時(shí)間：2023-07-03 09:40:27
緒論：在尋找寫作靈感嗎？愛發(fā)表網(wǎng)為您精選了8篇會計(jì)實(shí)證研究，愿這些內(nèi)容能夠啟迪您的思維，激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，歡迎您的閱讀與分享！
關(guān)鍵詞：研究方法；實(shí)證研究；實(shí)證會計(jì)
中圖分類號：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1001-828X（2012）06-0-01
一、我國實(shí)證會計(jì)情況的變化
關(guān)于實(shí)證會計(jì)的研究雖然在上個(gè)世紀(jì)80年代后期被一些學(xué)者引進(jìn)介紹，但是由于當(dāng)時(shí)的研究條件不足，因而到了上個(gè)世紀(jì)90年代才有了一些實(shí)質(zhì)進(jìn)展的研究，因此，上個(gè)世紀(jì)90年代前期，我國應(yīng)用實(shí)證會計(jì)的研究成果非常稀少。而經(jīng)過十幾年的發(fā)展，越來越多的年富力強(qiáng)的中青年會計(jì)學(xué)者投身于會計(jì)實(shí)證研究，跨級實(shí)證研究已經(jīng)呈現(xiàn)出繁盛的景象。與此同時(shí)我國學(xué)者對于實(shí)證會計(jì)領(lǐng)域研究方法的觀點(diǎn)也發(fā)生了徹底性的轉(zhuǎn)變，不再是單一的規(guī)范會計(jì)的研究，而是向西方學(xué)習(xí)，將實(shí)證會計(jì)研究與規(guī)范會計(jì)研究相結(jié)合的方式來進(jìn)行研究，經(jīng)過十幾年的發(fā)展我國會計(jì)界學(xué)者對于實(shí)證會計(jì)研究的認(rèn)識水平也在不斷增長之中。
通過對我國會計(jì)理論研究史的分析可以看出，我國大部分的會計(jì)理論研究成果都基于對規(guī)范會計(jì)的研究，而對實(shí)證會計(jì)的研究則寥寥無幾。雖然在上個(gè)世紀(jì)80年代實(shí)證會計(jì)研究方法已被引入我國，但是在當(dāng)時(shí)并不被廣大學(xué)者們所接受，由此我國的會計(jì)界也就產(chǎn)生了因研究方法不同的兩個(gè)研究學(xué)派：規(guī)范派與實(shí)證派。隨著學(xué)者對實(shí)證會計(jì)研究的深入及實(shí)證會計(jì)方法的實(shí)質(zhì)性應(yīng)用，會計(jì)界逐漸認(rèn)識到了規(guī)范會計(jì)與實(shí)證會計(jì)之間應(yīng)當(dāng)是相輔相成的關(guān)系。由于實(shí)證會計(jì)研究在假設(shè)的提出以及回歸結(jié)果的分析上都與規(guī)范會計(jì)的研究結(jié)果有很大的關(guān)聯(lián)，因此，規(guī)范會計(jì)理論為實(shí)證會計(jì)的研究奠定了充分的理論基礎(chǔ)，與此同時(shí)，實(shí)證會計(jì)理論的研究其主要特點(diǎn)是將會計(jì)研究的過程與自然科學(xué)研究的過程相結(jié)合，通過實(shí)證數(shù)據(jù)對假設(shè)進(jìn)行檢驗(yàn)，從而將定性分析與定量分析相結(jié)合，因而規(guī)范會計(jì)理論研究的不足之處又可以用實(shí)證會計(jì)研究的方法來進(jìn)行彌補(bǔ)。
二、我國實(shí)證會計(jì)研究的主要成果
在以實(shí)證分析和假設(shè)檢驗(yàn)研究方法的實(shí)證會計(jì)研究文章中通常需要用到指標(biāo)變量，因此在對本文探討的這幾個(gè)主要方面的研究內(nèi)容進(jìn)行總結(jié)之后又把這幾個(gè)方面研究過程中所使用指標(biāo)變量的情況進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)和分析，這樣做的目的主要是為了發(fā)現(xiàn)我國會計(jì)實(shí)證研究在指標(biāo)變量設(shè)置上的規(guī)律。
1.對實(shí)證會計(jì)研究中會計(jì)信息方面的主要研究內(nèi)容及其指標(biāo)的設(shè)置。在通過對文獻(xiàn)研究成果的總結(jié)梳理過程中可以發(fā)現(xiàn)，在對有關(guān)會計(jì)信息研究的文章的分析中，會計(jì)信息研究主要有股價(jià)與會計(jì)信息的關(guān)系、社會責(zé)任會計(jì)信息、環(huán)境會計(jì)信息這幾個(gè)方面。存貨周轉(zhuǎn)率、應(yīng)收款周轉(zhuǎn)率、每股收益、股東收益比率、流動(dòng)比率、每股凈資產(chǎn)與銷售利潤率等指標(biāo)是這些文章中使用較多的變量，在實(shí)證會計(jì)研究會計(jì)信息方面的文章中基本上都使用過。除上面說到那些指標(biāo)外，還有很多學(xué)者還根據(jù)自己研究內(nèi)容和側(cè)重點(diǎn)的不同，使用了諸如：總資產(chǎn)利潤率、凈資產(chǎn)利潤率、主營業(yè)務(wù)利潤率、每股凈資產(chǎn)等自己研究所需的指標(biāo)。
2.對實(shí)證會計(jì)研究中會計(jì)政策與選擇方面的主要研究內(nèi)容及其指標(biāo)的設(shè)置。在會計(jì)與選擇這部分的研究中主要是傾向于兩個(gè)方向，一個(gè)是會計(jì)政策選擇及其變化，另一個(gè)就是股利政策變化。每股經(jīng)營現(xiàn)金流量、總資產(chǎn)的自然對數(shù)、凈資產(chǎn)收益率、資產(chǎn)負(fù)債率等這些指標(biāo)都是在實(shí)證會計(jì)研究中會計(jì)政策選擇方面的文章所涉及的。而資產(chǎn)規(guī)模、每股收益、每股現(xiàn)金股利、每股經(jīng)營現(xiàn)金流量凈額、非流通股比率、凈資產(chǎn)收益率、流通股比率股權(quán)集中度、國有股比例以及總股本、資產(chǎn)負(fù)債率這些指標(biāo)則是股利政策選擇方面的研究文獻(xiàn)中所包含的指標(biāo)。
3.對實(shí)證會計(jì)研究中盈余管理方面的主要研究內(nèi)容及其指標(biāo)的設(shè)置。在這部分檢索的文獻(xiàn)中發(fā)現(xiàn)其設(shè)置的指標(biāo)主要有：資產(chǎn)規(guī)模、主營業(yè)務(wù)收入、應(yīng)收賬款增加額、營業(yè)利潤/總資產(chǎn)、經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額/總資產(chǎn)、凈資產(chǎn)收益率、應(yīng)計(jì)總利潤資產(chǎn)負(fù)債率等。
三、在實(shí)證會計(jì)研究方法上我國與西方國家的差異
(一)研究內(nèi)容上的差異
在實(shí)證會計(jì)的研究內(nèi)容上卡伊看出我國與西方國家之間有著非常明顯的不同。通過比較可以看出西方實(shí)證會計(jì)研究的內(nèi)容要比我國的廣泛許多。我國在實(shí)證會計(jì)的研究內(nèi)容往往多局限于對財(cái)務(wù)會計(jì)及審計(jì)方面的研究。產(chǎn)生這種差異主要有兩種原由，一是實(shí)證會計(jì)研究要以有效市場假說、資本資產(chǎn)定價(jià)模型、權(quán)變理論和信息不對稱理論等一些經(jīng)濟(jì)學(xué)理論為研究的基礎(chǔ)，而這些經(jīng)濟(jì)學(xué)理論在我國以往的教育中由于重視程度不足，在研究的深度和廣度上都遠(yuǎn)遠(yuǎn)比不上西方國家。二是資本市場在我國的發(fā)展還不成熟，這是我國會計(jì)研究環(huán)境與西方不同的關(guān)鍵性因素。由于目前我國的資本市場是最后形成的，在很多方面還很不成熟，缺乏規(guī)范性因素，因此會在一定程度上影響會計(jì)研究的范圍和結(jié)果。
(二)研究方法上的差異
在實(shí)證研究方法上有廣義和狹義之分。狹義的實(shí)證研究方法指的是檔案研究法，而檔案研究包括了觀察分析、實(shí)證分析和假設(shè)檢驗(yàn)三種類別。通過上文對我國實(shí)證會計(jì)研究的文獻(xiàn)的一系列的分析可知，我國會計(jì)學(xué)者在實(shí)證會計(jì)這部分的研究上，通常是使用檔案研究方法，在其他研究方法的使用上很少，國外在實(shí)證會計(jì)的研究方法上則運(yùn)用比較全面，在研究過程中也注重對于各種研究方法的綜合運(yùn)用，也就是廣義概念上的實(shí)證會計(jì)研究方法。而所謂的廣義概念上的實(shí)證會計(jì)研究則包括了檔案研究、案例和實(shí)地研究、調(diào)查研究、實(shí)驗(yàn)室研究五個(gè)方面。產(chǎn)生這樣差異的原因主要是由于國外學(xué)術(shù)氛圍和研究條件等環(huán)境都優(yōu)于我國。而國外學(xué)者在進(jìn)行實(shí)證會計(jì)的研究上廣泛的使用各種研究方法來進(jìn)行分析研究的做法值得我們學(xué)習(xí)和借鑒。
我國的實(shí)證會計(jì)發(fā)展經(jīng)過了十幾年的時(shí)間，已經(jīng)有了不小的變化，這是每個(gè)會計(jì)人都能感受到的變化，但是也不可否認(rèn)的是我國的實(shí)證會計(jì)研究還存在很大的改善空間。就目前來說我國的實(shí)證會計(jì)研究還沒有形成系統(tǒng)的理論，也還沒有一本關(guān)于實(shí)證會計(jì)理論的著作產(chǎn)生，這些實(shí)際情況都顯示著我國的會計(jì)界需要努力的方向。
參考文獻(xiàn):
關(guān)鍵詞：會計(jì)理論；規(guī)范研究方法；實(shí)證研究方法
巴普洛夫曾經(jīng)說過這樣一句話：“科學(xué)是隨著研究方法所得到的成就而前進(jìn)的?！盵1]由此可見，任何一門學(xué)科的發(fā)展與其研究方法是緊密相連的。在目前的會計(jì)學(xué)科中，自從實(shí)證研究方法得以承認(rèn)并應(yīng)用于會計(jì)學(xué)科中之后，它與規(guī)范研究方法之間的爭議就從未停止過。事實(shí)上，這兩種會計(jì)理論研究方法都是進(jìn)行會計(jì)分析的方法，是當(dāng)前會計(jì)理論研究方法既相互聯(lián)系又對立統(tǒng)一的一對矛盾分析方法。[2]基于此，本文從概念的界定出發(fā)，比較兩種研究方法的各自優(yōu)缺點(diǎn)，同時(shí)指出它們之間的區(qū)別與聯(lián)系，從而為今后如何進(jìn)行會計(jì)理論研究方法的選擇提出些許建議。
一、 相關(guān)概念的界定
（一） 會計(jì)理論
籠統(tǒng)的說，會計(jì)理論可以概括為：從會計(jì)工作實(shí)踐中總結(jié)出的關(guān)于會計(jì)一般規(guī)律。[3]知名學(xué)者陳美華這樣以為，會計(jì)理論也稱會計(jì)理論系統(tǒng)，是對會計(jì)信息系統(tǒng)的目標(biāo)、邊界及運(yùn)行機(jī)制的概括總結(jié)，是系統(tǒng)化了的理性認(rèn)識。[4]我國會計(jì)學(xué)奠基人閻達(dá)五教授在《會計(jì)理論與方法研究》一書中指出：會計(jì)理論是能夠揭示會計(jì)活動(dòng)的本質(zhì)及其規(guī)律性，能夠預(yù)測并且指導(dǎo)會計(jì)發(fā)展的知識體系。[5]
由上述相關(guān)介紹可知，理論界并未對會計(jì)理論的定義進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化，與此同時(shí)，各個(gè)學(xué)者對會計(jì)理論的定義并不統(tǒng)一，但是我們可以從以上定義中總結(jié)出關(guān)于會計(jì)理論的下列特點(diǎn)：第一，會計(jì)理論來源于實(shí)踐，即會計(jì)理論對會計(jì)實(shí)務(wù)進(jìn)行概括、歸納綜合得出來的；第二，會計(jì)理論是用于指導(dǎo)會計(jì)實(shí)務(wù)的一般規(guī)律，即這種會計(jì)的規(guī)律性普遍存在于會計(jì)實(shí)務(wù)當(dāng)中，并且應(yīng)用于會計(jì)實(shí)務(wù)；第三，會計(jì)理論是一個(gè)系統(tǒng)，這個(gè)系統(tǒng)的要素包括會計(jì)目標(biāo)、會計(jì)基本假設(shè)、會計(jì)基本原則等等。
（二） 會計(jì)規(guī)范研究方法
會計(jì)規(guī)范研究方法主要借助于演繹法來推導(dǎo)出會計(jì)概念、會計(jì)程序和會計(jì)方法等，進(jìn)而對會計(jì)實(shí)務(wù)進(jìn)行指導(dǎo)。會計(jì)研究人員更注重政策改進(jìn)和應(yīng)該做什么，而不是分析和解釋現(xiàn)行的或可接受的實(shí)務(wù)。[6]
這種研究方法基本的思路就是從個(gè)別到一般，它是通過對事物的觀察，結(jié)合一定的主觀思想，通過價(jià)值判斷，概括得出一般性的原理，然后經(jīng)過分類、匯總，最終揭示其規(guī)律性。會計(jì)規(guī)范性研究并不注重“是什么”的問題，而僅僅是關(guān)注“應(yīng)該是什么”的問題，它的宗旨就是會計(jì)理論遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于會計(jì)的實(shí)務(wù)，并且強(qiáng)調(diào)其應(yīng)被用來指導(dǎo)會計(jì)實(shí)務(wù)，而非解釋會計(jì)實(shí)踐中的問題，并且還不會受到會計(jì)實(shí)務(wù)的約束。
