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【關(guān)鍵詞】稅收遵從，國(guó)內(nèi)，文獻(xiàn)綜述
稅收遵從是指納稅人依照稅法的規(guī)定履行納稅義務(wù)，即及時(shí)準(zhǔn)確地申報(bào)，并且按時(shí)繳納稅款的行為。近年來國(guó)內(nèi)的學(xué)者對(duì)稅收遵大致從以下幾個(gè)方面進(jìn)行了研究。
1、理論模型上借鑒國(guó)外研究成果并加以改進(jìn)。劉芳、陳平路（2004）用逃稅的成本收益比較模型，分析影響逃稅行為的各種因素，包括稅率、稅收查處概率、懲罰率以及逃稅操作成本、逃稅的心理和社會(huì)代價(jià)等，并在此基礎(chǔ)上針對(duì)這些因素與逃稅行為之間的影響關(guān)系提出治理逃稅行為的政策建議。
耿軍會(huì)等（2008）在預(yù)期效用最大化模型的基礎(chǔ)上，考慮了行賄對(duì)稽查概率的影響，對(duì)模型進(jìn)行了擴(kuò)大，指出收受賄賂會(huì)造成中國(guó)稅收更大規(guī)模的流失。通過對(duì)個(gè)人所得稅現(xiàn)狀的分析，對(duì)我國(guó)個(gè)人所得稅制的改革提出了建議。
谷成（2009）在擴(kuò)展 A-S 模型基本假設(shè)的基礎(chǔ)上，運(yùn)用委托—理論模型和博弈理論模型探討了稅收征納雙方的相互影響，并指出稽查策略的選擇、稽查概率的確定和處罰力度等對(duì)模型的結(jié)果都具有重要影響。
上述學(xué)者基本上是對(duì)A-S模型的改進(jìn)、擴(kuò)展或者結(jié)合國(guó)內(nèi)實(shí)際進(jìn)行的模型研究，大都以事先的“理性人”假定為前提。值得思考的是，實(shí)際當(dāng)中的決策者往往只能做到“有限理性”甚至?xí)憩F(xiàn)出“非理性”，存在許多理性假設(shè)不能解決的問題。
2、以博弈論的方法研究偷逃稅行為。
周曉唯，張璐（2008）通過建立規(guī)范的征稅機(jī)關(guān)和納稅人之間的博弈模型，基于征稅機(jī)關(guān)與納稅人行為的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析，得出該模型的納什均衡解，并證明了應(yīng)從增大對(duì)偷稅行為的懲罰力度、降低征稅部門的稽查成本、提高對(duì)征稅機(jī)關(guān)有效稽查的激勵(lì)、降低征稅機(jī)關(guān)的稽查風(fēng)險(xiǎn)等方面入手來治理偷逃稅現(xiàn)象。
倪烈恒（2008）認(rèn)為偷逃稅的產(chǎn)生是由于納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)的信息不對(duì)稱情況下追求自身利益最大化的過程造成的。文章建立了稅收博弈模型，通過 5 個(gè)假設(shè)條件，得到了納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)的混合戰(zhàn)略納什均衡點(diǎn)，討論了稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查率、稽查成本、偷逃稅金額、行賄金額、處罰率及社會(huì)心理成本5個(gè)因素對(duì)納稅人偷逃稅行為的影響，并給出了政策建議。
上述等學(xué)者引入了博弈論的模型，通過分析征稅機(jī)關(guān)和納稅人各自的行為選擇及相互影響，并對(duì)納稅人的偷逃稅行為采取了因素分析法，最終得到納什均衡點(diǎn)，得出利于稅收遵從的政策建議。
3、基于前景理論的稅收遵從研究。
前景理論修正了傳統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)決策理論，證明在很多不確定條件下的判斷和決策結(jié)果，系統(tǒng)性地偏離了傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，特別是偏離期望效用理論。該理論認(rèn)為個(gè)體不是完全風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避的，而是假設(shè)在“收益”區(qū)域，個(gè)體規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)；在“損失”區(qū)域，個(gè)體追求風(fēng)險(xiǎn)。
何紅渠等（2005）首先提出了在期望效用理論下的納稅困惑，特別體現(xiàn)在實(shí)際稅收遵從水平比理論水平高，文章基于前景理論建立了納稅決策和稅收遵從行為模型，得出結(jié)論：稅率與納稅遵從水平負(fù)相關(guān)。
楊磊和陸寧（2007）用前景理論的基本觀點(diǎn)分析了稅收不遵從的原因，指出稅收決策中的縱向參照點(diǎn)和橫向參照點(diǎn)，在此基礎(chǔ)上提出應(yīng)從建立公平稅制、加大懲罰力度、增強(qiáng)公共財(cái)政的透明度，建立稅收激勵(lì)機(jī)制、加強(qiáng)稅收文化建設(shè)、培養(yǎng)公民納稅意識(shí)等五方面遏制我國(guó)稅收不遵從行為。
陳平路（2007）摒棄了傳統(tǒng)的期望效用分析工具，采用了前景理論對(duì)個(gè)人的偷逃稅行為進(jìn)行了分析，利用邊界分析得出偷逃稅額會(huì)隨著稅率的提高而增加的結(jié)論。
上述學(xué)者對(duì)期望效用分析工具進(jìn)行了改進(jìn)，摒棄沿用多年的“完全理性”的經(jīng)濟(jì)人假設(shè)，引入了“有限理性”人的概念，運(yùn)用前景理論對(duì)稅收遵從的各要素進(jìn)行了模型分析，將心理學(xué)的重要特征和其自身的核心理論很好地結(jié)合起來，解決了許多與理性選擇相背離的問題。目前我國(guó)基于前景理論研究偷逃稅行為的文獻(xiàn)還不多。
4、多角度研究影響納稅人稅收遵從行為的因素。
孫玉霞（2009）指出影響稅收遵從決策的除了經(jīng)濟(jì)因素，還包括非經(jīng)濟(jì)因素。按照經(jīng)典的逃稅模型——A-S模型所揭示的主要因素是稽查概率和罰款率，除此之外影響納稅人遵從決策的因素還包括：稅收遵從成本、稅制、納稅人個(gè)體特征、對(duì)政府的滿意程度以及稅收文化等。
楊得前（2009）分析了強(qiáng)制稅收遵從與自愿稅收遵從的相互作用，并以43個(gè)國(guó)家為樣本，綜合運(yùn)用新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)和多元回歸分析的理論與方法對(duì)影響自愿稅收遵從的因素進(jìn)行了研究，結(jié)果表明自愿稅收遵從度與一國(guó)政府的廉潔程度及經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平之間存在正相關(guān)關(guān)系。
童疆明（2009）通過實(shí)驗(yàn)方法分析了影響稅收遵從行為的主要因素，指出高稽查率和高處罰率、納稅人獲得的公共物品越多、“沒有第三方披露的收入”在納稅人收入中所占比例越低，個(gè)體的稅收遵從水平就越高。
采取多角度研究的學(xué)者多結(jié)合傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)A-S模型及其拓展、行為經(jīng)濟(jì)型前景理論、博弈論及信息經(jīng)濟(jì)學(xué)和社會(huì)心理學(xué)、經(jīng)濟(jì)心理學(xué)的相關(guān)理論綜合討論，再分析稅收遵從成本、稅制特點(diǎn)等因素，最終得出影響納稅人行為選擇的各因素與稅收遵從的關(guān)系及對(duì)策。
參考文獻(xiàn)：
[1]劉芳、陳平路.逃稅行為及影響因素的理論分析[J].武漢理工大學(xué)學(xué)報(bào)（交通科學(xué)與工程版），2004（01）
[2]耿軍會(huì)，劉莉，李巧莎.效用最大化模型與中國(guó)個(gè)人所得稅的治理[J]. 經(jīng)濟(jì)與管理，2008（04）
[3]谷成. 稅收遵從的理論模型與政策引申——基于對(duì) Allingham-Sandmo 框架的考察[J]. 財(cái)貿(mào)經(jīng)濟(jì)，2009（03）
[4]周曉唯，張璐.征稅與納稅行為博弈關(guān)系的實(shí)證分析）減少稅收流失的對(duì)策選擇平[J].稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)，2008（03）
摘 要 稅收籌劃作為一種節(jié)稅行為應(yīng)當(dāng)符合政府的立法意圖。但在現(xiàn)實(shí)條件下，由于政府征稅與納稅人追求最大利益是相違背的，雙方就形成了一種博弈關(guān)系，博弈的后果最終會(huì)達(dá)到一種均衡，使得征納雙方都能接受。
關(guān)鍵詞 稅收籌劃 稅收博弈
稅收是國(guó)家參與社會(huì)剩余產(chǎn)品分配的一種形式，具有強(qiáng)制性、無償性和固定性的特點(diǎn)。依法納稅是每個(gè)納稅人應(yīng)盡的義務(wù),但對(duì)納稅人而言，它是其必須支付的一項(xiàng)成本，節(jié)約稅收支出就等于直接增加凈收益。因此，在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中，納稅人一直在努力試圖減少稅收成本。隨著稅收征管水平的提高、征管力度的加強(qiáng)以及稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)偷逃稅處罰的加大，納稅人如果繼續(xù)采用偷稅、騙稅等違法手段來減少應(yīng)納稅款，不但要承擔(dān)稅法制裁的風(fēng)險(xiǎn)，而且其信譽(yù)也將受到影響。因此，采用稅收籌劃這種不違法的方式，便成為納稅人必然的選擇。
一、稅收籌劃與博弈論
1．稅收籌劃的含義
稅收籌劃是指納稅人在財(cái)稅工作中對(duì)稅收負(fù)擔(dān)的低位選擇行為，即納稅人在法律許可的范圍內(nèi)，通過對(duì)經(jīng)營(yíng)、投資、理財(cái)?shù)仁马?xiàng)的精心謀劃和安排，以充分利用稅收所提供的優(yōu)惠政策及可選擇性條款，從而獲得最大節(jié)稅利益的一種理財(cái)行為。可以說，稅收籌劃是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下納稅人（企業(yè)）的必然選擇。
2．稅收籌劃的理論依據(jù)
（1） “經(jīng)濟(jì)人”假說
“經(jīng)濟(jì)人”假說是經(jīng)濟(jì)學(xué)中兩個(gè)最基本的假設(shè)之一，它認(rèn)為人的本質(zhì)是自私的，其從事所有的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都是理性的。這項(xiàng)假設(shè)應(yīng)用到企業(yè)納稅中就是說企業(yè)具有“納稅理性”，總是在特定的稅收環(huán)境下進(jìn)行自利的、主動(dòng)的選擇，以最大限度地實(shí)現(xiàn)最小投入（納稅成本）和最大產(chǎn)出（稅后利潤(rùn)）的均衡。正是因?yàn)槠髽I(yè)具有這種理性的行為選擇，以及我國(guó)稅收法律法規(guī)的局限性，導(dǎo)致企業(yè)為了追求自身利潤(rùn)最大化而紛紛采用各種手段來減少納稅。
（2） 稅收價(jià)格理論
政府的職能主要是提供社會(huì)發(fā)展所需要的公共產(chǎn)品。稅收是政府提供公共產(chǎn)品所支付費(fèi)用的補(bǔ)償來源，具有公共產(chǎn)品價(jià)格的性質(zhì)。稅收價(jià)格理論的意義在于指出稅收征納雙方各自的地位和身份。政府可以看成是公共產(chǎn)品的提供者，是賣方；而納稅人則是公共產(chǎn)品的消費(fèi)者，是買方。納稅人在享受定量的公共產(chǎn)品前提下，總是盡可能地減少自己要支付的公共產(chǎn)品價(jià)格――稅收，從而為稅收籌劃提供了又一理論基礎(chǔ)。
（3） 契約理論
契約，是有關(guān)規(guī)劃將來交換過程的當(dāng)事人之間的各種關(guān)系。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是契約經(jīng)濟(jì)。企業(yè)是一系列契約的聯(lián)合，不同契約之間不可避免地存在著利益沖突，稅收契約是影響企業(yè)運(yùn)營(yíng)的重要外部環(huán)境之一。稅收契約與其他契約之間也存在著利益沖突。因?yàn)槠髽I(yè)逐利的本性，在同等條件下，企業(yè)總是希望納稅額越少越好，所以稅收契約雙方也存在利益沖突。
3．博弈論的定義
博弈論即對(duì)策論，是研究行為者之間策略相互依存、相互作用的一種決策理論。在博弈論分析中，一定場(chǎng)合下的每個(gè)博弈者在決定采取何種行動(dòng)時(shí)都策略地、有目的地行事，他既要考慮其他博弈者對(duì)自己決策行為的影響，又要考慮自己的決策對(duì)其他博弈者決策的可能影響，并在尋求自身效益最大化的前提下，來確定自己的決策。一個(gè)博弈所包括的要素有：參與人、信息、策略、行動(dòng)的次序、收益、結(jié)果。
4．納什均衡
納什在他1950年的經(jīng)典論文中，首先提出了他自己稱為“均衡”的納什均衡概念：如果一個(gè)博弈存在一個(gè)戰(zhàn)略組合，任何參與人要改變這一戰(zhàn)略組合都可能導(dǎo)致降低自身的效用水平（或只能保持原有的效用水平），因而任何參與人都沒有積極去改變這一戰(zhàn)略組合，這一戰(zhàn)略組合稱為該博弈的納什均衡。納什均衡揭示了博弈均衡與經(jīng)濟(jì)均衡的內(nèi)在聯(lián)系，它奠定了現(xiàn)代非合作博弈論的基石。
5．稅收籌劃的博弈行為分析
