應參考的具體準則，而是在其后附的“內部控制審計報告”參考格式引言段中指出：“按照《企業(yè)內部控制審計指引》及中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則的相關要求，我們審計了……”
首先，《審計指引》僅對內部控制審計提供了原則上的指導，涉及審計計劃、審計方法、控制測試、缺陷認定及缺陷評價、形成結論并出具報告等具體內容時，指導性明顯不足。這也是為什么很多事務所不得不參照《內部控制審核指導意見》、《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務準則第3101號》、《中國注冊會計師準則第1211 號》等準則的原因之一。
其次，對內部控制的測試和評價業(yè)務已從傳統(tǒng)的財務報表審計業(yè)務中獨立出來，并由原來的一次性業(yè)務或面向特定企業(yè)的業(yè)務（原來僅要求A 股企業(yè)在首次公開發(fā)行時提供、赴美國和日本等地上市的企業(yè)和金融證券保險等高風險行業(yè)提供）變成了與財務報表審計并列的經(jīng)常性業(yè)務，與傳統(tǒng)的財務報表審計相同，財務報告內部控制審計也是注冊會計師的法定業(yè)務。
基于以上兩點原因，借鑒美國的做法以及我國的財務報表審計準則，筆者認為，應在中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系鑒證業(yè)務準則中新增詳細的內部控制審計準則，與目前的中國注冊會計師審計準則、中國注冊會計師審閱準則和中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務準則（分別簡稱審計準則、審閱準則和其他鑒證業(yè)務準則）并列，可命名為《中國注冊會計師內部控制審計準則》，也可根據(jù)實際需要，制定詳細的序列準則：《中國注冊會計師內部控制審計準則XX號――審計計劃/審計方法/控制測試/缺陷評估/審計意見/審計報告/特殊事項考慮/……》，原有的《中國注冊會計師審計準則》更名為《中國注冊會計師財務報表審計準則》。當然，考慮到財務報告內部控制審計和財務報表審計之間的關聯(lián)性以及審計成本，也可參照美國的AS No5制定《財務報告內部控制審計和財務報表審計相整合的審計準則》。新增內部控制審計準則之后的中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系如圖1所示。
由中注協(xié)制定詳細的內部控制審計準則，可以加強對內部控制審計工作的指導，維護注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系的系統(tǒng)性和完整性。參照PCAOB AS No5對財務報告內部控制審計報告的要求以及我國的財務報表審計報告的格式，在制定了新的內部控制審計準則之后，筆者建議將《審計指引》引言段中的“按照《企業(yè)內部控制審計指引》及中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則的相關要求，我們審計了……”，改為“按照中國注冊會計師內部控制審計準則，我們審計了……”。目前，對于在中美同時上市的公司，出于披露成本的考慮，注冊會計師可遵循美國PCAOB制定的審計準則；隨著審計準則體系的國際趨同，對于跨國上市的公司，注冊會計師也可遵循國際審計準則或其他國家的相關準則。
2完善審計報告的標題、類型、內容和格式
我國《基本規(guī)范》要求企業(yè)提供注冊會計師的內部控制審計報告。如前所述，從2010年披露的報告標題和內容可以看出，大多數(shù)企業(yè)有違《基本規(guī)范》的初衷，事務所并未嚴格按照《基本規(guī)范》和《配套指引》的要求出具對內部控制有效性的鑒證意見。
《審計指引》明確將報告標題命名為“內部控制審計報告”， 并且分標準內部控制審計報告、帶強調事項段的無保留意見內部控制審計報告、否定意見內部控制審計報告、無法表示意見內部控制審計報告四種類型，統(tǒng)一了報告的內容和格式。但該指引仍存有待商榷之處。
首先，《審計指引》指出“注冊會計師應當對財務報告內部控制的有效性發(fā)表審計意見，并對內部控制審計過程中注意到的非財務報告內部控制的重大缺陷，在內部控制審計報告中增加‘非財務報告內部控制重大缺陷描述段’予以披露?！庇捎谧詴嫀熥罱K僅對財務報告內部控制的有效性發(fā)表意見，非財務報告內部控制重大缺陷是注冊會計師在執(zhí)行財務報告內部控制審計過程中“附帶”注意到的內容，并非注冊會計師的核心關注對象。因此，將審計師報告統(tǒng)一命名為“內部控制審計報告”仍有不妥，審計師的鑒證對象其實是“財務報告內部控制”，而非更寬泛意義的“企業(yè)內部控制”，筆者建議將該報告統(tǒng)一命名為“財務報告內部控制審計報告”。
其次，在財務報表審計中，報告類型包括標準無保留意見、帶強調事項段的無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見，而在內部控制審計業(yè)務中，則去掉了保留意見。當注冊會計師在審計過程中（無論是財務報表審計還是財務報告內部控制審計）發(fā)現(xiàn)與被審單位存在對內部控制和內部控制缺陷的不同認識，兩方無法達成一致意見，或者發(fā)現(xiàn)內部控制存在重要缺陷，但其嚴重性不足以發(fā)表否定意見時，審計師是否可以出具保留意見？