（三）會計(jì)實(shí)證研究方法
實(shí)證研究方法是借用自然科學(xué)的研究方法，經(jīng)過一定的觀察、實(shí)驗(yàn)、分析，對已經(jīng)事先確定的假設(shè)進(jìn)行假設(shè)檢驗(yàn)，從而求得近似正確性結(jié)論的一種方法。會計(jì)實(shí)證研究方法的基本步驟包括：提出命題、設(shè)定假設(shè)檢驗(yàn)、建立模型、采集數(shù)據(jù)、分析檢驗(yàn)、解釋結(jié)論等。
由上述的介紹可以總結(jié)出，會計(jì)實(shí)證研究方法主要有以下兩個(gè)特點(diǎn)：第一，注重實(shí)際。它通過分析、解釋現(xiàn)實(shí)的會計(jì)實(shí)務(wù)數(shù)據(jù)等，來尋找其發(fā)生的原因或是對已設(shè)定的假設(shè)進(jìn)行檢驗(yàn)，而不是憑空想象而已；第二，不采用價(jià)值判斷的方法，而是采用客觀中立的方法來對其所依賴的會計(jì)理論進(jìn)行有效性的檢驗(yàn)，從而在一定程度上排除主觀的干擾，進(jìn)而得出客觀中立的結(jié)論。
二、 對會計(jì)規(guī)范研究方法與會計(jì)實(shí)證研究方法的分析
在會計(jì)學(xué)科的有關(guān)理論研究中，會計(jì)規(guī)范研究方法與會計(jì)實(shí)證研究方法既相互聯(lián)系又對立統(tǒng)一，兩者共同存在于會計(jì)分析方法體系當(dāng)中，而不是完全獨(dú)立、彼此分割的。下面就二者的聯(lián)系與區(qū)別進(jìn)行簡要探討分析：
（一） 會計(jì)規(guī)范研究方法與會計(jì)實(shí)證研究方法的比較
1、會計(jì)規(guī)范研究方法的優(yōu)缺點(diǎn)
（1） 會計(jì)規(guī)范研究方法的優(yōu)點(diǎn)
對會計(jì)規(guī)范研究方法的研究比較早，理論相對來說比較成熟，理論建樹也是相當(dāng)?shù)呢S富。并且，在會計(jì)理論研究中顯現(xiàn)了其長來已久的優(yōu)點(diǎn)，主要有：
首先，會計(jì)規(guī)范研究方法的適用范圍相對來說是普遍的。會計(jì)規(guī)范研究方法可以應(yīng)用于會計(jì)基本概念的研究，也可以用于會計(jì)基本原則的研究，還可以進(jìn)行應(yīng)用理論的研究。
其次，會計(jì)規(guī)范研究方法能夠保障有關(guān)概念之間的內(nèi)在聯(lián)系，這一理論的建設(shè)具有邏輯上的一致性，其推理的結(jié)論是獨(dú)特的，從而可以保持會計(jì)程序和會計(jì)方法的科學(xué)性，避免理論上的漏洞。
最后，會計(jì)規(guī)范研究方法可以指導(dǎo)會計(jì)實(shí)務(wù)操作。由規(guī)范性研究方法得出的理論具有普遍適用性，從而為我國國家制定統(tǒng)一的法律規(guī)范提供了理論上的指導(dǎo)，實(shí)現(xiàn)了對具體實(shí)務(wù)操作的統(tǒng)一，進(jìn)而提高了對我國會計(jì)界的管理效率。
（2） 會計(jì)規(guī)范研究方法的缺點(diǎn)
會計(jì)規(guī)范研究方法在有其自身優(yōu)點(diǎn)的同時(shí)也帶有一定的缺陷，主要有：
第一，在利用規(guī)范會計(jì)研究方法研究會計(jì)理論時(shí)，在制定規(guī)則方面，并沒有明確規(guī)定一個(gè)目標(biāo)，從而降低了會計(jì)規(guī)范研究方法的準(zhǔn)確性。
第二，會計(jì)規(guī)范研究方法所采用的某些會計(jì)和審計(jì)實(shí)踐規(guī)范，不是建立在可識別的經(jīng)驗(yàn)觀察或方法的基礎(chǔ)上的。即會計(jì)規(guī)范研究方法只是代表一些人的個(gè)人想法，缺乏可識別經(jīng)驗(yàn)以及有關(guān)的數(shù)據(jù)的支持。
第三，研究方法缺乏準(zhǔn)確性。會計(jì)規(guī)范研究方法側(cè)重的是定性的分析，無論是利用歸納法還是演繹法進(jìn)行理論研究時(shí)，都是對事物的定性分析而忽略了對其進(jìn)行定量分析。
第四，不關(guān)注會計(jì)主體的本身行為做法因素，忽略了會計(jì)信息是可以引發(fā)一系列的經(jīng)濟(jì)結(jié)果的，只是將不同會計(jì)環(huán)境中不同利益?zhèn)€體機(jī)械堆砌為一個(gè)整體，從而得出堆砌在一起適用于各種個(gè)體的論斷。
2、 會計(jì)實(shí)證研究方法的優(yōu)缺點(diǎn)
（1） 會計(jì)實(shí)證研究方法的優(yōu)點(diǎn)
首先，會計(jì)實(shí)證研究方法重點(diǎn)關(guān)注“是什么”而不僅僅關(guān)注“應(yīng)該是什么”的問題。也就是說，它所看重的是事實(shí)實(shí)際，而不僅僅是主觀上的抽象，是采用客觀中立的方法對問題進(jìn)行研究而不是價(jià)值判斷的方法。
其次，會計(jì)實(shí)證研究方法使用大量的客觀數(shù)據(jù)作為研究的基礎(chǔ)，增強(qiáng)了客觀的說服力。這種方法采用與時(shí)俱進(jìn)的定量分析技術(shù)，獲得精準(zhǔn)度更高的實(shí)證分析結(jié)論。
最后，實(shí)證會計(jì)研究方法與會計(jì)實(shí)務(wù)相結(jié)合，對實(shí)踐工作來說具有重大的意義。就是說，實(shí)證會計(jì)研究方法是通過系統(tǒng)的收集數(shù)據(jù)來獲得現(xiàn)象和做法的證據(jù)。
（2） 會計(jì)實(shí)證研究方法的不足
實(shí)證會計(jì)研究方法雖然具有規(guī)范會計(jì)研究方法所沒有的優(yōu)越性，但它自己本身的特質(zhì)決定了它本身也有一定缺點(diǎn)，最主要表現(xiàn)在下面：
第一，會計(jì)研究人員的教育背景、社會人際關(guān)系以及生活觀和價(jià)值觀難免會夾雜在實(shí)證研究的過程當(dāng)中，這多多少少會對實(shí)證研究的客觀性、可靠性造成一定的影響，使得其所使用的理論模型和所研究的課題的選擇帶有主觀性。
第二，實(shí)證會計(jì)研究方法有時(shí)候會過多的強(qiáng)調(diào)數(shù)據(jù)的模型化。這種模型化的盲目性，是“為實(shí)證而實(shí)證”，經(jīng)常會選擇性的忽略掉一些次要的因果關(guān)系，從而簡化模型，導(dǎo)致一定的系統(tǒng)偏差，使得研究結(jié)論的可靠性降低。
第三，實(shí)證會計(jì)研究方法在研究上具有一定的時(shí)滯性。也就是說，實(shí)證研究得出的結(jié)論往往建立在以往的大量的數(shù)據(jù)當(dāng)中。這使得得到的數(shù)據(jù)是過去的數(shù)據(jù)，得到結(jié)論是與過去相關(guān)的結(jié)論，這種結(jié)論未必能夠?qū)ξ磥淼念A(yù)測產(chǎn)生很好的解釋作用。
第四，實(shí)證會計(jì)研究方法總是試圖用有限的數(shù)據(jù)得出一個(gè)具有普遍意義的結(jié)論，從而實(shí)現(xiàn)對現(xiàn)實(shí)的解釋作用。這種思想指導(dǎo)下得出的結(jié)論難免會帶有一定的概率性或者偶然性，從而降低了實(shí)證會計(jì)研究方法的精確程度。
（二） 會計(jì)規(guī)范研究方法與會計(jì)實(shí)證研究方法的聯(lián)系
新的會計(jì)理論知識的獲取，是會計(jì)規(guī)范研究和會計(jì)實(shí)證研究完美融合的產(chǎn)物。它們之間的聯(lián)系主要表現(xiàn)在如下幾個(gè)地方：
1、 會計(jì)規(guī)范研究方法與會計(jì)實(shí)證研究方法是互補(bǔ)的關(guān)系
會計(jì)理論研究中的這兩種方法雖然存在著重大不同，但是二者并非完全相互排斥的有你無我的關(guān)系，而是相互關(guān)聯(lián)，彼此補(bǔ)充的關(guān)系。實(shí)證研究方法雖然建立在大量的客觀的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)之上，但是其進(jìn)行假設(shè)檢驗(yàn)、模型選擇、數(shù)據(jù)選擇、結(jié)論分析與預(yù)測等都離不開規(guī)范性研究方法的價(jià)值判斷。同樣地，如果只有規(guī)范研究而沒有實(shí)證研究相輔助，則缺乏客觀的事實(shí)支持。
2、 會計(jì)規(guī)范研究方法與會計(jì)實(shí)證研究方法是辯證統(tǒng)一的關(guān)系
無論缺少哪種研究方法，會計(jì)理論的研究方法論都是不完善的，要用辯證統(tǒng)一的觀點(diǎn)認(rèn)識這兩種不同的會計(jì)理論研究方法，只有將兩者統(tǒng)一起來而不是對立起來，才能使得會計(jì)學(xué)科的相關(guān)研究更上一層樓?？梢哉f是它們從不同的層次和不一樣的角度對客觀存在的事物的運(yùn)行規(guī)律進(jìn)行反應(yīng)。
三、 目前會計(jì)研究方法中的主要運(yùn)用
在現(xiàn)實(shí)中，有多種多樣的問題出現(xiàn)。正如哲學(xué)上的方法論所說，具體問題具體分析。因此，對于不同的會計(jì)理論問題需要根據(jù)研究的目的考慮選擇不同的研究方法：
（一）會計(jì)規(guī)范體系的建立需要側(cè)重采用規(guī)范會計(jì)研究方法
會計(jì)規(guī)范體系包括法制方面、道德方面和會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范方面等多種具體的規(guī)范形式。會計(jì)準(zhǔn)則體系的制訂過程，需要以抽象地基本原理作為基礎(chǔ)，進(jìn)行有關(guān)的概括、匯總及歸納研究。通過會計(jì)規(guī)范研究方法人們對企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)、內(nèi)容、制定程序和層次結(jié)構(gòu)及基本功能有了較為深刻的認(rèn)識。
（二）內(nèi)部控制制度的建立需要會計(jì)規(guī)范性研究方法
就目前而言，我國內(nèi)部控制的規(guī)章制度尚不完善，仍有許多急需解決的問題。對這些制度的制訂，理論界主張以相關(guān)的法律規(guī)范為準(zhǔn)繩，以事實(shí)為依據(jù)，利用會計(jì)規(guī)范研究方法進(jìn)行研究，從而保證內(nèi)部控制制度的邏輯一致性。
（三）資本市場的研究需要側(cè)重采用實(shí)證會計(jì)研究方法
大量數(shù)據(jù)的涌現(xiàn)，使得資本市場上出現(xiàn)了難以依靠規(guī)范法單獨(dú)解決的問題。而會計(jì)實(shí)證研究方法的出現(xiàn)無疑為這種難題提供了一條新的出路。資本市場的發(fā)展為會計(jì)實(shí)證研究方法提供了大量的數(shù)據(jù)，尤其是對股價(jià)和會計(jì)盈余的資本市場上相關(guān)信息關(guān)系的研究，會計(jì)實(shí)證研究方法已經(jīng)成了眾多學(xué)者探求解釋資本市場如何以及為什么對會計(jì)報(bào)告作出反應(yīng)的無可厚非的選擇。
綜上所述，在現(xiàn)今會計(jì)理論發(fā)展過程當(dāng)中，會計(jì)規(guī)范研究方法與會計(jì)實(shí)證研究方法是互相依存、彼此滲透的關(guān)系。會計(jì)規(guī)范研究方法是基礎(chǔ)，而會計(jì)實(shí)證研究方法是結(jié)合一定的規(guī)范性研究進(jìn)行的，需要有會計(jì)規(guī)范性研究方法的支持?？傊?guī)范性的研究對于會計(jì)實(shí)證方法研究具有極其重要的作用。只有通過細(xì)致的理論分析，才能對問題有所識別和認(rèn)識，進(jìn)而明白其中的作用機(jī)理，從而明白變量之間的關(guān)系，為進(jìn)行實(shí)證分析的研究提供可靠的依據(jù)。如果缺乏相關(guān)的理論的分析，盲目的進(jìn)行建模分析，只會得到一些無意義的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù) 而沒有實(shí)質(zhì)性的實(shí)際意義，甚至?xí)碚撗芯慨a(chǎn)生誤導(dǎo)。所以，在今后的研究當(dāng)中，一定要結(jié)合兩者的優(yōu)點(diǎn)，共同應(yīng)用于實(shí)際的問題的解決過程當(dāng)中。
參考文獻(xiàn)：
[1] 袁 迎. 論會計(jì)研究方法――實(shí)證會計(jì)研究和規(guī)范會計(jì)研究[J]. 財(cái)務(wù)會計(jì)，2012-01（下）：21―22.
[2] 許騰暉. 對會計(jì)實(shí)證分析與規(guī)范分析爭議的科學(xué)哲學(xué)思考[D]. 大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)，2013：I.
[3] 章道云. 論會計(jì)理論研究[J]. 西部經(jīng)濟(jì)管理論壇，2011-03，22（1）：55.
[4] 陳美華. 會計(jì)理論系統(tǒng)研究[M]. 成都：西南財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社， 2012：8.