博弈論的出發(fā)點(diǎn)是理性的“經(jīng)濟(jì)人”追求自身利益的行為。在稅收籌劃的過程中，納稅人在不違反現(xiàn)行稅收法律法規(guī)的前提下，通過預(yù)先合理的籌劃與安排，選擇最優(yōu)的納稅方案，以求減少稅收支出，獲得稅后收益的最大化。但是，納稅人的稅收籌劃是否能給納稅人帶來收益，涉及到納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)將納稅人的稅收籌劃行為認(rèn)定為偷逃稅，納稅人除了要補(bǔ)繳稅款外，還要支付一定數(shù)額的罰款。因此，理性的納稅人為了避免這種風(fēng)險(xiǎn)，通常將稅收籌劃的事務(wù)委托給精通稅法和財(cái)務(wù)管理的稅務(wù)機(jī)構(gòu)來進(jìn)行。因此，在稅收籌劃的過程中，往往涉及到納稅人、外部環(huán)境和稅務(wù)機(jī)關(guān)三個(gè)主體。各個(gè)主體為了追求自身利益的最大化，博弈行為便出現(xiàn)在納稅人與納稅人、納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)、納稅人與外部環(huán)境之間。
二、納稅人之間的稅收籌劃博弈
在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)作為市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)博弈的主體是理性的，總是以自身利益的最大化為原則來選擇最優(yōu)的策略行動(dòng)。本文假設(shè)在同一行業(yè)中存在兩家實(shí)力相當(dāng)?shù)拇笮推髽I(yè)A和B，都面臨著是否要進(jìn)行稅收籌劃的選擇。他們經(jīng)過測(cè)算得出：如果兩家企業(yè)都進(jìn)行稅收籌劃，各自獲得正的節(jié)稅收益為X單位，而都不進(jìn)行稅收籌劃各自獲得的節(jié)稅收益為零。如果A企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃而B企業(yè)不進(jìn)行稅收籌劃，A企業(yè)獲得節(jié)稅收益為Y（注：Y < X ），而B企業(yè)的節(jié)稅收益為零（因?yàn)榇藭r(shí)A企業(yè)降低了成本，增強(qiáng)了競(jìng)爭(zhēng)力，能夠搶占B企業(yè)原來的市場(chǎng)份額），反之則亦然。模型的建立：局中人（1）是A企業(yè)，局中人（2）是B企業(yè)；行動(dòng)策略：A、B企業(yè)都是籌劃或不籌劃；假設(shè)A、B企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃的概率分別為P1和P2。則A籌劃B也籌劃的節(jié)稅收益為（X,X），A籌劃B不籌劃的節(jié)稅收益為（Y,0），A不籌劃B籌劃的節(jié)稅收益為（0,Y），雙方都不籌劃的節(jié)稅收益為（0,0）。
先站在A 企業(yè)的角度看：
籌劃的期望收益：EU1 = XP2 + Y（1- P2）> 0
不籌劃的期望收益：EU2 = 0
從分析可知，不管B企業(yè)采用什么策略，稅收籌劃都是A企業(yè)的嚴(yán)格優(yōu)勢(shì)策略， 因而理性的A企業(yè)會(huì)選擇稅收籌劃。反觀B企業(yè)也一樣。所以，（籌劃，籌劃）的策略組合不僅是這個(gè)博弈的混合策略納什均衡的解，而且還是一個(gè)混合占優(yōu)策略均衡的解。企業(yè)選擇稅收籌劃不僅可以增加自己的收益，而且也會(huì)增加整個(gè)系統(tǒng)的收益。因此，理性的企業(yè)都會(huì)選擇稅收籌劃來降低自己的成本，提高企業(yè)自身的競(jìng)爭(zhēng)力，以使自己在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中處于有利的地位。
三、納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)之間稅收籌劃的博弈
在納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)的博弈模型中，雖然雙方都是博弈的主體，但納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)利和義務(wù)是不對(duì)等的。納稅人負(fù)有納稅義務(wù)，而稅務(wù)機(jī)關(guān)則是代表國(guó)家行使征稅權(quán)的職能部門。在納稅人確定要進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)均有認(rèn)定納稅人稅收籌劃的行為是合法與否的可能性。在以納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)為博弈主體的這種序貫博弈中，也存在著混合策略納什均衡，即兩個(gè)局中人的最優(yōu)混合策略的組合，這里的最優(yōu)混合策略是指期望收益最大化的混合策略。
博弈模型的建立：局中人（1）企業(yè)，局中人（2）稅務(wù)機(jī)關(guān)。博弈雙方的策略：企業(yè)的行動(dòng)選擇是籌劃或不籌劃，稅務(wù)機(jī)關(guān)行動(dòng)選擇是認(rèn)定企業(yè)的稅收籌劃為合法或不合法。模型中變量的含義：Y：企業(yè)扣除應(yīng)納稅額后的收入；T：稅務(wù)機(jī)關(guān)征收的凈稅款（即扣除征收成本）；C：企業(yè)稅收籌劃的成本；F：稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定企業(yè)稅收籌劃不合法對(duì)企業(yè)的罰款；M：企業(yè)稅收籌劃的收益；P：稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定企業(yè)稅收籌劃不合法的概率。
企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)籌劃，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為合法時(shí)需支付（Y-C+M,T），認(rèn)定為不合法時(shí)需支付（Y-C-F,T+F）；企業(yè)不進(jìn)行稅務(wù)籌劃，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為合法時(shí)需支付（Y,T），認(rèn)定為不合法時(shí)需支付（Y-F,T+F）。
在假定稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定企業(yè)稅收籌劃不合法的概率為 P 時(shí)，企業(yè)選擇稅收籌劃和不籌劃的期望收益分別為：
EU1 = （1-P）（Y-C+M）+P（Y-C-F）
EU2 = （1-P）Y+P（Y-F）
令：EU1 = EU2，得到均衡概率為P* =（M-C）/M=1-C/M.即：當(dāng)P< P*時(shí)，企業(yè)的最優(yōu)化策略是進(jìn)行稅收籌劃；當(dāng)P> P*時(shí)，企業(yè)的最優(yōu)化策略是不進(jìn)行稅收籌劃；當(dāng)P= P*時(shí)，企業(yè)是否進(jìn)行稅收籌劃的期望收益相同。
從以上分析可知：1.企業(yè)獲得稅收籌劃的收益M越大，進(jìn)行稅收籌劃的概率越大；2.企業(yè)支付稅收籌劃的成本C越高，進(jìn)行稅收籌劃的概率越小。
四、納稅人和外部環(huán)境之間稅收籌劃的博弈
外部環(huán)境包括企業(yè)所處的市場(chǎng)環(huán)境和稅收環(huán)境，是企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中不可控的因素。企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃時(shí)需要花費(fèi)的籌劃成本包括直接成本、機(jī)會(huì)成本和風(fēng)險(xiǎn)成本。直接成本是企業(yè)為取得稅收籌劃收益而發(fā)生的直接費(fèi)用；機(jī)會(huì)成本是指企業(yè)為了采用特定的稅收籌劃方案而放棄的其他潛在收益；風(fēng)險(xiǎn)成本是指稅收籌劃方案因外部環(huán)境的變化而使籌劃目標(biāo)落空和籌劃方式選擇的不妥所導(dǎo)致要承擔(dān)法律責(zé)任所造成的損失。
模型的建立：局中人（1）為企業(yè)，局中人（2）為外部環(huán)境。博弈雙方的策略：企業(yè)為籌劃或不籌劃；外部環(huán)境為變化或不變化。模型中變量的含義：C1表示稅收籌劃的直接成本；C2表示稅收籌劃的機(jī)會(huì)成本；C3表示外部環(huán)境變化的風(fēng)險(xiǎn)成本；T表示稅收籌劃的收益；P表示外部環(huán)境變化的概率。企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)籌劃，外部環(huán)境變化時(shí)需支付-C1-C2-C3，外部環(huán)境不變化需支付T-C1-C2；企業(yè)不進(jìn)行稅務(wù)籌劃，無論外部環(huán)境變不變只需支付0。
由于企業(yè)所獲得的是不完全信息，所以企業(yè)不能確定外部環(huán)境變化的概率，設(shè)企業(yè)假定外部環(huán)境變化的概率為P，外部環(huán)境不變化的概率為1-P，可求出這個(gè)混合策略博弈的結(jié)果。
企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃期望收益：EU1 =P（-C1-C2-C3）+（1-P）（ T-C1-C2） ；企業(yè)不進(jìn)行稅收籌劃的期望收益：EU2 =0。只有當(dāng)EU1>0，即P
五、結(jié)論
任何企業(yè)稅收籌劃方案都是在一定的時(shí)間一定的稅收法律環(huán)境下進(jìn)行，以企業(yè)所獲的現(xiàn)有信息為基礎(chǔ)制訂的，具有明顯的針對(duì)性和實(shí)用性。但是，由于稅收籌劃過程中存在各種風(fēng)險(xiǎn)，這種風(fēng)險(xiǎn)不僅可能使企業(yè)的稅收籌劃目標(biāo)不能實(shí)現(xiàn)而且有可能會(huì)給企業(yè)帶來額外的損失。因此，稅收籌劃是一件非常復(fù)雜的、高智商專業(yè)化的活動(dòng)，需要籌劃者具有創(chuàng)新精神和創(chuàng)造性的思維，在思維方式上不拘一格。而這種創(chuàng)造性不是想當(dāng)然，它需要籌劃者相當(dāng)熟悉有關(guān)的稅收法律法規(guī)、精通財(cái)務(wù)知識(shí)和豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。由于企業(yè)不可能獲得充分而又完美的信息，這就要求企業(yè)在已有的信息條件下，根據(jù)自己的實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況并結(jié)合本企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展戰(zhàn)略全面分析，權(quán)衡利弊，因時(shí)因地制宜地設(shè)計(jì)具體的籌劃方案，以求得企業(yè)的整體利益最大化。
參考文獻(xiàn)：
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關(guān)鍵詞：稅收征納主體關(guān)系；稅務(wù)籌劃；博弈均衡
中圖分類號(hào)：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2013）09-0-02
一、稅收征納主體關(guān)系和稅務(wù)籌劃理論闡述
（一）稅收征納主體關(guān)系理論描述
稅收法律關(guān)系的兩個(gè)基本主體是納稅主體和征稅主體。政府是真正的征稅主體，具有法律意義的征稅主體是稅務(wù)機(jī)關(guān)。納稅主體在狹義上，就是通常所謂的納稅人，即法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人。納稅主體與征稅主體在稅收法律關(guān)系中的地位體現(xiàn)了一個(gè)國(guó)家稅收法制水平的高低。 “稅收債務(wù)關(guān)系說” 是反映稅收法律關(guān)系的基本理論學(xué)說，強(qiáng)調(diào)人民和國(guó)家與人民在基本法律地位上的平等，強(qiáng)調(diào)征稅主體和納稅主體都受到稅法的制約，在稅法法律關(guān)系中都嚴(yán)格按照稅法的規(guī)定平等地行使權(quán)力和履行義務(wù)。國(guó)家作為人民的服務(wù)者，納稅主體的權(quán)利得到了切實(shí)保障，從而構(gòu)建了一個(gè)獨(dú)立平等、公平公正的稅收征納關(guān)系。我國(guó)的稅法強(qiáng)調(diào)，作為征稅主體的稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅主體的納稅人具有相同的法律地位，互享權(quán)利，互負(fù)義務(wù)，這是稅收法律關(guān)系中最實(shí)質(zhì)的東西。
在稅收征納關(guān)系中，征納雙方之間的關(guān)系是分配與再分配之間的關(guān)系，二者存在此消彼長(zhǎng)的關(guān)系。作為征稅主體的稅務(wù)機(jī)關(guān)運(yùn)用強(qiáng)大的國(guó)家權(quán)力來保障國(guó)家稅收，納稅人出于自身利益的考慮，會(huì)盡量少繳納稅款或延遲納稅。雖然政府稅收與企業(yè)可支配利益存在沖突，但是我國(guó)國(guó)家利益和個(gè)人利益從根本上是一致的。在西方國(guó)家，納稅和民利是相對(duì)應(yīng)的，而我國(guó)歷史上缺乏民主法制的傳統(tǒng)，權(quán)力本位的影響長(zhǎng)期存在，稅款的供給與需求之間的矛盾常常引發(fā)稅收征管中很多問題，通常是稅務(wù)機(jī)關(guān)在尊重和保護(hù)納稅人的合法權(quán)益方面以及納稅人規(guī)避納稅義務(wù)方面存在著很多的問題，因此，正確認(rèn)識(shí)征稅人和納稅人之間的關(guān)系對(duì)于構(gòu)建和諧的稅收征管制度、保障國(guó)家利益和個(gè)人利益的統(tǒng)一性具有重要的意義。
