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根據(jù)國家稅務總局公告2016年第15號《不動產(chǎn)進項稅額分期抵扣暫行辦法》的公告精神：增值稅一般納稅人（以下稱納稅人）2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)，以及2016年5月1日后發(fā)生的不動產(chǎn)在建工程，其進項稅額應按照本辦法有關規(guī)定分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，在第一年認證抵扣后的13個月再行抵扣40%。取得的不動產(chǎn)，包括以直接購買、接受捐贈、接受投資入股以及抵債等各種形式取得的不動產(chǎn)。納稅人新建、改建、擴建、修繕、裝飾不動產(chǎn)，屬于不動產(chǎn)在建工程。在會計核算上，通過“應交稅費---應交增值稅”明細科目和“待抵扣增值”明細科目進行核算。
一、購置不動產(chǎn)
（一）購進專用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的不動產(chǎn)，進項稅額不得抵扣。
借：固定資產(chǎn)――不動產(chǎn)
貸：銀行存款等
注意在這里是指“專用”，也是說，如果購入的不動產(chǎn)既用于增值稅項目，也用于免增值稅項目，其進項稅額可以抵扣。
（二）除上述用途外購置不動產(chǎn)
借：固定資產(chǎn)――不動產(chǎn)
應交稅費――應交增值稅（進項稅額）（60%）
――待抵扣增值稅（40%）
貸：銀行存款等
二、建造不動產(chǎn)
（一）建造簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的不動產(chǎn)
1.購入的各項專項物質(zhì)，進項稅額不得抵扣。
借：工程物質(zhì)（在建工程）
貸：銀行存款等
2.建造過程中領用生產(chǎn)用材料
借：在建工程――Ⅹ工程
貸：原材料
應交稅費――應交增值稅（進項稅額轉出）
3.領用企業(yè)生產(chǎn)的商品
借：在建工程――Ⅹ工程
貸：庫存商品
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）
（二）建造除上述用途外的不動產(chǎn)
1.購入的各項專項物質(zhì)，進項稅額分二年抵扣。
借：工程物質(zhì)（在建工程）
應交稅費――應交增值稅（進項稅額）（60%）
――待抵扣增值稅（40%）
貸：銀行存款等
2.領用生產(chǎn)用材料
借：在建工程――Ⅹ工程
應交稅費――待抵扣增值稅
（40%）
貸：原材料
應交稅費――應交增值稅（進項稅額轉出）（40%）
3.領用企業(yè)生產(chǎn)的商品
借：在建工程――Ⅹ工程
應交稅費――待抵扣增值稅
（40%）
貸：庫存商品
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）（40%）
注意：銷項稅額按商品的售價計算
三、非正常損失的不動產(chǎn)，以及該不動產(chǎn)所耗用的購進貨物、設計服務和建筑服務，其進項稅額不得抵扣。
四、納稅人2016年5月1日后購進貨物和設計服務、建筑服務，用于新建不動產(chǎn)，或者用于改建、擴建、修繕、裝飾不動產(chǎn)并增加不動產(chǎn)原值超過50%，其進項稅額按有關規(guī)定分二年從銷項稅額中抵扣。也意味著，改建、擴建等增加固定資產(chǎn)原值未超過50%，其進項稅額可一次性從銷項稅額抵扣。
五、納稅人按規(guī)定不得抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)，發(fā)生用途改變，用于允許抵扣進項稅額項目的，可按改變用途的次月計算可抵扣的進項稅額。其計算公式如下：
（1）可抵扣的進項稅額=增值稅扣稅憑證注明或計算的進項稅×不動產(chǎn)凈值率。
（2）按照計算的可抵扣的進項稅額，60%的部分于改變用途的次月從銷項稅額中抵扣，40%的部分為待抵扣進項稅額，于改變用途的次月起第13個月從銷項稅額中抵扣。
參考文獻：
[1]國家稅務總局2016年第15號國家稅務總局關于《不動產(chǎn)進項稅額分期抵扣暫行辦法》的公告.
【關鍵詞】 固定資產(chǎn);分類;會計處理
一、問題的提出
2008年11月 10日,國務院公布修訂后的《中華人民共和國增值稅暫行條例》,新修訂的條例于2009年1月1日起施行。通過對原條例的修訂,我國增值稅實現(xiàn)了由生產(chǎn)型向消費型轉變的重大改革。這次增值稅改革的核心是實行消費型增值稅,固定資產(chǎn)的相關會計處理發(fā)生根本性變化。為了能夠同增值稅條例有效銜接和適應經(jīng)濟社會發(fā)展形式的需要,對原營業(yè)稅條例、原消費稅條例也進行了相應修訂。
根據(jù)新修訂的《增值稅暫行條例》,全國所有行業(yè)增值稅一般納稅人自2009年1月1日起全面實施增值稅轉型改革。但在進行固定資產(chǎn)會計核算時,由于會計準則及相關法規(guī)以零散的形式規(guī)定固定資產(chǎn)增值稅的抵扣范圍,給實務操作帶來不便。為解決執(zhí)行中存在的問題,財政部、國家稅務總局了《關于固定資產(chǎn)進項稅額抵扣問題的通知》(財稅〔2009〕113號),對相關問題作了明確。但是企業(yè)在實際運用消費型增值稅時不理想。
根據(jù)我國企業(yè)目前的實踐,企業(yè)在進行固定資產(chǎn)會計核算時面臨以下兩個普遍性的問題:其一,固定資產(chǎn)是交納增值稅還是營業(yè)稅?其二,如果固定資產(chǎn)交納增值稅,是不是所有的固定資產(chǎn)都交納增值稅,其進項稅額均可以抵扣?
二、固定資產(chǎn)的新分類
《增值稅暫行條例實施細則》第二十一條所規(guī)定的“固定資產(chǎn)是指使用期限超過12個月的機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關的設備、工具、器具等。為了加強固定資產(chǎn)的管理與核算,會計上通常按照固定資產(chǎn)的經(jīng)濟用途、使用情況、產(chǎn)權歸屬的標準進行分類,而實務中更常見的是用綜合分類方法將固定資產(chǎn)分成以下七類:生產(chǎn)經(jīng)營用固定資產(chǎn)、非生產(chǎn)經(jīng)營用固定資產(chǎn)、租出固定資產(chǎn)、未使用固定資產(chǎn)、不需用固定資產(chǎn)、融資租入固定資產(chǎn)以及土地。這些分類方法方便了會計核算。隨著增值稅轉型改革,以上分類方法不利于增值稅的核算和繳納,有必要對固定資產(chǎn)進行新的分類。
(一)依據(jù)
1.劃分增值稅法和營業(yè)稅法對固定資產(chǎn)的征稅范圍。增值稅的征稅范圍是在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物。貨物是指有形動產(chǎn)?！稜I業(yè)稅暫行條例》規(guī)定:在中華人民共和國境內(nèi)提供本條例規(guī)定的勞務、轉讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的單位和個人,為營業(yè)稅的納稅人,應當依照本條例繳納營業(yè)稅。根據(jù)稅法的規(guī)定可以判斷,固定資產(chǎn)動產(chǎn)屬于增值稅的增稅范圍,固定資產(chǎn)不動產(chǎn)屬于營業(yè)稅的增稅范圍。
2.《物權法》第2條將物分為不動產(chǎn)和動產(chǎn)。其目的是調(diào)整平等主體之間因物的歸屬和利用而發(fā)生的法律關系。固定資產(chǎn)也屬于物,借用這種分類方法,可以將固定資產(chǎn)分為不動產(chǎn)和動產(chǎn)。固定資產(chǎn)的細分,不僅符合《物權法》的要求,為明確物的歸屬,增進財產(chǎn)的利用效益,實現(xiàn)定分止爭、物盡其用發(fā)揮更大的作用,也有利于增值稅和營業(yè)稅的繳納。
(二)分類
1.固定資產(chǎn)不動產(chǎn)。不動產(chǎn)是指不能移動或者移動后會引起性質(zhì)、形狀改變的財產(chǎn),包括建筑物、構筑物和其他土地附著物以及以建筑物或者構筑物為載體的附屬設備和配套設施,包括:給排水、采暖、衛(wèi)生、通風、照明、通信、煤氣、消防、中央空調(diào)、電梯、電氣、智能化樓宇設備和配套設施。