關(guān)鍵詞:會計(jì)準(zhǔn)則;盈余管理;實(shí)證研究
中圖分類號:F23文獻(xiàn)標(biāo)志碼:A文章編號:1673-291X(2010)24-0087-02
盈余管理是國外20世紀(jì)80年代后期興起的實(shí)證會計(jì)研究的一個(gè)重要領(lǐng)域。對盈余管理的研究有助于會計(jì)準(zhǔn)則制定者和監(jiān)管者評估盈余管理的普遍性影響和財(cái)務(wù)報(bào)告總體上的真實(shí)性,改善公司的治理結(jié)構(gòu)。為了約束上市公司的盈余管理,規(guī)范上市公司市場,財(cái)政部從20世紀(jì)90 年代初開始,先后五次修訂了會計(jì)準(zhǔn)則;2006年修改的會計(jì)準(zhǔn)則于2007年1月1日在上市公司中率先執(zhí)行。這是中國會計(jì)準(zhǔn)則歷程上的一個(gè)里程碑,準(zhǔn)則從存貨計(jì)價(jià)方法選擇、資產(chǎn)減值、合并報(bào)表等方面遏制了上市公司盈余管理的空間,同時(shí)又在債務(wù)重組、非貨幣易等方面引入了公允價(jià)值,這給上市公司的盈余管理擴(kuò)大了空間。這個(gè)準(zhǔn)則制定時(shí),制定者們就設(shè)法在會計(jì)選擇和盈余管理兩者間找到平衡點(diǎn),希望在擴(kuò)大會計(jì)選擇范圍的同時(shí)控制盈余管理行為的發(fā)生。目前這個(gè)會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施已經(jīng)有三年多的時(shí)間,文章試圖從實(shí)證研究的角度對該會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后對上市盈余管理的影響作一個(gè)較全面的概述,以期能對盈余管理的進(jìn)一步研究起個(gè)拋磚引玉的作用。
一、盈余管理的定義
國內(nèi)外許多學(xué)者曾從多個(gè)角度對盈余管理進(jìn)行界定。其中最有代表性的是Schipper、Healy 和Walhen、Scott。Schipper認(rèn)為盈余管理是企業(yè)管理人員為了獲得某種私人利益通過有目的地控制對外財(cái)務(wù)報(bào)告的過程所進(jìn)行的披露管理;Healy 和Walhen則指出,盈余管理發(fā)生在管理當(dāng)局運(yùn)用職業(yè)判斷編制財(cái)務(wù)報(bào)告和規(guī)劃交易以變更財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí),旨在誤導(dǎo)那些以公司的經(jīng)濟(jì)業(yè)績?yōu)榛A(chǔ)的利益關(guān)系人的決策或者影響那些以會計(jì)報(bào)告數(shù)字為基礎(chǔ)的契約的后果。而Scott認(rèn)為,對于盈余管理可以從相輔相成的兩方面進(jìn)行認(rèn)識。首先,可以把它看做是經(jīng)營者為了在報(bào)酬合同、借款合同以及政治成本中達(dá)到自身效用最大化,而采取的一種機(jī)會主義行為。其次,還可以從有效契約觀的角度來分析盈余管理,即公司在面臨突發(fā)性事件時(shí),盈余管理可以為經(jīng)營者提供一定的空間,以保護(hù)自身及企業(yè)的利益,維護(hù)契約各方的利益。國內(nèi)研究中,大部分學(xué)者認(rèn)為,盈余管理是企業(yè)管理人員在會計(jì)準(zhǔn)則允許的范圍之內(nèi),為了實(shí)現(xiàn)自身效用的最大化或企業(yè)價(jià)值的最大化而作出的會計(jì)選擇。
二、盈余管理研究方法
國外學(xué)者在進(jìn)行盈余管理實(shí)證研究時(shí),主要的計(jì)量方法大體上分為三類,分別是應(yīng)計(jì)項(xiàng)目分離法、特定項(xiàng)目法和分布檢測法,這些方法各有優(yōu)缺點(diǎn)和側(cè)重點(diǎn)。
在國外,最常用的方法是應(yīng)計(jì)利潤分離法。在應(yīng)計(jì)利潤法中,將應(yīng)計(jì)利潤分為操縱性應(yīng)計(jì)利潤和非操縱性應(yīng)計(jì)利潤兩部分,并通過各種回歸模型對非操縱性應(yīng)計(jì)利潤進(jìn)行估計(jì)。一般認(rèn)為,管理者主要是利用操縱性應(yīng)計(jì)利潤進(jìn)行盈余管理,因此可用操縱性應(yīng)計(jì)利潤來衡量盈余管理的大小和程度。但由于操縱性應(yīng)計(jì)利潤具有不可觀測性,所以只能通過模型計(jì)算出非操縱性應(yīng)計(jì)利潤,從而間接求出操控性應(yīng)計(jì)利潤的大小。目前常用的計(jì)算非操縱性應(yīng)計(jì)利潤的模型主要有:(1)Healy模型(1985);(2)DeAnglo模型(1986);(3)Jones模型(1991);(4)修正的Jones模型(1995);(5)截面Jones模型(1994);(6)截面修正的Jones模型。在上述模型中,有些屬于時(shí)間序列模型(如前4個(gè)模型),另一些則是截面模型。使用時(shí)間序列模型需要較長時(shí)間的數(shù)據(jù),同時(shí)假定樣本公司在估計(jì)期內(nèi)沒有系統(tǒng)性的盈余管理;截面模型則假定樣本公司與同行業(yè)的配對公司無顯著差異,這些假設(shè)并非對所有樣本都成立。
由于應(yīng)計(jì)利潤分離法存在著明顯缺陷,許多學(xué)者研究了公司是否通過特定的應(yīng)計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行盈余管理。這種方法通常用于研究某個(gè)或某些特定的行業(yè),如,銀行業(yè)中的貸款損失準(zhǔn)備、保險(xiǎn)公司的索賠準(zhǔn)備等。通過對具體項(xiàng)目的檢驗(yàn),研究者可以為準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)改進(jìn)具體項(xiàng)目準(zhǔn)則提供依據(jù)。
另一種方法則是分布檢驗(yàn)法。這種方法是通過研究盈余是否連續(xù)分布來判斷公司盈余管理與否。這種方法可以避免總體應(yīng)計(jì)模型和特定應(yīng)計(jì)模型在統(tǒng)計(jì)上的一些缺陷,近年來,得到了許多研究盈余管理的會計(jì)學(xué)者的青睞。其缺點(diǎn)在于無法獲得公司進(jìn)行盈余管理的手段和程度。
三、2007年會計(jì)準(zhǔn)則下上市公司盈余管理實(shí)證研究結(jié)果回顧
可以將中國目前針對2007年會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后對上市公司盈余管理影響的實(shí)證研究分為兩大塊:第一塊是分析會計(jì)準(zhǔn)則總體對盈余管理的影響;第二塊是分析具體會計(jì)準(zhǔn)則對盈余管理的影響。而中國目前更多的研究是集中在第一塊內(nèi)容上,而且使用較多的研究方法是應(yīng)計(jì)利潤法。
1.會計(jì)準(zhǔn)則總體對盈余管理的影響
會計(jì)準(zhǔn)則總體對上市公司盈余管理影響的實(shí)證研究中,有學(xué)者得到2007年會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施對上市公司盈余管理行為有了抑制作用的結(jié)論。最早對上市公司盈余管理進(jìn)行實(shí)證研究的是劉英男、王麗萍。他們以深市 475 家上市公司為樣本,將其 2005年、2006年 和 2007年三年的半年報(bào)為研究對象,采用截面修正的Jones模型和T檢驗(yàn)的方法驗(yàn)證新會計(jì)準(zhǔn)則是否對盈余管理起到了有效抑制作用。如果2007 年盈余管理水平低于2006 年,則說明新準(zhǔn)則縮小了盈余管理空間;反之,則說明新準(zhǔn)則沒有起到有效抑制作用。結(jié)果發(fā)現(xiàn),2006年可操縱性應(yīng)計(jì)利潤平均值為- 233 078 102.89,遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于 2007 年均值- 426 543 552.43。也就是說新會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施使上市公司盈余管理行為得到了有效抑制。新會計(jì)準(zhǔn)則能夠縮小上市公司盈余管理空間,說明此次頒布實(shí)施的新會計(jì)準(zhǔn)則有利于增強(qiáng)會計(jì)信息的可靠性,是高質(zhì)量的會計(jì)準(zhǔn)則。但是該研究無論是在樣本選擇上存在一定問題,樣本方面僅僅選擇深圳上市的公司,而且所用的數(shù)據(jù)全是半年報(bào),半年報(bào)未經(jīng)會計(jì)師事務(wù)所審計(jì),有關(guān)數(shù)據(jù)的真實(shí)性讓人質(zhì)疑。
針對上述的不足,王勇2009年也使用截面修正 Jones模型對滬深兩地1 154家上市公司進(jìn)行檢驗(yàn),結(jié)果發(fā)現(xiàn)雖然2007年可操縱應(yīng)計(jì)利潤均值高于2006年均值,但兩年可操縱應(yīng)計(jì)利潤中位數(shù)均約為 0.009,而且在對可操縱應(yīng)計(jì)利潤均值是否為0的T檢驗(yàn)中,2007年可操縱應(yīng)計(jì)利潤顯著為0,而2006年不顯著,從而得到新會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后,盈余管理空間降低的結(jié)論。實(shí)施后總應(yīng)計(jì)利潤顯著低于實(shí)施前,新準(zhǔn)則的實(shí)施顯著降低了上市公司可操縱應(yīng)計(jì)利潤水平。新準(zhǔn)則的實(shí)施對盈余管理行為起到了一定抑制作用,縮小了盈余管理空間。
也有學(xué)者以特殊的上市公司為樣本進(jìn)行實(shí)證研究。如王建剛,劉慶艷(2009)采用截面修正的 Jones模型對2006年度財(cái)務(wù)報(bào)告被出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的上市公司為樣本進(jìn)行檢驗(yàn),發(fā)現(xiàn)2007年度全部樣本公司的操縱性應(yīng)計(jì)利潤的均值為- 0.05,2006年度全部樣本公司的操縱性應(yīng)計(jì)利潤的均值為- 0.15。結(jié)果表明,中國的新會計(jì)準(zhǔn)則從整體上看,較之舊會計(jì)準(zhǔn)則對上市公司的盈余管理行為并沒有起到明顯的抑制作用,但是作者也沒有找到明顯證據(jù)表明新會計(jì)準(zhǔn)則擴(kuò)大了上市公司盈余管理的空間。由于該研究是以2006年度出具無保留審計(jì)意見的上市公司為樣本,因此在樣本的選擇上有一定的局限性。
通過以上的實(shí)證研究可以看出,新會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施確實(shí)對于上市公司的盈余管理有了一定的抑制作用,并縮小了盈余管理的空間。因此,在再次修改會計(jì)政策時(shí)應(yīng)保持或進(jìn)一步深化。但是上述研究都是通過計(jì)算可操縱應(yīng)計(jì)利潤水平,從而分析新會計(jì)準(zhǔn)則對盈余管理的影響,并沒有針對新會計(jì)準(zhǔn)則中的具體變化進(jìn)行分析。
2.具體會計(jì)準(zhǔn)則對盈余管理的影響
閆露(2009),采用分布檢驗(yàn)法以在2007年發(fā)生了債務(wù)重組損益的312家上市公司為樣本進(jìn)行檢驗(yàn),結(jié)論表明:2007年發(fā)生債務(wù)重組收益的上市公司利用新債務(wù)重組準(zhǔn)則的實(shí)施進(jìn)行了盈余管理;特征變量差異檢驗(yàn)結(jié)果的結(jié)果來看,發(fā)生債務(wù)重組的上市公司,大多是扭虧公司和 ST公司,并在當(dāng)年更換了會計(jì)師事務(wù)所;這在一定程度上說明為了滿足證券監(jiān)管以及避免違反債務(wù)契約,中國上市公司確實(shí)存在利用新重組準(zhǔn)則進(jìn)行盈余管理的動(dòng)機(jī),且總體上為了滿足證券監(jiān)管而管理盈余的可能性較大。也就是說,從實(shí)證的角度也說明新債務(wù)重組準(zhǔn)則加大了上市公司盈余管理的空間。
顏夢宏、傅蘊(yùn)英(2009),沿用Beidleman的觀點(diǎn),先計(jì)算將平滑標(biāo)的和有平滑潛力的變量去掉時(shí)間趨勢后的殘值,再檢驗(yàn)其相關(guān)性。最后得出,盈利公司存在收益平滑和利潤最大化的盈余管理表現(xiàn)形式;盈利公司主要通過管理費(fèi)用和營業(yè)外支出變量來實(shí)現(xiàn)收益平滑,通過投資收入和營業(yè)外收入來實(shí)現(xiàn)利潤最大化;中國盈利公司盈余管理的行業(yè)特征不是很明顯,沒有哪一行業(yè)所有變量的變動(dòng)都是促進(jìn)或阻礙凈利潤的波動(dòng)的。從而說明新《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則禁止長期資產(chǎn)在處置前將資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回,從而減少了通過管理費(fèi)、投資收入用和營業(yè)外收支進(jìn)行收益平滑和利潤最大化的可能性。但這種結(jié)論僅僅是在原有的實(shí)證結(jié)果基礎(chǔ)上推導(dǎo)而出,并沒有利用新準(zhǔn)則實(shí)施后的相關(guān)結(jié)果進(jìn)行說明。
四、結(jié)束語及研究展望
總的來說,從實(shí)證角度說明了,新會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施確實(shí)對于上市公司的盈余管理有了一定的抑制作用,并縮小了盈余管理的空間。由于會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施年限比較短,以上的研究時(shí)限相對也較短。就具體會計(jì)準(zhǔn)則對上市公司的影響,目前并沒有太多的研究。會計(jì)準(zhǔn)則是由一系列具體會計(jì)準(zhǔn)則構(gòu)成,而具體會計(jì)準(zhǔn)則的頒布實(shí)施對上市公司盈余管理的具體影響仍是我們需要深化研究的領(lǐng)域。
參考文獻(xiàn):
[1]財(cái)政部會計(jì)司編寫組.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解[M].北京:人民出版社,2007.
[2]William R.Scott.財(cái)務(wù)會計(jì)理論[M].陳漢文,等,譯.北京:機(jī)械工業(yè)出版社,2000:235-247.
