時間：2023-10-12 09:32:09
緒論：在尋找寫作靈感嗎？愛發(fā)表網(wǎng)為您精選了8篇財產(chǎn)損失會計處理，愿這些內(nèi)容能夠啟迪您的思維，激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，歡迎您的閱讀與分享！
關鍵詞：存貨非正常損失會計處理
所謂非正常損失，是指生產(chǎn)、經(jīng)營過程中正常損耗外的損失，包括自然災害損失，因管理不善造成貨物被盜竊、發(fā)生霉爛變質(zhì)等損失和其他非正常損失。其貫穿于整個生產(chǎn)經(jīng)營活動過程中，是一項重要的會計處理項目。
會計準則規(guī)定，存貨發(fā)生盤虧和損毀，應按其成本轉(zhuǎn)入“待處理財產(chǎn)損溢-待處理流動資產(chǎn)損溢”科目。期末再根據(jù)造成的原因分別按以下情況進行處理：
1.屬于自然損耗產(chǎn)生的定額內(nèi)損耗，計入管理費用；
2.屬于計量收發(fā)差錯和管理不善等原因造成的，應先扣除殘料價值與可以收回的保險賠償和過失人的賠償，然后將凈損失計入管理費用。
3.屬于自然災害或意外事故等非常原因造成的存貨毀損，應先扣除殘料價值與可以收回的保險賠償和過失人的賠償，然后將凈損失計入營業(yè)外支出。
稅收政策對非正常損失所涉及的進項稅額，按照《增值稅暫行條例》規(guī)定應作進項稅額轉(zhuǎn)出處理。在企業(yè)所得稅申報時，轉(zhuǎn)出的增值稅進項稅額及非正常損失一起可按《企業(yè)財產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》規(guī)定，扣除責任人賠償后的余額部分，經(jīng)稅務機關審批認定為財產(chǎn)損失，允許在所得稅前扣除。
下面舉例說明存貨“非正常損失”的會計處理：
例：某公司為增值稅一般納稅人，適用增值稅稅率17%，某月末在財產(chǎn)清查中發(fā)現(xiàn)，庫存原材料短缺10000元，經(jīng)查短缺的原材料不含運費，是由于倉庫管理員管理不善造成，經(jīng)公司領導批示，應由倉庫管理員賠償4000元。
非正常損失原材料所涉及的進項稅額=10000×17%=1700（元），應作進項稅額轉(zhuǎn)出。按照企業(yè)會計制度規(guī)定，盤虧的存貨，扣除責任人賠償后的余額部分，然后將凈損失計入管理費用。
會計分錄如下：
借:待處理財產(chǎn)損益——待處理流動資產(chǎn)損益11700
貸:原材料10000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）1700
借:管理費用7700
其他應收款--***4000
貸:待處理財產(chǎn)損益——待處理流動資產(chǎn)損益11700
如果該公司上述短缺的原材料中含分攤的運輸費用1000元，經(jīng)查是由于被盜引起的，保險公司賠償5000元。
非正常損失原材料所涉及的進項稅額由兩部分組成：
(1)原材料價格進項(10000-1000)×17%=1530元，
(2)運輸費進項1000÷（1-7%）×7%=72.27（元），
應作進項稅額轉(zhuǎn)出的進項為1602.27元。按照上述規(guī)定會計分錄如下：
借:待處理財產(chǎn)損益——待處理流動資產(chǎn)損益11602.27
貸:原材料10000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）1602.27
借:管理費用6602.27
其他應收款——保險公司5000
貸:待處理財產(chǎn)損益——待處理流動資產(chǎn)損益11602.27
假若上述公司是由于遭受自然災害，毀損庫存產(chǎn)品10000元，產(chǎn)成品成本中外購項目金額比例為70%。
非正常損失為產(chǎn)成品、在產(chǎn)品時，應作進項稅額轉(zhuǎn)出的是產(chǎn)成品成本中外購項目的進項稅額，故進項稅額轉(zhuǎn)出為:10000×70%×17%=1190（元）。按照企業(yè)會計制度規(guī)定，屬于自然災害或意外事故造成的存貨毀損，將凈損失計入營業(yè)外支出。
借:待處理財產(chǎn)損益——待處理流動資產(chǎn)損益11190
貸:庫存商品10000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）1190
借:營業(yè)外支出11190
貸:待處理財產(chǎn)損益——待處理流動資產(chǎn)損益11190
又假若上例中毀損庫存產(chǎn)品10000元清理后作價出售，取得不含稅收入3000元。毀損庫存產(chǎn)品進項為1190元。
該毀損庫存產(chǎn)品實際損失情況（不含清理收入）為：（10000－3000）=7000（元），應轉(zhuǎn)出進項稅額為：7000*70%*17%=833（元），剩余可以抵扣的進項稅額為1190-833＝357（元）。3000元清理收入應繳納增值稅為：3000×17%－357＝153元（此為產(chǎn)品增值部分應交的稅額3000*30%*17%=153元）。
會計處理如下：
發(fā)生損失進入清理時：
借:待處理財產(chǎn)損益——待處理流動資產(chǎn)損益7000
貸;庫存商品7000
進項稅金轉(zhuǎn)出時（轉(zhuǎn)出部分進項）：
借:待處理財產(chǎn)損益——待處理流動資產(chǎn)損益833
貸:應交稅金——應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）833
取得清理收入時：
借:銀行存款3510元，
貸:待處理財產(chǎn)損益——待處理流動資產(chǎn)損益3000
應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）510
結轉(zhuǎn)損失至營業(yè)外支出時：
借:營業(yè)外支出4833
貸:待處理財產(chǎn)損益——待處理流動資產(chǎn)損益4833
由此可見，企業(yè)毀損存貨存在增值或者加價銷售的情況，在轉(zhuǎn)出進項稅金時，應該按成本價計算未損失部分，并據(jù)此計算應轉(zhuǎn)出稅金金額。如果毀損存貨發(fā)生損失后取得的不加價清理變價收入，則不產(chǎn)生稅收，這也是符合增值稅征稅原理的。
參考文獻:
[1]中國注冊會計師協(xié)會.會計[M].北京:經(jīng)濟科學出版社,2007
[關鍵詞] 存貨 非正常損失 會計處理
所謂非正常損失，是指生產(chǎn)、經(jīng)營過程中正常損耗外的損失，包括自然災害損失，因管理不善造成貨物被盜竊、發(fā)生霉爛變質(zhì)等損失和其他非正常損失。其貫穿于整個生產(chǎn)經(jīng)營活動過程中，是一項重要的會計處理項目。
會計準則規(guī)定，存貨發(fā)生盤虧和損毀，應按其成本轉(zhuǎn)入“待處理財產(chǎn)損溢-待處理流動資產(chǎn)損溢”科目。期末再根據(jù)造成的原因分別按以下情況進行處理：
1.屬于自然損耗產(chǎn)生的定額內(nèi)損耗，計入管理費用；
2.屬于計量收發(fā)差錯和管理不善等原因造成的，應先扣除殘料價值與可以收回的保險賠償和過失人的賠償，然后將凈損失計入管理費用。
3.屬于自然災害或意外事故等非常原因造成的存貨毀損，應先扣除殘料價值與可以收回的保險賠償和過失人的賠償，然后將凈損失計入營業(yè)外支出。
稅收政策對非正常損失所涉及的進項稅額，按照《增值稅暫行條例》規(guī)定應作進項稅額轉(zhuǎn)出處理。在企業(yè)所得稅申報時，轉(zhuǎn)出的增值稅進項稅額及非正常損失一起可按《企業(yè)財產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》規(guī)定，扣除責任人賠償后的余額部分，經(jīng)稅務機關審批認定為財產(chǎn)損失，允許在所得稅前扣除。
下面舉例說明存貨“非正常損失”的會計處理：