（二）稅務(wù)籌劃涵義解析
稅務(wù)籌劃又稱節(jié)稅（ Tax Planning 或 Tax Saving），是指納稅人在既定的稅法和稅制框架下，在實(shí)際納稅義務(wù)發(fā)生之前，通過設(shè)計(jì)或規(guī)劃自身經(jīng)營(yíng)、交易及財(cái)務(wù)事項(xiàng)，使自身稅負(fù)得以減輕或延緩的一切行為的總稱。稅務(wù)籌劃是一項(xiàng)專業(yè)性很強(qiáng)的綜合性涉稅理財(cái)活動(dòng)，涉及稅收、會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)、企業(yè)管理等多方面的知識(shí)技能。稅務(wù)籌劃充分順應(yīng)國(guó)家的政策導(dǎo)向，符合國(guó)家立法意圖，是國(guó)家倡導(dǎo)的企業(yè)行為，同避稅、偷逃稅有著本質(zhì)的不同。因?yàn)榭蛇_(dá)到降低稅負(fù)或延遲納稅，實(shí)現(xiàn)稅后利潤(rùn)最大化，因此，進(jìn)行稅務(wù)籌劃對(duì)任何企業(yè)納稅理財(cái)都有重要意義，同時(shí)稅務(wù)籌劃理論和實(shí)踐的發(fā)展可以推進(jìn)國(guó)家稅收法律制度更趨完善。
稅務(wù)籌劃在西方國(guó)家得到法律界和政府當(dāng)局的認(rèn)同，從西方引進(jìn)我國(guó)，大約是在 20世紀(jì)90年代中葉。 近幾年，隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展以及稅收環(huán)境的日漸改善，我國(guó)企業(yè)的稅務(wù)籌劃意識(shí)不斷提高，理論研究也不斷深化。雖然稅務(wù)籌劃符合國(guó)家立法精神，但是，稅務(wù)籌劃是一個(gè)綜合多方面知識(shí)技能的涉稅高級(jí)理財(cái)活動(dòng)，如果操作失當(dāng)而不被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定將會(huì)受到嚴(yán)厲懲處。因此，在實(shí)際稅收征管中稅務(wù)籌劃是有風(fēng)險(xiǎn)的，主要源于征納雙方有限理性的風(fēng)險(xiǎn)。從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度來看，由于在現(xiàn)實(shí)生活中諸多不確定因素的存在，經(jīng)濟(jì)主體表現(xiàn)為有限理性。在稅務(wù)籌劃的過程中，征納雙方在行為理念、管理機(jī)制、知識(shí)結(jié)構(gòu)和水平方面存在著較大差異，以及二者信息不對(duì)稱等因素的影響，使得雙方難以協(xié)調(diào)各自行為并在實(shí)現(xiàn)自身利益最大化的過程中達(dá)成一致，從而導(dǎo)致稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)，構(gòu)成籌劃風(fēng)險(xiǎn)的因素主要包括：
1.納稅人的稅務(wù)籌劃成本。稅務(wù)籌劃具有收益性，作為高級(jí)理財(cái)活動(dòng)，必須考慮成本效益原則，否則籌劃方案將很可能面臨“收不抵支”而失敗的風(fēng)險(xiǎn)。稅務(wù)籌劃成本主要包括三類：一是直接成本，即納稅人為設(shè)計(jì)、實(shí)施籌劃方案而發(fā)生的人力、財(cái)力、物力的耗費(fèi)；二是機(jī)會(huì)成本，即納稅人如果不實(shí)施某一項(xiàng)籌劃方案，而選擇其他方案所能獲得的最大收益；三是風(fēng)險(xiǎn)成本，即稅收籌劃方案由于種種不確定因素失敗而使納稅人蒙受的經(jīng)濟(jì)損失及所須承擔(dān)的法律責(zé)任。
2.稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅務(wù)籌劃方案的認(rèn)定。稅務(wù)籌劃具有合法性，然而，稅務(wù)籌劃方案實(shí)施結(jié)果如何、能否給納稅人帶來節(jié)稅收益，很大程度上取決于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人籌劃方案的認(rèn)定。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)不認(rèn)定納稅人的方案，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)將該方案視為避稅或偷逃稅。這樣，納稅人不僅無法得到任何節(jié)稅收益，反而可能因行為違法而被面臨稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰。
二、基于稅收征納主體關(guān)系的稅務(wù)籌劃博弈均衡分析
作為理性經(jīng)濟(jì)人，征稅主體和納稅主體在稅收利益上有著不同的價(jià)值取向，二者之間的信息不對(duì)稱主要表現(xiàn)在企業(yè)無法準(zhǔn)確預(yù)測(cè)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)稅務(wù)籌劃行為的認(rèn)定態(tài)度，而稅務(wù)機(jī)關(guān)不可能完全掌握企業(yè)所有真實(shí)的納稅信息。從博弈論的角度來看，企業(yè)納稅主體與稅務(wù)機(jī)關(guān)成為非完全信息博弈下的雙方主體，在博弈的過程中，博弈雙方可以在遵守稅收法律制度這種協(xié)議的條件下實(shí)現(xiàn)一種理想狀態(tài)，即“納什均衡”。假定企業(yè)所處的環(huán)境是一個(gè)穩(wěn)定的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，博弈雙方是企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)。當(dāng)企業(yè)選擇開展稅務(wù)籌劃或不開展稅務(wù)籌劃，稅務(wù)機(jī)關(guān)具有進(jìn)行稅務(wù)稽查或不進(jìn)行稅務(wù)稽查兩個(gè)選擇。由于受稅收征管力度和資源的影響，稅務(wù)機(jī)關(guān)客觀上對(duì)企業(yè)開展稅務(wù)稽查存在不確定性，并且，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定企業(yè)的稅務(wù)籌劃合法與否也存在著不確定性，因此，引入概率進(jìn)行全面衡量。
（一）征納主體雙方博弈模型分析
1.博弈模型的建立：局中人（1）企業(yè)，局中人（2）稅務(wù)機(jī)關(guān)。
2.博弈雙方的策略：企業(yè)行動(dòng)選擇為籌劃或不籌劃，稅務(wù)機(jī)關(guān)行動(dòng)選擇為稅務(wù)稽查或不稽查。
3.模型變量的含義：企業(yè)開展稅務(wù)籌劃的直接成本為C1，機(jī)會(huì)成本為C2，企業(yè)稅務(wù)籌劃不被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的風(fēng)險(xiǎn)成本為C3，企業(yè)稅務(wù)籌劃的節(jié)稅收益為T；稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅務(wù)稽查的稽查成本為C，稅務(wù)機(jī)關(guān)開展稅務(wù)稽查的概率為P1，則不開展稅務(wù)稽查的概率為1-P1，稅務(wù)機(jī)關(guān)開展稅務(wù)稽查的情況下，對(duì)企業(yè)稅務(wù)籌劃認(rèn)定概率為P2，對(duì)企業(yè)稅務(wù)籌劃不認(rèn)定概率則為1-P2。
4.博弈模型的分析：
（1）企業(yè)選擇籌劃或不籌劃，稅務(wù)機(jī)關(guān)選擇稅務(wù)稽查或不稽查時(shí)的綜合期望收益如下：
①企業(yè)選擇稅務(wù)籌劃的期望收益為：
EU1=（T-C1-C2）×（1-P1）+（T-C1-C2）×P1×P2 +（-C1-C2-C3）×P1×（1-P2）
②企業(yè)不選擇稅務(wù)籌劃的期望收益為：EU1=0
③稅務(wù)機(jī)關(guān)開展稅務(wù)稽查的期望收益為：EU2= -C×P2 +（T+C3-C）×（1-P2）
④稅務(wù)機(jī)關(guān)不開展稅務(wù)稽查的期望收益為：EU2=0
（2）當(dāng)企業(yè)選擇稅務(wù)籌劃并且稅務(wù)機(jī)關(guān)開展稅務(wù)稽查時(shí)，令：EU1=EU2，得出企業(yè)稅務(wù)籌劃被認(rèn)定均衡概率P2=（T+C1+C2+2C3-C）/2（T+C3），則企業(yè)稅務(wù)籌劃不被認(rèn)定均衡概率1-P2=（T-C1-C2+C）/2（T+C3）。
可見，當(dāng)P2=（T+C1+C2+2C3-C）/2（T+C3），企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)雙方期望收益達(dá)到理想的均衡狀態(tài)，即EU1=EU2；當(dāng)P2> （T+C1+C2+2C3-C）/2（T+C3）時(shí)，企業(yè)稅務(wù)籌劃的期望收益大于稅務(wù)機(jī)關(guān)稅務(wù)稽查的期望收益即EU1>EU2，企業(yè)應(yīng)選擇稅務(wù)籌劃策略；當(dāng)P2< （T+C1+C2+2C3-C）/2（T+C3）時(shí)，企業(yè)稅務(wù)籌劃的期望收益小于稅務(wù)機(jī)關(guān)稅務(wù)稽查的期望收益即EU1
（二）征納主體雙方博弈模型結(jié)論
1.納稅企業(yè)稅務(wù)籌劃收益與稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查成本呈反向關(guān)系。稅務(wù)稽查成本越高，稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查的頻率、范圍和深度等都會(huì)受到削弱，這時(shí)企業(yè)稅務(wù)籌劃的被認(rèn)定的概率就會(huì)增大，稅務(wù)籌劃的期望收益隨之提高。
2.納稅企業(yè)稅務(wù)籌劃收益與不被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的風(fēng)險(xiǎn)成本呈反向關(guān)系。稅務(wù)機(jī)關(guān)不認(rèn)定企業(yè)稅務(wù)籌劃，處罰力度越大，意味著納稅企業(yè)選擇稅務(wù)籌劃帶來的損失越有可能大于收益，這時(shí)納稅人就會(huì)傾向不選擇稅務(wù)籌劃。
從以上分析可以得出結(jié)論，即在征納主體雙方博弈模型基本假設(shè)下，當(dāng)企業(yè)選擇稅務(wù)籌劃并且稅務(wù)機(jī)關(guān)開展稅務(wù)稽查時(shí)，博弈的關(guān)鍵點(diǎn)在于納稅企業(yè)的稅務(wù)籌劃能否被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定，這就關(guān)系到 “納什均衡” 理想狀態(tài)的前提條件也即博弈雙方能夠遵守稅收法律制度這種協(xié)議的條件。在這樣的前提下，征納雙方在稅務(wù)籌劃中才能達(dá)到博弈利益均衡，而稅收法律制度的完備是保證“雙贏”的根本條件。
三、我國(guó)稅務(wù)籌劃現(xiàn)狀評(píng)價(jià)
西方國(guó)家稅收法律體系比較完善，征納雙方在納稅征稅的長(zhǎng)期博弈實(shí)踐中，促進(jìn)了稅務(wù)籌劃在西方國(guó)家市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)蓬勃發(fā)展，同時(shí)又推動(dòng)了稅收法律制度趨于完備。由于我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立時(shí)間短，1994年我國(guó)才建立起比較適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)需求的稅收制度，稅收法律體系處于不斷完善中，稅務(wù)籌劃起步較晚。一方面，作為納稅主體的企業(yè)出于自身利益考慮稅務(wù)籌劃意識(shí)日趨強(qiáng)烈，但由于納稅人整體稅務(wù)籌劃水平較低，稅務(wù)籌劃實(shí)踐處于初級(jí)階段；另一方面，作為征稅主體的稅務(wù)機(jī)關(guān)為確保國(guó)家稅收，稅務(wù)稽查日趨嚴(yán)謹(jǐn)，但由于稅務(wù)機(jī)關(guān)人員執(zhí)法觀念和專業(yè)素質(zhì)參差不齊，影響執(zhí)法的公正性，沖擊了我國(guó)稅務(wù)籌劃實(shí)踐的和諧性和統(tǒng)一性。
我國(guó)正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期，國(guó)家稅制變動(dòng)頻繁且復(fù)雜。在經(jīng)營(yíng)能力和外部環(huán)境既定的情況下，政府稅收與企業(yè)可支配利益是一個(gè)相互消長(zhǎng)的關(guān)系。而稅收法律體系是征納雙方博弈利益均衡的重要前提，稅務(wù)籌劃實(shí)踐能夠促進(jìn)稅收法律體系不斷完善，因此，推動(dòng)當(dāng)前落后的稅務(wù)籌劃實(shí)踐向更高層次發(fā)展，不僅能夠使得征納雙方博弈取得共贏，而且有利于推動(dòng)我國(guó)稅收法律制度的建設(shè)和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。
四、和諧稅收征納主體關(guān)系下的稅務(wù)籌劃發(fā)展路徑