近年來，以迅速的發(fā)展速度，中國上市公司的資產(chǎn)重組項(xiàng)目頻率不斷加大，并發(fā)揮著重要的作用在證券市場上，受到資本市場的不斷關(guān)注。從上世紀(jì)中起，國外學(xué)者對資產(chǎn)重組的研究不斷增加，并已初步形成較為成熟的實(shí)證或定性研究方法，以及較為普遍認(rèn)可的結(jié)論，因?yàn)橹袊C券市場目前處于初步發(fā)展階段，與西方國家相比較，中國上市公司的資產(chǎn)重組項(xiàng)目在股權(quán)結(jié)構(gòu)、運(yùn)作機(jī)制、法律環(huán)境等層面存在一定的差異性，故國外學(xué)者的研究結(jié)論并不完全適用于中國初級階段的實(shí)踐情況?？紤]這些原因，我們有必要根據(jù)中國的國情、經(jīng)濟(jì)環(huán)境和制度背景對中國上市公司的資產(chǎn)重組進(jìn)行研究，得出能解釋這幾年中國上市公司資產(chǎn)重組項(xiàng)目發(fā)展如此迅速的現(xiàn)象。因?yàn)閲鴥?nèi)許多學(xué)者對中國上市公司資產(chǎn)重組績效問題已經(jīng)有了研究，但他們得出的結(jié)論卻不一致，所以本文在總結(jié)資產(chǎn)重組的研究現(xiàn)狀，參考一些理論文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上，利用資產(chǎn)重組對上市公司績效的影響進(jìn)行實(shí)證研究，力爭在這方面得出有價(jià)值的初步研究成果和實(shí)踐的指導(dǎo)啟示，以期能恰當(dāng)?shù)亟忉屵@一現(xiàn)象。這就是本論文的研究意義之所在。
二、文獻(xiàn)綜述
馮根福與吳林江（2011）采用綜合評價(jià)方法檢驗(yàn)1994-1998年上市公司重組績效，采用財(cái)務(wù)指標(biāo)衡量重組前后的業(yè)績變化，其認(rèn)為為： 上市公司的重組整合并未取得成功，但從整體上公司的重組績效有一個(gè)先升后降的變化過程。張俊瑞等（2012）采用統(tǒng)計(jì)方法對在1998年發(fā)生兼并收購的上市公司進(jìn)行分析，得出異同的并購行為產(chǎn)生了異同的并購績效結(jié)果。李善民（2013）將上市公司資產(chǎn)重組分為控制權(quán)轉(zhuǎn)移類、擴(kuò)張類、收縮類以及戰(zhàn)略轉(zhuǎn)移類，采用主成分分析法對2010年發(fā)生資產(chǎn)重組的上市公司進(jìn)行實(shí)證分析，將發(fā)生資產(chǎn)重組的前后4年的績效按照獲得的評估體系進(jìn)行評分，利用Wilcoxon秩和檢驗(yàn)對它們的變化進(jìn)行考察，結(jié)果發(fā)現(xiàn)，除了發(fā)生收縮類重組的公司績效在重組兩年后發(fā)生了顯著改善之外，其他三類資產(chǎn)重組并沒有使得上市公司的績效發(fā)生顯著變化。廖理、朱正芹（2014）采用基于財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的會計(jì)研究方法對2011年發(fā)生重大資產(chǎn)重組的71家上市公司進(jìn)行實(shí)證，分析其重組前后的業(yè)績變化，其結(jié)論為：重大資產(chǎn)重組后企業(yè)盈利能力指標(biāo)獲得了顯著改善，現(xiàn)金流管理、財(cái)務(wù)穩(wěn)健性和經(jīng)營能力指標(biāo)的提高不顯著，公司重組后第二年的業(yè)績改善要高于重組后的兩年平均業(yè)績改善，表明中國上市公司的重組是實(shí)質(zhì)性重組而非報(bào)表性重組。李善民等（2014）選取1997-2011年期間重組的上市公司為研究樣本，采用主成分分析法，對3年內(nèi)樣本選取公司重組前后各5年的績效分別進(jìn)行評估，并對年度間績效變化進(jìn)行Wilcoxon檢驗(yàn)，其研究結(jié)論為：收縮類上市公司績效在重組兩年后能獲得顯著改善；異同年度樣本控制權(quán)轉(zhuǎn)移類上市公司績效的研究結(jié)果不一樣，但總體來看出現(xiàn)了下滑特征；擴(kuò)張類上市公司績效獲得改善。
本文根據(jù)國內(nèi)外對企業(yè)資產(chǎn)重組績效研究得出的理論和研究方法的基礎(chǔ)上，采用會計(jì)研究方法對中國上市公司資產(chǎn)重組行為進(jìn)行研究，檢驗(yàn)資產(chǎn)重組對上市公司的績效有何影響。具體的研究方法為，以中國深滬兩市2012年發(fā)生重大資產(chǎn)重組的上市公司為樣本，對反映公司盈利能力、資產(chǎn)質(zhì)量以及整體績效的財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行主成分分析，并選用統(tǒng)計(jì)分析中的非參數(shù)檢驗(yàn)對樣本選取公司2011年、2012年、2013年和2014年的樣本數(shù)據(jù)處理結(jié)果進(jìn)行各年之間的比較，分析2012年發(fā)生的資產(chǎn)重組對樣本選取公司績效的影響。同時(shí)，為更清楚地說明這一問題，具體將資產(chǎn)重組分成對外并購擴(kuò)張、資產(chǎn)剝離、股權(quán)轉(zhuǎn)讓和資產(chǎn)置換四大類，采用同樣的方法分別進(jìn)行實(shí)證研究，分析它們在發(fā)生資產(chǎn)重組后的績效變化是否有所異同。
三、上市公司資產(chǎn)重組績效的實(shí)證模型構(gòu)建
1.實(shí)證方法的選取
利用事件研究法來檢驗(yàn)中國企業(yè)的績效存在較多的局限，但其適用性仍要受到一些因素的制約和影響，盡管超常收益法在企業(yè)重組業(yè)績檢驗(yàn)中獲得了一定的應(yīng)用。即使中國股票市場顯示一定的有效性，目前中國非流通股股東并不能直接從股價(jià)漲跌中受損或獲利，絕大多數(shù)上市公司存在著相當(dāng)大的一部分非流通股，而上市公司股價(jià)的波動(dòng)就難以測量非流通股股東的收益變動(dòng)，即難以準(zhǔn)確衡量上市公司業(yè)績的變化。鑒于以上原因，本文采用采用事件前后企業(yè)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)指標(biāo)，進(jìn)行實(shí)證比較分析資產(chǎn)重組對樣本選取公司績效的影響。
2.財(cái)務(wù)指標(biāo)的選取
上市公司的外部投資或公司治理結(jié)構(gòu)的重大調(diào)整即進(jìn)行資產(chǎn)重組，它的績效反映公司經(jīng)營的變化狀況，重組前后的業(yè)績變動(dòng)即為資產(chǎn)重組對公司績效產(chǎn)生的影響。上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表可以濃縮反映公司全部的重要基本信息，通常作為評價(jià)公司業(yè)績的重要參考工具。鑒于中國目前股市的特點(diǎn)和重組行為特征異同，本文認(rèn)為從上市公司資產(chǎn)重組前后的償債能力、盈利能力、主營業(yè)務(wù)和資產(chǎn)管理能力明顯狀況四個(gè)方面來測評考察。
3.模型的構(gòu)建
對上市公司的資產(chǎn)重組績效研究來說，應(yīng)用主成分分析構(gòu)建模型就是將上市公司的重組前后若干年的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行主成分分析，獲得一個(gè)綜合的F值數(shù)據(jù)，再對異同年份數(shù)據(jù)F值進(jìn)行同一家上市公司的比較分析，反映資產(chǎn)重組前后上市公司的財(cái)務(wù)業(yè)績變化情況。這個(gè)數(shù)據(jù)不但包含了重組的時(shí)間變化因素，也包含了所有樣本企業(yè)的信息。第一步，收集原始數(shù)據(jù)：依據(jù)指標(biāo)體系中的具體指標(biāo)體系，將待分析連續(xù)4年數(shù)據(jù)的樣本企業(yè)作為原始數(shù)據(jù)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)處理。第二步，因?yàn)橹笜?biāo)體系中各指標(biāo)的量綱異同，將原始數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)化，異同量綱的數(shù)量級會獲得異同的相關(guān)矩陣或協(xié)方差矩陣。為保障評價(jià)結(jié)果的科學(xué)性和客觀性，要進(jìn)行原始數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)化處理。第三步，求出相關(guān)系數(shù)矩陣，且是標(biāo)準(zhǔn)化后的數(shù)據(jù)處理得到。第四步，測算矩陣的特征值，由相關(guān)系數(shù)構(gòu)成。第五步，分別測算各因子的方差貢獻(xiàn)率。第六步，根據(jù)方程的需要，確定因子的個(gè)數(shù)。，（i=1，2，…，k；t=1，2，…，m）第七步，測量綜合分值：，（i=1，2，…，k；t=1，2，…，m）；Ft為某上市公司某年的財(cái)務(wù)運(yùn)行狀況測算的綜合分值，F(xiàn)ij是第i個(gè)上市公司第j個(gè)主成分的得分，aij是第i個(gè)上市公司第j個(gè)主成分的方差貢獻(xiàn)率。
四、上市公司資產(chǎn)重組績效的實(shí)證分析
1.樣本的選取及數(shù)據(jù)來源
為了對資產(chǎn)重組上市公司績效進(jìn)行有效的考察，本文選取2012年發(fā)生資產(chǎn)重組的滬深A(yù)股上市公司作為研究樣本，這樣就可以比較資產(chǎn)重組當(dāng)年和前1年以及后2年的績效變化。選擇樣本公司是根據(jù)《中國證券報(bào)》2012年、2013年和2014年的各年《上市公司重組事項(xiàng)總覽》整理獲得的，同時(shí)也利用巨潮資訊網(wǎng)上的上市公司年報(bào)，對上市公司年報(bào)資料的運(yùn)用主要是確認(rèn)重組是否在當(dāng)年完成。最后選取的滿足以上條件的樣本數(shù)為110個(gè)。本文收集的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)主要來自于wind資訊數(shù)據(jù)庫，部分?jǐn)?shù)據(jù)來源于巨潮資訊網(wǎng)。同時(shí)，通過對一些上市公司年報(bào)數(shù)據(jù)的對照，檢驗(yàn)得出沒有差異，因此可以認(rèn)為樣本數(shù)據(jù)是真實(shí)可靠的。樣本數(shù)據(jù)的處理主要使用了統(tǒng)計(jì)軟件SPSS12.0 for Windows，另外在實(shí)證的過程中也輔助使用了Excel等軟件進(jìn)行數(shù)據(jù)處理。
2.上市公司資產(chǎn)重組整體績效的實(shí)證分析
首先，本文通過對所選取的全部樣本不加以分類地進(jìn)行主成分分析。先對樣本選取公司在資產(chǎn)重組前后各年的十個(gè)指標(biāo)按重組前一年、重組當(dāng)年、重組后一年和重組后兩年分別進(jìn)行因子分析，根據(jù)統(tǒng)計(jì)軟件的數(shù)據(jù)處理提取相應(yīng)的因子，然后再根據(jù)因子得分和方差貢獻(xiàn)率，得出各年的綜合得分函數(shù)：
重組前一年：
重組當(dāng)年：
重組后一年：
重組后兩年：
再根據(jù)這四個(gè)綜合得分函數(shù)測算出各樣本選取公司在資產(chǎn)重組前后相應(yīng)年份的績效綜合得分。最后對全部樣本選取公司在這四年的績效綜合得分值進(jìn)行Wilcoxon檢驗(yàn)。從檢驗(yàn)結(jié)果可以看出，重組當(dāng)年樣本選取公司的績效比起重組前一年有所改善，但變化不明顯，從這里可以看出本文所研究的樣本選取公司有報(bào)表性重組的嫌疑。而其他年份之間樣本選取公司的績效變化都成下滑趨勢，特別是重組后一年和重組后兩年與重組當(dāng)年的比較來看，樣本選取公司的績效有明顯的下滑。而且重組后樣本選取公司的績效呈逐年下滑的趨勢。接著，本文分別從盈利能力和資產(chǎn)質(zhì)量這兩方面對全部樣本選取公司進(jìn)行實(shí)證分析。
（1）全部樣本選取公司盈利能力的實(shí)證分析
先對反映樣本選取公司盈利能力的三個(gè)指標(biāo)進(jìn)行主成分分析，此時(shí)為了研究的方便，在數(shù)據(jù)處理時(shí)，只提取了一個(gè)因子。然后同樣按前面的方法對全部樣本選取公司在盈利能力方面四年的因子得分進(jìn)行Wilcoxon檢驗(yàn)。從檢驗(yàn)結(jié)果可以看出，在重組當(dāng)年，樣本選取公司的盈利能力與重組前一年相比有所提高但效果不明顯，其他年份之間的盈利能力變化則呈下降的趨勢，其別是重組后一年和重組后兩年與重組當(dāng)年相比，樣本選取公司的盈利能力明顯下降。而且，在公司發(fā)生資產(chǎn)重組后其盈利能力呈下降的趨勢。