例：某公司為增值稅一般納稅人，適用增值稅稅率17%，某月末在財產(chǎn)清查中發(fā)現(xiàn)，庫存原材料短缺10000元，經(jīng)查短缺的原材料不含運費，是由于倉庫管理員管理不善造成，經(jīng)公司領導批示，應由倉庫管理員賠償4000元。
非正常損失原材料所涉及的進項稅額=10000×17%=1700（元），應作進項稅額轉(zhuǎn)出。按照企業(yè)會計制度規(guī)定，盤虧的存貨，扣除責任人賠償后的余額部分，然后將凈損失計入管理費用。會計分錄如下：
借:待處理財產(chǎn)損益――待處理流動資產(chǎn)損益 11700
貸:原材料10000
應交稅費――應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出） 1700
借:管理費用7700
其他應收款--*** 4000
貸:待處理財產(chǎn)損益――待處理流動資產(chǎn)損益 11700
如果該公司上述短缺的原材料中含分攤的運輸費用1000元，經(jīng)查是由于被盜引起的，保險公司賠償5000元。
非正常損失原材料所涉及的進項稅額由兩部分組成：
(1)原材料價格進項(10000-1000)×17%=1530元，
(2)運輸費進項1000÷（1-7%）×7%=72.27（元），
應作進項稅額轉(zhuǎn)出的進項為1602.27元。按照上述規(guī)定會計分錄如下：
借:待處理財產(chǎn)損益――待處理流動資產(chǎn)損益 11602.27
貸:原材料 10000
應交稅費――應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）1602.27
借:管理費用6602.27
其他應收款――保險公司 5000
貸:待處理財產(chǎn)損益――待處理流動資產(chǎn)損益 11602.27
假若上述公司是由于遭受自然災害，毀損庫存產(chǎn)品10000元，產(chǎn)成品成本中外購項目金額比例為70%。
非正常損失為產(chǎn)成品、在產(chǎn)品時，應作進項稅額轉(zhuǎn)出的是產(chǎn)成品成本中外購項目的進項稅額，故進項稅額轉(zhuǎn)出為:10000×70%×17%=1190（元）。按照企業(yè)會計制度規(guī)定，屬于自然災害或意外事故造成的存貨毀損，將凈損失計入營業(yè)外支出。
借:待處理財產(chǎn)損益――待處理流動資產(chǎn)損益 11190
貸:庫存商品10000
應交稅費――應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）1190
借:營業(yè)外支出11190
貸:待處理財產(chǎn)損益――待處理流動資產(chǎn)損益11190
又假若上例中毀損庫存產(chǎn)品10000元清理后作價出售，取得不含稅收入3000元。毀損庫存產(chǎn)品進項為1190元。
該毀損庫存產(chǎn)品實際損失情況（不含清理收入）為：（10000－3000）=7000（元），應轉(zhuǎn)出進項稅額為：7000*70%*17%=833（元），剩余可以抵扣的進項稅額為1190-833＝357（元）。3000元清理收入應繳納增值稅為：3000×17%－357＝153元（此為產(chǎn)品增值部分應交的稅額3000*30%*17%=153元）。
會計處理如下：
發(fā)生損失進入清理時：
借:待處理財產(chǎn)損益――待處理流動資產(chǎn)損益7000
貸;庫存商品7000
進項稅金轉(zhuǎn)出時（轉(zhuǎn)出部分進項）：
借:待處理財產(chǎn)損益――待處理流動資產(chǎn)損益 833
貸:應交稅金――應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）833
取得清理收入時：
借:銀行存款 3510元，
貸:待處理財產(chǎn)損益――待處理流動資產(chǎn)損益3000
應交稅金――應交增值稅（銷項稅額）510
結轉(zhuǎn)損失至營業(yè)外支出時：
借:營業(yè)外支出4833
貸:待處理財產(chǎn)損益――待處理流動資產(chǎn)損益4833
由此可見，企業(yè)毀損存貨存在增值或者加價銷售的情況，在轉(zhuǎn)出進項稅金時，應該按成本價計算未損失部分，并據(jù)此計算應轉(zhuǎn)出稅金金額。如果毀損存貨發(fā)生損失后取得的不加價清理變價收入，則不產(chǎn)生稅收，這也是符合增值稅征稅原理的。
參考文獻:
[1]中國注冊會計師協(xié)會.會計[M].北京:經(jīng)濟科學出版社,2007
補繳上年度的所得稅屬于“稅前不予扣除項目：各種所得稅款以及國家規(guī)定不得在所得稅前列支的稅款”。
按會計制度的規(guī)定，補繳上年度的所得稅，應調(diào)整上年度的所得稅費用；可實際工作中，12月份的會計報表可能在1月10日已報給了稅務局，稅法規(guī)定匯算清繳在年終后4個月內(nèi)進行，也未明確重新報送經(jīng)調(diào)整后的會計報表，況且賬務處理已到了本年的3、4月份，企業(yè)不習慣重新編一份上年度調(diào)表不調(diào)賬的會計報表，而且多數(shù)人還是認同“賬表一致”，除非事務所審計出具審計報告，調(diào)表不調(diào)賬；但所得稅匯算清繳以及稅務審核并不出具經(jīng)審核的上年度會計報表，因此，補繳及應退所得稅往往是在本年進行賬務處理。
企業(yè)常見的幾種不當處理方法：
1、記入以前年度損益調(diào)整，年末轉(zhuǎn)入了本年利潤，而在稅前利潤（利潤總額）中也將其做了扣除；
2、記入營業(yè)外支出，同樣的是在稅前扣除；
3、直接記入所得稅科目，雖沒在稅前扣除，但所得稅科目反映的并不是本年度的所得稅費用。
意見：匯算后通過以前年度損益調(diào)整科目，期末轉(zhuǎn)入本年利潤，在下一年度的匯算清繳時，不作為稅前扣除項目，這樣會造成“納稅調(diào)整前所得”與企業(yè)的利潤表的“利潤總額”不完全一致；如果為了兩者一致，則先做費用扣除，然后再作為其他納稅調(diào)增項目填報也可，或者按會計制度規(guī)定，以前年度損益調(diào)整直接計入未分配利潤科目。
請注意：資產(chǎn)負債表與利潤表的勾稽會不一致，要與利潤分配表結合才能勾稽一致。
二、上年度多繳的企業(yè)所得稅，審批后可作為下一年度留抵
上年度多繳的企業(yè)所得稅，在納稅申報表中可作為上期多繳的所得額，或者作為已預交的所得稅額抵減。
多繳的企業(yè)所得稅，同樣要調(diào)整上年度的所得稅費用，賬務處理方面與補繳類似；如果上年度的多繳的所得稅金額，在所得稅科目已進行了處理，僅反映在“應交稅費――應交所得稅”的借方，則不影響到本年度的所得稅科目，以及利潤分配科目。
如果多繳的所得稅，未申請留抵或退稅，賬務處理則通過以前年度損益調(diào)整，同樣不得稅前列支。
三、上年度的納稅調(diào)整事項，是否要進行會計處理
納稅人在計算應納稅所得額時，其會計處理辦法同國家稅收規(guī)定不一致的，應當依照國家有關稅收的規(guī)定計算納稅。依照稅收規(guī)定予以調(diào)整，按稅收規(guī)定允許扣除的金額，予以扣除。
會計制度及相關準則在收益、費用和損失的確認、計量標準與企業(yè)所得稅法規(guī)的規(guī)定上存在差異。對于因會計制度及相關準則就收益、費用和損失的確認、計量、記錄和報告，按照會計制度及相關準則規(guī)定的確認、計量標準與稅法不一致的，不得調(diào)整會計賬簿記錄和會計報表相關項目的金額。企業(yè)在計算當期應交所得稅時，應在按照會計制度及相關準則計算的利潤總額（即利潤表中的利潤總額）的基礎上，加上（或減去）會計制度及相關準則與稅法規(guī)定就某項收益、費用或損失確認和計量等的差異后，調(diào)整為應納稅所得額，并據(jù)以計算當期應交所得稅。
因此，所得稅匯算清繳的調(diào)整事項，一般是不需要進行賬務處理的，但也發(fā)現(xiàn)有些企業(yè)進行了所得稅審核后，對于納稅調(diào)整事項在下年度作了賬務處理，下年度做匯算清繳時又要做納稅調(diào)整。
四、是否調(diào)整下年度報表的期初數(shù)