再次，前已述及，雖然內部控制的設計和執(zhí)行是個連續(xù)的過程，但我國《審計指引》要求注冊會計師對特定基準日內部控制設計和運行的有效性發(fā)表意見。因此，在內部控制報告的意見段中，有必要對此基準日做出明確說明，以免誤導信息使用者，而《審計指引》并未強調該日期。參照傳統(tǒng)的財務報表審計報告和美國PCAOB AS No5的規(guī)定，筆者認為，審計報告中應該規(guī)范對基準日期的說明，意見段修改為：“我們認為，根據(jù)《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》（或其他公認的有效內部控制框架），截至201X年12月31日，XX公司在所有重大方面保持了有效的財務報告內部控制。”需要注意的是，這并不意味著注冊會計師只測試基準日這一天的內部控制，而是需要考察足夠長一段時間內部控制設計和運行的情況。按照指引的規(guī)定，注冊會計師在對特定基準日內部控制的有效性發(fā)表意見前，需要獲取內部控制在一段足夠長的時間有效運行的證據(jù)，這段時間可能比企業(yè)財務報表涵蓋的整個期間（通常為一年）短些，但必須足夠長。因此，雖然是對企業(yè)12 月31日（基準日）內部控制的設計和運行發(fā)表意見，但這里的基準日不是一個簡單的時點概念，而是考慮了內部控制在此前的有效性，以及向前的延續(xù)性［4］。
最后，內部控制審計是一項獨立的鑒證業(yè)務?！吨袊詴嫀熻b證業(yè)務基本準則》指出，鑒證業(yè)務是指注冊會計師對鑒證對象信息提出結論，以增強除責任方之外的預期使用者對鑒證對象信息信任程度的業(yè)務。鑒證對象信息是按照標準對鑒證對象進行評價和計量的結果。具體到內部控制審計，注冊會計師要對內部控制的有效性（鑒證對象）進行評價并出具鑒證報告，而對其進行評價必須參考一個適當、公認的標準（控制框架）。因此，內部控制報告中，應該明確說明注冊會計師所參考的框架。前文我們發(fā)現(xiàn)，不同的注冊會計師參考的框架并不完全相同，甚至同一份報告里面出現(xiàn)了兩個不同的框架。
《審計指引》在意見段中明確標明“我們認為，××公司按照《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》和相關規(guī)定在所有重大方面保持了有效的財務報告內部控制?！钡P者認為，有關內部控制框架的選取，應該持開放的態(tài)度，而不僅限于我國的《基本規(guī)范》。關于框架的選取標準，可以借鑒美國SEC的做法。SEC最終規(guī)則33-8238要求管理層的評價必須依據(jù)由某一機構或團體依正當程序（包括要廣泛征求公眾對框架的評論）而建立的合適、可識別的框架，并且自評報告應披露該框架。SEC認為，一個合適的框架必須：（1）沒有偏見；（2）對企業(yè)內部控制能形成合理一致的定性和定量評價；（3）充分完整，沒有忽略那些會改變公司內部控制有效性結論的相關要素；（4）與評價財務報告內部控制相關。SEC指出，COSO框架滿足它們的標準，但最終規(guī)則并不強制要求使用某一特定框架（如COSO框架），因為SEC認識到這樣一個事實：在美國之外可能存在其他評價標準（比如加拿大的COCO框架），并且將來在美國可能也會發(fā)展出COSO以外的框架，它們符合法令的意圖而不會減少投資者的利益［5］。
使用公開可獲得的評價標準將會提高內部控制報告的質量，促進不同公司內部控制報告的可比性。因此，本文認為，《審計指引》應明確要求將注冊會計師參考的評價標準列作審計報告的必要組成部分，該標準可以是《基本規(guī)范》，也可以是滿足條件的其他適當、公允的框架。只要控制框架滿足特定的條件（比如SEC最終規(guī)則列出的條款），那么都可以用作審計師的評價標準。《基本規(guī)范》滿足前述要求，但這并不排斥事務所選取其他公認的適當框架。事實上，2010年的數(shù)據(jù)已向我們表明，事務所選取了不同的框架，除《基本規(guī)范》之外，還有《上海證券交易所內部控制指引》、《內部會計控制基本規(guī)范》和COSO框架等。
四、結語
對財務報告內部控制的關注，實質上是對財務報告可靠性要求的延伸。為了保證財務報告的可靠性，世界上許多國家都對保證財務報告可靠性的內部控制評價及其審計提出了要求。目前，內部控制系統(tǒng)已成為國家監(jiān)管的一部分，不只是我國，許多國家的公司治理報告和改革法案都包含了對內部控制和內部控制報告的建議，世界各國對內部控制的重視達到了前所未有的高度。本文就以我國《基本規(guī)范》的頒布為契機，研究我國內部控制審計的現(xiàn)狀，討論我國內部控制審計規(guī)范體系存在的問題，并提出了自己的建議。由于本文數(shù)據(jù)均是手工收集，因此可能會存在疏漏和不準確之處；另外，本文僅選取了滬市的上市公司為調查對象，因此，有關我國目前內部控制審計披露的整體認識可能存在偏頗。
參考文獻：
［1］陶黎娟．有關我國企業(yè)內部控制規(guī)范體系的幾點探討［A］．見中國會計學會2010年學術年會論文集［C］．北京：中國會計學會，2010：415-422．
［2］楊有紅，陳凌云．2007年滬市公司內部控制自我評價研究――數(shù)據(jù)分析與政策建議［J］．會計研究,2009(6)：58-64．
［3］楊玉鳳．內部控制信息披露國內外文獻綜述［J］．審計研究，2007(4)：74-78．
［4］楊志國．關于《企業(yè)內部控制審計指引》制定和實施中的幾個問題［J］.財務與會計,2010(10): 14-17．
［5］SEC. Final Rule: INTERNAL CONTROL OVER FINANCIAL REPORTING IN EXCHANGE ACT PERIODIC REPORTS［EB/OL］.sec.gov/rules/final/33-8238.htm,2003.
收稿日期：2012-03-10