（2）全部樣本選取公司資產(chǎn)質(zhì)量的實(shí)證分析
先對樣本選取公司在資產(chǎn)重組前后各年的償債能力、資產(chǎn)管理能力和主營業(yè)務(wù)鮮明度等反映資產(chǎn)質(zhì)量的七個(gè)指標(biāo)按重組前一年、重組當(dāng)年、重組后一年和重組后兩年分別進(jìn)行因子分析，根據(jù)統(tǒng)計(jì)軟件的數(shù)據(jù)處理提取相應(yīng)的因子，然后再根據(jù)因子得分和方差貢獻(xiàn)率，得出各年的綜合得分函數(shù)：
重組前一年：
重組當(dāng)年：
重組后一年：
重組后兩年：
再根據(jù)這四個(gè)綜合得分函數(shù)測算出各樣本選取公司在資產(chǎn)重組前后相應(yīng)年份的績效綜合得分。最后對全部樣本選取公司反映資產(chǎn)質(zhì)量的財(cái)務(wù)指標(biāo)在這四年中的綜合得分值進(jìn)行Wilcoxon檢驗(yàn)。從檢驗(yàn)結(jié)果可以看出，樣本選取公司除了重組當(dāng)年與重組前一年、重組后兩年與重組后一年相比在資產(chǎn)質(zhì)量上沒有提高外，在其他年份之間卻有所改善，但變化并不明顯。
關(guān)鍵詞：法務(wù)會計(jì)；專業(yè)承諾；實(shí)證研究
中圖分類號：G642.3 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A文章編號：1002-4107（2014）04-0036-04
大學(xué)生專業(yè)承諾是指大學(xué)生認(rèn)同所學(xué)專業(yè)并愿意付出相應(yīng)努力的積極態(tài)度和行為，由情感承諾、繼續(xù)承諾、規(guī)范承諾和理想承諾四個(gè)部分構(gòu)成。情感承諾反映大學(xué)生對所學(xué)專業(yè)的感情、愿望；繼續(xù)承諾反映大學(xué)生出于自身素質(zhì)、能力以及畢業(yè)后的工資待遇等經(jīng)濟(jì)因素而愿意留在該專業(yè)學(xué)習(xí)；規(guī)范承諾指大學(xué)生認(rèn)同所學(xué)專業(yè)的規(guī)范和要求，留在所學(xué)專業(yè)是出于義務(wù)和責(zé)任的考慮；理想承諾反映大學(xué)生認(rèn)為所學(xué)專業(yè)能發(fā)揮自己的特長，有利于實(shí)現(xiàn)自己的理想和抱負(fù)[1]。學(xué)生的學(xué)習(xí)質(zhì)量在一定程度上決定教學(xué)質(zhì)量和人才培養(yǎng)質(zhì)量，而提高學(xué)生的學(xué)習(xí)質(zhì)量離不開對大學(xué)生學(xué)習(xí)心理的研究，大學(xué)生專業(yè)承諾是反映大學(xué)生積極學(xué)習(xí)的一個(gè)重要綜合指標(biāo)[2]，直接影響著大學(xué)生對專業(yè)的學(xué)習(xí)態(tài)度，是大學(xué)生學(xué)習(xí)的主動(dòng)性和積極性最重要的心理基礎(chǔ)[3]，直接影響學(xué)生對學(xué)習(xí)的投入[4]、學(xué)習(xí)生涯管理[5]、學(xué)習(xí)效果、專業(yè)滿意度[6]。法務(wù)會計(jì)作為法學(xué)專業(yè)的特色方向①，旨在培養(yǎng)能夠綜合運(yùn)用會計(jì)、審計(jì)、法律知識，解決法務(wù)會計(jì)實(shí)際問題，適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)需求的復(fù)合型應(yīng)用型人才。本研究旨在研究法務(wù)會計(jì)本科生的專業(yè)承諾狀況，探尋該專業(yè)學(xué)生的專業(yè)學(xué)習(xí)態(tài)度，為法務(wù)會計(jì)教學(xué)與教育工作提供參考。
一、研究方法
對象：采用整群抽樣法，選取南京審計(jì)學(xué)院法學(xué)院346名法學(xué)（法務(wù)會計(jì)）在校本科生進(jìn)行調(diào)查，回收有效問卷320份，其中男生68人，女生252人，大一66人，大二107人，大三72人，大四75人。為了比較法務(wù)會計(jì)學(xué)生與法學(xué)學(xué)生專業(yè)承諾水平，選擇169名法學(xué)本科生用相同問卷進(jìn)行調(diào)查，其中男41人，女128人，大一53人，大二50人，大三30人，大四36人。
工具：采用連榕等編制的大學(xué)生專業(yè)承諾調(diào)查量表[7]，該量表分為四個(gè)維度，即情感承諾、理想承諾、規(guī)范承諾和繼續(xù)承諾，共由27個(gè)題項(xiàng)構(gòu)成，每個(gè)題項(xiàng)采用從完全不符合到完全符合5點(diǎn)記分，得分越高說明專業(yè)承諾水平越高。量表的Cronbach a系數(shù)為0.927。本研究中Craonbach a系數(shù)為0.927。在本量表的基礎(chǔ)上，筆者加入了一些人口學(xué)變量以及一些有可能影響專業(yè)承諾的題項(xiàng)。
數(shù)據(jù)收集與處理：采用不記名方式以班級為單位進(jìn)行集體施測，并當(dāng)場收回。數(shù)據(jù)采用SPSS 19.0軟件進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析。
二、研究結(jié)果與分析
（一）法務(wù)會計(jì)本科生專業(yè)承諾的整體狀況一般
由表1可以看出，法務(wù)會計(jì)本科生專業(yè)承諾水平處于中等偏上水平（中間值3），整體水平不是很高，規(guī)范承諾水平最高，繼續(xù)承諾水平最低，其中情感承諾、理想承諾、規(guī)范承諾高于中間水平。
表1法學(xué)（法務(wù)會計(jì)）本科生專業(yè)承諾描述性統(tǒng)計(jì)
本研究結(jié)果與其他研究結(jié)果達(dá)成一致[8]。規(guī)范承諾得分最高，說明法務(wù)會計(jì)本科生認(rèn)同本專業(yè)規(guī)范和要求，認(rèn)識到自己學(xué)習(xí)該專業(yè)的使命；情感承諾處于中等偏上水平，說明學(xué)生對本專業(yè)的認(rèn)同感較高，能形成積極的專業(yè)動(dòng)機(jī)，更加愿意主動(dòng)地投入到學(xué)習(xí)中來；理想承諾水平處于中間值，說明學(xué)生對該專業(yè)能否發(fā)揮自己的潛能與特長，能否實(shí)現(xiàn)自己的理想和抱負(fù)持不確定態(tài)度；繼續(xù)承諾得分最低，說明該專業(yè)學(xué)生對以后是否愿意留在該專業(yè)學(xué)習(xí)和工作持不太確定的態(tài)度。法務(wù)會計(jì)本科專業(yè)承諾的上述狀況，分析其可能原因有以下兩點(diǎn)。
其一，學(xué)生對法務(wù)會計(jì)專業(yè)方向了解有限。21世紀(jì)初，國內(nèi)部分高校才逐步開始探索法務(wù)會計(jì)人才培養(yǎng)，被學(xué)生接受和認(rèn)可需要一個(gè)過程。很多學(xué)生認(rèn)識到該專業(yè)方向發(fā)展?jié)摿?，愿意努力學(xué)好該專業(yè)方向，但對該專業(yè)方向的培養(yǎng)目標(biāo)及就業(yè)方向了解不深，因而影響學(xué)生對該專業(yè)方向的認(rèn)同度和愿意為之付出努力的積極性，表現(xiàn)在專業(yè)承諾總體水平雖然處于中等偏上，但整體上并不是很高。
其二，尚未成為獨(dú)立專業(yè)，影響學(xué)生對該專業(yè)方向的正確判斷。目前國內(nèi)高校的法務(wù)會計(jì)教育，是在法學(xué)或會計(jì)學(xué)下設(shè)的一個(gè)方向，雖然其人才培養(yǎng)方案與傳統(tǒng)的法學(xué)或會計(jì)學(xué)有很大差別，但并不是獨(dú)立的專業(yè)。這讓學(xué)生感到困惑，影響其對未來職業(yè)發(fā)展前景的判斷，對該專業(yè)能不能真正被社會所認(rèn)可表示出擔(dān)憂，對以后從事具體何種性質(zhì)的工作以及考取哪個(gè)門類的研究生不太確定，因而其繼續(xù)承諾水平得分最低。
（二）不同性別、生源地、文理科學(xué)生專業(yè)承諾的水平差異不大
以不同性別、高中時(shí)的文理科、不同生源地為分組變量，分別就專業(yè)承諾各維度及總體狀況進(jìn)行差異比較（T檢驗(yàn)和單因素方差分析），結(jié)果見表2。男女生、文理科學(xué)生、不同生源地的學(xué)生在專業(yè)承諾總分和各維度的得分沒有顯著差異（p>0.05）。
其原因如下所述。其一，性別角色對該專業(yè)認(rèn)知影響不明顯。描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果顯示，女生的情感承諾和規(guī)范承諾水平比男生高，而男生的理想承諾和繼續(xù)承諾比女生高，但總體上男女生的專業(yè)承諾差異不顯著，這與吳蘭花[9]、譚雪晴[10]、舒剛[11]等人的研究結(jié)果不完全一致。由法務(wù)會計(jì)的復(fù)合性所決定，男女對其認(rèn)識上很少受到性別因素的影響，對其了解多是通過外界渠道而得知，因而其專業(yè)承諾在性別上差異不顯著。其二，生源地對學(xué)生的專業(yè)承諾影響不顯著。來自縣鎮(zhèn)的學(xué)生專業(yè)承諾水平最高，城市學(xué)生專業(yè)承諾水平最低，這可能是來自縣鎮(zhèn)的學(xué)生對法務(wù)會計(jì)持比較樂觀的態(tài)度， 他們由縣鎮(zhèn)一級地方來到城市，對自己的將來充滿希望，比城市學(xué)生更加遵循學(xué)科規(guī)范，更愿意去接受它。 其三，文理科學(xué)生各有所長。法務(wù)會計(jì)的課程設(shè)置上，既有文科層面的又有理科層面的，文理科學(xué)生可發(fā)揮各自所長，因此其專業(yè)承諾水平差異不顯著。
表2不同人口學(xué)變量在專業(yè)承諾及各維度上的狀況
（三）不同年級學(xué)生的專業(yè)承諾水平參差不齊
對各年級的專業(yè)承諾水平進(jìn)行單因素方差分析，結(jié)果見表3?？煽闯鰧I(yè)承諾的四個(gè)維度及總體水平均存在顯著的年級差異（p
表3不同年級的學(xué)生在專業(yè)承諾各維度上的差異比較
多重比較中數(shù)字1、2、3、4分別代表大一、大二、大三、大四；*p
法務(wù)會計(jì)本科生的專業(yè)承諾總體水平呈現(xiàn)從大一至大三逐漸下降，這與連榕[12]、羅亞莉[13]、譚雪晴[14]等人關(guān)于大學(xué)生專業(yè)承諾水平的研究結(jié)果一致，但不同的是大四的專業(yè)承諾水平最高，大一次之。其原因可能是：其一，大一學(xué)生對新的大學(xué)生活充滿學(xué)習(xí)熱情，大三學(xué)生有迷茫。大學(xué)生剛考入大學(xué)，是人生的新開始，對將來的大學(xué)學(xué)習(xí)充滿希望和信心，且學(xué)校在入學(xué)后進(jìn)行了相應(yīng)的專業(yè)思想教育，他們的學(xué)習(xí)相對比較主動(dòng)，積極性較高。而大三的學(xué)生一方面課業(yè)任務(wù)重，慢慢地對學(xué)習(xí)產(chǎn)生了厭倦感，對教學(xué)常有不滿意的情緒，時(shí)有逃課等現(xiàn)象。另外面臨 “分流”的困惑，一部分學(xué)生選擇側(cè)重于法學(xué)方面的課程，如準(zhǔn)備司法考試；一部分學(xué)生選擇側(cè)重于會計(jì)學(xué)方面的課程，如報(bào)考會計(jì)從業(yè)類的考試。這樣的課程選擇是體現(xiàn)專業(yè)個(gè)性化發(fā)展的有益嘗試，但是，若學(xué)生對專業(yè)了解不深刻，卻容易在面臨選擇時(shí)產(chǎn)生對專業(yè)認(rèn)識的茫然和無所適從，因而直接影響其對專業(yè)的正確判斷，甚至對以后是否能從事法務(wù)會計(jì)相關(guān)工作表示出了擔(dān)憂，進(jìn)而影響了其對專業(yè)學(xué)習(xí)的熱情愿望。
其二，大四學(xué)生對本專業(yè)更熱愛。一方面，大四階段，經(jīng)過系統(tǒng)的專業(yè)學(xué)習(xí)、畢業(yè)實(shí)習(xí)、畢業(yè)論文等階段，學(xué)生對專業(yè)更了解，對專業(yè)定位也更準(zhǔn)確，在就業(yè)上比傳統(tǒng)法學(xué)就業(yè)形勢更好，逐漸認(rèn)識到法務(wù)會計(jì)的魅力所在，因而更自信，認(rèn)為有利于實(shí)現(xiàn)自己的理想抱負(fù)。另一方面也提示大一、大二、大三進(jìn)行專業(yè)思想教育尤為重要。根據(jù)本調(diào)查結(jié)果顯示，大一最不了解所學(xué)專業(yè)，大四的了解程度最好，其次是大三和大二，這進(jìn)一步印證了學(xué)生對法務(wù)會計(jì)的認(rèn)知程度，是在不斷的學(xué)習(xí)過程中才逐漸清楚該專業(yè)方向的培養(yǎng)目標(biāo)以及課程設(shè)置情況，進(jìn)而鞏固了自己的專業(yè)思想。