由于會計制度對資產(chǎn)負債表日后事項，會計政策、會計估計變更，會計差錯更正等規(guī)定中，都提到要調(diào)整下年度報表的期初數(shù)；會計差錯更正的會計處理，區(qū)分重大差錯和非重大差錯兩種處理方法。一般的會計差錯（非重大差錯）僅調(diào)整發(fā)現(xiàn)當期相關項目。
對于所得稅審核來說，只對所得稅納稅調(diào)整，一般不對報表進行調(diào)整，因此下一年度也不需要調(diào)整期初數(shù)，如應交所得稅科目，在下年度進行賬務處理即可，一般金額并不大，按非重大差錯處理，同樣不需要調(diào)整報表期初數(shù)。
五、有扣除限額的費用扣除
由于稅法規(guī)定的稅前扣除是一種標準，依據(jù)標準計算出來的金額是準予扣除限額的概念，不是必須扣除的金額。如果納稅人實際發(fā)生的成本、費用、稅金、損失高于準予扣除限額，按限額扣除；低于準予扣除限額，按實際核算金額扣除。
固定資產(chǎn)折舊、職工福利費、壞賬準備等有一定的扣除比例，企業(yè)會計處理中的主要錯誤是，賬務上未進行處理，而在納稅申報中作了納稅調(diào)減；按稅法規(guī)定，一些廣告費超過扣除限額的部分是可以在以后年度進行扣除的，這部分則可作為以后年度的納稅調(diào)減。
六、有關開辦費的問題
新會計制度、新會計準則，以及稅法對開辦費的規(guī)定不同，實際中帶來了混亂。
稅法規(guī)定：企業(yè)在籌建期發(fā)生的開辦費，應當從開始生產(chǎn)、經(jīng)營月份的次月起，在不短于5年的期限內(nèi)分期扣除?；I建期，是指從企業(yè)籌建之日至開始生產(chǎn)、經(jīng)營（包括試生產(chǎn)、試營業(yè)）之日的期間。開辦費是指企業(yè)在籌建期發(fā)生的費用，包括人員工資、辦公費、培訓費、差旅費、印刷費、注冊登記費，以及不計入固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)成本的匯兌損益和利息。
會計規(guī)定：《企業(yè)會計制度》規(guī)定，“除購建固定資產(chǎn)以外，所有籌建期間所發(fā)生的費用，先在長期待攤費用中歸集，待企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營當月起一次計入開始生產(chǎn)經(jīng)營當月的損益?！?/p>
實務中可以這樣理解：對于小型商貿(mào)企業(yè)，一般認為不存在開辦期的問題，從取得營業(yè)執(zhí)照起開始建賬，相關的房租，辦證費等，都作為當期的費用進行會計處理。
如果是對開辦費在開業(yè)年度一次進入費用，則當年要按稅法的規(guī)定進行納稅調(diào)增，在以后年度作為納稅調(diào)減。但是以后年度可能會出現(xiàn)會計崗位更換或其他原因，不一定能做到納稅調(diào)減，而且每年都必須提供納稅調(diào)減的依據(jù)。
所以，對于眾多的私營企業(yè)，仍按稅法的規(guī)定進行會計處理更方便些。
七、財產(chǎn)損失稅前扣除事項
依據(jù)《企業(yè)財產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》主要的內(nèi)容：正常的管理損失，不需報批，如固定資產(chǎn)變賣損失，不需報批，但提前報廢需要報批。人為損失，財產(chǎn)永久性實質(zhì)損害，政府搬遷損失，經(jīng)報稅務局批準后可稅前扣除。
債權重組形成的壞賬，單筆金額不大，收款的費用可能大于應收款本身的，由中介出具報告，稅務局可以批準（操作時可和其他財產(chǎn)損失中介審核報告一起申報）。財產(chǎn)損失的申報期限為年度終了后的15天內(nèi)，一年只能申報一次，所以應及時申報，當年的損失只能在當年申報。
八、預提費用的期末余額
摘要 執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》需要對已計提的減值準備進行沖減的會計處理，由于在計提減值準備時，小企業(yè)已做納稅調(diào)整，所以采用未來適用法調(diào)整減值準備時，小企業(yè)財務人員要做相應的所得稅納稅調(diào)整。
關鍵詞 減值準備 所得稅納稅調(diào)整 《小企業(yè)會計準則》
2013年1月1日起，原執(zhí)行《小企業(yè)會計制度》且符合《中小企業(yè)劃型標準規(guī)定》的小企業(yè)，需執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》。《小企業(yè)會計準則》是從稅法和簡化核算的角度出發(fā)，為小企業(yè)量身定做的會計準則。正確的運用《小企業(yè)會計準則》，處理好由《小企業(yè)會計制度》過渡到《小企業(yè)會計準則》的會計調(diào)整和納稅調(diào)整，是小企業(yè)降低納稅風險，提高會計工作效率的基礎。 《小企業(yè)會計準則》與《小企業(yè)會計制度》差別之一是不計提減值準備。《小企業(yè)會計準則》第六條規(guī)定：“小企業(yè)的資產(chǎn)應當按照成本計量，不計提資產(chǎn)減值準備”。原執(zhí)行《小企業(yè)會計制度》的小企業(yè)計提了壞賬準備、短期投資跌價準備、存貨跌價準備，并按稅法有關規(guī)定進行了納稅調(diào)整，而《小企業(yè)會計準則》是沒有相關減值準備科目。根據(jù)有關規(guī)定，小企業(yè)在2003年1月1日之前執(zhí)行的是《小企業(yè)會計制度》，已計提三項減值準備的，執(zhí)行新準則時將已計提的各項減值準備需要沖銷。小企業(yè)執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》屬會計政策變化，按照《小企業(yè)會計準則》第八十八條規(guī)定：“小企業(yè)對會計政策變更、會計估計變更和會計差錯更正應當采用未來適用法進行會計處理?！毙∑髽I(yè)對因執(zhí)行新的準則沖銷減值準備應采用未來適用法進行賬務處理。 在2013年1月1日，由于已計提減值準備的資產(chǎn)狀況不同，采用未來適用法進行會計處理的方法也不同。小企業(yè)在2012年執(zhí)行《小企業(yè)會計制度》，為公允的反映資產(chǎn)價值，流動資產(chǎn)短期投資、應收賬款、其他應收款、存貨要計提減值準備。在執(zhí)行新準則時，有的資產(chǎn)減值是長期不能恢復的，如存貨中款式已過時的服裝，已為新產(chǎn)品代替的功能落后的老產(chǎn)品等，需要沖減資產(chǎn)的原始價值，才能公允的反映資產(chǎn)的價值。有的資產(chǎn)的減值已恢復，需要沖回減值準備，減少管理費用。對減值準備的處理不同，導致所得稅納稅調(diào)整的不同。
壞賬準備 1.壞帳準備的會計處理對于已計提的壞帳準備，小企業(yè)有三種處理方法。 ①小企業(yè)計提壞賬只是為遵循相關的會計制度和公司的管理制度，小企業(yè)往來款不存在壞賬損失的問題，可直接沖減壞帳準備。借：壞賬準備，貸：管理費用。 ②小企業(yè)計提了壞賬準備，而且在執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》時，小企業(yè)發(fā)生了符合稅法和《小企業(yè)會計準則》規(guī)定的下列壞賬確認條件之一的： （一）債務人依法宣告破產(chǎn)、關閉、解散、被撤銷，或者被依法注銷、吊銷營業(yè)執(zhí)照，其清算財產(chǎn)不足清償?shù)摹?（二）債務人死亡，或者依法被宣告失蹤、死亡，其財產(chǎn)或者遺產(chǎn)不足清償?shù)摹?（三）債務人逾期3年以上未清償，且有確鑿證據(jù)證明已無力清償債務的。 （四）與債務人達成債務重組協(xié)議或法院批準破產(chǎn)重整計劃后，無法追償?shù)摹?因自然災害、戰(zhàn)爭等不可抗力導致無法收回的。 國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的其他條件。