（一）加強(qiáng)稅務(wù)籌劃意識(shí)，建立和諧的稅收征納關(guān)系
征納雙方正確認(rèn)識(shí)稅務(wù)籌劃，有利于構(gòu)建和諧的稅收征納關(guān)系。稅務(wù)籌劃反映了國(guó)家的立法意圖，具有合法性和收益性，納稅人必須在保持稅務(wù)籌劃收益性的同時(shí)，兼顧合法性，以保證稅收籌劃的成功從而最大限度地降低籌劃風(fēng)險(xiǎn)；稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法過程中對(duì)稅務(wù)籌劃的認(rèn)識(shí)需要上升國(guó)家宏觀調(diào)控的高度，以“為納稅人服務(wù)”的意識(shí)，主動(dòng)參與到納稅人稅務(wù)籌劃的過程中，充分調(diào)動(dòng)納稅人的主動(dòng)性，積極性和創(chuàng)造性。這樣不僅有助于國(guó)家立法意圖的實(shí)現(xiàn)和政策的落實(shí)，有利于改革和完善稅收法律體系，充分發(fā)揮稅收調(diào)控經(jīng)濟(jì)的杠桿作用，優(yōu)化資源配置和理順收入分配。
（二）構(gòu)建稅務(wù)籌劃績(jī)效評(píng)估指標(biāo)體系，完善稅務(wù)籌劃制度
由于外部環(huán)境以及諸多不確定因素的存在，納稅人應(yīng)該建立微觀層面的稅務(wù)籌劃制度應(yīng)對(duì)稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)，在稅務(wù)籌劃實(shí)踐中逐步構(gòu)建企業(yè)稅務(wù)籌劃績(jī)效評(píng)估指標(biāo)體系進(jìn)行稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)管理；政府在稅務(wù)籌劃實(shí)踐中逐步完善稅收法律制度，鼓勵(lì)納稅人在政府宏觀層面稅務(wù)籌劃的框架下積極實(shí)施微觀層面稅收籌劃。我國(guó)政府大力推行“金稅工程”等金字電子政務(wù)工程，在這樣信息化的綜合平臺(tái)上，循序漸進(jìn)地建立稅務(wù)籌劃績(jī)效評(píng)估指標(biāo)體系數(shù)據(jù)庫(kù)，構(gòu)建稅務(wù)籌劃方案信息的全程溝通機(jī)制，通過現(xiàn)代網(wǎng)絡(luò)手段實(shí)現(xiàn)稅收籌劃信息充分共享，使得納稅企業(yè)稅務(wù)籌劃在稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)管下糾偏查錯(cuò)，保證籌劃方案的穩(wěn)步實(shí)施，實(shí)現(xiàn)征納雙方共贏局面。以此充分發(fā)揮社會(huì)監(jiān)督的職能作用，保障國(guó)家和納稅人個(gè)人利益在根本上的一致。
（三）培養(yǎng)稅務(wù)籌劃專業(yè)人才，提高稅務(wù)籌劃技術(shù)水平
稅務(wù)籌劃是一項(xiàng)專業(yè)性很強(qiáng)的綜合性涉稅理財(cái)活動(dòng)，要求稅務(wù)籌劃人員應(yīng)具備扎實(shí)的理論功底和豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，必須熟悉稅收政策、法規(guī)，對(duì)納稅人涉稅經(jīng)濟(jì)行為有充分了解，對(duì)稅務(wù)籌劃方案的運(yùn)行效率和效果及其被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的程度有準(zhǔn)確的把握，才能保證籌劃的成功。因此，在全社會(huì)相關(guān)范圍內(nèi)包括稅收征納雙方廣泛開展稅收籌劃理論和實(shí)踐的研究，培養(yǎng)稅務(wù)籌劃專業(yè)人才，保證稅收籌劃的權(quán)威性和可靠性，對(duì)于稅務(wù)籌劃實(shí)踐中出現(xiàn)的問題應(yīng)該反復(fù)論證，及時(shí)反映在國(guó)家立法中，由此推動(dòng)我國(guó)稅收法律制度建設(shè)和稅務(wù)籌劃水平發(fā)展。
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【關(guān)鍵詞】信息不對(duì)稱；稅收博弈；激勵(lì)相容約束
【中圖分類號(hào)】【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A【文章編號(hào)】1007-7723（2005）03-
【收稿日期】2005-01-25
【作者簡(jiǎn)介】孫華陽(yáng)（1972—），男，浙江湖州人，浙江大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院公共管理專業(yè)研究生，研究方向：稅收理論。
我國(guó)的稅務(wù)稽查工作起步較晚，發(fā)展較快，作為稅收征管的重要組成部分，它對(duì)公平稅收秩序，保證稅收收入穩(wěn)定增長(zhǎng)發(fā)揮了積極作用，在減少稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人外部信息不對(duì)稱方面所起的作用也顯而易見。但是，由于導(dǎo)致稅收活動(dòng)中信息不對(duì)稱的原因是多方面的，具有一定的復(fù)雜性，因此從目前稅務(wù)稽查工作實(shí)踐看，存在著一定的缺陷：
一是理論基礎(chǔ)薄弱，稽查定位模糊。
1993年稅收征管法實(shí)施以后，國(guó)家就將稅務(wù)稽查定位于具有“外反偷騙、內(nèi)防不廉”的雙重職能的稅務(wù)執(zhí)法部門。與此相適應(yīng)，各地組建的稅務(wù)稽查部門在級(jí)別上也比其他分局高靠半格。從理論上分析，“外反偷騙、內(nèi)防不廉”能夠起到減少信息不對(duì)稱的效果：一方面，通過稅務(wù)稽查加大對(duì)涉稅違法案件的查處力度，提高稽查概率，從而遏制納稅人的偷逃稅傾向；另一方面，通過稅務(wù)稽查及時(shí)發(fā)現(xiàn)稅收征管工作中存在的漏洞，增加違規(guī)執(zhí)法被發(fā)現(xiàn)的概率，從而監(jiān)督制約稅務(wù)人員的日常行政行為。但由于沒有系統(tǒng)的理論加以固化，后一種職能的實(shí)際執(zhí)行情況并不理想。
二是政策執(zhí)行不到位，納稅人心里預(yù)期不穩(wěn)定。
真正要將稅務(wù)稽查作為激勵(lì)機(jī)制來促使納稅人講真話，提高納稅人的稅收遵從的一種激勵(lì)機(jī)制，需要滿足許多前提條件。特別是要使納稅人形成比較穩(wěn)定的心里預(yù)期，即偷逃稅行為會(huì)受到懲罰，懲罰的成本高于偷逃稅的收益。而從目前稅收實(shí)踐來，這一點(diǎn)往往比較欠缺。首先，日?；伺c重點(diǎn)稽查在對(duì)偷逃稅問題的處理方式上存在明顯差異，前者的處罰力度明顯低于后者；其次，稽查的案源選擇缺乏科學(xué)性，稽查的“盲點(diǎn)”和“盲區(qū)”在部分地區(qū)和行業(yè)不同程度地存在。再次，涉稅案件移送工作難度較大，“以罰代刑”現(xiàn)象依然存在。
受上述因素的影響，納稅人往往會(huì)誤以為稅法剛性不強(qiáng)，變通余地較大，自身的偷逃稅行為未必會(huì)導(dǎo)致收益減少；或者認(rèn)為在發(fā)生偷逃稅行為后，可以通過種種方式，如賄賂稅務(wù)人員、尋求地方保護(hù)等，使自己不受處罰或免受處罰。如此一來，稅收處罰就會(huì)成為不可置信威脅，納稅人就會(huì)更多地“逆向選擇”，通過偷逃稅來增加自身的利益。
三是制度安排存在缺陷，讓當(dāng)事人講真話的手段不多。
目前，由于各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)都重視了稅收宣傳和納稅服務(wù)，納稅人對(duì)稅收制度的掌握程度與前幾年相比，已有了明顯的改善。相反，對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)來說，由于日常經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中涉稅信息量大、面廣、采集難度大等特點(diǎn)，對(duì)納稅人的信息掌握還是處于明顯的劣勢(shì)。在這種情況下，如何通過稅務(wù)稽查讓納稅人選擇誠(chéng)信納稅呢？從目前稅收實(shí)踐來看，在稅務(wù)稽查環(huán)節(jié)，還沒有以法律形式確定的促使被查對(duì)象交代偷逃稅事實(shí)的激勵(lì)機(jī)制，這在實(shí)際工作中造成了被動(dòng)。
四是以收入考核為主，激勵(lì)機(jī)制單一。
目前，一些稽查部門將稽查收入總量作為考核稽查人員的唯一指標(biāo)或主要指標(biāo)。這顯然是不夠科學(xué)的。因?yàn)椋趯?shí)際工作中，除了成員努力程度以外，還有許多因素可能影響稅務(wù)稽查的結(jié)果。由于條件所限，組織很難準(zhǔn)確觀察到成員工作的努力程度，而只能觀察到結(jié)果。在這種情況下，如果一味地強(qiáng)調(diào)收入任務(wù)，稽查人員很可能會(huì)選擇最大化自己效用水平的努力程度，形成“道德風(fēng)險(xiǎn)”。
對(duì)此，筆者認(rèn)為應(yīng)重點(diǎn)從五個(gè)方面著手，以進(jìn)一步強(qiáng)化與規(guī)范稅務(wù)稽查，使其能充分有效地發(fā)揮應(yīng)有的作用。
其一，要保障納稅人政策參與權(quán)和司法救濟(jì)權(quán)，完善稅收博弈機(jī)制。
在稅收征納關(guān)系中，納稅人客觀上處于弱勢(shì)地位，因此有必要通過法律規(guī)范來提高納稅人的法律地位，確保納稅人的權(quán)利?，F(xiàn)階段在稅收政策制訂和調(diào)整過程中應(yīng)該引入征求意見制和聽證制，并加大稅收政策的披露力度，以充分保障納稅人的政策參與權(quán)。
保障納稅人在稅收制度制訂中的參與權(quán)，其實(shí)質(zhì)是將稅收博弈環(huán)節(jié)前移，使納稅人可以通過立法環(huán)節(jié)的博弈來降低稅負(fù)，從而減少在結(jié)果博弈中選擇偷逃稅的概率。在稅收實(shí)踐中，確定個(gè)體工商戶稅收定額時(shí)采用的民主評(píng)稅議稅制度，其實(shí)就是一種有益嘗試。通過民主評(píng)稅議稅產(chǎn)生的稅收定額，一定程度上較好地解決了稅收的公平與效率問題，減少了納稅人通過偷逃稅減輕稅負(fù)的策略取向。
當(dāng)然，有了好的制度，還要通過法律救濟(jì)作為保障，以使納稅人在自身權(quán)益受到侵害時(shí)，能及時(shí)地獲得司法救濟(jì)。為此，有必要設(shè)立稅務(wù)法院，專司稅務(wù)司法救濟(jì)工作。
其二，要依托信息化建設(shè)，完善信息采集和組織體系。
進(jìn)行稅務(wù)稽查只是對(duì)納稅人的一種威脅，其作用大小主要取決于能否發(fā)現(xiàn)真正的偷逃稅行為。而且實(shí)施稅務(wù)稽查是受成本約束的，不可能為了取得充分、真實(shí)的納稅信息而對(duì)所有納稅人進(jìn)行全面稽查。要解決這一問題，就必須依托信息化建設(shè)的推進(jìn)，消除信息孤島，實(shí)行信息數(shù)據(jù)集中處理，提高數(shù)據(jù)應(yīng)用質(zhì)量和水平。
同時(shí)，由于稅收信息化建設(shè)的深入推進(jìn)，使稅務(wù)稽查實(shí)現(xiàn)扁平化、專業(yè)化管理成為可能。為此，可以考慮在條件成熟的時(shí)候?qū)?guó)稅、地稅機(jī)關(guān)的稽查部門進(jìn)行合并，組建若干個(gè)跨省（市）的大區(qū)稽查局，由國(guó)家稅務(wù)總局稽查局垂直領(lǐng)導(dǎo)。在大區(qū)稽查局下，設(shè)省、市兩級(jí)稽查機(jī)構(gòu)，撤銷縣級(jí)專門的稽查機(jī)構(gòu)，省、市范圍內(nèi)全部實(shí)行一級(jí)稽查。同時(shí)，將稅收征管中的日?；撕图{稅評(píng)估等具有檢查實(shí)質(zhì)的工作統(tǒng)一歸并到稅務(wù)稽查部門。建立比較獨(dú)立、超脫的稽查部門能充分利用和整合現(xiàn)有資源，減少稅務(wù)稽查成本，真正實(shí)現(xiàn)“外反偷騙、內(nèi)防不廉”的目標(biāo)。版權(quán)所有
其三，要完善執(zhí)法辦案手段，增強(qiáng)工作有效性。
稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)常對(duì)納稅人進(jìn)行檢查是對(duì)納稅人的一種干擾，會(huì)產(chǎn)生較大的稅收額外負(fù)擔(dān)。因此，必須合理確定稅收檢查面，并且一旦實(shí)施稽查就必須將事實(shí)查清。根據(jù)對(duì)稅收博弈模型的分析，檢查和處罰都是防止和減少偷逃稅行為的有效措施，而且高處罰率比高檢查率更加有效。因此，應(yīng)該控制稽查面，使深化稽查深度成為主要的目標(biāo)取向，通過稽查選案質(zhì)量的提高，使稽查的針對(duì)性進(jìn)一步加強(qiáng)。
稅收博弈是一種重復(fù)博弈，而且是稅務(wù)機(jī)關(guān)與多個(gè)納稅人的重復(fù)博弈。當(dāng)對(duì)一個(gè)納稅人的偷逃稅行為或納稅人一次偷逃稅行為不處罰或從輕處罰時(shí)，納稅人就會(huì)進(jìn)行更多次或有更多的納稅人選擇偷逃稅。但是，處罰過重同樣會(huì)產(chǎn)生一些不良后果，比如處罰過重會(huì)使某些納稅人由于無力負(fù)擔(dān)而無法實(shí)施，使處罰流于形式。因此，也不能單純依賴嚴(yán)厲的處罰，而應(yīng)該采取較為靈活適度的方法。可以在稅法規(guī)定的處罰幅度內(nèi)，根據(jù)納稅人的配合程度給予從輕或從重處罰。當(dāng)稽查部門獲取所需要的材料有困難時(shí)，也可以要求納稅人提供證實(shí)自己誠(chéng)信納稅的證據(jù)。如果納稅人不能提供，則反證稽查部門的偷逃稅假設(shè)成立，可以作為案件定性的依據(jù)。