（四）法務(wù)會計(jì)方向與法學(xué)專業(yè)本科生專業(yè)承諾的差異比較
對法學(xué)和法務(wù)會計(jì)學(xué)生的專業(yè)承諾進(jìn)行T檢驗(yàn)，結(jié)果見表4。從表中可以看出，在情感情承諾、規(guī)范承諾和總承諾水平上，法務(wù)會計(jì)學(xué)生的得分比法學(xué)學(xué)生的得分低，差異達(dá)到顯著水平（p
表4法務(wù)會計(jì)與法學(xué)專業(yè)學(xué)生在專業(yè)承諾各維度上的差異比較
法務(wù)會計(jì)本科生的專業(yè)承諾水平顯著低于傳統(tǒng)法學(xué)專業(yè)學(xué)生的專業(yè)承諾水平，原因分析如下。
其一，法務(wù)會計(jì)學(xué)生專業(yè)學(xué)習(xí)任務(wù)重。由法務(wù)會計(jì)人才需要決定，在其人才培養(yǎng)方案中，要求修完相應(yīng)的法學(xué)類、會計(jì)類、審計(jì)類、數(shù)學(xué)類等課程，這樣勢必比傳統(tǒng)法學(xué)類學(xué)生要修的學(xué)分多，其課業(yè)負(fù)擔(dān)重，學(xué)習(xí)壓力大，可能會削弱學(xué)習(xí)動(dòng)機(jī)，進(jìn)而影響學(xué)生對專業(yè)的認(rèn)同感，影響其專業(yè)承諾水平。
其二，法務(wù)會計(jì)學(xué)科屬性的困惑。 法務(wù)會計(jì)作為新興的專業(yè)方向，一方面有研究分析其發(fā)展的可行性[15]，另一方面，法務(wù)會計(jì)人才培養(yǎng)在我國發(fā)展又有其發(fā)展的局限性[16]，如在學(xué)科設(shè)置上法務(wù)會計(jì)究竟從屬于法學(xué)還是管理學(xué)，給學(xué)生感覺既學(xué)法學(xué)也學(xué)會計(jì)學(xué)，但兩者學(xué)得都不夠精通，因而影響其對未來專業(yè)發(fā)展及職業(yè)去向的判斷，進(jìn)而影響其專業(yè)承諾水平。
其三，選擇的迷茫。經(jīng)訪談及開放問卷調(diào)查發(fā)現(xiàn)，許多學(xué)生到大三其實(shí)已經(jīng)面臨專業(yè)上的“分流”，見上文所述。而傳統(tǒng)法學(xué)專業(yè)的學(xué)生并不需要面臨這些問題，專業(yè)發(fā)展體系已比較成熟，他們有很清晰的專業(yè)認(rèn)知，且文科類的課程相對來說較輕松，因而專業(yè)承諾水平比法務(wù)會計(jì)學(xué)生高。
（五）法務(wù)會計(jì)本科生專業(yè)承諾的影響因素
在本研究中，設(shè)置了學(xué)生對所學(xué)專業(yè)的了解程度、對人才培養(yǎng)方案的了解程度、對所學(xué)專業(yè)就業(yè)前景的預(yù)期、對所學(xué)專業(yè)與自己興趣的符合程度以及專業(yè)課程的教學(xué)氛圍等題項(xiàng)，以便考察這些因素與專業(yè)承諾的關(guān)系。通過相關(guān)分析發(fā)現(xiàn)以上五個(gè)項(xiàng)目與專業(yè)承諾總水平的相關(guān)系數(shù)在0.543―0.715之間，均達(dá)到顯著水平。為了進(jìn)一步了解這些因素對專業(yè)承諾的影響關(guān)系，以專業(yè)承諾總分為因變量，以上面所述項(xiàng)目為預(yù)測變量，進(jìn)行逐步多元回歸分析，結(jié)果見表5。以上五個(gè)項(xiàng)目是專業(yè)承諾的有效預(yù)測變量，對專業(yè)承諾均有顯著預(yù)測能力，共可有效解釋專業(yè)承諾66.2%的變異量。從每個(gè)變量預(yù)測力的高低來看，對專業(yè)承諾最具預(yù)測力的為“與自己興趣的符合程度”，其解釋變異量為51.2%，其次為專業(yè)課程的教學(xué)氛圍、對所學(xué)專業(yè)的了解程度、對所學(xué)專業(yè)就業(yè)前景的預(yù)期、對所學(xué)專業(yè)人才培養(yǎng)方案及目標(biāo)的了解程度，預(yù)測力分別為8.7%、3.7%、2.2%、0.4%。從標(biāo)準(zhǔn)化的回歸系數(shù)β值來看，五個(gè)變量對專業(yè)承諾的影響均為正向的。
所學(xué)專業(yè)與自己的專業(yè)興趣越符合，專業(yè)課的教學(xué)氛圍越好；對所學(xué)專業(yè)及人才培養(yǎng)方案越了解，就業(yè)前景預(yù)期越好，其專業(yè)承諾水平就越高，學(xué)生對所學(xué)專業(yè)就更熱愛，更愿意付出相應(yīng)努力。其中專業(yè)與自己興趣符合程度對專業(yè)承諾的影響較大，若符合自己的興趣，學(xué)生就更愿意為之積極主動(dòng)付出努力。同期的調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，僅有20.1%的學(xué)生認(rèn)為選擇該專業(yè)是因?yàn)榉献约旱呐d趣。專業(yè)興趣不是靜止不變的，可以在后期的不斷學(xué)習(xí)中培養(yǎng)。調(diào)查中發(fā)現(xiàn)大四學(xué)生認(rèn)為該專業(yè)與自己專業(yè)興趣符合程度比大一要高，因此，通過多種途徑培養(yǎng)學(xué)生的學(xué)習(xí)興趣對提高學(xué)生的專業(yè)承諾水平特別重要。本文調(diào)查結(jié)果顯示，對法務(wù)會計(jì)越了解，對其人才培養(yǎng)方案越了解，其學(xué)習(xí)往往也越主動(dòng)，也越認(rèn)同所學(xué)專業(yè)，進(jìn)而更愿意為之付出努力。
課堂教學(xué)氛圍也影響學(xué)生的專業(yè)承諾水平，教師的教學(xué)方法、教學(xué)水平，在一定程度上對學(xué)習(xí)興趣還不是很明朗的學(xué)生，會產(chǎn)生一定的影響。此時(shí)若教師注重課內(nèi)課外專業(yè)學(xué)習(xí)引導(dǎo)，會使學(xué)生對專業(yè)學(xué)習(xí)充滿好奇，逐漸認(rèn)同所學(xué)專業(yè)并愿意為之付出努力。專業(yè)內(nèi)學(xué)生的學(xué)習(xí)氛圍，也影響學(xué)生的專業(yè)認(rèn)同和喜愛程度，大學(xué)生在長期的共同生活學(xué)習(xí)中，對于專業(yè)的看法和認(rèn)同程度會受到周圍同學(xué)的影響，甚至?xí)饾u一致[17]。專業(yè)的就業(yè)前景是學(xué)生最關(guān)心的問題，直接影響他們的學(xué)習(xí)情緒。毫無疑問，只有對專業(yè)將來的就業(yè)前景感到有希望，才會讓學(xué)生產(chǎn)生專業(yè)學(xué)習(xí)的自信和動(dòng)力。
三、提高法務(wù)會計(jì)本科生專業(yè)承諾的建議
（一）做好專業(yè)認(rèn)知教育
根據(jù)上文研究結(jié)果顯示，學(xué)生對專業(yè)的了解程度對其專業(yè)承諾具有一定的預(yù)測能力，因而應(yīng)通過多種渠道加強(qiáng)學(xué)生對法務(wù)會計(jì)專業(yè)方向的了解。做好招生宣傳，利用招生契機(jī)做好學(xué)生入學(xué)前的專業(yè)認(rèn)知教育，盡量使學(xué)生在選擇該專業(yè)時(shí)真正了解該專業(yè)，進(jìn)而調(diào)整自己的興趣，并愿意為之付出努力。入學(xué)后在不同的年級階段進(jìn)行主題鮮明的專業(yè)教育，如大一階段，進(jìn)行專業(yè)認(rèn)知教育，了解專業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀和發(fā)展趨勢；大二階段，進(jìn)行相應(yīng)的選課指導(dǎo)，區(qū)分核心課程和拓展類的課程，以方便自己根據(jù)課程性質(zhì)進(jìn)行系統(tǒng)學(xué)習(xí)；大三階段要做好職業(yè)生涯指導(dǎo)及考證指導(dǎo)，針對學(xué)生專業(yè)選擇分流上的困惑給予指導(dǎo)；大四階段要做好畢業(yè)論文指導(dǎo)和相關(guān)就業(yè)指導(dǎo)，使學(xué)生真正理解該專業(yè)方向的核心競爭力。通過階段性的專業(yè)認(rèn)知教育和指導(dǎo)，不斷培養(yǎng)、調(diào)整和鞏固學(xué)生的專業(yè)學(xué)習(xí)興趣。同時(shí)，法務(wù)會計(jì)作為新生事物，被社會認(rèn)可需要一個(gè)過程，所以高校要通過各種渠道向社會群體或企事業(yè)單位宣傳法務(wù)會計(jì)人才培養(yǎng)的特點(diǎn)及專業(yè)發(fā)展的必要性，加大人們對法務(wù)會計(jì)的了解力度，進(jìn)而使該專業(yè)學(xué)生樹立專業(yè)自信。
（二）優(yōu)化課程設(shè)置，營造良好教學(xué)氛圍
專業(yè)的教學(xué)氛圍直接影響專業(yè)承諾水平，提高教學(xué)氛圍，首先要優(yōu)化課程設(shè)置，突出法務(wù)會計(jì)核心和特色課程，適當(dāng)減少低效率的課程重復(fù)和疊加，這在一定程度上也可以提高學(xué)生學(xué)習(xí)的積極性，進(jìn)而提高專業(yè)承諾水平。其次，加強(qiáng)實(shí)踐教學(xué)。在本研究相關(guān)的開放問卷調(diào)查中，有近60%的學(xué)生表達(dá)出希望學(xué)校能加強(qiáng)法務(wù)會計(jì)實(shí)踐教學(xué)，須加強(qiáng)課內(nèi)課外實(shí)踐教學(xué)，安排足夠的時(shí)間讓學(xué)生進(jìn)行實(shí)踐，提高學(xué)生綜合運(yùn)用法務(wù)會計(jì)知識的能力，將理論與實(shí)踐結(jié)合，充分調(diào)動(dòng)學(xué)生學(xué)習(xí)的積極性和主動(dòng)性。此外，努力營造良好學(xué)風(fēng)，樹立優(yōu)良學(xué)習(xí)榜樣，教學(xué)相長，形成良好的專業(yè)學(xué)習(xí)氛圍，以優(yōu)良學(xué)風(fēng)帶動(dòng)學(xué)生的學(xué)習(xí)熱情，提高專業(yè)承諾水平。
注釋：
①法務(wù)會計(jì)目前在國內(nèi)尚不是獨(dú)立的國民教育專業(yè)，國內(nèi)高校一般在法學(xué)或會計(jì)學(xué)專業(yè)下開設(shè)法務(wù)會計(jì)方向，專業(yè)名稱為法學(xué)（法務(wù)會計(jì)）或會計(jì)學(xué)（法務(wù)會計(jì)），但其人才培養(yǎng)目標(biāo)基本一致，都是培養(yǎng)具備法學(xué)、會計(jì)學(xué)、審計(jì)學(xué)等知識的法務(wù)會計(jì)人才。本研究中，為方便起見，將法學(xué)（法務(wù)會計(jì)）方向簡稱為“法務(wù)會計(jì)”。
參考文獻(xiàn)：
[1][3][7]連榕，楊麗嫻，吳蘭花.大學(xué)生的專業(yè)承諾、學(xué)習(xí)倦怠的關(guān)系與量表編制[J].心理學(xué)報(bào)，2005，(5).
[2][8][9][12]連榕，楊麗嫻，吳蘭花.大學(xué)生專業(yè)承諾、學(xué)習(xí)倦怠的狀況及其關(guān)系[J].心理科學(xué)，2006，(1).
[4]段陸生.大學(xué)生專業(yè)承諾、學(xué)習(xí)倦怠與學(xué)習(xí)投入的關(guān)系[J].中國健康心理學(xué)雜志，2008，(4).
[5][17]張浩.大學(xué)生專業(yè)承諾與生涯管理[J].華東經(jīng)濟(jì)管理，2005，(1).
[6][16]嚴(yán)瑜.大學(xué)生專業(yè)承諾的實(shí)證研究[J].湖北師范大學(xué)學(xué)報(bào)：哲學(xué)社會科學(xué)版，2008，(6).
[10][14]譚雪晴，江新華等.農(nóng)村大學(xué)生專業(yè)承諾現(xiàn)狀調(diào)查――以湖北師范學(xué)院為例[J].湖北師范學(xué)院學(xué)報(bào)：自然科學(xué)版，2012，(3).
[11]舒剛.西南大學(xué)農(nóng)科大學(xué)生專業(yè)承諾的調(diào)查研究[D].重慶：西南大學(xué)，2010.