小企業(yè)應沖減應收款項，借：壞賬準備，貸：應收賬款（其他應收款），壞賬準備不足沖減的，剩余應收賬款，應直接計入營業(yè)外支出。壞帳準備未沖完的，應直接沖減壞賬準備，借：壞賬準備，貸：管理費用。 ③小企業(yè)計提了壞賬準備，在執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》時，存在壞賬損失，但尚不具備上述稅法和《小企業(yè)會計準則》規(guī)定壞賬確認條件之一的條件，根據(jù)未來適用法的原則，小企業(yè)可直接沖減收不回來的應收款項，借：壞賬準備，貸：應收賬款（其他應收款），壞賬準備不足沖減的部分，剩余的應收賬款，暫不做任何賬務處理。等到企業(yè)取得上述稅法和《小企業(yè)會計準則》規(guī)定壞賬確認條件之一的證據(jù)時，再做賬務處理。壞帳準備未沖完的，應直接沖減壞賬準備，借：壞賬準備，貸：管理費用。
對壞賬準備的所得稅納稅調(diào)整 對于①直接沖減管理費用的所得稅納稅調(diào)整。因小企業(yè)在計提壞賬準備時，已做調(diào)減應納稅所得額的納稅調(diào)整，故在沖回壞賬準備時要調(diào)減與沖回壞賬準備相等的應納稅所得額。
對于②沖減往來款項的所得稅納稅調(diào)整。因企業(yè)在稅前列支壞帳損失，需要向主管稅務機關專項申報財產(chǎn)損失，經(jīng)稅務機關批準后，才能在稅前列支，故小企業(yè)在完成借：壞賬準備，貸：應收賬款（其他應收款）的賬務處理后，應向主管稅務機關報送已核銷的壞帳會計核算資料和相關的已成壞賬的法律證據(jù)，經(jīng)主管稅務機關批準后，在計算企業(yè)所得稅時，調(diào)減已沖銷壞賬準備相同金額的應納稅所得額。 對于③尚未取得稅法規(guī)定壞賬核銷證據(jù)或向稅務機關申報未批準的已沖銷壞賬準備，在期末計算所得稅時不做納稅調(diào)整。待向主管稅務機關申報財產(chǎn)損失，經(jīng)批準后，在批準當年所得稅匯算時調(diào)減已沖減壞賬準備相同金額的應納稅所得額。 二、短期投資跌價準備 1.短期投資跌價準備的會計處理 對于已計提的短期投資跌價準備，小企業(yè)有二種會計處理 ①在小企業(yè)執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》時，已計提短期投資跌價準備的短期投資市價已恢復到投資成本，則應將短期投資跌價準備予以沖回，借：短期投資跌價準備，貸： 投資收益。 ②在小企業(yè)執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》時，如果短期投資的市價低于投資成本，應就市價低于成本差額沖減短期投資跌價準備，借：短期投資跌價準備，貸：短期投資。如果短期投資跌價準備大于市價低于成本差額的，剩余部分予以沖回，借：短期投資跌價準備，貸： 投資收益。
2.對短期投資跌價準備的所得稅納稅調(diào)整 對于①直接沖減短期投資跌價準備的，在計算所得稅時，應調(diào)減同已沖回短期投資跌價準備相同金額應納稅所得額 對于②沖減短期投資賬面價值的，在短期投資出售前不做賬務處理，在短期投資出售后，在計算所得稅時，調(diào)減相對應的已沖短期投資跌價準備相同金額的應納稅所額 三、存貨跌價準備 1.存貨跌價準備的會計處理 小企業(yè)的存貨跌價準備是按單個存貨項目計提的。對于已計提的存貨跌價準備，小企業(yè)有二種處理： ①執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》時，計提的存貸跌價準備項目的存貨已銷售的，存貨跌價準備應于沖回，借：存貨跌價準備，貸：管理費用。 ②計提存貸跌價準備項目的存貨繼續(xù)為企業(yè)持有，并且可變現(xiàn)凈值低于成本的，應就變現(xiàn)凈值低于成本的部分，借：原材料、庫存商品等科目，貸：存貨跌價準備。如果存貸跌價準備大于變現(xiàn)凈值低于成本差額的，剩余部分予以沖回，借：存貨跌價準備，貸： 管理費用。 2.對存貨跌價準備的所得稅納稅調(diào)整 對于①直接沖減的存貨跌價準備，在計算所得稅時，應調(diào)減同已沖回短期投資跌價準備相同金額應納稅所得額。 對于②沖減存貨賬面價值的，在該項存貨出售前不做賬務處理，在該項存貨出售后，在計算所得稅時，調(diào)減相對應的已沖存貨跌價準備相同金額的應納稅所額。 對于計提的上述減值準備金額不大，直接沖回對小企業(yè)利潤影響不大的，最好直接沖回減值準備，不做沖減資產(chǎn)賬面價值的賬務處理。如果計提的上述減值準備金額較大，對利潤影響大，小企業(yè)財會人員須沖減已計提減值準備資產(chǎn)價面價值，并做上述所得稅納稅調(diào)整。
關鍵詞：上市公司；利潤操縱；會計處理
中圖分類號：F23 文獻標識碼：A
收錄日期：2013年3月9日
緒論
上市公司的利潤指標一直受到證券市場參與各方的高度重視。上市公司在年度報告中將它作為信息披露的基本要素；證券監(jiān)管部門將它作為一項重要的控制參數(shù)，判斷上市公司是否停牌或具有配股的資格依據(jù)之一；投資者用它來分析上市公司的盈利能力，并據(jù)此預測上市公司的成長性。由于利潤指標在評價上市公司經(jīng)營成果和盈利能力上如此重要，一些上市公司便利用利潤指標大做文章。由于財務報告提供的信息是投資者和社會公眾進行有關決策的重要依據(jù)，上市公司的財務造假行為嚴重侵犯了他們的利益，使其蒙受巨大損失，嚴重影響了證券市場優(yōu)化資源配置功能的發(fā)揮。
一、上市公司利潤操縱方法的會計處理研究現(xiàn)狀
（一）利潤操縱的概念。利潤操縱是以對外公布的會計信息為基礎，通過采取不合法的手段，對披露的利潤信息進行事先有意的加工、處理，得到期望的會計利潤，以此實現(xiàn)或達到行為主體的預定目的。
（二）上市公司利潤操縱方法的會計處理研究現(xiàn)狀。黑利認為，利潤操縱是以對外公布的會計信息為基礎，通過采取合法或不合法的手段，對披露的利潤信息進行事先有意的加工、處理，得到期望的會計利潤，以此實現(xiàn)或達到行為主體的預定目的。
杜遠榮在《對上市公司操縱利潤行為思考》一文中認為，新會計準則下可能出現(xiàn)的利潤操縱的會計處理方法有：資產(chǎn)減值準備的沖回雖然受到限制，但并未完全封死上市公司通過提取和沖回資產(chǎn)減值來調(diào)節(jié)公司利潤的全部通道；通過不恰當?shù)厥褂霉蕛r值；調(diào)整無形資產(chǎn)的入賬價值和攤銷方法；債務重組收益計入“營業(yè)外收入”；借款費用資本化，等等。
樸紅霞在《企業(yè)利潤常見的操縱方法和會計分析》一文中認為上市公司操縱利潤的會計處理方法有：掛賬處理、折舊方式變更、非經(jīng)常性收入、變更投資收益核算方法、存貨計價不當、費用任意遞延、非真實銷售收入，等等。
馮冠生在《上市公司利潤操縱的方法》一文中指出，上市公司利潤操縱的會計處理方法有：變更會計核算方法、應收賬款長期掛賬、待處理財產(chǎn)損失掛賬、在建工程長期掛賬、待攤費用不攤，等等。
二、上市公司利潤操縱的目的
利潤操縱的目的主要是企業(yè)通過利潤操縱最終實現(xiàn)自身利益（經(jīng)濟的和非經(jīng)濟的）的最大化：新股發(fā)行時，為提高發(fā)行價格，人為拔高利潤；上市后，為獲得配股資格操縱利潤；受股東的壓力和利益驅(qū)動，違規(guī)操作。
三、上市公司利潤操縱的會計處理方法
（一）操縱收入
1、虛構收入。低級水平的虛構收入方式，包括白條出庫、作銷售入賬、對開發(fā)票、陰陽合同虛開發(fā)票，等等。這些明顯的違法之舉在日益發(fā)展的資本市場環(huán)境下已經(jīng)逐漸消失了，而更高級、更隱蔽的虛增方式正在為一些公司所采用。如企業(yè)自己或利用控股子公司按市場價銷售給第三方，確認了銷售收入，再由集團或另一關聯(lián)公司從第三方手中購回，避免了在合并報表時集團內(nèi)部交易必須抵消的約束，確保了在合并報表中確認收入和利潤，達到了操縱收入的目的。