其四，要建立稅務(wù)稽查評(píng)價(jià)體系，發(fā)揮聲譽(yù)機(jī)制作用。
聲譽(yù)是一種博弈策略投資，由于稅收博弈一般都不是一次性的，而是多次性的重復(fù)博弈。在這種情況下，納稅人必須考慮自己的聲譽(yù)，因?yàn)槠鋬r(jià)值取決于過去的行為，通過改進(jìn)聲譽(yù)，可以提高自己未來的價(jià)值和收益。稅務(wù)機(jī)關(guān)可以建立稅務(wù)稽查評(píng)價(jià)體系，對(duì)稽查結(jié)案的納稅人建立稽查檔案，作為納稅信譽(yù)等級(jí)管理的一項(xiàng)重要指標(biāo)。對(duì)稽查未發(fā)現(xiàn)問題的，可以確定一個(gè)免檢期，并作為推薦評(píng)定誠(chéng)信納稅企業(yè)的主要依據(jù)，及時(shí)享受各項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策，使誠(chéng)信納稅者在受到社會(huì)尊重與信賴的同時(shí)，實(shí)實(shí)在在地降低納稅成本，促進(jìn)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)。對(duì)發(fā)現(xiàn)有涉稅問題的企業(yè)，則給予一定的懲罰性管理待遇，如對(duì)偷逃的稅款，不僅要補(bǔ)繳，還要加收滯納金、罰款；對(duì)性質(zhì)嚴(yán)重的，依法移送公安機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任；對(duì)查實(shí)的偷逃稅行為進(jìn)行曝光；在一定期限內(nèi)增加稽查概率，以及取消稅收優(yōu)惠政策等。
其五，構(gòu)建科學(xué)的內(nèi)部管理機(jī)制，實(shí)現(xiàn)“相容性激勵(lì)”。
要加大進(jìn)入成本和退出成本。凡是進(jìn)入稅務(wù)稽查部門的，均應(yīng)通過資格認(rèn)定。積極探索和推行稽查人員等級(jí)制和稽查主、協(xié)查制度，建立依托計(jì)算機(jī)管理的工作質(zhì)量考核體系，并將工作質(zhì)量與稽查人員的收入報(bào)酬掛鉤，推行績(jī)效工資制度?；槿藛T一旦被發(fā)現(xiàn)有違法違規(guī)行為，則要加大處罰力度，并及時(shí)清除出稽查隊(duì)伍。對(duì)違反法律的，要堅(jiān)決繩之以法，決不姑息遷就。
要形成有效的監(jiān)督制約機(jī)制。在選案環(huán)節(jié)，除了專案檢查的案件外，盡量通過選案軟件進(jìn)行選案。在檢查環(huán)節(jié)，建立健全首查責(zé)任制。全面推行案件復(fù)查制度，并將復(fù)查結(jié)果與個(gè)人考核掛鉤。在審理環(huán)節(jié)，實(shí)行初審、復(fù)審和集體審理三級(jí)審理制度，堅(jiān)持重大案件集體審理制度。在執(zhí)行環(huán)節(jié)，嚴(yán)格執(zhí)行滯納金制度，對(duì)稅收違法行為涉嫌犯罪的案件，及時(shí)移送公安機(jī)關(guān)處理。
要降低內(nèi)部監(jiān)督成本。提高信息化管理水平，逐步建立起以計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)為依托，覆蓋面廣的監(jiān)督制約體系，通過人機(jī)結(jié)合的辦法加強(qiáng)對(duì)稽查各環(huán)節(jié)的監(jiān)督制約。同時(shí)，要豐富監(jiān)督制約的形式，將外部監(jiān)督作為內(nèi)部監(jiān)督的有效補(bǔ)充，降低內(nèi)部監(jiān)督成本。
【參考文獻(xiàn)】
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[5]周葉．論非對(duì)稱信息條件下稅收征管的激勵(lì)機(jī)制．稅務(wù)研究，2002，（7）．
【關(guān)鍵詞】信息不對(duì)稱；稅收博弈；激勵(lì)相容約束
【中圖分類號(hào)】【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A【文章編號(hào)】1007-7723（2005）03-
【收稿日期】2005-01-25
【作者簡(jiǎn)介】孫華陽(yáng)（1972—），男，浙江湖州人，浙江大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院公共管理專業(yè)研究生，研究方向：稅收理論。
我國(guó)的稅務(wù)稽查工作起步較晚，發(fā)展較快，作為稅收征管的重要組成部分，它對(duì)公平稅收秩序，保證稅收收入穩(wěn)定增長(zhǎng)發(fā)揮了積極作用，在減少稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人外部信息不對(duì)稱方面所起的作用也顯而易見。但是，由于導(dǎo)致稅收活動(dòng)中信息不對(duì)稱的原因是多方面的，具有一定的復(fù)雜性，因此從目前稅務(wù)稽查工作實(shí)踐看，存在著一定的缺陷：
一是理論基礎(chǔ)薄弱，稽查定位模糊。
1993年稅收征管法實(shí)施以后，國(guó)家就將稅務(wù)稽查定位于具有“外反偷騙、內(nèi)防不廉”的雙重職能的稅務(wù)執(zhí)法部門。與此相適應(yīng)，各地組建的稅務(wù)稽查部門在級(jí)別上也比其他分局高靠半格。從理論上分析，“外反偷騙、內(nèi)防不廉”能夠起到減少信息不對(duì)稱的效果：一方面，通過稅務(wù)稽查加大對(duì)涉稅違法案件的查處力度，提高稽查概率，從而遏制納稅人的偷逃稅傾向；另一方面，通過稅務(wù)稽查及時(shí)發(fā)現(xiàn)稅收征管工作中存在的漏洞，增加違規(guī)執(zhí)法被發(fā)現(xiàn)的概率，從而監(jiān)督制約稅務(wù)人員的日常行政行為。但由于沒有系統(tǒng)的理論加以固化，后一種職能的實(shí)際執(zhí)行情況并不理想。
二是政策執(zhí)行不到位，納稅人心里預(yù)期不穩(wěn)定。
真正要將稅務(wù)稽查作為激勵(lì)機(jī)制來促使納稅人講真話，提高納稅人的稅收遵從的一種激勵(lì)機(jī)制，需要滿足許多前提條件。特別是要使納稅人形成比較穩(wěn)定的心里預(yù)期，即偷逃稅行為會(huì)受到懲罰，懲罰的成本高于偷逃稅的收益。而從目前稅收實(shí)踐來，這一點(diǎn)往往比較欠缺。首先，日?；伺c重點(diǎn)稽查在對(duì)偷逃稅問題的處理方式上存在明顯差異，前者的處罰力度明顯低于后者；其次，稽查的案源選擇缺乏科學(xué)性，稽查的“盲點(diǎn)”和“盲區(qū)”在部分地區(qū)和行業(yè)不同程度地存在。再次，涉稅案件移送工作難度較大，“以罰代刑”現(xiàn)象依然存在。
受上述因素的影響，納稅人往往會(huì)誤以為稅法剛性不強(qiáng)，變通余地較大，自身的偷逃稅行為未必會(huì)導(dǎo)致收益減少；或者認(rèn)為在發(fā)生偷逃稅行為后，可以通過種種方式，如賄賂稅務(wù)人員、尋求地方保護(hù)等，使自己不受處罰或免受處罰。如此一來，稅收處罰就會(huì)成為不可置信威脅，納稅人就會(huì)更多地“逆向選擇”，通過偷逃稅來增加自身的利益。
三是制度安排存在缺陷，讓當(dāng)事人講真話的手段不多。
目前，由于各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)都重視了稅收宣傳和納稅服務(wù)，納稅人對(duì)稅收制度的掌握程度與前幾年相比，已有了明顯的改善。相反，對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)來說，由于日常經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中涉稅信息量大、面廣、采集難度大等特點(diǎn)，對(duì)納稅人的信息掌握還是處于明顯的劣勢(shì)。在這種情況下，如何通過稅務(wù)稽查讓納稅人選擇誠(chéng)信納稅呢？從目前稅收實(shí)踐來看，在稅務(wù)稽查環(huán)節(jié)，還沒有以法律形式確定的促使被查對(duì)象交代偷逃稅事實(shí)的激勵(lì)機(jī)制，這在實(shí)際工作中造成了被動(dòng)。
四是以收入考核為主，激勵(lì)機(jī)制單一。
目前，一些稽查部門將稽查收入總量作為考核稽查人員的唯一指標(biāo)或主要指標(biāo)。這顯然是不夠科學(xué)的。因?yàn)?，在?shí)際工作中，除了成員努力程度以外，還有許多因素可能影響稅務(wù)稽查的結(jié)果。由于條件所限，組織很難準(zhǔn)確觀察到成員工作的努力程度，而只能觀察到結(jié)果。在這種情況下，如果一味地強(qiáng)調(diào)收入任務(wù)，稽查人員很可能會(huì)選擇最大化自己效用水平的努力程度，形成“道德風(fēng)險(xiǎn)”。
對(duì)此，筆者認(rèn)為應(yīng)重點(diǎn)從五個(gè)方面著手，以進(jìn)一步強(qiáng)化與規(guī)范稅務(wù)稽查，使其能充分有效地發(fā)揮應(yīng)有的作用。
其一，要保障納稅人政策參與權(quán)和司法救濟(jì)權(quán)，完善稅收博弈機(jī)制。
在稅收征納關(guān)系中，納稅人客觀上處于弱勢(shì)地位，因此有必要通過法律規(guī)范來提高納稅人的法律地位，確保納稅人的權(quán)利。現(xiàn)階段在稅收政策制訂和調(diào)整過程中應(yīng)該引入征求意見制和聽證制，并加大稅收政策的披露力度，以充分保障納稅人的政策參與權(quán)。
保障納稅人在稅收制度制訂中的參與權(quán)，其實(shí)質(zhì)是將稅收博弈環(huán)節(jié)前移，使納稅人可以通過立法環(huán)節(jié)的博弈來降低稅負(fù)，從而減少在結(jié)果博弈中選擇偷逃稅的概率。在稅收實(shí)踐中，確定個(gè)體工商戶稅收定額時(shí)采用的民主評(píng)稅議稅制度，其實(shí)就是一種有益嘗試。通過民主評(píng)稅議稅產(chǎn)生的稅收定額，一定程度上較好地解決了稅收的公平與效率問題，減少了納稅人通過偷逃稅減輕稅負(fù)的策略取向。
當(dāng)然，有了好的制度，還要通過法律救濟(jì)作為保障，以使納稅人在自身權(quán)益受到侵害時(shí)，能及時(shí)地獲得司法救濟(jì)。為此，有必要設(shè)立稅務(wù)法院，專司稅務(wù)司法救濟(jì)工作。
其二，要依托信息化建設(shè)，完善信息采集和組織體系。
進(jìn)行稅務(wù)稽查只是對(duì)納稅人的一種威脅，其作用大小主要取決于能否發(fā)現(xiàn)真正的偷逃稅行為。而且實(shí)施稅務(wù)稽查是受成本約束的，不可能為了取得充分、真實(shí)的納稅信息而對(duì)所有納稅人進(jìn)行全面稽查。要解決這一問題，就必須依托信息化建設(shè)的推進(jìn)，消除信息孤島，實(shí)行信息數(shù)據(jù)集中處理，提高數(shù)據(jù)應(yīng)用質(zhì)量和水平。
同時(shí)，由于稅收信息化建設(shè)的深入推進(jìn)，使稅務(wù)稽查實(shí)現(xiàn)扁平化、專業(yè)化管理成為可能。為此，可以考慮在條件成熟的時(shí)候?qū)?guó)稅、地稅機(jī)關(guān)的稽查部門進(jìn)行合并，組建若干個(gè)跨?。ㄊ校┑拇髤^(qū)稽查局，由國(guó)家稅務(wù)總局稽查局垂直領(lǐng)導(dǎo)。在大區(qū)稽查局下，設(shè)省、市兩級(jí)稽查機(jī)構(gòu)，撤銷縣級(jí)專門的稽查機(jī)構(gòu)，省、市范圍內(nèi)全部實(shí)行一級(jí)稽查。同時(shí)，將稅收征管中的日?；撕图{稅評(píng)估等具有檢查實(shí)質(zhì)的工作統(tǒng)一歸并到稅務(wù)稽查部門。建立比較獨(dú)立、超脫的稽查部門能充分利用和整合現(xiàn)有資源，減少稅務(wù)稽查成本，真正實(shí)現(xiàn)“外反偷騙、內(nèi)防不廉”的目標(biāo)。版權(quán)所有
其三，要完善執(zhí)法辦案手段，增強(qiáng)工作有效性。
稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)常對(duì)納稅人進(jìn)行檢查是對(duì)納稅人的一種干擾，會(huì)產(chǎn)生較大的稅收額外負(fù)擔(dān)。因此，必須合理確定稅收檢查面，并且一旦實(shí)施稽查就必須將事實(shí)查清。根據(jù)對(duì)稅收博弈模型的分析，檢查和處罰都是防止和減少偷逃稅行為的有效措施，而且高處罰率比高檢查率更加有效。因此，應(yīng)該控制稽查面，使深化稽查深度成為主要的目標(biāo)取向，通過稽查選案質(zhì)量的提高，使稽查的針對(duì)性進(jìn)一步加強(qiáng)。
稅收博弈是一種重復(fù)博弈，而且是稅務(wù)機(jī)關(guān)與多個(gè)納稅人的重復(fù)博弈。當(dāng)對(duì)一個(gè)納稅人的偷逃稅行為或納稅人一次偷逃稅行為不處罰或從輕處罰時(shí)，納稅人就會(huì)進(jìn)行更多次或有更多的納稅人選擇偷逃稅。但是，處罰過重同樣會(huì)產(chǎn)生一些不良后果，比如處罰過重會(huì)使某些納稅人由于無力負(fù)擔(dān)而無法實(shí)施，使處罰流于形式。因此，也不能單純依賴嚴(yán)厲的處罰，而應(yīng)該采取較為靈活適度的方法。可以在稅法規(guī)定的處罰幅度內(nèi)，根據(jù)納稅人的配合程度給予從輕或從重處罰。當(dāng)稽查部門獲取所需要的材料有困難時(shí)，也可以要求納稅人提供證實(shí)自己誠(chéng)信納稅的證據(jù)。如果納稅人不能提供，則反證稽查部門的偷逃稅假設(shè)成立，可以作為案件定性的依據(jù)。
其四，要建立稅務(wù)稽查評(píng)價(jià)體系，發(fā)揮聲譽(yù)機(jī)制作用。