關(guān)鍵詞：會計(jì)人員；職業(yè)判斷能力；會計(jì)準(zhǔn)則
一、問題的提出
加拿大特許會計(jì)師協(xié)會（cica）的研究表明，會計(jì)職業(yè)判斷是在財(cái)務(wù)報(bào)告編制中的一個(gè)決策過程，這個(gè)過程是在會計(jì)人員的邏輯分析能力、積累的經(jīng)驗(yàn)、專業(yè)知識并遵循客觀、謹(jǐn)慎原則的基礎(chǔ)上進(jìn)行的，這個(gè)過程的執(zhí)行要求會計(jì)人員具備誠實(shí)、正直的品德以及高度的責(zé)任感。隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化的發(fā)展，企業(yè)所處的會計(jì)環(huán)境更加復(fù)雜化、多樣化，企業(yè)不確定的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)越來越多。我國財(cái)政部在2006年頒布了新會計(jì)準(zhǔn)則，對很多經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的具體會計(jì)處理并沒有做出詳細(xì)的規(guī)定，只作了原則性規(guī)定和要求，企業(yè)會計(jì)人員有了更大的選擇空間和自由度，需要依賴自身專業(yè)知識及個(gè)人經(jīng)驗(yàn)等對結(jié)果不確定的交易或事項(xiàng)做出恰當(dāng)?shù)呐袛?，會?jì)職業(yè)判斷變得非常重要。然而，我國會計(jì)人員的職業(yè)判斷能力普遍不高，大部分會計(jì)人員沒有職業(yè)判斷的意識，經(jīng)常出現(xiàn)濫用會計(jì)職業(yè)判斷的現(xiàn)象，影響會計(jì)信息的質(zhì)量。針對我國會計(jì)人員職業(yè)判斷能力普遍偏低的問題，本文以會計(jì)職業(yè)判斷能力為研究對象，了解實(shí)務(wù)界對會計(jì)職業(yè)判斷能力的要求，以期提高我國會計(jì)人員的職業(yè)判斷能力。
二、文獻(xiàn)綜述
國外對會計(jì)職業(yè)判斷的研究較早，20世紀(jì)60年代，美國和加拿大等西方國家就開始對會計(jì)職業(yè)判斷進(jìn)行研究，研究內(nèi)容豐富但比較零散。其中比較有代表性的研究是在1985年，加拿大特許會計(jì)師協(xié)會（cica）下屬的會計(jì)準(zhǔn)則委員會開展的一項(xiàng)調(diào)查研究，名為“財(cái)務(wù)報(bào)告中的職業(yè)判斷”。該研究總結(jié)了前人的研究成果并首次對職業(yè)判斷的質(zhì)量以及缺乏引導(dǎo)等方面予以關(guān)注。此外，近年來西方學(xué)者從不同角度對會計(jì)職業(yè)判斷進(jìn)行了研究，其中主要的研究成果有：michael gibbins在1984年應(yīng)用人、動(dòng)因和責(zé)任3個(gè)組成要素模型研究職業(yè)判斷過程中會計(jì)人員和審計(jì)人員心理。齊曼爾和瓦茨研究了職業(yè)判斷的動(dòng)機(jī)，他們認(rèn)為影響企業(yè)會計(jì)選擇（會計(jì)判斷的一個(gè)方面）的因素有3個(gè)：報(bào)酬計(jì)劃、債務(wù)契約和政治成本。robert libby和marlys gascho lipe研究了執(zhí)行判斷任務(wù)時(shí)的認(rèn)知過程如何決定與績效有關(guān)的貨幣性激勵(lì)。libby和luft認(rèn)為會計(jì)職業(yè)判斷績效在會計(jì)環(huán)境中的決定因素是能力、知識、環(huán)境和動(dòng)機(jī)。
我國理論界對會計(jì)職業(yè)判斷的研究起步較晚，研究內(nèi)容也不多。我國最早對會計(jì)職業(yè)判斷的研究被認(rèn)為是在“兩則兩制”之后出現(xiàn)的。2001年《企業(yè)會計(jì)制度》開始實(shí)施，更多具體的會計(jì)準(zhǔn)則陸續(xù)頒布，經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化，會計(jì)職業(yè)判斷隨之被提倡、運(yùn)用和研究，關(guān)于會計(jì)職業(yè)判斷的研究開始逐漸增多。夏博輝比較系統(tǒng)地研究了會計(jì)職業(yè)判斷的涵義、基本特征、影響因素、動(dòng)機(jī)分析、原則和方法，內(nèi)容較為深刻和全面。孫丹詳細(xì)闡述了會計(jì)原則、會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和會計(jì)職業(yè)判斷導(dǎo)引三者的關(guān)系，并且指出我國的會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)制定模式應(yīng)以原則導(dǎo)向?yàn)橹?，以?guī)則導(dǎo)向?yàn)檩o。王越唐和趙子夜從會計(jì)職業(yè)判斷與盈余管理的關(guān)系角度闡述了會計(jì)職業(yè)判斷執(zhí)行機(jī)制的重要性。許燕比較系統(tǒng)地研究了會計(jì)職業(yè)判斷的基本理論、一般過程與方法、主要內(nèi)容以及如何改善判斷質(zhì)量等問題。許道文研究了如何通過會計(jì)職業(yè)判斷優(yōu)化會計(jì)政策選擇。柏春華和劉百靈探討了會計(jì)職業(yè)判斷在公允價(jià)值會計(jì)中的運(yùn)用問題。
綜上所述，國外對會計(jì)職業(yè)判斷的研究主要側(cè)重于與會計(jì)有關(guān)的個(gè)人判斷和決策的研究，關(guān)注個(gè)體決策行為，即研究個(gè)人如何提高判斷和決策的質(zhì)量。國內(nèi)理論界在會計(jì)職業(yè)判斷的研究方面雖然取得了一定的研究成果，引起了會計(jì)工作者的重視、拓展了會計(jì)的研究領(lǐng)域，但我們也看到，我國會計(jì)職業(yè)判斷的研究范圍偏窄且不夠深入，通常研究會計(jì)職業(yè)判斷的某個(gè)方面，沒有形成完善的研究體系。
三、會計(jì)職業(yè)判斷能力的實(shí)證研究
（一）樣本選取與數(shù)據(jù)來源
本文采用調(diào)查訪問法，調(diào)查問卷的設(shè)計(jì)體現(xiàn)了以下特點(diǎn)：①問卷設(shè)計(jì)題目簡單明了。②問卷的主體部分采用利克特5點(diǎn)量表法，題型直觀，題意明確，方便作答。③問題具有一定的代表性和較強(qiáng)的針對性，突出重點(diǎn)問題。
問卷對會計(jì)人員職業(yè)判斷能力調(diào)查部分主要涉及5大類、38個(gè)項(xiàng)目。為了了解實(shí)務(wù)界對我國會計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)判斷時(shí)應(yīng)具備能力的看法，對每個(gè)問題設(shè)計(jì)了相應(yīng)的評價(jià)等級及相應(yīng)的評價(jià)值。按程度不同分別對每個(gè)項(xiàng)目從左到右逐項(xiàng)賦予0~5依次遞增的分值，對“不需要”賦值0，對“不確定”賦值1，對“不重要”賦值2，對“比較重要”賦值3，對“重要”賦值4，對“很重要”賦值5。根據(jù)問卷結(jié)果，分析實(shí)務(wù)界對會計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)判斷時(shí)應(yīng)具備能力的要求。評價(jià)均值超過3的項(xiàng)目才是被調(diào)查者認(rèn)為會計(jì)人員應(yīng)具備的職業(yè)判斷能力。
考慮到研究樣本應(yīng)具有代表性，我們選擇的調(diào)查對象來自全國各地，遍及各個(gè)行業(yè)。
根據(jù)中國證監(jiān)會頒布的《上市公司行業(yè)分類指引》，問卷將行業(yè)分為13類，并在此基礎(chǔ)上增加了一欄“其他分類”，從以上分析可以得知，被調(diào)查者覆蓋多種行業(yè)、多種性質(zhì)、多種規(guī)模的企業(yè)，具有廣泛的代表性。
問卷調(diào)查選擇的被調(diào)查者為各單位的總會計(jì)師，總會計(jì)師是會計(jì)工作的帶頭人，具有較高的會計(jì)工作水平以及豐富的工作經(jīng)驗(yàn)。他們對會計(jì)人員進(jìn)行會計(jì)職業(yè)判斷應(yīng)具備的能力有較為全面、系統(tǒng)的了解，能從專業(yè)的角度對會計(jì)人員應(yīng)具備職業(yè)判斷能力做出較為客觀、可靠的評價(jià)，所以可以認(rèn)為樣本具有代表性。
調(diào)查訪問一共發(fā)放問卷235份，收回問卷219份，剔除無效問卷14份，有效問卷205份，有效問卷回收率為87.23％。無效問卷的判斷原則為：如果評級題除“其他”項(xiàng)目外有未填項(xiàng)目，則認(rèn)為該問卷無效。
（二）統(tǒng)計(jì)結(jié)果
將會計(jì)職業(yè)判斷能力問卷調(diào)查結(jié)果按照具體能力項(xiàng)目進(jìn)行描述性統(tǒng)計(jì)，數(shù)據(jù)采用spss軟件進(jìn)行分析。
剔除對會計(jì)職業(yè)判斷能力不重要的項(xiàng)目：營銷學(xué)、組織行為學(xué)、表達(dá)能力、財(cái)務(wù)與管理軟件的應(yīng)用、外語能力、計(jì)算機(jī)能力、人文知識、數(shù)量方法與統(tǒng)計(jì)學(xué)、自然科學(xué)知識和藝術(shù)知識，進(jìn)一步將問卷結(jié)果按類別匯總進(jìn)行描述性統(tǒng)計(jì)。
（三）結(jié)果分析與討論
（1）在上述38項(xiàng)能力中，營銷學(xué)、組織行為學(xué)、表達(dá)能力、財(cái)務(wù)與管理軟件的應(yīng)用、外語能力、計(jì)算機(jī)能力、人文知識、數(shù)量方法與統(tǒng)計(jì)學(xué)、自然科學(xué)知識和藝術(shù)知識這10項(xiàng)的均值都在3以下，說明這些能力對會計(jì)職業(yè)判斷不重要。其余28項(xiàng)的均值都在3以上，說明這些能力對會計(jì)職業(yè)判斷重要。在這28項(xiàng)中，有5項(xiàng)的均值介于3~4，分別是管理與監(jiān)督能力、終身學(xué)習(xí)的責(zé)任、風(fēng)險(xiǎn)管理、企業(yè)與環(huán)境和戰(zhàn)略管理，是會計(jì)職業(yè)判斷比較重要的能力；其余23項(xiàng)的均值介于4~5，說明它們是會計(jì)職業(yè)判斷很重要的能力。
（2）在會計(jì)、財(cái)務(wù)相關(guān)知識中，管理學(xué)、貿(mào)易和外匯的標(biāo)準(zhǔn)差大于1，說明被調(diào)查者對這些項(xiàng)目的評價(jià)具有較大的差異性。對產(chǎn)生這一現(xiàn)象的原因簡要分析如下：管理學(xué)、貿(mào)易和外匯的均值都在4以上，說明這些能力對會計(jì)職業(yè)判斷很重要，對這類知識的重要性看法不一致的主要原因是以往職業(yè)界并未注意到這些非專業(yè)基礎(chǔ)知識對會計(jì)人員職業(yè)判斷的重要作用，目前各高校會計(jì)專業(yè)課程設(shè)置也反映了這種情況。但隨著經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程的不斷推進(jìn)，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)變得越來越復(fù)雜，這些知識的重要性已逐漸被職業(yè)界所認(rèn)識。
四、結(jié)論與建議
（1）社會已逐步認(rèn)識到會計(jì)、財(cái)務(wù)相關(guān)知識的重要性。會計(jì)、財(cái)務(wù)專業(yè)知識已經(jīng)不是會計(jì)人員進(jìn)行會計(jì)職業(yè)判斷應(yīng)具備的唯一知識，會計(jì)、財(cái)務(wù)相關(guān)知識已經(jīng)是會計(jì)職業(yè)判斷能力所不可缺少的知識要素。法律、金融學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、外匯、貿(mào)易、管理學(xué)的均值都在4以上，都屬于會計(jì)職業(yè)判斷很重要的能力。風(fēng)險(xiǎn)管理、企業(yè)與環(huán)境、戰(zhàn)略管理的均值也在3以上，它們都是會計(jì)職業(yè)判斷比較重要的能力。職業(yè)界不僅需要會計(jì)人員具備財(cái)務(wù)會計(jì)與報(bào)告、成本會計(jì)、財(cái)務(wù)管理等專業(yè)知識，還需要會計(jì)人員有廣泛的知識面和合理的知識結(jié)構(gòu)，能夠宏觀地對各種影響因素作出全面的分析與權(quán)衡后進(jìn)行會計(jì)職業(yè)判斷。
（2）職業(yè)界高度重視會計(jì)人員的職業(yè)價(jià)值觀。我們設(shè)計(jì)了6項(xiàng)具體體現(xiàn)職業(yè)價(jià)值觀的會計(jì)職業(yè)判斷能力，分別是：遵循法律法規(guī)、正直、客觀、關(guān)注公共利益與社會責(zé)任、終身學(xué)習(xí)的責(zé)任和政策水平。這6項(xiàng)會計(jì)職業(yè)判斷能力的均值和按類匯總之后總體的均值都在4以上，可見職業(yè)界認(rèn)為職業(yè)價(jià)值觀對于會計(jì)職業(yè)判斷是非常重要的，而且標(biāo)準(zhǔn)差都小于1，可見職業(yè)界的評價(jià)差異很小。
（3）職業(yè)技能非常重要，僅次于職業(yè)價(jià)值觀，會計(jì)人員應(yīng)加強(qiáng)職業(yè)技能的訓(xùn)練。會計(jì)人員進(jìn)行會計(jì)職業(yè)判斷時(shí)需要的職業(yè)技能按照重要性程度依次為：決策能力、解決問題的能力、系統(tǒng)分析能力、邏輯性與批判性思維能力、溝通與協(xié)調(diào)能力、人際交往能力、團(tuán)隊(duì)合作能力、管理與監(jiān)督能力，并且除了管理與監(jiān)督能力的均值為3.985之外，其他7項(xiàng)能力的均值都在4以上，說明了職業(yè)技能的重要性，需要引起會計(jì)人員的高度重視。
主要參考文獻(xiàn)
［1］夏博輝。論會計(jì)職業(yè)判斷［j］。會計(jì)研究，2003（4）。
［2］汪永蘭。論會計(jì)專業(yè)學(xué)生職業(yè)判斷能力的培養(yǎng)［j］。中國職業(yè)技術(shù)教育，2006（36）。
【關(guān)鍵詞】會計(jì)信息；價(jià)值相關(guān)性；價(jià)格模型；修正價(jià)格模型
1.研究背景及研究意義
財(cái)政部于2006年頒布了新會計(jì)準(zhǔn)則體系，標(biāo)志著我國會計(jì)制度改革初見成效，實(shí)現(xiàn)了與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)趨同。二十余年來，從行業(yè)會計(jì)制度、股份有限公司會計(jì)制度、企業(yè)會計(jì)制度的頒布、廢止，從每一具體會計(jì)準(zhǔn)則的頒布、修正、再頒布，每一次新會計(jì)規(guī)范的出臺都以提高會計(jì)信息質(zhì)量，實(shí)現(xiàn)資源有效配置為目的。會計(jì)制度作為經(jīng)濟(jì)制度的重要組成部分，經(jīng)歷了數(shù)次重大的變遷，如何認(rèn)識和評價(jià)會計(jì)制度變遷對中國證券市場產(chǎn)生的影響歷年來為理論界、實(shí)務(wù)界以及監(jiān)管機(jī)構(gòu)所重視。深入地研究會計(jì)制度變遷的經(jīng)濟(jì)后果，對于評價(jià)證券市場的管制政策以及檢驗(yàn)相關(guān)的制度變遷理論具有重要的理論價(jià)值和實(shí)踐意義。
另外，會計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)之一就是規(guī)范會計(jì)處理，提高會計(jì)信息質(zhì)量。在我國經(jīng)歷多次會計(jì)制度改革后，是否提高了會計(jì)信息價(jià)值相關(guān)性，本文正是以此為出發(fā)點(diǎn)，借鑒國內(nèi)外相關(guān)文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上，以會計(jì)制度變遷為主線，基于國情來分析我國會計(jì)準(zhǔn)則改革對會計(jì)信息價(jià)值相關(guān)性的影響。
2.實(shí)證研究設(shè)計(jì)
2.1 研究假設(shè)