2、提前確認銷售收入。銷售收入的確認是企業(yè)獲得經(jīng)營成果的前提。由于銷售交易形式的多樣性，企業(yè)在進行銷售收入確認時擁有較大的空間。在房地產(chǎn)和高新技術行業(yè)，提前確認收入現(xiàn)象非常普遍。主要的幾種提前確認收入的情況包括：一是在存有重大不確定性時確定收入；二是完工百分比法的不適當運用；三是在仍需提供未來服務時確認收入；四是在銷售交易未完成的情況下提前開具銷售發(fā)票。企業(yè)為了擴大利潤，經(jīng)常采取提前確定收入的辦法，不按《企業(yè)會計準則―收入》的規(guī)定來確定銷售收入，只要產(chǎn)品銷售有合同或已發(fā)貨就確認銷售收入。
3、不及時確認收入。與提前確認收入一樣，延后確認收入也是企業(yè)調(diào)控盈利的一種手法。這種手法一般在企業(yè)當前收益較為充裕，而未來收益預計可能減少的情況下時有發(fā)生。
4、調(diào)節(jié)非經(jīng)常性收入。企業(yè)可以通過調(diào)節(jié)非經(jīng)常性收入如其他業(yè)務利潤、投資收益、關聯(lián)交易引起的營業(yè)外收支凈額、利用重組資產(chǎn)公允價值等進行利潤操縱。其他業(yè)務是企業(yè)在經(jīng)營過程中發(fā)生的一些零星的收支業(yè)務，對于某些企業(yè)而言，它對企業(yè)總體利潤的貢獻卻有“一錘定千斤”的作用。
5、調(diào)整其他應收款。其他應收款比應收賬款賬戶更具有隱蔽性，使用該賬戶進行利潤操縱的單位越來越多。有些單位故意將其核算內(nèi)容擴大，致使該賬戶的核算內(nèi)容越來越多，進行操縱利潤的余地也越來越大。
（二）調(diào)整費用
1、推遲確認本期費用。例如，將發(fā)生在當期的銷售費用有意挪到今后反映，不列入當期；廣告費支出人為增大攤銷期限，減少當期支出；已安裝完畢交付使用的固定資產(chǎn)本應該記入固定資產(chǎn)，卻仍掛為在建工程以減少折舊費用；設備維修或裝修費用掛待攤費用或遞延資產(chǎn)待以后年度攤銷等。
2、四項準備金計提不到位，根據(jù)利潤需求確定應計費用?！豆煞萦邢薰緯嬛贫取芬?guī)定，要求提取的損失準備，只要按照公司管理權限分別由董事會或股東會批準即可。這一政策本身又帶來了一些新問題：為達到增加利潤的目的，企業(yè)往往根據(jù)實際需要來確認損失準備。一方面準備的計提比例由公司自己決定，存在較大的彈性；另一方面公司可以通過追溯調(diào)整來做文章。
3、該攤費用不攤。對于企業(yè)來說，待攤費用和遞延資產(chǎn)實質(zhì)上是已經(jīng)發(fā)生的一項費用，應在規(guī)定期限內(nèi)攤?cè)胗嘘P科目，計入當期損益，但一些企業(yè)則為了某種目的少攤甚至不攤。
（三）掛賬處理。按新會計制度規(guī)定，企業(yè)所發(fā)生的該處理的費用，應在當期立即處理并計入損益。但有些企業(yè)故意不遵守規(guī)則，通過掛賬等方式降低當期費用，以獲得虛增利潤之目的。
1、待處理財產(chǎn)損失。待處理財產(chǎn)損失是由當期原因造成的，應在當期處理。但在會計實務中，企業(yè)為了當期能有客觀的利潤，故意對待處理財產(chǎn)損失不做賬務處理，使當期費用減少，從而達到虛增利潤的效果。
2、在建工程。這主要體現(xiàn)在大部分企業(yè)在自行建造固定資產(chǎn)時，都會對外部分融入資金。而借款需按期計提利息，按會計制度規(guī)定，這部分借款利息在在建工程沒有辦理竣工手續(xù)之前應予以資本化。如果企業(yè)在建工程完工了而不進行竣工決算，那么利息就可計入在建工程成本，從而使當期費用減少（財務費用減少），另一方面又可以少提折舊，這樣就可以從兩個方面來虛增利潤。
3、應收賬款尤其是三年以上的應收賬款長期掛賬。應收賬款是企業(yè)因銷售產(chǎn)品、提供勞務及其他原因，應向購貨方或接受勞務的單位收取的款項，因它是企業(yè)的銷售業(yè)務也是企業(yè)的主營業(yè)務收入。因此，一般而言，應收賬款能否收回，對企業(yè)業(yè)績影響很大。但對于三年以上的應收賬款，收回的可能性極小，按規(guī)定應轉(zhuǎn)入壞賬準備并計入當期損益。
（四）通過關聯(lián)企業(yè)的交易。當企業(yè)自身的經(jīng)營狀況難如人愿時，上市公司為了維持或增強企業(yè)融資能力，就會采取從其關聯(lián)公司轉(zhuǎn)移利潤的辦法，使上市公司利潤虛增，人為提高該企業(yè)的獲利水平和信用等級：利用關聯(lián)購銷業(yè)務操縱利潤；關聯(lián)企業(yè)收取資金占用費；利用關聯(lián)企業(yè)間的托管經(jīng)營調(diào)節(jié)利潤。
（五）利用資產(chǎn)重組、債務重組做文章。資產(chǎn)重組是企業(yè)為了優(yōu)化資本結構、調(diào)整產(chǎn)業(yè)結構、完成戰(zhàn)略轉(zhuǎn)移等目的而實施的資產(chǎn)轉(zhuǎn)換和股權轉(zhuǎn)換。然而，在一些上市公司中，資產(chǎn)重組卻被用作利潤操縱的重要手段。年關將近，那些凈資產(chǎn)收益率不到10%的公司或虧損公司，紛紛進行資產(chǎn)重組，把非上市公司的利潤轉(zhuǎn)移到上市公司。資產(chǎn)重組是上市公司“烏鴉變鳳凰”的訣竅。
（六）其他方法的利潤操縱。比如，選擇固定資產(chǎn)折舊方法及年限；選擇存貨計價方法；變更會計核算方法；會計個體變更等，這些方法都經(jīng)常在現(xiàn)實中使用。
四、識別上市公司利潤操縱的方法
（一）研究企業(yè)會計信息時間序列。利潤操縱是利用了會計核算權責發(fā)生制的特點，但在較長時間內(nèi)，有些利潤操縱手段將失去效用。如，推遲確認費用必然引起下期費用升高；提前確認收入（或虛增收入）和利潤就會引起下期收入和利潤降低；費用不攤銷，則其有關的對應的項目不發(fā)生變化等。因此，擴大信息觀察的時間范圍就可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)是否存在利潤操縱。
（二）對資產(chǎn)負債表的數(shù)據(jù)進行比較分析。資產(chǎn)負債表的數(shù)據(jù)與利潤的關系極為密切，其增減變化直接影響到利潤的變化，通過分析各期相關科目的變化可以發(fā)現(xiàn)利潤變化的原因。尤其是每個會計年度末，其余額變化較大，則極有可能是管理當局在操縱利潤。當我們經(jīng)?？吹揭粋€企業(yè)年末應收賬款很多，但到次年年初很快變少時，就應對該單位應收賬款的真實性提出質(zhì)疑。同時，還應該分析應收賬款與其他應收款、長期投資的增減變動關系。
（三）結合運用現(xiàn)金流量表進行分析。報表使用者在分析企業(yè)的盈利情況時，一定要結合企業(yè)的現(xiàn)金流量表進行分析，現(xiàn)金流量基本上是無法操縱的，因此可以說現(xiàn)金流量指標比利潤指標更為客觀和真實。首先要仔細閱讀現(xiàn)金流量表的流入和流出項目，并注意和資產(chǎn)負債表、利潤表相關項目對照、驗證，在此基礎上進行結構和盈利質(zhì)量分析。
（四）關注其他信息。除了以上利潤操縱識別方法外，我們還可以通過以下方法加強識別：會計報表的準確性和及時性；利潤來源分析；不良資產(chǎn)分析；關聯(lián)方交易分析。
五、結語
自1993年起，財政部先后出臺了多項企業(yè)會計準則和各項規(guī)定，從一定程度上堵住了上市公司利用會計準則的漏洞進行利潤操縱的行為，但仍不能完全滿足規(guī)范上市公司財務行為的要求。上市公司是證券市場的一個重要組成部分，其穩(wěn)定、健康地發(fā)展是一個國家金融穩(wěn)定的重要前提之一。無論在我國還是在世界上其他發(fā)達國家，上市公司的利潤操縱都引起越來越多的重視。
寫作本文一方面是由于目前我國上市公司利潤操縱頻發(fā)，通過對其理論進行分析并提出對策建議，對我國的證市場有著無可比擬的重要性；另一方面想借助于對上市公司利潤操縱的研究，幫助會計信息使用者正確認識上市公司的會計信息，進行正確的投資。但是，上市公司利潤操縱方法的會計處理很多，同時也是較為復雜的。因此，對這方面的探討應該與時俱進，應隨著證券市場的發(fā)展、會計準則的變更而不斷進行。
主要參考文獻：
[1]朱嘉許.財務分析方法揭示公司操縱利潤[J].中國民營科技與經(jīng)濟，2007.2.