2.生產(chǎn)經(jīng)營用固定資產(chǎn)動產(chǎn)。是指直接參與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程的各種固定資產(chǎn)動產(chǎn),如生產(chǎn)部門和管理部門所使用的動力設備、運輸設備、工作機器及設備、儀器、管理工具等。
3.非生產(chǎn)經(jīng)營用固定資產(chǎn)動產(chǎn)。是指不直接參與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動,而是在非生產(chǎn)經(jīng)營領域內(nèi)使用的固定資產(chǎn)動產(chǎn),如職工宿舍、招待所、食堂、浴室、理發(fā)室、醫(yī)務室、學校等方面使用的設備等。
4.特殊的固定資產(chǎn)。為預防出現(xiàn)稅收漏洞,將與企業(yè)技術更新無關,且容易混為個人消費的應征消費稅的小汽車、摩托車和游艇歸納為特殊的固定資產(chǎn)(固定資產(chǎn)的分類見圖1)。
三、新分類固定資產(chǎn)的會計處理
1.固定資產(chǎn)不動產(chǎn)的會計處理
(1)取得?！吨腥A人民共和國增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定,房屋建筑物等不動產(chǎn),不允許納入增值稅抵扣范圍。財稅[2009]113號進一步明確,以建筑物或者構筑物為載體的附屬設備和配套設施,無論在會計處理上是否單獨記賬與核算,均應作為建筑物或者構筑物的組成部分,其進項稅額不得在銷項稅額中抵扣。
(2)處置?！稜I業(yè)稅暫行條例》第一條規(guī)定,在中華人民共和國境內(nèi)銷售不動產(chǎn)的單位和個人,為營業(yè)稅的納稅人,應當依照本條例繳納營業(yè)稅,稅率為5%。一般納稅人處置不動產(chǎn)時,按照售價金額的5%,借:固定資產(chǎn)清理,貸:應交稅費――應交營業(yè)稅。
2.生產(chǎn)經(jīng)營用固定資產(chǎn)動產(chǎn)的會計處理
(1)取得。固定資產(chǎn)應當按照成本進行初始計量,按照取得的不同方式分別確定固定資產(chǎn)的入賬價值。固定資產(chǎn)的入賬價值包括購買價款、相關稅費、使固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項資產(chǎn)的運輸費、裝卸費、安裝費和專業(yè)人員服務費等。取得方式包括外購、接受捐贈及接受固定資產(chǎn)投資以及自行生產(chǎn)建造、改擴建及安裝固定資產(chǎn)。有關會計處理為:借:固定資產(chǎn)/在建工程等,應交稅費――應交增值稅(進項稅額),貸:銀行存款/營業(yè)外收入等(如果購進固定資產(chǎn)涉及支付運輸費用時,運輸費用按照7%的扣除率計算增值稅額)。
(2)處置。消費型增值稅下,處置固定資產(chǎn)與處置一般貨物一樣計算并交納增值稅。在固定資產(chǎn)清理時,必須同時考慮增值稅。一般納稅人處置本企業(yè)已使用過的固定資產(chǎn),計算確定增值稅銷項稅額,借記“固定資產(chǎn)清理”科目,貸記“應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)”科目。
但是,納稅人處置自己使用過的固定資產(chǎn)應區(qū)分情形征收增值稅。2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產(chǎn),按適用稅率征收增值稅;2008年12月31日以前未納入擴抵范圍試點的納稅人,銷售2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產(chǎn),按4%的征收率減半征收增值稅。2008年12月31日前納入擴抵范圍試點的納稅人,銷售試點前購進或者自制的固定資產(chǎn),按4%的征收率減半征收增值稅,銷售擴抵試點后購進或者自制的固定資產(chǎn),按照適用稅率征收增值稅。
(3)改變用途。如果企業(yè)購入固定資產(chǎn)時,已按規(guī)定將增值稅進項稅額計入“應交稅費――應交增值稅(進項稅額)”科目,應在當月計算不得抵扣的進項稅額,即不得抵扣的進項稅額=固定資產(chǎn)凈值×適用稅率,將不得抵扣的進項稅額予以轉出,借記“固定資產(chǎn)”,貸記“應交稅費――應交增值稅(進項稅額轉出)”科目。
3.非生產(chǎn)經(jīng)營用固定資產(chǎn)動產(chǎn)的會計處理
(1)取得?！对鲋刀悤盒袟l例》第十條,用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務,進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。采購非生產(chǎn)經(jīng)營用固定資產(chǎn),按照專用發(fā)票上注明的增值稅額和固定資產(chǎn)價值的金額,借記“固定資產(chǎn)”等科目,按照應付或?qū)嶋H支付的金額,貸記“應付賬款”、“應付票據(jù)”、“銀行存款”、“長期應付款”等科目。
(2)處置。增值稅的征稅范圍是在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物。貨物是指有形動產(chǎn),處置非生產(chǎn)經(jīng)營用固定資產(chǎn)動產(chǎn)也應該繳納增值稅,按照適用的稅率,借記“固定資產(chǎn)清理”科目,貸記“應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)”科目。企業(yè)將自制、委托加工的固定資產(chǎn)用于集體福利和個人消費,應按視同銷售貨物計算應交的增值稅,借記“應付福利費”等科目,貸記“應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)”科目。
4.特殊固定資產(chǎn)的會計處理
(1)取得。根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》第二十五條規(guī)定:納稅人自用的應征消費稅的摩托車、汽車、游艇,其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。取得摩托車、汽車、游艇,按照專用發(fā)票上注明的增值稅額和記載的應計入固定資產(chǎn)價值的金額,或者普通發(fā)票上記載的金額,借記“固定資產(chǎn)”等科目,按照應付或?qū)嶋H支付的金額,貸記“應付賬款”、“應付票據(jù)”、“銀行存款”、“長期應付款”等科目。
(2)處置。財稅[2008]170號規(guī)定:自2009年1月1日起,納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn),應區(qū)分不同情形征收增值稅:銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產(chǎn),按照適用稅率征收增值稅;2008年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人,銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產(chǎn),按照4%征收率減半征收增值稅。小轎車、汽車、游艇屬于消費稅征稅范圍,不屬于本次增值稅轉型的固定資產(chǎn)范圍,仍執(zhí)行原政策,無論是處置2009年1月1日以前還是以后購入的固定資產(chǎn),均按照4%征收率減半征收增值稅。
企業(yè)取得摩托車、汽車、游艇時,其進項稅額計入固定資產(chǎn)的價值中。在處置固定資產(chǎn)時,應將價款換算成不含稅價,轉入固定資產(chǎn)清理賬戶。借:銀行存款,貸:固定資產(chǎn)清理,同時,借:固定資產(chǎn)清理,貸:應交稅費――應交增值稅。
四、結論
通過以上分析可以得出以下結論:一是不動產(chǎn)屬于營業(yè)稅的納稅范疇,取得時,增值稅進項稅額不能抵扣,計入固定資產(chǎn)成本。處置時,按售價的5%計算繳納營業(yè)稅額。二是生產(chǎn)經(jīng)營用固定資產(chǎn)取得時,可以抵扣進項稅額,處置時,按適用稅率計算繳納增值稅,計入“固定資產(chǎn)清理”賬戶。三是非生產(chǎn)經(jīng)營用固定資產(chǎn),取得時,進項稅額不能抵扣,計入相應固定資產(chǎn)成本,處置時,按適用稅率計算繳納增值稅。四是特殊的摩托車、汽車、游艇固定資產(chǎn),其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣,取得時,進項稅額計入相應固定資產(chǎn)成本,處置時,按4%征收率減半征收增值稅。