在《新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》第四條規(guī)定：“企業(yè)提供的會計(jì)信息應(yīng)當(dāng)與財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告使用者的經(jīng)濟(jì)決策需要相關(guān)，有助于財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告使用者對企業(yè)過去、現(xiàn)在或者未來的情況做出評價(jià)或者預(yù)測?！睍?jì)信息應(yīng)滿足各方經(jīng)濟(jì)決策的需要，可見我國制定會計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)是建立在使用者需求觀基礎(chǔ)之上的，其目的是使會計(jì)信息的價(jià)值相關(guān)性得到提高。
由于我國的會計(jì)制度在短短的20余年中數(shù)次改革，不僅可以說明我國的會計(jì)制度在逐漸適應(yīng)我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，更能充分說明是會計(jì)制度本身在不斷的完善，從而提高會計(jì)信息價(jià)值相關(guān)性。因此，本文認(rèn)為每次會計(jì)制度改革都會使會計(jì)信息價(jià)值相關(guān)性比上一階段的會計(jì)制度所體現(xiàn)的會計(jì)信息價(jià)值相關(guān)性高。一般來說，任何改革在發(fā)展的初期，效果都不甚明顯，由此，本文選取最近這三年的有關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行研究，提出如下研究假設(shè)：2010—2012年的會計(jì)制度所體現(xiàn)的會計(jì)信息價(jià)值相關(guān)性有所提高。
2.2 研究方法
2.2.1 模型選擇
在模型的選擇上，主要運(yùn)用價(jià)格模型分析比較改革前后是否提高了會計(jì)信息（主要是會計(jì)盈余和凈資產(chǎn)）的價(jià)值相關(guān)性；然后是針對價(jià)格模型中公司規(guī)模因素對校正判別系數(shù)（）的影響，運(yùn)用修正的價(jià)格模型來對價(jià)格模型的結(jié)果做進(jìn)一步驗(yàn)證。
（1）價(jià)格模型
（2）修正價(jià)格模型
2.2.2 樣本選擇
選取在上交所和深交所上市的A股公司作為研究樣本。本文的樣本來自國泰安數(shù)據(jù)庫，未選擇股票名前冠以ST、*ST等標(biāo)記的股票和中小企業(yè)的股票。首先從該數(shù)據(jù)庫中提取2010—2012年年度股票代碼、行業(yè)代碼、每股價(jià)格、每股收益和每股凈資產(chǎn)作為初始樣本。
在初始樣本基礎(chǔ)上，進(jìn)行如下選擇和剔除：
（1）在樣本選取過程時(shí)，選取了4月30日的每股價(jià)格、每股收益和每股凈資產(chǎn)，缺失數(shù)據(jù)的公司未包括在樣本中；
（2）在上述基礎(chǔ)上剔除股東權(quán)益為負(fù)和每股凈資產(chǎn)小于或等于1的樣本。選擇和剔除過程如表2.1所示。修正價(jià)格模型需要的樣本，如表2.2所示。
3.基于總體樣本的實(shí)證分析
3.1 總體樣本描述性統(tǒng)計(jì)與分析
2010-2012年總體樣本相關(guān)變量的描述性統(tǒng)計(jì)如表3.1所示。
表3.1給出了上市公司2010-2012年三年價(jià)格模型中的變量的描述性統(tǒng)計(jì)，以便對樣本特征的信息有所比較和了解。觀察價(jià)格模型中變量之間的關(guān)系，每股收益和每股凈資產(chǎn)的均值在2011年有所下降后，在2012年上升。每股凈資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)差也呈現(xiàn)出同樣的變化，而每股收益的標(biāo)準(zhǔn)差逐年遞減；股票價(jià)格的均值、標(biāo)準(zhǔn)差在出現(xiàn)小幅度的下降后，在2012年出現(xiàn)上漲，分別達(dá)到16.61和12.59。
描述性統(tǒng)計(jì)只是對樣本數(shù)據(jù)所做的一種簡單描述，不能據(jù)此得出結(jié)論，因此，應(yīng)用判定系數(shù)和回歸系數(shù)的變化情況進(jìn)行嚴(yán)格統(tǒng)計(jì)檢驗(yàn)。如表3.2、表3.3所示。
價(jià)格模型回歸結(jié)果顯示（見表3.3），從2010年到2012年凈資產(chǎn)和會計(jì)盈余前面的系數(shù)均為正號，統(tǒng)計(jì)上顯著。會計(jì)盈余前面的系數(shù)呈現(xiàn)出減少的態(tài)勢，而凈資產(chǎn)前面的系數(shù)逐年上升，這種現(xiàn)象說明了每股盈余的價(jià)值相關(guān)性下降，而每股凈資產(chǎn)的價(jià)值相關(guān)性有所提高，凈資產(chǎn)對股價(jià)的解釋力度迅速增加并彌補(bǔ)了盈余解釋力度的下降。
新會計(jì)準(zhǔn)則填補(bǔ)了我國市場經(jīng)濟(jì)條件下新型經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會計(jì)處理規(guī)定的空白，提高了會計(jì)準(zhǔn)則的國際化，使會計(jì)準(zhǔn)則更具趨同性，人們更應(yīng)該相信會計(jì)準(zhǔn)則的改革會使會計(jì)信息價(jià)值相關(guān)性得到顯著的提高。本文也從實(shí)證的角度證明了這一點(diǎn)，會計(jì)信息總體的價(jià)值相關(guān)性有顯著提高，凈資產(chǎn)和會計(jì)盈余的價(jià)值相關(guān)性也具有統(tǒng)計(jì)意義，與以前表現(xiàn)不同的是凈資產(chǎn)和會計(jì)盈余的價(jià)值相關(guān)性的變化趨勢，凈資產(chǎn)的價(jià)值相關(guān)性逐年上升，會計(jì)盈余的價(jià)值相關(guān)性逐年下降。
新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)適合國情的中國特色，企業(yè)會計(jì)制度和國際會計(jì)準(zhǔn)則都允許對已經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失予以轉(zhuǎn)回，但是新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定對于已經(jīng)確認(rèn)的減值損失不得轉(zhuǎn)回，這會使上市公司虧損額普遍高于企業(yè)會計(jì)制度改革前，表現(xiàn)出降低會計(jì)盈余的價(jià)值相關(guān)性、增強(qiáng)凈資產(chǎn)的價(jià)值相關(guān)性，這充分體現(xiàn)了會計(jì)制度改革的效果。
3.2 總體樣本敏感性分析結(jié)果
本小節(jié)采用修正價(jià)格模型進(jìn)行實(shí)證分析，在3.1節(jié)數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上除以上年4月30日的收盤價(jià)，以消除規(guī)模效應(yīng)的影響。通過本節(jié)的分析來對上一小節(jié)的結(jié)論做進(jìn)一步的驗(yàn)證。對2010-2012年的總體樣本進(jìn)行描述性統(tǒng)計(jì)分析，觀察其在3年中的變化發(fā)展方向，如表3.4所示。
觀察修正價(jià)格模型中變量之間的關(guān)系，股票價(jià)格的均值和標(biāo)準(zhǔn)差先降后升；每股收益均值逐年下降，每股凈資產(chǎn)的均值呈現(xiàn)出先升、后大幅度下降，每股收益的標(biāo)準(zhǔn)差出現(xiàn)了逐年下降，每股凈資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)差逐年下降。在簡單的描述統(tǒng)計(jì)后，通過嚴(yán)格的判定系數(shù)和回歸系數(shù)對其價(jià)值相關(guān)性進(jìn)行分析，如表3.5、表3.6所示。
從校正判別系數(shù)（Adj.R2）的變化來看，會計(jì)信息總體（凈資產(chǎn)和會計(jì)盈余）的價(jià)值相關(guān)性（Adj.R12）在2011年表現(xiàn)出價(jià)值相關(guān)性最大，會計(jì)盈余和凈資產(chǎn)的價(jià)值相關(guān)性表現(xiàn)出相互替代的變化趨勢，二者共同的價(jià)值相關(guān)性在三年中有輕微幅度的變化。這說明會計(jì)信息總體的價(jià)值相關(guān)性與前階段相比有所降低，但經(jīng)過三年的發(fā)展，價(jià)值相關(guān)性有所變化；而二者共同的價(jià)值相關(guān)性在2011年降低后、于2012年有所回升，但還是比實(shí)施新制度之前的水平低，這意味著價(jià)值相關(guān)性程度并沒有隨著準(zhǔn)則的修改而同步提高。
修正價(jià)格模型回歸結(jié)果顯示（見表3.6），會計(jì)盈余對股價(jià)的解釋力度與凈資產(chǎn)股價(jià)的解釋力度并沒有相互替代，所有系數(shù)均為正值，統(tǒng)計(jì)上顯著。會計(jì)盈余的系數(shù)在三年內(nèi)起伏的增減變動(dòng)，在2011年的變化幅度最大，出現(xiàn)了最小值1.132；會計(jì)盈余和凈資產(chǎn)的系數(shù)表現(xiàn)出相互替代的現(xiàn)象，凈資產(chǎn)前面的系數(shù)在2011年出現(xiàn)了最大值0.571。這說明在此階段會計(jì)盈余對股價(jià)的解釋能力隨著會計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量的提高而同步提高，而凈資產(chǎn)對股價(jià)的解釋能力卻沒有同步提高。
4.結(jié)論
本文以會計(jì)信息價(jià)值相關(guān)性理論為基礎(chǔ)，分別運(yùn)用價(jià)格模型和修正價(jià)格模型實(shí)證分析在與國際準(zhǔn)則趨同過程中，我國上市公司會計(jì)制度變遷對會計(jì)信息價(jià)值相關(guān)性的影響，對提出的假設(shè)進(jìn)行檢驗(yàn)。研究得出以下結(jié)論：會計(jì)制度的改革會使會計(jì)信息的價(jià)值相關(guān)性隨之提高。研究發(fā)現(xiàn)我國會計(jì)制度在與國際接軌的過程中，逐漸趨于成熟，新準(zhǔn)則下會計(jì)信息中會包含更多影響投資者決策的信息，有助于會計(jì)信息質(zhì)量的提高，從而提高會計(jì)信息價(jià)值的相關(guān)性。本文的不足之處在于，選取的指標(biāo)數(shù)量有限，時(shí)間序列分析不夠充分，也未分行業(yè)進(jìn)行詳細(xì)研究，今后的研究可在這方面加強(qiáng)和完善。
參考文獻(xiàn)
關(guān)鍵詞：國際會計(jì)準(zhǔn)則；會計(jì)信息質(zhì)量；資本市場
在全球經(jīng)濟(jì)政治一體化大潮的推動(dòng)下，為了更好的為國際資本和貿(mào)易市場服務(wù)，國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（IASB）在準(zhǔn)則的制定和更新方面做出了積極的努力。歐盟于2005年起要求其境內(nèi)的上市公司采用IFRS這一具有分水嶺意義的事件使得IASB擁有了一個(gè)重要的支持群體。同時(shí)，歐盟的這一決定也如催化劑一般促使其他國家加快采用IFRS的步伐。IFRS的成功的轉(zhuǎn)軌并沒有回答其對資本市場的影響究竟怎樣。這一問題有待后期的實(shí)證檢驗(yàn)來為我們提供相關(guān)的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)。本文從IFRS與股權(quán)投資者和IFRS與跨國資本流通兩個(gè)方面對相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行了回顧。
一、IFRS與股權(quán)投資者
Armstrong et al. （2010a） 通過分析2002年到2005年之間歐盟16次宣布可能采用IFRS的事件來檢驗(yàn)股票價(jià)格在短窗口期的反應(yīng)。研究發(fā)現(xiàn)在宣布可能采取IFRS的前后三天，市場累計(jì)異常收益顯著為正，由此證明投資者認(rèn)為采用IFRS為利好消息。進(jìn)一步研究發(fā)現(xiàn)對于在采用IFRS之前信息質(zhì)量較低和信息不對稱性較高的公司而言，這種正面的反應(yīng)更加明顯。最后，研究還發(fā)現(xiàn)如公司屬于成文法系轄區(qū)，則累計(jì)異常收益顯著為負(fù)，表現(xiàn)出投資者對于較弱法治執(zhí)行力的質(zhì)疑。 Joos et al. （2013） 研究了2007年到2012年間美國資本市場對SEC宣布的十三件與采用IFRS相關(guān)的事件產(chǎn)生的反應(yīng)。研究發(fā)現(xiàn)對于那些可以從采用IFRS中獲益多的公司而言，投資者的正面反應(yīng)更加顯著，而對于訴訟風(fēng)險(xiǎn)較高的公司反應(yīng)不顯著。 Prather-Kinsey et al. （2014） 與Joos et al. （2013） 選取了同樣的研究背景，但是重點(diǎn)關(guān)注持有美國存托憑證 （ADR） 的公司。研究發(fā)現(xiàn)投資者對于這些持有ADR的公司有顯著的正面反應(yīng)。
二、IFRS與跨國資本流通
Covrig et al. （2007） 研究了全球25， 000家持有非美國公司股票的共同基金持股情況，發(fā)現(xiàn)采用IAS之后，海外共同基金的持股比例顯著增加。Khurana et al. （2011）對2003年到2007年間33個(gè)強(qiáng)制采用IFRS的國家進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)當(dāng)這些國家采用IFRS之后，顯著降低了美國投資者的本國偏見，而對于未采用IFRS的國家，美國投資者的投資偏好無顯著變化。Shima et al. （2011） 進(jìn)行了與Khurana et al. （2011）相似的研究，但采取的樣本期間為2003年到2006年。研究發(fā)現(xiàn)美國投資者的本國偏好僅僅在那些執(zhí)法力度較強(qiáng)的國家顯著降低。Bruggemann et al. （2012） 通過研究在歐盟2005年強(qiáng)制采用IFRS后，法蘭克福股票市場股東的市場反應(yīng)。研究發(fā)現(xiàn)散戶的交易數(shù)量顯著增加，表明采用IFRS對個(gè)體投資者而言是利好消息。Florou et al. （2012）通過對2003年到2006年間機(jī)構(gòu)股東的全球投資分布進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)與沒有強(qiáng)制采用IFRS的國家相比較，機(jī)構(gòu)投資者在強(qiáng)制采用IFRS國家的數(shù)量和持股比例均顯著增加。Yu et al. （2014） 研究了在采用IFRS的過渡期間海外共同基金持股比例的變化。研究發(fā)現(xiàn)與未采用IFRS的國家相比較，采用IFRS國家的海外共同基金投資金額顯著增加。
綜上所述，盡管目前有關(guān)采用IFRS的各種實(shí)證研究并沒能明確的告訴我們采用IFRS后資本市場預(yù)期的種種利好是否真正得到了實(shí)現(xiàn)。但十年間實(shí)證研究豐碩的成果至少揭示并強(qiáng)調(diào)了IFRS的采用其影響是不僅是多維度的，而且極為錯(cuò)綜復(fù)雜。希望日后此類研究的不斷深化成熟能夠幫助我們更好的發(fā)現(xiàn)和了解采用IFRS帶來的各種影響及其內(nèi)在的規(guī)律和機(jī)理。
參考文獻(xiàn)：
[1]Louis Lowenstein， Financial Transparency and Corporate Governance： You Manage What You Measure， 96 Columbia Law Review （April 1996）.
[2]Nobes， C.， 2006. The survival of international differences under IFRS： towards a research agenda. Accounting and Business Research， 36， 233C245.