[2]李平.新會計準則對上市公司利潤操縱的影響[J].商業(yè)會計，2007.2.
壞賬準備的計提壞賬準備計提的基數(shù)對壞賬準備的計提基數(shù)，國家稅務總局《關于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉需要明確的有關所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2003]45號）規(guī)定：“《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)[2000]84號）第四十六條規(guī)定，企業(yè)可提取5‰的壞賬準備金在稅前扣除。為簡化起見，允許企業(yè)計提壞賬準備金的范圍按《企業(yè)會計制度》的規(guī)定執(zhí)行?！币虼?，從2003年1月1日起，在壞賬準備的計提基數(shù)方面，會計制度和稅法規(guī)定已經(jīng)一致。
特殊企業(yè)的壞賬準備計提金融企業(yè)：國家稅務總局下發(fā)的《金融企業(yè)呆賬損失稅前扣除管理辦法》（國家稅務總局令第4號），明確了允許在企業(yè)所得稅稅前扣除的呆賬損失提取的條件、可以提取呆賬損失的資產(chǎn)的范圍，自2002年10月1日起施行。
關聯(lián)企業(yè)：財政部《關于印發(fā)骉關于執(zhí)行企業(yè)會計制度和相關會計準則有關問題解答骍的通知》（財會［2002］18號）解答：“《企業(yè)會計制度》規(guī)定：除有確鑿證據(jù)表明該項應收款項不能夠收回或收回的可能性不大以外，與關聯(lián)方之間發(fā)生的應收款項不能全額計提壞賬準備。這一規(guī)定并不意味著企業(yè)對與關聯(lián)方之間發(fā)生的應收款項可以不計提壞賬準備。企業(yè)與關聯(lián)方之間發(fā)生的應收款項與其他應收款項一樣，也應當在期末時分析其可收回性，并預計可能發(fā)生的壞賬損失。對預計可能發(fā)生的壞賬損失，計提相應的壞賬準備。企業(yè)與關聯(lián)方之間發(fā)生的應收款項一般不能全額計提壞賬準備，但如果有確鑿證據(jù)表明關聯(lián)方（債務單位）已撤銷、破產(chǎn)、資不抵債、現(xiàn)金流量嚴重不足等，并且不準備對應收款項進行重組或無其他收回方式的，則對預計無法收回的應收關聯(lián)方的款項也可以全額計提壞賬準備。”
已計提壞賬準備的轉(zhuǎn)回國家稅務總局《關于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉需要明確的有關所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2003]45號）明確：“企業(yè)已提取減值、跌價或壞賬準備的資產(chǎn)，如果申報納稅時已調(diào)增應納稅所得，因價值恢復或轉(zhuǎn)讓處置有關資產(chǎn)而沖銷的準備應允許企業(yè)做相反的納稅調(diào)整；上述資產(chǎn)中的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，可按提取準備前的賬面價值確定可扣除的折舊或攤銷金額。”
壞賬損失確認一般規(guī)定會計制度對壞賬損失的確認標準詳見《財政部關于建立健全企業(yè)應收款項管理制度的通知》（財企[2002]513號），《企業(yè)資產(chǎn)損失財務處理暫行辦法》（財企[2003]233號）第三條重申，壞賬損失是指企業(yè)確定不能收回的各種應收款項，企業(yè)壞賬損失根據(jù)《財政部關于建立健全企業(yè)應收款項管理制度的通知》（財企[2002]513號）的規(guī)定確認。
稅法對壞賬損失的確認標準，根據(jù)國家稅務總局《關于印發(fā)〈企業(yè)所得稅稅前扣除辦法〉的通知》（國稅發(fā)[2000]84號）規(guī)定，納稅人符合下列條件之一的應收賬款，應作為壞賬處理：債務人被依法宣告破產(chǎn)、撤銷，其剩余財產(chǎn)確實不足清償?shù)膽召~款；債務人死亡或依法被宣告死亡、失蹤，其財產(chǎn)或遺產(chǎn)確實不足清償?shù)膽召~款；債務人遭受重大自然災害或意外事故，損失巨大，以其財產(chǎn)（包括保險賠款等）確實無法清償?shù)膽召~款；債務人逾期未履行償債義務，經(jīng)法院裁決，確實無法清償?shù)膽召~款；逾期3年以上仍未收回的應收賬款；經(jīng)國家稅務總局批準核銷的應收賬款。
經(jīng)對比，會計與稅務對壞賬損失確認標準的規(guī)定基本一致，只是會計更強調(diào)穩(wěn)健原則，稅務更強調(diào)證據(jù)原則。
特殊規(guī)定特別從寬方面，如國家稅務總局下發(fā)的《金融企業(yè)呆賬損失稅前扣除管理辦法》（國家稅務總局令第4號），規(guī)定了金融企業(yè)經(jīng)采取所有可能的措施和實施必要的程序之后，遇及十三類情形可以作為呆賬在企業(yè)所得稅前扣除。
一、相關新準則的主要“亮點”
（一）企業(yè)會計準則――資產(chǎn)減值
1.資產(chǎn)減值計提是此次修訂的重點。
2.資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。資產(chǎn)賬面價值大于該資產(chǎn)可收回金額部分確認為資產(chǎn)減值損失。《國際會計準則》中允許資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回，但是我國的新會計準則規(guī)定，資產(chǎn)減值是不可以轉(zhuǎn)回的，其目的是減少上市公司通過減值準備的計提和轉(zhuǎn)回操縱利潤，提高上市公司會計信息的質(zhì)量。
3.按照新的會計準則，從2007年開始，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及其他長期資產(chǎn)的減值準備計提后不能沖回，只能在處置相關資產(chǎn)后，再進行會計處理。
（二）企業(yè)會計準則――所得稅
1.所得稅會計采用資產(chǎn)負債表債務法。
2.引入資產(chǎn)的計稅基礎、負債的計稅基礎、暫時性差異等概念。
3.暫時性差異，是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額。
二、新準則下各項資產(chǎn)減值準備的主要內(nèi)容
（一）固定資產(chǎn)減值準備
1.固定資產(chǎn)是企業(yè)資產(chǎn)的主體，固定資產(chǎn)減值一經(jīng)計提便不得轉(zhuǎn)回，所以固定資產(chǎn)減值對企業(yè)的利潤有著重要影響。相應地，其會計處理包括所得稅會計處理將變得相對簡單。
2.資產(chǎn)減值會計的核心問題是對可收回金額的計量。新準則借鑒國際準則的做法，引入了公允價值。要求資產(chǎn)的可收回金額應當按照資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。
3.新準則引入了“資產(chǎn)組”的概念。要求企業(yè)應當以單項資產(chǎn)為基礎估計其可收回金額。但如果企業(yè)難以對單項資產(chǎn)的可收回金額進行估計時，應當以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎確定資產(chǎn)組的可收回金額，計算確認減值損失。
（二）無形資產(chǎn)減值準備
針對新準則中“無形資產(chǎn)減值一經(jīng)計提不得轉(zhuǎn)回”這一規(guī)定，會計人員在判斷資產(chǎn)是否減值、是否需要計提減值準備時應更加謹慎。與現(xiàn)行準則相比，新準則更需要會計人員的職業(yè)判斷，如：要求對無形資產(chǎn)使用壽命進行判斷，進而確定無形資產(chǎn)的攤銷等；新準則《企業(yè)會計準則第6號――無形資產(chǎn)》增加了“預計殘值”的概念，為無形資產(chǎn)的減值準備計提又增加了一個專業(yè)考慮因素?？梢姇嬋藛T的執(zhí)業(yè)水平對企業(yè)各會計期間利潤的反應將產(chǎn)生一定的影響。
新準則規(guī)定無形資產(chǎn)減值一經(jīng)計提不得轉(zhuǎn)回，符合我國經(jīng)濟發(fā)展的現(xiàn)狀，具有鮮明的中國特色。由于我國資本市場還不健全，此舉能有效地避免上市公司利用減值準備調(diào)節(jié)利潤，有利于會計信息的健全與真實。
（三）存貨跌價準備