聲譽(yù)是一種博弈策略投資，由于稅收博弈一般都不是一次性的，而是多次性的重復(fù)博弈。在這種情況下，納稅人必須考慮自己的聲譽(yù)，因?yàn)槠鋬r(jià)值取決于過去的行為，通過改進(jìn)聲譽(yù)，可以提高自己未來的價(jià)值和收益。稅務(wù)機(jī)關(guān)可以建立稅務(wù)稽查評(píng)價(jià)體系，對(duì)稽查結(jié)案的納稅人建立稽查檔案，作為納稅信譽(yù)等級(jí)管理的一項(xiàng)重要指標(biāo)。對(duì)稽查未發(fā)現(xiàn)問題的，可以確定一個(gè)免檢期，并作為推薦評(píng)定誠(chéng)信納稅企業(yè)的主要依據(jù)，及時(shí)享受各項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策，使誠(chéng)信納稅者在受到社會(huì)尊重與信賴的同時(shí)，實(shí)實(shí)在在地降低納稅成本，促進(jìn)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)。對(duì)發(fā)現(xiàn)有涉稅問題的企業(yè)，則給予一定的懲罰性管理待遇，如對(duì)偷逃的稅款，不僅要補(bǔ)繳，還要加收滯納金、罰款；對(duì)性質(zhì)嚴(yán)重的，依法移送公安機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任；對(duì)查實(shí)的偷逃稅行為進(jìn)行曝光；在一定期限內(nèi)增加稽查概率，以及取消稅收優(yōu)惠政策等。
其五，構(gòu)建科學(xué)的內(nèi)部管理機(jī)制，實(shí)現(xiàn)“相容性激勵(lì)”。
要加大進(jìn)入成本和退出成本。凡是進(jìn)入稅務(wù)稽查部門的，均應(yīng)通過資格認(rèn)定。積極探索和推行稽查人員等級(jí)制和稽查主、協(xié)查制度，建立依托計(jì)算機(jī)管理的工作質(zhì)量考核體系，并將工作質(zhì)量與稽查人員的收入報(bào)酬掛鉤，推行績(jī)效工資制度?；槿藛T一旦被發(fā)現(xiàn)有違法違規(guī)行為，則要加大處罰力度，并及時(shí)清除出稽查隊(duì)伍。對(duì)違反法律的，要堅(jiān)決繩之以法，決不姑息遷就。
要形成有效的監(jiān)督制約機(jī)制。在選案環(huán)節(jié)，除了專案檢查的案件外，盡量通過選案軟件進(jìn)行選案。在檢查環(huán)節(jié)，建立健全首查責(zé)任制。全面推行案件復(fù)查制度，并將復(fù)查結(jié)果與個(gè)人考核掛鉤。在審理環(huán)節(jié)，實(shí)行初審、復(fù)審和集體審理三級(jí)審理制度，堅(jiān)持重大案件集體審理制度。在執(zhí)行環(huán)節(jié)，嚴(yán)格執(zhí)行滯納金制度，對(duì)稅收違法行為涉嫌犯罪的案件，及時(shí)移送公安機(jī)關(guān)處理。
要降低內(nèi)部監(jiān)督成本。提高信息化管理水平，逐步建立起以計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)為依托，覆蓋面廣的監(jiān)督制約體系，通過人機(jī)結(jié)合的辦法加強(qiáng)對(duì)稽查各環(huán)節(jié)的監(jiān)督制約。同時(shí)，要豐富監(jiān)督制約的形式，將外部監(jiān)督作為內(nèi)部監(jiān)督的有效補(bǔ)充，降低內(nèi)部監(jiān)督成本。
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庇古稅是傳統(tǒng)的價(jià)格控制手段，其稅收模型不斷完善，主要有庇古(Pigou)稅模型及古諾（Cournot）模型和斯坦克爾伯格(Stackelberg)模型等。
一、 原始的庇古稅模型
為了闡述便利，本文將英國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家庇古在1920年出版的《福利經(jīng)濟(jì)學(xué)》中提出的環(huán)境稅模型稱為原始庇古稅模型。按照庇古稅原理，由于外部性的存在，私人邊際成本曲線與社會(huì)邊際成本曲線不重合，相差外部邊際成本不由經(jīng)濟(jì)主體承擔(dān)，那么最佳私人產(chǎn)出和最佳社會(huì)產(chǎn)出存在著差異，從私人決策角度來看，是最優(yōu)決策(私人邊際成本=邊際收益)，但從社會(huì)角度來看并非是最優(yōu)的。社會(huì)最優(yōu)產(chǎn)量與私人最優(yōu)產(chǎn)量間存在著差值，造成資源浪費(fèi)。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，經(jīng)濟(jì)主體不會(huì)自發(fā)地減少產(chǎn)量和使用量，進(jìn)行污染治理，使外部成本內(nèi)部化，因此，庇古提出政府可以以稅收的形式進(jìn)行 “非常限制”，迫使經(jīng)濟(jì)主體實(shí)現(xiàn)外部性的內(nèi)部化，這種對(duì)單位污染征收等于污染所造成的邊際社會(huì)損害的稅收即為庇古稅。
從理論上說，庇古稅可以使資源得到有效配置，使污染減少到帕累托最優(yōu)水平。在完全競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)中，社會(huì)凈效益應(yīng)等于由產(chǎn)生污染的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的總效益減去私人成本，再減去外部成本。庇古得出在完全競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)中，最優(yōu)的污染稅應(yīng)該等于污染的邊際破壞的結(jié)論。它能使資源的配置達(dá)到帕累托最優(yōu)，并成為研究解決外部性問題的理論基礎(chǔ)。
二、經(jīng)典庇古稅模型
雙足寡頭競(jìng)爭(zhēng)模型,可以說是納什均衡最早的版本，即引入納什均衡后的經(jīng)典庇古稅模型。在古諾模型里，有兩個(gè)參與人（兩個(gè)企業(yè)），每個(gè)企業(yè)的戰(zhàn)略是選擇產(chǎn)量；支付是利潤(rùn)，它是兩個(gè)企業(yè)產(chǎn)量的函數(shù)。每個(gè)企業(yè)在選擇自己的產(chǎn)量最優(yōu)時(shí)，只考慮對(duì)本企業(yè)產(chǎn)量的影響，而忽視對(duì)另一企業(yè)的外部負(fù)效應(yīng)。
如果把古諾均衡可以看作納什均衡的第一個(gè)版本，斯坦克爾伯格模型則是博弈精煉納什均衡的最早版本。在斯坦克爾伯格模型中，企業(yè)的行動(dòng)也是選擇產(chǎn)量。不同的是，在斯坦克爾伯格模型中，企業(yè)1首先選擇產(chǎn)量q1≥0,企業(yè)2（一般稱為尾隨企業(yè)）觀測(cè)到q1,然后選擇自己的產(chǎn)量q2≥0。因此這是一個(gè)完全信息動(dòng)態(tài)博弈。
古諾模型的分析結(jié)論是：企業(yè)1有“先動(dòng)優(yōu)勢(shì)”(first-mover advantage),均衡產(chǎn)量1/2(a-c) 相對(duì)古諾雙足寡頭競(jìng)爭(zhēng)模型時(shí)的均衡產(chǎn)量1/3(a-c)有所增加。而企業(yè)2擁有信息優(yōu)勢(shì)卻在競(jìng)爭(zhēng)中處于劣勢(shì)，最終的均衡產(chǎn)量q*2 低于企業(yè)1的均衡產(chǎn)量q*1，利潤(rùn)也隨著產(chǎn)量相應(yīng)的下降。
三、最優(yōu)庇古稅模型
澳大利亞阿德萊德大學(xué)聯(lián)誼會(huì)Damania R. 2000年通過對(duì)古諾寡頭競(jìng)爭(zhēng)模型的研究，在原有的經(jīng)典模型基礎(chǔ)上，考慮了開征庇古稅對(duì)企業(yè)帶來的負(fù)效應(yīng)，假定環(huán)境稅收政策的變化會(huì)對(duì)企業(yè)的產(chǎn)量水平產(chǎn)生影響。他的主要結(jié)論是：污染稅的征收使企業(yè)產(chǎn)品的成本上升，導(dǎo)致原已供給不足的壟斷產(chǎn)量進(jìn)一步減少，從而消費(fèi)者剩余大幅下降。羅云峰等在線性逆需求函數(shù)和常數(shù)規(guī)模報(bào)酬條件的假定下，建立了寡頭壟斷條件下的環(huán)境污染稅收的完全信息靜態(tài)博弈古諾模型和完全信息動(dòng)態(tài)博弈斯坦克爾伯格模型。認(rèn)為提高稅收標(biāo)準(zhǔn)會(huì)進(jìn)一步拉大企業(yè)產(chǎn)量的差距。從市場(chǎng)的集中程度來看，提高稅收標(biāo)準(zhǔn)將使產(chǎn)品的市場(chǎng)份額更加集中在領(lǐng)先企業(yè)手中。最優(yōu)產(chǎn)量隨稅收標(biāo)準(zhǔn)提高而減少的原因是，稅收增大了企業(yè)生產(chǎn)的邊際成本；提高稅收標(biāo)準(zhǔn)將使企業(yè)產(chǎn)品的市場(chǎng)價(jià)格提高，使該產(chǎn)品的消費(fèi)者剩余減少。
吳偉、陳明義等人在2003年根據(jù)博弈論的基本原理，以古諾雙頭壟斷市場(chǎng)為前提，在古諾模型的假設(shè)條件中考慮到了企業(yè)的負(fù)債水平。討論在政府和企業(yè)的序貫博弈中，政府總體的環(huán)境管理政策(特別是污染物的稅收水平)對(duì)企業(yè)資本結(jié)構(gòu)的影響，并分別從企業(yè)和政府的角度說明，適度環(huán)境管理政策的必要性和重要性。主要結(jié)論是，政府總體環(huán)境管理政策的松緊，對(duì)企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)將產(chǎn)生較大的影響(負(fù)債的比重變化)；負(fù)債水平的變化方向與污染稅變化的方向相同。在總體環(huán)境政策松緊適度情況下，特定的污染稅收政策影響企業(yè)負(fù)債水平的高低。
上述的模型均基于博弈論的納什均衡原理，其研究主要思路是：首先構(gòu)造利潤(rùn)函數(shù)，然后根據(jù)利潤(rùn)最大化的一階條件，得到各企業(yè)的納什均衡最優(yōu)產(chǎn)量應(yīng)該滿足的條件。以此，解得最優(yōu)產(chǎn)量以及最大的利潤(rùn)，而后對(duì)于污染稅與其它變量的關(guān)系分析。求出最優(yōu)產(chǎn)量以及最大的利潤(rùn)，而后對(duì)于污染稅與其它變量的關(guān)系作以研究。最優(yōu)污染稅的得出，是通過構(gòu)造社會(huì)總福利的函數(shù)，一般來說社會(huì)總福利包括企業(yè)的利潤(rùn)、污染稅收收入、污染對(duì)環(huán)境的破壞等因素，而后總福利函數(shù)對(duì)污染稅t求一階導(dǎo)數(shù)，即為dW(t)/dt，其中W(t)代表社會(huì)總財(cái)富，t代表稅收收入。若使社會(huì)總福利最大，則有dW(t)/dt=0。求解這個(gè)方程，即可得到最優(yōu)污染稅收以及最優(yōu)污染稅率。這里的目標(biāo)是社會(huì)總福利最大。
從上述基于博弈論思想的幾個(gè)庇古稅模型中可以看出，此類模型均屬于微觀經(jīng)濟(jì)行為的分析，核心在于企業(yè)之間的博弈關(guān)系。而且較多的文獻(xiàn)是對(duì)古諾雙頭壟斷市場(chǎng)模型的進(jìn)化，最終目標(biāo)是社會(huì)總福利最大。從模型參與者的最終博弈結(jié)果看，最優(yōu)的污染稅在不同的假設(shè)環(huán)境下，有不同的結(jié)論。但是，由于古諾模型本身的分析是寡頭壟斷，它的參與者數(shù)量太少。當(dāng)它的參與者數(shù)量足夠多，或者假設(shè)的情況過于復(fù)雜，最優(yōu)污染稅的確定會(huì)變得格外復(fù)雜。
關(guān)鍵詞納稅籌劃博弈企業(yè)征稅機(jī)關(guān)政府
隨著我國(guó)改革開放進(jìn)程的加快，納稅人收入的提高、納稅意識(shí)的增強(qiáng)以及企業(yè)國(guó)際化程度的不斷提高，稅收問題在人們?nèi)粘Ｉ钪械耐怀龅匚蝗找骘@現(xiàn)。與此同時(shí)，納稅人除了知道自身有依法納稅的義務(wù)外，也要考慮依據(jù)法律，通過合理安排來實(shí)現(xiàn)在符合國(guó)家稅法的立法宗旨下盡量少負(fù)擔(dān)稅款的權(quán)利，即進(jìn)行納稅籌劃。納稅籌劃是納稅人自行或委托稅收人在稅法許可的范圍內(nèi)，通過企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)活動(dòng)的合理安排，為達(dá)到納稅最優(yōu)化的目標(biāo)，而制定的稅收計(jì)劃或采取的稅收決策行為。但納稅人常會(huì)把納稅籌劃與避稅等同，甚至與偷逃稅相聯(lián)系起來，不敢開展納稅籌劃。征稅機(jī)關(guān)也對(duì)此加以回避。到底納稅籌劃是不是偷逃稅或避稅呢？應(yīng)不應(yīng)該支持納稅籌劃？下面通過博弈理論來分析該問題。
博弈論是研究決策主體在給定信息結(jié)構(gòu)下如何決策會(huì)使自身效用達(dá)到最大化，以及不同決策主體之間決策的均衡。一般由3個(gè)要素構(gòu)成：一是決策主體、參與人；二是給定的信息條件，可以理解為參與人可選擇的策略和行動(dòng)空間；三是效用，即參與人利益的定義或量化?？梢苑譃楹献鞑┺暮头呛献鞑┺?。兩者的主要區(qū)別在于參與人在博弈過程中是否能夠達(dá)成一個(gè)具有約束力的協(xié)議并獲得效用。如果可以就是合作博弈，不能則稱非合作博弈。合作博弈強(qiáng)調(diào)的是集體主義，團(tuán)體理性，是效率、公平、公正原則的體現(xiàn)；而非合作博弈則強(qiáng)調(diào)個(gè)人理性、個(gè)人最優(yōu)策略，其結(jié)果是有時(shí)有效率，有時(shí)無效率。