參考文獻
關鍵詞：營改增；視同銷售；在建工程
2016年5月1日起，我國在全國范圍內(nèi)全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點（以下簡稱“營改增”），交通運輸業(yè)、郵政業(yè)、電信業(yè)、現(xiàn)代服務業(yè)、建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務業(yè)等全部營業(yè)稅納稅人納入試點范圍，由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅，自此，從2012年開始的“營改增”工作逐步完善，營業(yè)稅退出了歷史的舞臺，成為一個傳說！
而針對此次“營改增”中涉及的視同銷售貨物行為的表述中第四條由原來的“將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非應稅項目”改為“將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于免稅項目、簡易計稅項目”，因為以前不動產(chǎn)在建工程屬于非應稅項目，而現(xiàn)在不動產(chǎn)在建工程屬于應稅項目，那么原材料用于不動產(chǎn)在建工程其增值稅應該如何處理呢？
因為原材料的取得方式不同，現(xiàn)將原材料分為自產(chǎn)原材料、委托加工收回原材料和外購原材料來分別闡述：
一、自產(chǎn)、委托加工收回的原材料用于不動產(chǎn)在建工程
按照企業(yè)是把此不動產(chǎn)在建工程直接出售還是作為固定資產(chǎn)自用以后出售分兩種情況分析：
（一）銷售不動產(chǎn)在建工程
因為銷售在建工程要區(qū)分是否為2016年4月30日前后的選擇不同的計稅方式，銷售2016年4月30日前的不動產(chǎn)可以選擇簡易計稅方式和一般計稅方式兩種，銷售2016年4月30日后的不動產(chǎn)采用一般計稅方式，即銷售2016年4月30日前的不動產(chǎn)采用簡易計稅方式的計算方式為全部價款和價外費用按照5%的征收率征收，而一般計稅方式為全部價款和價外費用按照5%的預征率在不動產(chǎn)所在地預繳稅款后向機構所在地主管稅務機關進行申報納稅，也就是按照11%的稅率計算繳納增值稅。
1.自產(chǎn)、委托加工收回的原材料用于2016年4月30日之前的在建工程如果以后銷售選擇簡易計稅方式的，屬于委托加工收回貨物用于簡易計稅項目應視同銷售，移送使用的時候應該計算銷項稅額，委托加工收回時的進項稅額也可以抵扣。
稅法規(guī)定“適用一般計稅方法的試點納稅人，在2016年5月1日后取得并在會計制度上按照固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)或不動產(chǎn)在建工程，其進項稅額應當自取得之日起分2年從銷售稅額中抵扣，第一年扣60%，第二年扣40%”，那么如果委托加工收回的原材料使用特別多，進項稅額特別大的，建議參考此抵扣方式分兩年抵扣。
委托加工收回的原材料用于2016年4月30日之前的在建工程，銷售此不動產(chǎn)在建工程時采用一般計稅方式時，移送使用時屬于正常的增值過程，因此不用繳納銷項稅額，等到不動產(chǎn)銷售時才計算增值額繳納銷項稅額，而進項稅額如果特別大的情況也可參照上述方法分兩年抵扣。
2.委托加工收回的原材料用于2016年4月30日之后的在建工程，適用一般計稅方式，移送使用時屬于正常的增值過程，因此不用繳納銷項稅額，等到不動產(chǎn)在建工程銷售時才繳納銷項稅額，而進項稅額如果特別大的情況也可參照上述方法分兩年抵扣。
（二）銷售固定資產(chǎn)
稅法規(guī)定“銷售自己使用過的按規(guī)定不得抵扣且未抵扣過進項稅額的固定資產(chǎn)，依3%征收率減按2%征收增值稅”，是否抵扣過進項稅額，為了方便本文簡單表述為是否為2009年1月1日前購進的。
若此固定資產(chǎn)為2009年1月1日前購入的，現(xiàn)在是企業(yè)的在建工程，修建好后作為自用的固定資產(chǎn)，那么銷售時按照3%征收率減按2%征收增值稅，屬于委托加工收回貨物用于簡易計稅項目應視同銷售，移送使用的時候應該計算銷項稅額，委托加工收回時的進項稅額也可以抵扣。若此固定資產(chǎn)為2009年1月1日后購入的，現(xiàn)在是企業(yè)的在建工程，修建好后作為自用的固定資產(chǎn)，移送時不需計算增值稅，銷售時適用11%的稅率計算銷項稅額。
二、外購原材料用于不硬在建工程
外購原材料用于不動產(chǎn)在建工程屬于正常的增值過程，不滿足在我國境內(nèi)銷售貨物、提供加工修理修配勞務和銷售服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)，以及進口貨物的增值稅征稅范圍，也不是增值稅視同銷售行為的范圍，所以外購原材料用于不動產(chǎn)在建工程不需繳納增值稅，至于最后此在建工程出售時，按銷售不動產(chǎn)納稅，而進項稅額如果特別大的情況也可參照前述方法分兩年抵扣。若作為固定資產(chǎn)使用后出售，按照出售固定資產(chǎn)區(qū)分2009年1月1日前后算稅方式計算即可。
結論
“營改增”后視同銷售情況由原來的八種變?yōu)榫欧N，內(nèi)容也發(fā)生些許變化，本文旨在總結和建議其中一般納稅人原材料用于在建工程后增值稅的計算，存在諸多不足和考慮不周的地方，例如對小規(guī)模納稅人的原材料的適用沒有涉及，也未考慮其他稅種的計算等。
參考文獻：
[1]程敏中.建筑工程耗用材料的增值稅管理[J].稅收征納，2014（05）：17-18.
（一）抵扣主體 增值稅的納稅義務人有一般納稅人和小規(guī)模納稅人之分。一般納稅人是按照當期銷項稅額減去當期進項稅額來計算當期應納稅額的，而小規(guī)模納稅人是按3％的征收率計算當期應納增值稅額的，顯然“進項稅額”是針對一般納稅人的特有概念，因此只有一般納稅人取得固定資產(chǎn)其進項稅額在符合國家有關規(guī)定的前提下才可以抵扣，即固定資產(chǎn)增值稅的抵扣主體是一般納稅人。小規(guī)模納稅人取得固定資產(chǎn)其進項稅則不允許抵扣。
（二）抵扣時間 稅法對固定資產(chǎn)進項稅抵扣的時間界限是“2009年1月1日”。這一規(guī)定明確了二點：一是經(jīng)濟業(yè)務發(fā)生的時間是在2009年1月1日以后；二是以開出增值稅扣稅憑證的日期為準。
（三）抵扣范圍 《增值稅例行條例實施細則》從使用目的和種類兩方面來確定固定資產(chǎn)抵扣的范圍。因此規(guī)定：只有專門用于非應稅項目、免稅項目等的固定資產(chǎn)，其進項稅額不得抵扣，對于混用的固定資產(chǎn)，其進項稅則可抵扣；可抵扣的固定資產(chǎn)僅指機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關的設備、工具、器具等動產(chǎn)。因此可將固定資產(chǎn)抵扣的范圍確定為生產(chǎn)經(jīng)營用動產(chǎn)（包括專用的和混用）。而會計上所認定的房屋、建筑物等不動產(chǎn)、非生產(chǎn)經(jīng)營用動產(chǎn)以及購置屬于納稅人自用消費品的小汽車、游艇、摩托車等應征消費稅的動產(chǎn)等固定資產(chǎn)，稅法不允許抵扣增值稅進項稅。
（四）抵扣依據(jù)與扣稅時限 扣稅依據(jù)是指納稅人據(jù)以抵扣的原始憑證。具體包括符合規(guī)定的增值稅專用發(fā)票、海關進口增值稅專用繳款書和運輸費用結算單據(jù)，除此之外的原始單據(jù)不可作為抵稅的依據(jù)。抵扣時限則是指納稅人申請抵扣的時期。如專用發(fā)票，稅法規(guī)定應在開具之日起180日內(nèi)申請認證，該認證應在當月進行申報抵扣，超過抵扣時限，就不能進行進稅額的抵扣。
二、固定資產(chǎn)可抵扣進項稅的會計處理
（一）外購生產(chǎn)經(jīng)營用動產(chǎn) 一般納稅企業(yè)外購的生產(chǎn)經(jīng)營用動產(chǎn)，如機器、設備等，支付的增值稅取得增值稅扣稅憑證的，其進項稅額可以抵扣，同時取得正規(guī)運輸發(fā)票的運輸費用，可按7％計算進項稅額抵扣。會計處理方法與物資采購的會計處理方法一致。具體的會計處理是：按取得時確定的成本借記“固定資產(chǎn)”或“在建工程”賬戶，根據(jù)認證并申報的扣稅憑證上注明的稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”賬戶（如有支付運費，且取得貨運發(fā)票，也可一并抵扣），同時按價稅款合計貸記“銀行存款”等賬戶。