新準則《企業(yè)會計準則第1號――存貨》規(guī)定：1.資產(chǎn)負債表日存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應當計提存貨跌價準備，計入當期損益。以前減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失的，應在原先計提金額內(nèi)轉(zhuǎn)回存貨跌價準備，轉(zhuǎn)回的金額計入當期損益。2.存貨跌價準備一般應按單個存貨項目計提；對于數(shù)量繁多、單價較低的存貨，可以按存貨類別計提；與在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)品系列相關、具有相同或類似最終用途或目的，且難以與其他項目分開計量的存貨，可以合并計提。
三、新準則下減值準備的財稅差異及其所得稅的會計處理
（一）新會計準則要求
1.對一些資產(chǎn)項目采用賬面價值與可收回金額孰低的原則列報，并根據(jù)謹慎性原則的要求，合理地預計各項可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)的資產(chǎn)準備；該準則對可收回金額的規(guī)定更具有操作性，這無疑會對企業(yè)避免不良資產(chǎn)，提高會計信息的質(zhì)量起到巨大的推動作用。
2.新準則規(guī)定，存貨、采用公允價值計量模式的投資性房地產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)、建造合同形成的資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、融資租賃中出租人未擔保余值、金融資產(chǎn)、未探明礦區(qū)權益等資產(chǎn)的減值分別遵從與其相關具體會計準則的有關減值準備規(guī)定。上述資產(chǎn)項目以外的資產(chǎn)（主要包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)）以及特別規(guī)定以外的其他資產(chǎn)減值的處理適用《企業(yè)會計準則第8號――資產(chǎn)減值》。
3.對以上資產(chǎn)發(fā)生永久或?qū)嵸|(zhì)性損害的審批程序，新準則只規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)毀損，應當將處置收入扣除其賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益?！钡匆?guī)定相應的審批程序。
（二）現(xiàn)行稅法要求
1.除允許企業(yè)按年末應收款余額的0.5%以內(nèi)提取的壞賬準備可在稅前扣除，超過該比例以及其他所有資產(chǎn)減值準備一律不得在稅前扣除，因此便產(chǎn)生了新準則《企業(yè)會計準則第18號――所得稅》第三章所指的暫時性差異。企業(yè)在年終匯算清繳所得稅時，需要將此調(diào)整為稅法上認可的應納稅所得額。所得稅會計采用資產(chǎn)負債表債務法，這是新法惟一認可的所得稅會計處理方法。
2.根據(jù)2005年9月國稅總局印發(fā)的《企業(yè)財產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》(國稅總局令第13號)規(guī)定，企業(yè)在財產(chǎn)發(fā)生永久或?qū)嵸|(zhì)性損害時，扣除變價收入、可收回金額以及責任和保險賠款后確認的財產(chǎn)損失，須經(jīng)稅務機關審批后才能在當年申報企業(yè)所得稅時扣除。其中的可收回金額可以由中介機構評估確定；未經(jīng)中介機構評估的，固定資產(chǎn)和長期投資的可收回金額一律暫定為賬面余額的5%；存貨為賬面價值的1%。
（三）下面舉例分析資產(chǎn)減值的所得稅會計處理
例1：2010年12月10日，甲企業(yè)購入一臺不需要安裝的管理部門使用的固定資產(chǎn)，支付價款2000000元，預計使用壽命5年，凈殘值100000元，采用直線法計提折舊。
2012年12月31日，由于與該項固定資產(chǎn)相關的經(jīng)濟因素發(fā)生不利變化，該項固定資產(chǎn)可能發(fā)生價值減值。如果甲企業(yè)出售該項資產(chǎn)，市場上廠商愿意以1000000元的銷售凈價收購；如果繼續(xù)使用，尚可使用3年，未來3年的現(xiàn)金流量分別為400000元、300000元、400000元（包括使用壽命結束時預計處置帶來的現(xiàn)金流量）。
2013年12月31日，甲企業(yè)如果出售該項固定資產(chǎn)，銷售凈價為800000元。
2014年12月25日，甲企業(yè)將該項固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，收取價款200000元，發(fā)生清理費用10000元。
假設甲企業(yè)采用6%的折現(xiàn)率計算未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，按年計提折舊，折舊年限和殘值率符合稅法規(guī)定，轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)時未發(fā)生其他稅費，甲企業(yè)每年實現(xiàn)的利潤均為1000000元，不存在其他納稅調(diào)整事項，企業(yè)所得稅稅率為33%。
1.2012年的會計與稅務處理
（1）會計處理：
計提折舊＝（2000000－100000）÷5＝380000（元）。2012年12月31日，該項固定資產(chǎn)的銷售凈價為1000000元，預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值＝400000×0.9434（現(xiàn)值系數(shù)，下同）＋300000×0.8900＋400000×0.8396＝980200（元），兩者中的較高者1000000元為固定資產(chǎn)的可收回金額。
年末，該項固定資產(chǎn)的賬面價值＝2000000－380000×2
＝1240000（元），應確認資產(chǎn)減值損失＝1240000－1000000
＝240000（元）。
借：營業(yè)外支出――計提的固定資產(chǎn)減值準備240000
貸：固定資產(chǎn)減值準備240000
（2）稅務處理：
2012年，由于稅法不允許在所得稅前扣除固定資產(chǎn)減值準備，甲企業(yè)在申報所得稅時，應調(diào)增應納稅所得額240000元。
2012年12月31日，該項固定資產(chǎn)的賬面價值為1000000元，計稅基礎為1240000元，新準則規(guī)定，兩者之間的差額240000元屬于可抵扣暫時性差異。
借：所得稅 330000
遞延所得稅資產(chǎn)79200 [240000×33%]
貸：應交稅金――應交所得稅
409200[（1000000＋240000）×33%]
2.2013年的會計與稅務處理
2013年12月31日，該項固定資產(chǎn)的賬面價值＝1000000
－300000＝700000（元），銷售凈價為800000元，說明該項固定資產(chǎn)的減值得到了部分恢復。但根據(jù)新準則的規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。
2013年，會計上計提折舊（1000000－100000）÷3=300000元，稅務上計提折舊380000元，會計處理比稅務處理少提折舊80000元。因此，甲企業(yè)在申報所得稅時，應調(diào)減應納稅所得額80000元。
2013年12月31日，該項固定資產(chǎn)的賬面價值為700000元，計稅基礎（成本）＝2000000－380000×3＝860000（元）。兩者之間的差額160000元為累計應確認的可抵扣暫時性差異，遞延所得稅資產(chǎn)的余額＝160000×33%＝52800（元），該科目年初余額為79200元，應轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)＝79200－52800＝26400（元）。
借：所得稅 330000
貸：應交稅金―――應交所得稅
303600[（1000000－80000）×33%]
遞延所得稅資產(chǎn)26400
3．2014年的會計與稅務處理
2014年12月，甲企業(yè)將該項固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓。
借：固定資產(chǎn)清理400000
累計折舊1360000
固定資產(chǎn)減值準備240000
貸：固定資產(chǎn)2000000
借：固定資產(chǎn)清理10000
貸：銀行存款10000
借：銀行存款200000
貸：固定資產(chǎn)清理 200000
借：營業(yè)外支出210000
貸：固定資產(chǎn)清理210000
2014年，會計上計提折舊300000元，稅務上計提折舊380000元，會計處理比稅務處理少提折舊80000元，應調(diào)減應納稅所得額80000元。