經(jīng)濟(jì)學(xué)家納什證明了非合作博弈的存在并求出其均衡解，證明了均衡解的存在性，即著名的納什均衡，從而揭示了博弈均衡與經(jīng)濟(jì)均衡的內(nèi)在聯(lián)系，徹底改變了人們對(duì)市場(chǎng)與競(jìng)爭(zhēng)關(guān)系的看法。納什均衡所選的策略組合由所有參與人的最佳策略組合構(gòu)成并強(qiáng)調(diào)在這種狀態(tài)下，沒有人會(huì)主動(dòng)改變自己的策略以獲得更大利益，即在個(gè)人與集體利益的理性沖突中，人人都追求利己行為則會(huì)導(dǎo)致利益的“均衡”。
企業(yè)在進(jìn)行納稅籌劃時(shí)會(huì)與其他企業(yè)、征稅機(jī)關(guān)和政府之間形成不同博弈關(guān)系，并存在納什均衡。下面就構(gòu)造三個(gè)博弈模型來說明。
1兩企業(yè)納稅籌劃的博弈選擇
假設(shè)條件：兩企業(yè)信息完全對(duì)稱，并知道對(duì)方可能的行為選擇，同時(shí)自己的行為選擇只有一次。此時(shí)納稅籌劃是否是企業(yè)的最優(yōu)策略選擇呢？
現(xiàn)有甲、乙兩個(gè)企業(yè)，如果二者都做納稅籌劃，假設(shè)可取得15單位收入，繳稅2單位，付出籌劃成本0.5單位，則均可獲得效益12.5單位；若都不籌劃，則成本上升，取得10單位收入，繳稅3單位后，可獲得效益7單位；如果甲企業(yè)籌劃，而乙企業(yè)不籌劃，則甲因成本低競(jìng)爭(zhēng)力強(qiáng)，可分得乙的部分市場(chǎng)，假設(shè)取得18單位收入，扣除2單位稅款和0.5單位籌劃成本，則獲利15.5單位，而乙只有12單位收入，扣除3單位稅款后獲利9單位；反之亦然（見表1）。
從表1可以看出，甲企業(yè)最優(yōu)方案是進(jìn)行納稅籌劃，乙企業(yè)最優(yōu)方案也是進(jìn)行納稅籌劃，并且（籌劃，籌劃）這一組合策略也是最優(yōu)策略集合，自然也是該博弈模型的納什均衡解。所以，可以推斷衡量好籌劃成本效益的前推下，理性的選擇必然是納稅籌劃策略。
2企業(yè)偷逃稅與征稅機(jī)關(guān)的博弈
征稅機(jī)關(guān)憑借國(guó)家政治權(quán)力要盡可能多征稅；而企業(yè)則會(huì)因?yàn)槔婵紤]盡可能少繳稅款。從博弈論的角度來看，二者就形成了對(duì)立統(tǒng)一的兩個(gè)方面。
納稅人作為理性的“經(jīng)濟(jì)人”，他們對(duì)納稅申報(bào)有兩種策略選擇：偷逃稅或依法納稅；稅務(wù)部門作為代表國(guó)家利益的征稅機(jī)關(guān)，也有兩種策略選擇：稽查或不稽查。稅務(wù)部門和納稅人構(gòu)成了混合策略集合，形成納什均衡解。
假設(shè)納稅人的實(shí)際收入為I，應(yīng)納稅款為T，實(shí)納稅款為S，則納稅人偷稅額為T-S，納稅人逃稅被發(fā)現(xiàn)的罰款額為n×（T-S），其中n為罰款的倍數(shù)。稅率為t，征稅機(jī)關(guān)檢查的成本為C，征稅機(jī)關(guān)稽查的概率為A，納稅偷逃稅的概率為B。可以得出，征稅機(jī)關(guān)與納稅人的策略組合（見表2）。
根據(jù)以上策略集合分析如下:
首先，當(dāng)征稅機(jī)關(guān)檢查概率A一定時(shí)，納稅人選擇偷逃稅(B=1)和不偷逃稅(B=0）的預(yù)期收益分別為:
偷逃稅：EP(A，1)=[I-T-n(T-S)]A+(I-S)(1-A)=[S-T-n(T-S)]A+（I-S）
不偷逃稅：EP(A,0)=(I-T)A+(I-T)(1-A)=I-T
其中，EP表示納稅人預(yù)期收益，A和1-A是征稅機(jī)關(guān)檢查與不檢查的概率。
當(dāng)EP(A,1)=EP(A,0)，得到稅務(wù)檢查博弈均衡時(shí)征稅機(jī)關(guān)的最優(yōu)檢查概率:A=(T-S)/[(n+l)(T-S)]
稅務(wù)檢查博弈混合納什均衡是:
A＝(T-S)/[(n+l)(T-S)]，B＝C/[(T-S)(n+l)]
另外，當(dāng)納稅人偷逃稅概率B一定時(shí)，征稅機(jī)關(guān)有兩種策略可選擇：稽查(A=1)或不稽查(A=O)，各自預(yù)期收益分別為:
稽查：ER(1，B)=[T+n（T-S)-C]B＋(S-C)(1-B)=[(T-S)(N+1)]B+（S-C）
不稽查：ER(O,B)=SB＋S(1-B)＝S
其中，ER為征稅機(jī)關(guān)預(yù)期收益，B和1-B是納稅人偷逃稅和不偷逃稅的概率。
當(dāng)ER（1，B）=ER（O，B）時(shí)，得到征稅機(jī)關(guān)稽查時(shí)納稅人的最優(yōu)偷逃稅概率：B=C/[(T-S)(n+l)]
對(duì)上述情況分析后，可以得出以下結(jié)論：一是對(duì)于征稅機(jī)關(guān)來說，若對(duì)納稅人偷逃稅的懲罰越嚴(yán)厲，即n值越大，則預(yù)期的稽查概率A將會(huì)減小，因?yàn)檎鞫悪C(jī)關(guān)認(rèn)為稅法此時(shí)會(huì)對(duì)納稅人帶來足夠的震懾力；若預(yù)測(cè)納稅人偷逃的稅款越多，即T-S較大，則進(jìn)行稽查的可能性A將增大。在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中，如果納稅人某期實(shí)際納稅S值偏小，則征稅機(jī)關(guān)稽查的可能性和力度就會(huì)加大。
二是對(duì)于納稅人來說，若征稅機(jī)關(guān)對(duì)偷逃稅進(jìn)行相當(dāng)嚴(yán)厲的懲罰，即n值特別大的話，則偷逃稅概率B值將大大減小；若征稅機(jī)關(guān)的檢查成本C較小的話，可以通過減小B值降低偷逃稅問題。因?yàn)镃較小，征稅機(jī)關(guān)可以組織多次稅務(wù)檢查，可對(duì)納稅人可以起到震懾作用。所以，通過博弈分析，稅收部門增加處罰力度、降低稽查成本、增加稽查次數(shù)就會(huì)減少企業(yè)偷逃稅情況。同樣也只有偷逃稅情況越來越少，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于合法而又合理的納稅籌劃才能給予更深的理解和支持，并有可能在政策指導(dǎo)下給納稅人更大的籌劃空間。
3企業(yè)納稅籌劃與政府間的博弈關(guān)系
對(duì)于納稅籌劃的博弈雙方來說，政府在考慮宏觀調(diào)控的需要和國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)劃要求下，制定出能夠?yàn)榧{稅人帶來稅收利益的政策，例如各種稅收優(yōu)惠政策，其目的就是通過利益引導(dǎo)企業(yè)采取這些政策，來實(shí)現(xiàn)國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的目的。同時(shí)政府在制定政策時(shí)，已經(jīng)充分預(yù)測(cè)到企業(yè)會(huì)按照政府的意圖籌劃其經(jīng)營(yíng)、投資、籌資等活動(dòng)，雖然這樣會(huì)減少政府部門當(dāng)前的稅收收入，但是從長(zhǎng)遠(yuǎn)來看，這些政策的實(shí)行效果會(huì)增大一個(gè)國(guó)家總的經(jīng)濟(jì)規(guī)模，從而最終會(huì)增大稅收收入，也就是說，政府部門放棄一部分當(dāng)前的收入，卻在將來會(huì)獲得更大稅收收入；而作為博弈另一方的納稅人企業(yè)來說，由于市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的壓力以及利潤(rùn)最大化的要求，大部分企業(yè)會(huì)充分利用國(guó)家的稅收優(yōu)惠，按照國(guó)家的稅收政策導(dǎo)向來規(guī)劃指導(dǎo)自己的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，增強(qiáng)自身市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，達(dá)到利潤(rùn)最大化的財(cái)務(wù)管理目標(biāo)，同時(shí)因?yàn)榛I劃行為順應(yīng)政府意圖，也會(huì)促進(jìn)整個(gè)國(guó)家的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化和經(jīng)濟(jì)總量的增大，產(chǎn)生政府與企業(yè)的“雙贏”局面。因此，博弈雙方預(yù)測(cè)具有一致性，這就是良性博弈，即博弈雙方是非對(duì)抗性的，而是合作關(guān)系的，因而這種納稅籌劃本身就構(gòu)成了一個(gè)納什均衡。
建立一個(gè)簡(jiǎn)單博弈模型說明該問題。假設(shè)條件：①企業(yè)是具備“納稅理性”，即在一定的稅收環(huán)境約束中（法制體系、征納關(guān)系等）進(jìn)行利己的、清醒的、主動(dòng)的選擇時(shí)，均以最大限度地實(shí)現(xiàn)投入最少（繳納稅款、納稅成本等）效益最大（稅后效益、股東權(quán)益）均衡；②假設(shè)參與人信息是完全的。即市場(chǎng)上每一個(gè)從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的個(gè)體都對(duì)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)情況具有完全的信息。
企業(yè)收入為I，繳納稅額為c，則企業(yè)凈收益I-c，企業(yè)政府征稅成本為d，因?yàn)樘峁┒愂諆?yōu)惠而帶來的預(yù)期社會(huì)效益為P,當(dāng)政府選擇不提供優(yōu)惠而征稅的收益則為c-d，企業(yè)此時(shí)會(huì)為取得更大經(jīng)濟(jì)效益I而選擇避稅；同樣，在企業(yè)選擇避稅時(shí)，政府會(huì)為了自身收益和社會(huì)效益而選擇提供稅收優(yōu)惠，從而取得收益P（見表3）。
由此分析可得，當(dāng)政府最初選擇征稅時(shí)，企業(yè)會(huì)根據(jù)個(gè)人利益選擇在現(xiàn)有稅法的約束下避稅（I-c）＜I，如果政府對(duì)納稅人避稅行為坐視不理，那么就征不到稅（0），如果政府根據(jù)經(jīng)濟(jì)情況提供一定的稅收優(yōu)惠，則會(huì)贏得長(zhǎng)期的社會(huì)效益P，促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)總量的增加。所以在企業(yè)選擇避稅時(shí)，政府的最優(yōu)策略就是提供一定的稅收優(yōu)惠。比如企業(yè)所得稅就屬于該類型。
由以上博弈模型分析可以看出企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下的必然選擇，是企業(yè)間的最優(yōu)策略。納稅籌劃中的節(jié)稅籌劃是具有合法合理性的，應(yīng)該得到征納雙方的認(rèn)可和支持。通過與征稅機(jī)關(guān)和國(guó)家政府的博弈關(guān)系分析得出結(jié)論：企業(yè)納稅籌劃應(yīng)倡導(dǎo)合法節(jié)稅，限制逆法避稅，嚴(yán)格抵制違法偷逃稅。
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關(guān)鍵詞：稅收籌劃；非完全信息；博弈模型
中圖分類號(hào)：F81文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
引言
2008年美國(guó)財(cái)經(jīng)雜志《福布斯》發(fā)表的2008年度“全球稅負(fù)痛苦指數(shù)排行”表明在全球66個(gè)國(guó)家及地區(qū)中，中國(guó)內(nèi)地的稅收“痛苦指數(shù)”位居第五，亞洲第一。最近幾年，我國(guó)財(cái)政收入的增長(zhǎng)速度一直高于GDP的增長(zhǎng)幅度。在如此重的責(zé)任下，納稅人總會(huì)想方設(shè)法來緩解壓力，拯救企業(yè)，尋求發(fā)展。雖然偷稅、逃稅也能減輕企業(yè)稅負(fù)，但是偷稅、逃稅是要付出代價(jià)的，即是有風(fēng)險(xiǎn)的?？赡軆e幸躲過一時(shí)，但終究逃不了長(zhǎng)遠(yuǎn)。
納稅籌劃行為是企業(yè)理性的、趨向成熟的標(biāo)志，是企業(yè)納稅意識(shí)不斷增強(qiáng)的表現(xiàn)，也是企業(yè)的一項(xiàng)基本權(quán)利。將博弈論引入稅收籌劃研究的視野，通過對(duì)稅收籌劃中存在的問題進(jìn)行博弈論分析，將有助于得出正確實(shí)施稅收籌劃的方法，引導(dǎo)企業(yè)擺脫偷稅的誘惑，走上選擇稅收籌劃的道路。稅收籌劃主要是企業(yè)的籌劃，而企業(yè)要面對(duì)政府管理、國(guó)家政策調(diào)控、其他企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)和外部依存環(huán)境，企業(yè)在考慮這些不同的因素進(jìn)行稅收籌劃時(shí)就必然會(huì)形成不同的博弈模型。
一、稅收籌劃的基本假設(shè)
（一）經(jīng)濟(jì)人假設(shè)。理性是經(jīng)濟(jì)人理論的核心。在給定條件的約束下，經(jīng)濟(jì)人總是傾向于那種能帶來最大凈收益的方案。納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的關(guān)系是稅收的征納關(guān)系，征納雙方都是理性的。從納稅理性來看，理性的納稅人追求經(jīng)濟(jì)利益體現(xiàn)在其能夠承受的風(fēng)險(xiǎn)限度內(nèi)確保自己稅后利益的最大化。從征稅理性來看，稅務(wù)機(jī)關(guān)總是在依法的條件下確保稅收收益的最大化。納稅理性與征稅理性總是互相制約的。在這樣一對(duì)逃避或減輕稅收義務(wù)與有效行使稅收征管權(quán)的矛盾中，稅收征納雙方的涉稅能力都有所增強(qiáng)，這正是稅收征納間博弈關(guān)系的效果所在。