（二）自建生產(chǎn)經(jīng)營用動產(chǎn) 為自建生產(chǎn)經(jīng)營用動產(chǎn)而購入的工程物資的進項稅額可以抵扣，借記“工程物資”、“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”賬戶，貸記“銀行存款”等賬戶；但領用原材料的進項稅額則不需轉出，領用自產(chǎn)產(chǎn)品也不用作為視同銷售處理，只需直接將領用材料和領用自產(chǎn)產(chǎn)品的成本計入“在建工程”賬戶即可。
（三）其他方式取得的生產(chǎn)經(jīng)營用動產(chǎn) 一般納稅人通過投資者投入、接受捐贈、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組等方式取得的生產(chǎn)經(jīng)營用動產(chǎn)，同時取得增值稅專用發(fā)票等扣稅憑證，增值稅進項稅額都可以抵扣。其會計處理為：按照扣稅憑證上注明的增值稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”賬戶，按照投資合同或協(xié)議約定的價值，借記“固定資產(chǎn)”等賬戶，如為接受投資者投入的生產(chǎn)性設備，則按照其在注冊資本中應享有的份額，貸記“實收資本”或者“股本”賬戶，差額計入“資本公積——資本溢價”賬戶；如為接受捐贈的生產(chǎn)性設備，則按照確認的固定資產(chǎn)價值和增值稅進項稅額之和，貸記“營業(yè)外收入”賬戶；如通過非貨幣性資產(chǎn)交換和債務重組等方式取得生產(chǎn)性設備的，貸記“應收賬款”等有關賬戶，由此發(fā)生的利得或損失分別計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。
三、固定資產(chǎn)不可抵扣進項稅的會計處理
關鍵詞：固定資產(chǎn)；進項稅；抵扣
中圖分類號：F810.42 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2012）05-0-02
為了避免重復征稅，世界上實行增值稅的國家，對納稅人外購原材料、燃料、動力、包裝物和低值易耗品等已納的增值稅稅金，一般都準予從銷項稅額中抵扣。但對固定資產(chǎn)已納的增值稅稅金是否允許扣除，在處理上存在差異，產(chǎn)生三種不同類型的增值稅：第一，消費型增值稅，是指允許納稅人從本期銷項稅額中抵扣用于生產(chǎn)經(jīng)營的固定資產(chǎn)的全部進項稅額。納稅人當期購入的固定資產(chǎn)，雖然在以前的經(jīng)營環(huán)節(jié)已經(jīng)繳納稅金，但購入時其繳納的稅金允許全部扣除。第二，收入型增值稅，只允許納稅人從本期銷項稅額中抵扣用于生產(chǎn)經(jīng)營固定資產(chǎn)的當期折舊價值額的進項稅額。就整個社會來說，實際征稅對象相當于全部社會產(chǎn)品扣除補償消耗的生產(chǎn)資料以后的余額。第三，生產(chǎn)型增值稅，是指不允許納稅人從本期銷項稅額中抵扣購入固定資產(chǎn)的進項稅額。
經(jīng)濟發(fā)達的國家為了鼓勵投資，加速固定資產(chǎn)更新，一般采用消費型增值稅或收入型增值稅。發(fā)展中國家一般采用生產(chǎn)型增值稅。我國對企業(yè)購置固定資產(chǎn)進項稅額可以抵扣的規(guī)定，標志著我國增值稅類型從生產(chǎn)型全面轉化為消費型，減輕企業(yè)稅負，意義重大，影響深遠。
一、明確界定固定資產(chǎn)抵扣的范圍和條件
固定資產(chǎn)是指企業(yè)使用期限超過1年的房屋、建筑物、機器、運輸工具和與生產(chǎn)、經(jīng)營有關的設備、器具、工具等。同時，特別提到房屋建筑物等不動產(chǎn)不能納入增值稅的抵扣范圍。固定資產(chǎn)作為企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，是企業(yè)的勞動手段，也是企業(yè)賴以生產(chǎn)經(jīng)營和發(fā)展的基礎。1994年開始執(zhí)行的《中華人民共和國增值稅暫行條例》規(guī)定，企業(yè)新增固定資產(chǎn)時發(fā)生的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣，計入固定資產(chǎn)購置成本。2009年1月1日，新的《中華人民共和國增值稅暫行條例》第二十一條規(guī)定：使用期限超過12 個月的機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營相關的設備、工具、器具等固定資產(chǎn)進項稅額可以抵扣。①企業(yè)用于生產(chǎn)經(jīng)營的固定資產(chǎn)價值中所含的稅款，在購置當期可以全部一次扣除，實現(xiàn)全額增值稅款的補償。
在執(zhí)行的過程中要嚴格把握固定資產(chǎn)標準，防止納稅人進行虛假抵扣，損害國家利益。新增值稅條例及其細則自2009 年1月1 日起開始實施，即已限定固定資產(chǎn)進項稅抵扣始于即日。財稅[2008]170 號文進一步明確規(guī)定：從2009 年1 月1 日起增值稅一般納稅人可憑增值稅專用發(fā)票、海關進口增值稅專用繳款書和運輸費用結算單據(jù)，從銷項稅額中抵扣購進固定資產(chǎn)發(fā)生的進項稅額。因此，按相關票據(jù)憑票抵扣構成了固定資產(chǎn)進項稅額抵扣的基本條件。②
二、不得抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)幾種類型
為了規(guī)范管理，新的稅法明確規(guī)定下列固定資產(chǎn)的進項稅不能抵扣：(1)非正常損失的購進固定資產(chǎn)及非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進固定資產(chǎn)不得抵扣。非正常損失是指因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質(zhì)的損失，與以前的政策相比，現(xiàn)在自然災害損失的固定資產(chǎn)進項稅是可以扣除的。對于納稅人已抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)發(fā)生以上情形的，應按財會制度計提折舊后的固定資產(chǎn)凈值乘以其適用稅率作不得抵扣的進項稅額處理。(2)用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的固定資產(chǎn)進項稅額不得抵扣。這里的非增值稅應稅項目，是指提供非增值稅應稅勞務、轉讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)和不動產(chǎn)在建工程等。不動產(chǎn)是指不能移動或者移動后會引起性質(zhì)、形狀改變的財產(chǎn)，包括建筑物、構筑物和其他土地附著物，以及以建筑物或者構筑物為載體的附屬設備和配套設施，即給排水、采暖、衛(wèi)生、通風、照明、通訊、煤氣、消防、中央空調(diào)、電梯、電氣、智能化樓宇設備和配套設施。(3)納稅人自用的應征消費稅的摩托車、汽車、游艇，其進項稅額不得抵扣。(4)國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的納稅人自用消費品進項稅額不得抵扣。個人擁有的應征消費稅的游艇、汽車和摩托車等物品與企業(yè)技術改進、生產(chǎn)設備更新無關，且容易混入生產(chǎn)經(jīng)營用品計算抵扣進項稅額。為堵塞稅收漏洞，借鑒國際慣例，對納稅人自用的應征消費稅的摩托車、汽車、游艇進項稅額不得抵扣。但如果是外購后銷售的，屬于普通貨物，仍可以抵扣進項稅額。(5)以建筑物或者構筑物為載體的附屬設備和配套設施，無論在會計處理上是否單獨記賬與核算，均應作為建筑物或者構筑物的組成部分，其進項稅額不得在銷項稅額中抵扣。③
此外，用于不動產(chǎn)的固定資產(chǎn)在建工程以及房屋、建筑物不得抵扣進項稅額。一是用于不動產(chǎn)的固定資產(chǎn)在建工程不允許抵扣進項稅額。納稅人新建、改建、擴建、修繕、裝飾不動產(chǎn)，均屬于不動產(chǎn)在建工程，不能抵扣進項稅額。二是房屋、建筑物不得抵扣進項稅額，不管是否與生產(chǎn)經(jīng)營有關的房屋、建筑物，均不得抵扣。 對于納稅人已抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)，后來又用于非應稅項目、免稅項目、集體福利或者個人消費等固定資產(chǎn)，應在當月按下列公式計算不得抵扣的進項稅額，不得抵扣的進項稅額=固定資產(chǎn)凈值×適用稅率。④