另外，會計上確認轉(zhuǎn)讓該項固定資產(chǎn)的損失為210000元；稅務上，該項固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時的計稅成本＝2000000－380000×4
＝480000（元），確認轉(zhuǎn)讓損失＝480000＋10000－200000＝290000（元）。會計處理比稅務處理少計損失80000元，應調(diào)減應納稅所得額80000元。
由上看出，甲企業(yè)在申報2014年所得稅時，應調(diào)減應納稅所得額160000元，同時，將遞延所得稅資產(chǎn)全部轉(zhuǎn)回。
借：所得稅 330000
貸：應交稅金――應交所得稅
277200[（1000000－160000）×33%]
遞延所得稅資產(chǎn)52800
需要注意的是：在通常情況下，已經(jīng)計提的資產(chǎn)減值不得轉(zhuǎn)回，但根據(jù)其他具體準則的規(guī)定，有時也可以轉(zhuǎn)回。如《企業(yè)會計準則第1號――存貨》、《企業(yè)會計準則第5號――生物資產(chǎn)》、《企業(yè)會計準則第18號――所得稅》、《企業(yè)會計準則第21號――租賃》和《企業(yè)會計準則第22號――金融工具確認和計量》規(guī)定，對于已經(jīng)發(fā)生減值的存貨、消耗性生物資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、融資租賃中出租人的未擔保余值、以攤余成本計量的金融資產(chǎn)和可供出售的債務工具，如果減值的影響因素已經(jīng)消失或公允價值上升，應在原已計提的減值準備的金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計入當期損益。
例2：假定某公司2007年某庫存商品成本100萬元，預計進一步加工所需成本20萬元，預計銷售所須交納稅金、費用30萬元，預計售價140萬元。該公司的賬務處理如下：
庫存商品成本=100萬元
可變現(xiàn)凈值=140－20－30=90萬元，則存貨的計稅基礎是90萬元
可變現(xiàn)凈值低于成本=100－90=10萬元，即存貨的賬面價值100萬元與其計稅基礎90萬元的差額10萬元成為暫時性差異。
借：管理費用100000
貸：存貨跌價準備100000
假定該公司2007年實現(xiàn)利潤總額800萬元，所得稅稅率為33％，無其他納稅調(diào)整事項，提取的存貨跌價準備應作為可抵扣暫時性差異，該公司2007年度所得稅會計處理為：
借：所得稅 2730000
遞延所得稅資產(chǎn)33000[10萬元×33％]
貸：應交稅金――應交所得稅
2763000[（800+10）萬元×33％]
假定2008年該商品的價值全部恢復，公司實現(xiàn)利潤總額仍為800萬元，稅率不變，無其他納稅調(diào)整事項。轉(zhuǎn)回的存貨跌價準備作為應納稅暫時性差異，其會計處理為：
借：所得稅 2640000
貸：應交稅金――應交所得稅
2607000 [（800-10）萬元×33％]
賬務處理
遭受資產(chǎn)損失的小企業(yè)應該先在會計賬務上進行處理。增值稅方面，庫存商品、存貨等按正常的抵扣程序進行賬務處理即可。銷售符合增值稅減半按4％征收的固定資產(chǎn)：借：固定資產(chǎn)清理、累計折舊；貸：固定資產(chǎn)。借：銀行存款；貸：固定資產(chǎn)清理、應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）。借：固定資產(chǎn)清理；貸：營業(yè)外收入—固定資產(chǎn)清理、營業(yè)外收入—政府補助收入。銷售已抵扣進項稅的固定資產(chǎn)：借：固定資產(chǎn)清理、累計折舊；貸：固定資產(chǎn)。借：銀行存款；貸：固定資產(chǎn)清理、應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）。借：營業(yè)外支出；貸：固定資產(chǎn)清理。所得稅方面，各類資產(chǎn)損失的賬務處理如下：
第一，貨幣資金損失。報經(jīng)批準前，借：待處理財產(chǎn)損溢—待處理流動資產(chǎn)損溢（實際損失）；貸：庫存現(xiàn)金或銀行存款（實際損失）。批準后，借：其他應收款（可收回的保險賠償或過失人賠償）、營業(yè)外支出—貨幣資金損失（準予扣除的損失額），貸：待處理財產(chǎn)損溢—待處理流動資產(chǎn)損溢（該科目余額）。
第二，存貨損失。報經(jīng)批準前，借：待處理財產(chǎn)損溢—待處理流動資產(chǎn)損溢（價款）；貸：材料采購或原材料或庫存商品等科目。批準后，借：其他應收款（可收回的保險賠償或過失人賠償）、原材料等科目（殘料價值）、營業(yè)外支出（準予扣除的損失額）；貸記待處理財產(chǎn)損溢—待處理流動資產(chǎn)損溢（該科目余額）。低價出售災后無法使用的原材料：借：待處理財產(chǎn)損溢；貸：原材料。借：應收賬款或銀行存款；貸：其他業(yè)務收入、應交稅費—應交增值稅（銷項）。借：其他業(yè)務成本、營業(yè)務支出—非常損失；貸：待處理財產(chǎn)損溢。
第三，固定資產(chǎn)損失。毀損的固定資產(chǎn)：轉(zhuǎn)入清理，借：固定資產(chǎn)清理（該項固定資產(chǎn)賬面價值）、累計折舊（該項固定資產(chǎn)已計提折舊額）；貸：固定資產(chǎn)（該項固定資產(chǎn)原價）。發(fā)生清理費用時，借：固定資產(chǎn)清理（清理過程中支付的費用或相關稅費）；貸：銀行存款。收回固定資產(chǎn)的變價收入時，借：銀行存款或原材料等（取得出售價款、殘料價值和變價收入）；貸：固定資產(chǎn)清理（取得出售價款、殘料價值和變價收入）。應由保險公司或過失人賠償時，借：其他應收款（保險公司或過失人賠償）；貸：固定資產(chǎn)清理（保險公司或過失人賠償）。確認固定資產(chǎn)清理凈損失：借：營業(yè)外支出—非流動資產(chǎn)處置凈損失（準予扣除的損失額）；貸記固定資產(chǎn)清理（該科目余額）。
第四，在建工程損失：報經(jīng)批準前，借：待處理財產(chǎn)損溢—待處理非流動資產(chǎn)損溢（該項在建工程賬面價值）；貸：在建工程（該項在建工程賬面價值）。批準后，借：原材料等科目（殘料價值）、其他應收款（可收回的保險賠償或過失人賠償）、營業(yè)外支出—非流動資產(chǎn)處置凈損失（準予扣除的損失額）；貸：待處理財產(chǎn)損溢—待處理非流動資產(chǎn)損溢（該科目余額）。小企業(yè)發(fā)生的工程物資損失，比照存貨損失進行處理。
申報流程
增值稅方面首先，檢查倉庫的庫存，清理庫存商品、原材料及固定資產(chǎn)等實物，并與賬務進行核對，產(chǎn)生損失清單；其次，收集商品及原材料購進及生產(chǎn)的相關原始憑證，如：進項稅發(fā)票、運費發(fā)票、出庫單、領料單等；然后，準備好原始資料后，根據(jù)損失大小，請第三方做財產(chǎn)損失鑒證或稅務機關進行核查；最后，根據(jù)稅務機關確認后的財產(chǎn)損失報告，調(diào)整相關賬務。
清查各類財產(chǎn)的受災損失，計算受災損失金額。對財產(chǎn)損失進行賬務處理。搜集受災損失的證據(jù)材料，邀請稅務機關到現(xiàn)場查驗，到相關部門辦理受災情況證明、保險公司理賠情況說明等稅務機關要求提供的證據(jù)。進行財產(chǎn)損失鑒證。企業(yè)在進行財產(chǎn)損失申報時有兩種情形：一是單項或單批量金額較大的（指占企業(yè)該類資產(chǎn)計稅成本10％以上，或減少當年應納稅所得、增加虧損10％以上），應有專業(yè)技術鑒定意見或法定資質(zhì)中介機構出具的專項報告；二是單項或批量金額較小的，應出具企業(yè)內(nèi)部有關技術部門的技術鑒定證明。要稅務機關不指定鑒證機構，只要該機構具有法定資質(zhì)即可。財產(chǎn)損失鑒證后，有第三方出具的鑒證報告，稅務機關除了對資產(chǎn)損失金額較大或經(jīng)評估后發(fā)現(xiàn)不符合資產(chǎn)損失稅前扣除規(guī)定、或存有疑點、異常情況的資產(chǎn)損失外，一般情況不作核查。
向主管稅務機關提交申請。企業(yè)應在資產(chǎn)損失發(fā)生且會計上已作損失處理的年度內(nèi)或年度申報時提供以下資料：《企業(yè)資產(chǎn)損失（專項申報）稅前扣除申報表》、《資產(chǎn)損失專項申報明細表》、《企業(yè)資產(chǎn)損失（專項申報）稅前扣除報送資料清單》。存貨計稅成本確定依據(jù)（包括相關入庫手續(xù)、相同相近存貨采購發(fā)票價格或其他確定依據(jù)）；固定資產(chǎn)的計稅稅基礎相關資料；在建工程工程項目投資財面價值確定依據(jù)。企業(yè)內(nèi)部關于存貨報廢、變質(zhì)情況、殘值情況說明及核銷文件；在建工程工作項目停建原因說明及相關材料，包括國家明令停建項目的文件、有關政府部門出具的工程停建、拆除文件。