三、固定資產(chǎn)進項稅額抵扣對會計處理的影響
【關鍵詞】固定資產(chǎn)；中國會計準則；國際會計準則；比較
一、固定資產(chǎn)準則適用范圍的比較
《中國會計準則-固定資產(chǎn)》（CAS-4）對固定資產(chǎn)規(guī)范的范圍與《國際會計準則-不動產(chǎn)、產(chǎn)房及設備》（IAS-16）規(guī)范的范圍基本相同。我國會計準則明確指出固定資產(chǎn)準則適用對象不包括作為投資性房地產(chǎn)的建筑物和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)；國際會計準則的適用對象不包括：（1）依據(jù)《國際財務報告準則-持有待售的非流動資產(chǎn)和終止經(jīng)營》（IFRS-5）被劃分為持有待售的不動產(chǎn)、廠房和設備；（2）森林及類似的自然性自然資源；（3）礦產(chǎn)權，礦產(chǎn)、石油、天然氣和類似的非再生性資源的勘探和開采，但對于在發(fā)展或保持第（2）、（3）條所包含的活動或資產(chǎn)而使用且又能與這些活動或資產(chǎn)分開的不動產(chǎn)、廠房和設備適用固定資產(chǎn)準則。比較兩個準則所規(guī)范的對象，我國會計準則對適用對象的界定比較籠統(tǒng)和概括，而國際會計準則比較具體，指向性更強。
二、固定資產(chǎn)確認條件的比較
我國會計準則對固定資產(chǎn)的定義是指同時滿足下列特征的有形資產(chǎn)：（1）為生產(chǎn)商品、提供勞務、出租或經(jīng)營管理而持有；（2）使用壽命超過一個會計年度。
國際會計準則中對不動產(chǎn)、廠房和設備的定義是指符合下列條件的有形資產(chǎn)：（1）企業(yè)為了在生產(chǎn)或供應商品或勞務時使用、出租給其他人，或為了管理目的而持有的；（2）預期能在不止一個會計期間內(nèi)使用。
通過比較不難看出，兩項準則對“固定資產(chǎn)”和“固定資產(chǎn)”的定義大致相同，但我國會計準則提到“使用壽命超過一個會計年度”，而IAS-16中的提法為“預期能在不止一個會計期間內(nèi)使用”。我國會計準則對固定資產(chǎn)的定義傾向于清晰明確，而國際會計準則的定義側重特性和實質(zhì)。
三、固定資產(chǎn)初始計量的比較
1.外購固定資產(chǎn)
我國固定資產(chǎn)準則規(guī)定，企業(yè)外購固定資產(chǎn)的成本，應該包括購買價款、相關稅費、使固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項資產(chǎn)的運輸費、裝卸費、安裝費和專業(yè)人員服務費等。對于外購固定資產(chǎn)，在其成本構成上IAS-16比我國會計準則增加了對折扣的規(guī)定。IAS-16明確指出在購買固定資產(chǎn)時，任何與其有關的商業(yè)折扣和回扣都應屬于固定資產(chǎn)成本的抵減項。
對于采用分期付款方式購買固定資產(chǎn)，且在合同中規(guī)定的付款期限比較長，超過了正常信用條件的情況，我國固定資產(chǎn)準則和IAS-16都對除符合資本化條件的該項金額與付款總額之間的差額確認為利息支出，二者在處理上可謂一致。
2.自行建造的固定資產(chǎn)
我國會計準則對自行建造固定資產(chǎn)的成本界定為由建造該項資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出，包括工程物資成本、人工成本、交納的相關稅費、應予資本化的借款費用以及應分攤的間接費用等。IAS-16規(guī)定，企業(yè)自建資產(chǎn)的成本與生產(chǎn)待售資產(chǎn)資產(chǎn)的成本相同。
需要指出，對于建設期間發(fā)生的工程物資盤虧及報廢毀損的會計處理我國固定資產(chǎn)準則和IAS-16的規(guī)定有著明顯的差異。我國固定資產(chǎn)準則規(guī)定，建設期間發(fā)生的工程物資盤虧、報廢及毀損，減去殘料價值和保險公司、過失人等賠款后的凈損失，計入所建工程項目的成本，待完工后再計入營業(yè)外支出；IAS-16規(guī)定，由報廢的材料、人工或其他資源引起的異常金額的成本不包括在資產(chǎn)的成本中。國際會計準則的作法從更真實的角度反映了固定資產(chǎn)的價值，有利于消除影響內(nèi)部利潤的因素，方便工程的監(jiān)督管理和成本計量，這也是我國會計準則可以借鑒之處。
3.融資租入的固定資產(chǎn)
參照《中國會計準則-租賃》（CAS-21）的通用作法，在租賃開始日，承租人應將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與租賃最低付款額現(xiàn)值二者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，差額作為未確認融資費用。這與國際會計準則的規(guī)定基本相同。
4.非貨幣換取得的固定資產(chǎn)
根據(jù)《中國會計準則-非貨幣性資產(chǎn)交換》（CAS-7）的規(guī)定，我國以非貨幣易取得的固定資產(chǎn)會計處理分為以公允價值計量和以賬面價值計量兩種情況。非貨幣性資產(chǎn)交換取得的固定資產(chǎn)具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能夠可靠計量的應以換出資產(chǎn)的公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益；當以非貨幣換資產(chǎn)方式取得固定資產(chǎn)不具有商業(yè)實質(zhì)或者雖然換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量的，應以換出資產(chǎn)的賬面價值為基礎確定換入資產(chǎn)的成本，且不確認損益。IAS-16規(guī)定，不動產(chǎn)、廠房和設備在交換時具有商業(yè)實質(zhì)的，項目成本應按照公允價值計量?？梢姡覈鴷嫓蕜t在這一問題上已經(jīng)與國際會計準則接軌，并且細化了不同情況下的會計處理，以更加清晰準確的專業(yè)語言闡述了處理方法，更具有規(guī)范化效益。
四、固定資產(chǎn)后續(xù)計量的比較
（一）折舊
1.折舊范圍
在折舊范圍方面，IAS-16沒有做出明確規(guī)定，但我國固定資產(chǎn)準則明確規(guī)定“除一下情況之外，企業(yè)應對所有固定資產(chǎn)計提折舊：①已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；②單獨計價入賬的土地。”
2.固定資產(chǎn)折舊方法
在折舊方法方面，IAS-16允許采用的折舊方法包括：直線法、余額遞減法和工作量法，而我國準則允許采用的折舊方法較多，有年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法?？梢钥闯?，我國準則更具人性化，有利于企業(yè)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式，合理選擇折舊方法。
3.固定資產(chǎn)折舊時間
增加或減少的固定資產(chǎn)應從何時開始或停止計提折舊，國際會計準則并沒有給出明確的規(guī)定，而我國會計準則延伸了此項內(nèi)容。我國固定資產(chǎn)準則要求：當月增加的固定資產(chǎn)，當月不計提折舊，從下月起計提折舊；當月減少的固定資產(chǎn)，當月仍計提折舊，從下月起不不計提折舊。相較而言，我國固定資產(chǎn)折舊準則更有利于折舊的計算和實際操作。
（二）期末計量比較
由于國情和市場發(fā)展狀況不同，我國固定資產(chǎn)準則和IAS-16在固定資產(chǎn)期末計量存在較大差異。我國會計準則中，固定資產(chǎn)成本的計量以歷史成本為主，注重固定資產(chǎn)的賬面價值。IAS-16規(guī)定，企業(yè)應選擇成本模式或公允價值模式計量。其中，成本模式是指固定資產(chǎn)成本減去任何累計折舊的金額入賬；公允價值模式是指按照價值重估后的金額予以入賬，即按其在重估日公允價值減去累計折舊后的金額入賬。相比之下，我國會計準則禁止公允價值作為固定資產(chǎn)期末計量是基于避免公允價值計量對我國企業(yè)和資本市場的不利影響，因此嚴格循謹慎性原則，而國際會計準則則更加注重真實性。
（三）減值轉回處理比較
在固定資產(chǎn)減值轉回的處理上，我國會計準則與國際會計準則存在較大差異。國際會計準則規(guī)定，商譽以外的資產(chǎn)減值損失轉會而增加的資產(chǎn)賬面金額，不因高于資產(chǎn)以前年度未確認減值損失的賬面金額，但對是否能夠?qū)p值金額轉回沒有做出限制。我國會計準則增加了對固定資產(chǎn)減值轉回的限制，明確指出，固定資產(chǎn)減值損失已經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉回。此種規(guī)定比國際會計準則更顯嚴謹，確保了企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果更加真實可靠，規(guī)避了利用資產(chǎn)減值進行操縱利潤的現(xiàn)象，有效的保護了投資者的利益。
（四）后續(xù)支出比較
我國會計準則和IAS-16都要求在固定資產(chǎn)后續(xù)支出應當滿足“相關的未來經(jīng)濟利益很可能流入且成本能夠可靠計量。”特別是在后續(xù)資本化與費用化的會計處理中實現(xiàn)了中外會計準則的趨同。我國固定資產(chǎn)后續(xù)支出處理規(guī)定：與固定資產(chǎn)有關的更新改造，符合資本化確認條件的，應當計入固定資產(chǎn)成本，同時將被替換部分的賬面價值扣除；與修理有關的后續(xù)支出，應予以費用化，計入當期損益。IAS-16要求不動產(chǎn)、廠房和設備的的后續(xù)支出，用確認為費用；與不動產(chǎn)、廠房和設備相關（下轉第181頁）（上接第179頁）的更新改造予以資本化，計入固定資產(chǎn)成本。
五、固定資產(chǎn)處置的比較
IAS-16規(guī)定：當不動產(chǎn)、廠房和設備項目永久性不再使用并且預期從它的處置中不能產(chǎn)生未來經(jīng)濟利益，需要處置時，應從資產(chǎn)負債表中剔除。這與我國固定資產(chǎn)準則的要求基本一致。需要注意的是，兩項準則均要求將固定資產(chǎn)處置產(chǎn)生的收益或損失計入當期，但是IAS-16要求計入經(jīng)營活動損益當中，而我國固定資產(chǎn)準則卻是作為營業(yè)外收支列報。由此可以看出，我國會計準則的制定整體上遵循了會計謹慎性原則，在具體處理方式上也反映了一定的創(chuàng)新性和靈活性。
六、固定資產(chǎn)信息披露的比較
我國會計準則要求會計主體披露的固定資產(chǎn)信息包括：（1）固定資產(chǎn)的確認條件、分類、計量基礎和折舊方法；（2）各類固定資產(chǎn)的壽命、預計凈殘值和折現(xiàn)率；（3）各類固定資產(chǎn)的期初和期末原價、累計折舊和資產(chǎn)減值金額；（4）當期確認的折舊費用；（5）用于擔保的固定資產(chǎn)賬面價值；（6）準備處置的固定資產(chǎn)的名稱、賬面價值、公允價值和預計處置費用等。國際會計準則要求固定資產(chǎn)信息的披露內(nèi)容除了我國會計準則要求披露的全部內(nèi)容外，還增加了兩項內(nèi)容。具體內(nèi)容為：（1）如果按重估金額列示不動產(chǎn)、廠房和設備項目的，還應披露有效重估價值相關的信息及其會計報表的影響；（2）采用成本模式計量時，如果不動產(chǎn)、廠房和設備的公允價值與資產(chǎn)的賬面價值相差較大的話，還應披露不動產(chǎn)、廠房和設備的公允價值，并鼓勵主體披露這些金額等。從對固定資產(chǎn)信息披露的要求來看，IAS-16對信息披露的要求比較詳細、全面，我國固定資產(chǎn)準則只對基本的固定資產(chǎn)信息要求予以披露，缺乏一定的深度，這也是我國固定資產(chǎn)準則可以引用和借鑒的地方。
七、綜合比較
通過上述六個方面的比較分析可以看出，除去幾個實質(zhì)性差異外，我國固定資產(chǎn)準則和IAS-16已經(jīng)逐步趨同。我國固定資產(chǎn)會計準則雖然在某些方面和IAS-16存在著差異，但這并不意味著我國固定資產(chǎn)會計準則落后于IAS-16，不能適應未來發(fā)展的需要。因此，我國會計準則今后的發(fā)展不能完全照搬國際會計準則，而是要分析差別，采納合理適用的國際會計準則，并結合我國經(jīng)濟發(fā)展的實際情況，完善本國的會計準則。
參考文獻
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關鍵詞：不動產(chǎn) 進項稅額 抵扣 實操
動產(chǎn)是指依自然性質(zhì)或法律規(guī)定不可移動的土地、土地定著物、與土地尚未脫離的土地生成物、因自然或者人力添附于土地并且不能分離的其他物。在財務上主要指的就是房屋、建筑物和構筑物等，以及依附建筑物上的不可分割單獨使用的設備。企業(yè)不動產(chǎn)的來源有直接購買、接受捐贈、接受投資入股以及抵債等各種形式。一般納稅人新建、改建、擴建、修繕、裝飾不動產(chǎn)，屬于不動產(chǎn)在建工程。
“營改增”前，作為一般納稅企業(yè)新增加的不動產(chǎn)，按取得的成本進行初始計量。不動產(chǎn)的成本包括購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使該項資產(chǎn)達到預定用途所發(fā)生的其他支出。這個成本中的“相關稅費”包含了支付的營業(yè)稅。而企業(yè)新增加的不動產(chǎn)即使取得增值稅專用發(fā)票，其進項稅額也不準予從銷項稅額中抵扣，而是計入固定資產(chǎn)的成本。
“營改增”后，企業(yè)增加、減少不動產(chǎn)或者不動產(chǎn)使用權的讓渡均屬于增值稅應稅行為，適用稅率為11%。2016年3月23日，財政部和國家稅務總局聯(lián)合了《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號），經(jīng)國務院批準，自2016年5月1日起，在全國范圍內(nèi)全面推開營業(yè)稅改增值稅（以下簡稱“營改增”）試點，將不動產(chǎn)納入了“營改增”范疇。根據(jù)國家稅務總局2016年3月31日的《不動產(chǎn)進項稅額分期抵扣暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第15號）第二條規(guī)定，增值稅一般納稅人（以下簡稱納稅人）2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)，以及2016年5月1日后發(fā)生的不動產(chǎn)在建工程，其進項稅額應按照本辦法有關規(guī)定分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，融資租入的不動產(chǎn)，以及在施工現(xiàn)場修建的臨時建筑物、構筑物，其進項稅額不適用上述分2年抵扣的規(guī)定。
“營改增”這一項結構性減稅的重要措施，有助于幫助企業(yè)降低稅負，降低改善生產(chǎn)經(jīng)營及辦公環(huán)境的成本。然而目前在會計實務操作及報稅操作上仍未出臺可操作性的指導文件，這使許多會計人員在報稅操作時存在著疑慮。本文結合筆者多年的會計工作經(jīng)驗，就“營改增”后新增不動產(chǎn)進項稅額抵扣報稅操作提出了一些意見與方法，供會計人員參考。
一、“營改增”后，新增不動產(chǎn)的賬務處理
根據(jù)國家稅務總局公告2016年第15號文件第十一條規(guī)定，設置“應交稅費――待抵扣進項稅額”科目核算待抵扣的進項稅額，核算企業(yè)當年新增加不動產(chǎn)的第二年可抵扣的金額。
例如，甲企業(yè)為增值稅一般納稅人，2016年8月購入一棟廠房，計入固定資產(chǎn)，取得可抵扣的增值稅專用發(fā)票，發(fā)票上注明價款為1 000萬元，增值稅稅額為110萬元，價稅合計1 110f元，款項已通過銀行支付，同時該增值稅專用發(fā)票認證相符，則：
第一年可抵扣60%：
2016年8月可抵扣進項稅額=110×60%=66（萬元）
第二年（指取得扣稅憑證的當月起第13個月）可抵扣40%：
2017年8月可抵扣進項稅額=110×40%=44（萬元）
該企業(yè)2016年8月應進行的賬務處理為：
借：固定資產(chǎn) 10 000 000
應交稅費――應交增值稅（進項稅額）660 000
應交稅費――待抵扣進項稅額 440 000
貸：銀行存款 11 100 000
二、“營改增”后，新增不動產(chǎn)“增值稅納稅申報表”的填寫
稅務操作上，在取得該不動產(chǎn)增值稅專用發(fā)票的當月（2016年8月），企業(yè)財務人員將該發(fā)票掃描上傳或直接登錄“增值稅發(fā)票選擇確認平臺”對該發(fā)票進行勾選及確認，并核實認證相符。
（一）取得不動產(chǎn)當年“增值稅納稅申報表”的填寫
甲企業(yè)在2016年8月申報期，登錄“企業(yè)電子申報管理系統(tǒng)”進行增值稅納稅申報表的填寫。填寫如下：
1.“增值稅納稅申報表‘附列資料（二）――本期進項稅額明細表’”中：
第1欄“認證相符的稅控增值稅專用發(fā)票”：反映納稅人取得的認證相符本期申報抵扣的增值稅專用發(fā)票情況。該欄應等于第2欄“本期認證相符且本期申報抵扣”與第3欄“前期認證相符且本期申報抵扣”數(shù)據(jù)之和。本例中應填入發(fā)票上的進項稅額110萬元。
第2欄“其中：本期認證相符且本期申報抵扣”：反映本期認證相符且本期申報抵扣的增值稅專用發(fā)票的情況。本欄是第1欄的其中數(shù)，本欄只填寫本期認證相符且本期申報抵扣的部分。本例中應填入發(fā)票上的進項稅額110萬元。
第9欄“本期用于購建不動產(chǎn)的扣稅憑證”：填寫按規(guī)定本期用于購建不動產(chǎn)并適用分2年抵扣規(guī)定的扣稅憑證上注明的金額和稅額。本例中通過進項稅額的導入，填入進項稅額110萬元。
第10欄“本期不動產(chǎn)允許抵扣進項稅額”：填寫按規(guī)定本期實際申報抵扣的不動產(chǎn)進項稅額。本例中填入第一年允許抵扣的進項稅額66萬元。
第12欄“當期申報抵扣進項稅額合計”：該欄應自動合計為66萬元。
2.“增值稅納稅申報表‘附列資料（五）――不動產(chǎn)分期抵扣計算表’”，本表由分期抵扣不動產(chǎn)進項稅額的納稅人填寫：
第2欄“本期不動產(chǎn)進項稅額增加額”：填寫本期取得的符合稅法規(guī)定的不動產(chǎn)進項稅額。本例中應填入110萬元。
第3欄“本期可抵扣不動產(chǎn)進項稅額”：填寫符合稅法規(guī)定可以在本期抵扣的進項稅額。本例中應填入本期可抵扣的66萬元。
第6欄“期末待抵扣不動產(chǎn)進項稅額”：填寫本期末尚未抵扣的不動產(chǎn)進項稅額。本例中應填入轉入待抵扣的44萬元。
（二）取得不動產(chǎn)次年“增值稅納稅申報表”的填寫
甲企業(yè)在第二年，即2017年8月將待抵扣進項稅額進行抵扣時：
借：應交稅費――應交增值稅（進項稅額）440 000
貸：應交稅費――待抵扣進項稅額 440 000
2017年8月申報期，登錄“企業(yè)電子申報管理系統(tǒng)”進行增值稅納稅申報表的填寫：
1.“增值稅納稅申報表‘附列資料（二）――本期進項稅額明細表’”中：
第10欄“本期不動產(chǎn)允許抵扣進項稅額”填寫按規(guī)定本期實際申報抵扣的不動產(chǎn)進項稅額。本例中填入第二年允許抵扣的進項稅額44萬元。
第12欄“當期申報抵扣進項稅額合計”，反映本期申報抵扣進項稅額的合計數(shù)，按表中所列公式計算填寫。該欄應自動合計為44萬元。
2.“增值稅納稅申報表‘附列資料（五）――不動產(chǎn)分期抵扣計算表’”中：
第1欄“期初待抵扣不動產(chǎn)進項稅額”，填寫納稅人上期期末待抵扣不動產(chǎn)進項稅額。本例中應填入44萬元。
第3欄“本期可抵扣不動產(chǎn)進項稅額”，填寫符合稅法規(guī)定可以在本期抵扣的不動產(chǎn)進項稅額。本例中應填入44萬元。
三、不動產(chǎn)持有期間改變用途
根據(jù)國家稅務總局的《不動產(chǎn)進項稅額分期抵扣暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第15號）第七條規(guī)定，已抵扣進項稅額的不動產(chǎn)，發(fā)生非正常損失，或者改變用途，專用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的，按照下列公式計算不得抵扣的進項稅額：
不得抵扣的進項稅額=（已抵扣進項稅額+待抵扣進項稅額）×不動產(chǎn)凈值率
不動產(chǎn)凈值率=（不動產(chǎn)凈值÷不動產(chǎn)原值）×100%
不得抵扣的進項稅額小于或者等于該不動產(chǎn)已抵扣進項稅額的，應于該不動產(chǎn)改變用途的當期，將不得抵扣的進項稅額從進項稅額中扣減。不得抵扣的進項稅額大于該不動產(chǎn)已抵扣進項稅額的，應于該不動產(chǎn)改變用途當期，將已抵扣進項稅額從進項稅額中扣減，并從該不動產(chǎn)待抵扣進項稅額中扣減不得抵扣進項稅額與已抵扣進項稅額的差額。
（一）上例中，2017年11月份，企業(yè)將該項不動產(chǎn)轉為職工集體福利項目，此時不動產(chǎn)的進項稅額110萬元已經(jīng)全部抵扣完成
不動產(chǎn)的凈值=原值-折舊=1 000-（1 000÷20÷12×15）=937.5（萬元）
不動產(chǎn)凈值率=（937.5÷1 000）×100%=93.75%
不得抵扣的進項稅額=（66+44）×93.75%=103.125（萬元）
將不得抵扣的103.125萬元從已經(jīng)抵扣的110萬元中扣減。
1.會計賬務處理。2017年11月：
借：固定資產(chǎn) 1 031 250
貸：應交稅費――應交增值稅（進項稅額轉出）
1 031 250
2.“增值稅納稅申報表‘附列資料（二）――本期進項稅額明細表’”中：
第13欄“本期進項稅額轉出額”：反映已經(jīng)抵扣但按規(guī)定應在本期轉出的進項稅額合計數(shù)。本例中應填入103.125萬元。
第15欄“集體福利、個人消費”：反映用于集體福利或個人消費，按規(guī)定應在本期轉出的進項稅額。本例中應填入103.125萬元。
（二）上例中，2017年6月份，企業(yè)將該項不動產(chǎn)轉為職工集體福利項目，此時第一年的進項稅額66萬元已經(jīng)抵扣，但第二年的進項稅額44f元還未抵扣
不動產(chǎn)的凈值=原值-折舊=1 000-（1 000÷20÷12×10）=958.33（萬元）
不動產(chǎn)凈值率=（958.33÷1 000）×100%=95.8%
不得抵扣的進項稅額=（66+44）×95.8%=105.38（萬元）>已經(jīng)抵扣66萬元
不得抵扣進項稅與已經(jīng)抵扣進項稅的差額=105.38-66=39.38（萬元）
從不動產(chǎn)待抵扣進項稅額中扣減39.38萬元。
1.賬務處理。2017年6月：
借：固定資產(chǎn) 1 053 800
貸：應交稅費――應交增值稅（進項稅額轉出）660 000
應交稅費――待抵扣進項稅額 393 800
2.“增值稅納稅申報表‘附列資料（二）――本期進項稅額明細表’”中：
第13欄“本期進項稅額轉出額”：反映已經(jīng)抵扣但按規(guī)定應在本期轉出的進項稅額合計數(shù)。本例中應填入66萬元。
第15欄“集體福利、個人消費”：反映用于集體福利或個人消費，按規(guī)定應在本期轉出的進項稅額。本例中應填入66萬元。
3.“增值稅納稅申報表‘附列資料（五）――不動產(chǎn)分期抵扣計算表’”中：
第1欄“期初待抵扣不動產(chǎn)進項稅額”：填寫納稅人上期期末待抵扣不動產(chǎn)進項稅額。本例中應填入44萬元。
第5欄“本期轉出的待抵扣不動產(chǎn)進項稅額”：填寫按照稅法規(guī)定本期應轉出的待抵扣不動產(chǎn)進項稅額。本例中應填入39.38萬元。
第6欄“期末待抵扣不動產(chǎn)進項稅額”：填寫本期期末尚未抵扣的不動產(chǎn)進項稅額。本例中應填入4.62萬元。
4. 2017年8月，繼續(xù)抵扣待抵扣進項稅額中剩余部分。
借：應交稅費――應交增值稅（進項稅額） 46 200
貸：應交稅費――待抵扣進項稅額 46 200
5.2017年8月申報期，填寫“增值稅納稅申報表”。
（1）“增值稅納稅申報表‘附列資料（二）――本期進項稅額明細表’”中：
第10欄“本期不動產(chǎn)允許抵扣進項稅額” 填寫按規(guī)定本期實際申報抵扣的不動產(chǎn)進項稅額。本例中填入允許抵扣的進項稅額4.62萬元。
第12欄“當期申報抵扣進項稅額合計”，反映本期申報抵扣進項稅額的合計數(shù)，按表中所列公式計算填寫。該欄應自動合計為4.62萬元。
（2）“增值稅納稅申報表‘附列資料（五）――不動產(chǎn)分期抵扣計算表’”中：
第1欄“期初待抵扣不動產(chǎn)進項稅額”，填寫納稅人上期期末待抵扣不動產(chǎn)進項稅額。本例中應填入4.62萬元。
第3欄“本期可抵扣不動產(chǎn)進項稅額”，填寫符合稅法規(guī)定可以在本期抵扣的不動產(chǎn)進項稅額。本例中應填入4.62萬元。
參考文獻：
關鍵詞：一般納稅人；固定資產(chǎn)；增值稅；會計處理
2009年1月1日我國實行了增值稅轉型，從生產(chǎn)型增值稅轉為消費型增值稅。所謂消費型增值稅，是指在征收增值稅時，允許企業(yè)將外購固定資產(chǎn)所含增值稅進項稅額一次性地從銷項稅額中扣除。但是實行了消費型增值稅后，關于購進時固定資產(chǎn)增值稅進項稅額是不是都可以抵扣、銷售時固定資產(chǎn)是不是都要交納銷項稅額的處理眾說紛紜，意見參差不一，這給財務工作者和學習者帶來了很多麻煩和干擾，成為固定資產(chǎn)核算中的一大難題。盡管它是難點，但卻是我們實際工作中不可避免的問題，必須要解決。下面筆者就以一般納稅人為例，根據(jù)自己在學習和工作中的實際經(jīng)驗，談談自己對固定資產(chǎn)在不同的增值稅業(yè)務下的會計處理的一些看法。
一、固定資產(chǎn)購進業(yè)務的增值稅的會計處理
稅法規(guī)定：轉型后允許抵扣的固定資產(chǎn)范圍主要時機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關的設備、工具、器具等。換句話說，如果購進生產(chǎn)經(jīng)營用的固定資產(chǎn)，則其進項稅可以抵扣；如果時購進不動產(chǎn)，則其進項稅額不可以抵扣。因此我認為在購進時可以將固定資產(chǎn)按動產(chǎn)和不動產(chǎn)兩種類型分別處理。
（一）購進動產(chǎn)并取得了增值稅專用發(fā)票，此時增值稅進項稅可以抵扣。
例：某企業(yè)購進了不需要安裝的機器一臺，增值稅專用發(fā)票注明價款100萬元，增值稅額17萬元，款項已用銀行存款支付。
會計處理：
借：固定資產(chǎn)――機器 100
應交稅費――應交增值稅（進項稅額） 17
貸：銀行存款 117
（二）購進動產(chǎn)取得了普通發(fā)票以及購進不動產(chǎn)時，此時增值稅進項稅均不得抵扣，應將交納的增值稅額計入資產(chǎn)成本
例：某企業(yè)購進了不需要安裝的機器一臺，取得了普通發(fā)票，價稅款合計117萬元，款項已用銀行存款支付。
會計處理：
借：固定資產(chǎn)――機器 117
貸：銀行存款 117
例：某企業(yè)購進一棟房屋作為辦公樓，增值稅專用發(fā)票注明價款100萬元，增值稅額17萬元，款項已用銀行存款支付。
會計處理：
借：固定資產(chǎn)――辦公樓 117（100+17）
貸：銀行存款 117
二、固定資產(chǎn)自營建造業(yè)務的增值稅的會計處理
（一）為建造固定資產(chǎn)購進工程物資
筆者認為：為建造固定資產(chǎn)所購進的物資的增值稅的處理應與該物資的用途結合起來分析處理。為建造動產(chǎn)購進工程物資的處理同外購動產(chǎn)處理，進項稅可以抵扣；為建造不動產(chǎn)購進工程物資的處理同外購不動產(chǎn)，其進項稅不得抵扣，應計入資產(chǎn)成本。
例：某企業(yè)為建造一棟廠房，購進工程物資一批，增值稅專用發(fā)票注明價款500萬元，增值稅額85萬元，款項用銀行存款支付。
會計處理為：
借：工程物資 585（500+85）
貸：銀行存款
（二）為建造固定資產(chǎn)領用原材料
為建造固定資產(chǎn)領用原材料時，幾乎所有的人都認為是將原材料用于了非增值稅應稅項目，因此要將不能抵扣的進項稅轉出。但筆者認為：
（1）當建造動產(chǎn)領用原材料時，屬于正常生產(chǎn)經(jīng)營范圍，沒有改變用途，因此作正常領用處理。
例：某企業(yè)為安裝設備，領用了生產(chǎn)用原材料一批，成本為100萬元，該批材料應負擔的進項稅為17萬元。
會計處理為：
借：在建工程――設備 100
貸：原材料 100
（2）當建造不動產(chǎn)領用原材料時，屬于非增值稅應稅項目，改變了原有用途，購進原材料時作進項稅處理的稅額不能抵扣，因此應予以轉出，計入資產(chǎn)成本。
例：某企業(yè)為建造廠房，領用了生產(chǎn)用原材料一批，成本為100萬元，該批材料應負擔的進項稅為17萬元。
會計處理為：
借：在建工程――廠房 117
貸：原材料 100
應交稅費――應交增值稅（進項稅轉出） 17
（三）為建造固定資產(chǎn)領用自產(chǎn)產(chǎn)品
在我們大多數(shù)的教參書上，都認為只要是建造固定資產(chǎn)領用自產(chǎn)產(chǎn)品，都視同銷售，均要計提銷項稅額。但筆者認為：
1.當建造動產(chǎn)領用自產(chǎn)產(chǎn)品，不屬于視同銷售情況，而是屬于增值稅應稅項目，相當于企業(yè)一方面建造動產(chǎn)購進了產(chǎn)品，應交納進項稅額，另一方面又銷售了商品，應繳納銷項稅額，進項稅額和銷項稅額相互抵消，因此只須直接結轉產(chǎn)品成本，不用核算增值稅。
例：某企業(yè)為安裝設備，領用了自產(chǎn)的輪胎，成本為100萬元，計稅價格為200萬元，增值稅稅率為17%。
會計處理為：
借：在建工程――設備 100
貸：庫存商品――輪胎 100
2.當建造不動產(chǎn)領用自產(chǎn)產(chǎn)品，應視同銷售，計提銷項稅；但因為是內(nèi)部轉移，與所有權有關的風險和報酬并未發(fā)生轉移，因此不確認收入。
例：某企業(yè)為建造廠房，領用了自產(chǎn)的產(chǎn)品一批，成本為100萬元，計稅價格200萬元，增值稅稅率為17%。
會計處理為：
借：在建工程――廠房 134
貸：庫存商品 100
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額） 34（200×17%）
三、固定資產(chǎn)銷售時的增值稅的會計處理
（一）如果銷售的是動產(chǎn)，因為動產(chǎn)屬于增值稅應稅項目，因此應計算繳納銷項稅額
在計算銷項稅額時，不能統(tǒng)一按17%的稅率計算，應分不同情況進行處理：
[財稅〔2008〕170號]文之明確規(guī)定計稅方式：
1.銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅；
2.銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅；
3.將2008年12月31日以前購進的固定資產(chǎn)當廢舊物資處理，均按17%稅率計算繳納增值稅。
例：某企業(yè)銷售一臺2010年購進的設備，該設備原值50萬元，已提折舊20萬元，未發(fā)生減值。取得銷售價款35.10萬元，存入銀行。
業(yè)務分析：該設備是2010年購進的，在2009年1月1日之后，因此銷售時應按17%的增值稅稅率征收增值稅。應繳納的銷項稅=35.10÷（1+17%）×17%=5.10（萬元）
取得銷售價款時的會計處理：
借：銀行存款 35.10
貸：固定資產(chǎn)清理 30
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額） 5.10
例：某企業(yè)銷售一臺2008年5月份購進的設備，該設備原值50萬元，已提折舊20萬元，未發(fā)生減值。取得銷售價款35.10萬元，存入銀行。
業(yè)務分析：銷售的設備是2008年5月份購進的，屬于2008年12月31日之前的，因此應按4%稅率減半征收。應繳納的銷項稅=35.10÷（1+4%）×4%×50%=0.675（萬元）
會計處理：
借：銀行存款 35.10
貸：固定資產(chǎn)清理 34.425
應交稅費――應交增值稅（銷項稅） 0.657
例：某企業(yè)將一臺2000年5月份購進的設備作為廢舊物資銷售處理，取得銷售價款8萬元，存入銀行。該設備原值50萬元，已提折舊40萬元，未發(fā)生減值。
業(yè)務分析：該設備是2000年購進的，屬于2008年12月31日之前的，作為廢舊物資銷售處理時，應按17%稅率征收。應繳納的銷項稅=8÷（1+17%）×17%=1.162（萬元）
會計處理：
借：銀行存款 8
貸：固定資產(chǎn)清理 6.838
應交稅費――應交增值稅（銷項稅） 1.162
（二）銷售不動產(chǎn)
例：某企業(yè)銷售一棟倉庫，該倉庫原值300萬元，已計提折舊250萬元，未發(fā)生減值。取得銷售價款200萬元，存入銀行。
會計分析：倉庫是不動產(chǎn)，銷售倉庫不屬于增值稅應稅項目，屬于營業(yè)稅應稅項目，則應繳納營業(yè)稅。應繳納營業(yè)稅=200×5%=10（萬元）
會計處理：
借：銀行存款 200
貸：固定資產(chǎn)清理 200
借：固定資產(chǎn)清理 10
貸：應交稅費――應交營業(yè)稅 10
參考文獻：
[1]財政部、國務院稅務總局《增值稅暫行條例實施細則》.2008，（12）.
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