（二）資源有限性假設(shè)。稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管資源（包括人、財(cái)、物）是有限的，因此他們對(duì)所轄區(qū)域的稅收管理不可能做到面面俱到，無一遺漏。當(dāng)征管有時(shí)間要求時(shí)，在有限的時(shí)間內(nèi)更不容易做到。這就使得稅務(wù)機(jī)關(guān)在特定情況下或特定決策下只能將主要精力用于重點(diǎn)對(duì)象或特意選取的領(lǐng)域。
（三）自由裁量假設(shè)。稅收的自由裁量權(quán)是現(xiàn)行稅收法律法規(guī)賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)人員在法律授權(quán)的范圍內(nèi)，通過自由判斷、自主選擇而做出一定具體行政行為的權(quán)力。一方面出于行政執(zhí)法效率與靈活的目的，要求給予稅務(wù)部門具有自由裁量的幅度和范圍；另一方面由于稅收自由裁量權(quán)的靈活性，使其難以駕馭和體現(xiàn)公正，稍有不慎，就會(huì)滋生自由裁量權(quán)濫用的現(xiàn)象，對(duì)納稅人或國(guó)家利益造成危害。
二、稅收籌劃的博弈行為描述
稅收籌劃的過程就是在不違反現(xiàn)行稅收法律法規(guī)的前提下，對(duì)稅收政策的差別進(jìn)行選擇的過程，這一過程是企業(yè)根據(jù)現(xiàn)有的信息進(jìn)行行為選擇的過程。企業(yè)對(duì)自己的財(cái)務(wù)狀況、發(fā)展戰(zhàn)略和籌劃意圖有著完全的信息，熟悉和掌握國(guó)家的各種稅收法律法規(guī)和政策。但是，企業(yè)對(duì)其競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的經(jīng)營(yíng)狀況、財(cái)務(wù)狀況以及發(fā)展戰(zhàn)略不可能都完全了解，因此他們之間是信息不對(duì)稱的，在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中彼此直接就構(gòu)成了一個(gè)博弈中的兩個(gè)局中人。同時(shí)，外部市場(chǎng)環(huán)境的變化對(duì)企業(yè)來說也是信息不對(duì)稱的，企業(yè)無法準(zhǔn)確地預(yù)測(cè)市場(chǎng)的變化時(shí)間、方向以及如何變化。同樣，就外部市場(chǎng)環(huán)境來說，它由無數(shù)的企業(yè)組成，其定企業(yè)的信息對(duì)它來說也是不對(duì)稱的，所以企業(yè)和外部市場(chǎng)環(huán)境也構(gòu)成一個(gè)博弈的雙方參與人。企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過程中進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，國(guó)家制定的稅收法律法規(guī)是公開的、透明的，企業(yè)是完全了解的。但是，企業(yè)稅收籌劃的合法性卻需要得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可，在這一過程中，由于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)信息的了解是不完全的，且稅務(wù)稽查人員的水平參差不齊以及看待問題的角度不一樣都將導(dǎo)致稅務(wù)行政執(zhí)行的偏差。因此即使企業(yè)的稅收籌劃是完全符合國(guó)家政策的，也有可能被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為是偷稅或惡意的避稅而加以查處。所有的這些信息對(duì)企業(yè)來說也是不對(duì)稱的，企業(yè)無法判斷稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅收籌劃的界定和稅務(wù)人員的素質(zhì)，從這一點(diǎn)來說，企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)又構(gòu)成稅收籌劃博弈的雙方。
三、企業(yè)稅收籌劃的博弈模型分析
從以上分析可知，企業(yè)在實(shí)際進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，必須考慮三個(gè)方面的因素：一是要考慮競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手采用的策略對(duì)自己的影響；二是要考慮外部環(huán)境變化的影響；三是要考慮代表國(guó)家的稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)稅收籌劃活動(dòng)是否認(rèn)定為合法稅收籌劃的影響。下面將通過建立對(duì)應(yīng)的博弈模型來分析這三個(gè)因素對(duì)企業(yè)是否進(jìn)行稅收籌劃決策的影響。
（一）企業(yè)與企業(yè)之間的博弈分析。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件中，企業(yè)之間作為市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)博弈的主體是理性的，總是以自身利益的最大化為原則來選擇最優(yōu)的策略行動(dòng)。企業(yè)與企業(yè)之間展開的是在非完全信息條件下的博弈，本文假設(shè)在同一行業(yè)中存在兩家實(shí)力相當(dāng)?shù)拇笮推髽I(yè)A和B，都面臨著是否要進(jìn)行稅收籌劃的選擇。他們經(jīng)過測(cè)算得出：如果兩家企業(yè)都進(jìn)行稅收籌劃，各自獲得正的節(jié)稅收益為X單位，而都不進(jìn)行稅收籌劃，各自獲得的節(jié)稅收益為零。如果A企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃而B企業(yè)不進(jìn)行稅收籌劃，A企業(yè)獲得節(jié)稅收益為Y且Y>X，而B企業(yè)的節(jié)稅收益為零（因?yàn)榇藭r(shí)A企業(yè)降低了成本，增強(qiáng)了競(jìng)爭(zhēng)力，能夠搶占B企業(yè)原來的市場(chǎng)份額），反之則亦然。
模型的建立：局中人（1）是A企業(yè)，局中人（2）是B企業(yè)；行動(dòng)策略：A、B企業(yè)都是籌劃或不籌劃；假設(shè)A、B企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃的概率分別為P1和P2
節(jié)稅收益的支付矩陣如下：
表中每格的兩個(gè)數(shù)字代表對(duì)應(yīng)策略下兩個(gè)企業(yè)的節(jié)稅收益，第一個(gè)數(shù)字是A企業(yè)的節(jié)稅收益，第二個(gè)數(shù)字是B企業(yè)的節(jié)稅收益。先站在A企業(yè)的角度看：
籌劃的期望收益：EU1=XP2+Y（1-P2）>0；不籌劃的期望收益：EU2=0。
從分析可知，不管B企業(yè)采用什么策略，稅收籌劃都是A企業(yè)的嚴(yán)格優(yōu)勢(shì)策略，因而理性的A企業(yè)會(huì)選擇稅收籌劃。同樣的道理，站在B企業(yè)的角度看，無論A企業(yè)采用何種策略，稅收籌劃也是B企業(yè)的嚴(yán)格優(yōu)勢(shì)策略，因而理性的B企業(yè)也會(huì)采用稅收籌劃策略。所以，（籌劃，籌劃）的策略組合不僅是這個(gè)博弈的混合策略納什均衡的解，而且還是一個(gè)混合占優(yōu)策略均衡的解。企業(yè)選擇稅收籌劃不僅可以增加自己的收益，而且也會(huì)增加整個(gè)系統(tǒng)的收益。因此，理性的企業(yè)都會(huì)選擇稅收籌劃來降低自己的成本，提高企業(yè)自身的競(jìng)爭(zhēng)力，以使自己在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中處于有利的地位。
（二）企業(yè)與外部環(huán)境博弈分析。外部環(huán)境包括企業(yè)所處的市場(chǎng)環(huán)境和稅收環(huán)境，是企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中不可控的因素。其中，市場(chǎng)環(huán)境是企業(yè)賴以生存的基礎(chǔ)，而稅收環(huán)境是企業(yè)稅收籌劃的外部條件。盡管博弈主體外部環(huán)境在形態(tài)上不是一個(gè)具體客觀實(shí)體，但卻時(shí)刻影響企業(yè)的經(jīng)營(yíng)。因此，企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃必須考慮外部環(huán)境變化所造成的影響。企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃時(shí)需要花費(fèi)的籌劃成本包括直接成本、機(jī)會(huì)成本和風(fēng)險(xiǎn)成本。直接成本是企業(yè)為取得稅收籌劃收益而發(fā)生的直接費(fèi)用，是一種顯性成本，籌劃者一般都會(huì)在籌劃方案中予以考慮；機(jī)會(huì)成本是指企業(yè)為了采用特定的稅收籌劃方案而放棄的其他潛在收益；風(fēng)險(xiǎn)成本是指稅收籌劃方案因外部環(huán)境的變化而使籌劃目標(biāo)落空和籌劃方式選擇不妥導(dǎo)致要承擔(dān)法律責(zé)任所造成的損失。
模型的建立：局中人（1）為企業(yè)，局中人（2）為外部環(huán)境。博弈雙方的策略：企業(yè)為籌劃或不籌劃；外部環(huán)境為變化或不變化。模型中變量的含義：C1表示稅收籌劃的直接成本；C2表示稅收籌劃的機(jī)會(huì)成本；C3表示外部環(huán)境變化的風(fēng)險(xiǎn)成本；T表示稅收籌劃的收益；P表示外部環(huán)境變化的概率。企業(yè)節(jié)稅利益的矩陣如下：
表格中每格的數(shù)字都是企業(yè)在對(duì)應(yīng)的策略組合下所能得到的支付。由于企業(yè)所獲得的是不完全信息，所以企業(yè)不能確定外部環(huán)境變化的概率，設(shè)企業(yè)假定外部環(huán)境變化的概率為P，外部環(huán)境不變化的概率為1-P，可求出這個(gè)混合策略博弈的結(jié)果。
企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃的期望收益：EU1 =P（-C1-C2-C3）+（1-P）（T-C1-C2）；企業(yè)不進(jìn)行稅收籌劃的期望收益：EU2=0。只有當(dāng)EU1>0，即P
（三）企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)博弈分析。在企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)的博弈模型中，雖然雙方都是博弈的主體，但企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)利和義務(wù)是不對(duì)等的。企業(yè)作為納稅人，負(fù)有納稅義務(wù)，而稅務(wù)機(jī)關(guān)則是代表國(guó)家行使征稅權(quán)。在企業(yè)的稅收籌劃已成為事實(shí)的情況下，具體執(zhí)行稅務(wù)行政行為的稅務(wù)機(jī)關(guān)可能承認(rèn)企業(yè)稅收籌劃的行為是合法的，也可能認(rèn)為企業(yè)稅收籌劃的行為是不合法的。在以企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)為博弈主體的這種序貫博弈中，也存在著混合策略納什均衡，即兩個(gè)局中人的最優(yōu)混合策略的組合，這里的最優(yōu)混合策略是指期望收益最大化的混合策略。
博弈模型的建立：局中人（1）為企業(yè)，局中人（2）為稅務(wù)機(jī)關(guān)。博弈雙方的策略：企業(yè)的行動(dòng)選擇是籌劃或不籌劃，稅務(wù)機(jī)關(guān)的行動(dòng)選擇是認(rèn)定企業(yè)的稅收籌劃為合法或不合法。變量的含義：Y表示企業(yè)扣除應(yīng)納稅額后的凈收入；T表示稅務(wù)機(jī)關(guān)征收的凈稅款（即扣除征收成本）；C表示企業(yè)稅收籌劃的成本；F表示稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定企業(yè)稅收籌劃不合法對(duì)企業(yè)的罰款；M表示企業(yè)稅收籌劃的收益；P表示稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定企業(yè)稅收籌劃不合法的概率。
（1）企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的支付矩陣：
（2）企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)博弈的樹型表達(dá)式如下：
在假定稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定企業(yè)稅收籌劃不合法的概率為P時(shí)，企業(yè)選擇稅收籌劃和不籌劃的期望收益分別為：
EU1=（1-P）（Y-C+M）+P（Y-C-F）
EU2=（1-P）Y+P（Y-F）
令：EU1=EU2，得到均衡概率該P(yáng)*＝（M-C）/M=1-C/M，即：當(dāng)PP*時(shí)，企業(yè)的最優(yōu)化策略是不進(jìn)行稅收籌劃；當(dāng)P＝P*時(shí)，企業(yè)是否進(jìn)行稅收籌劃的期望收益相同。
從以上分析可知：（1）企業(yè)稅收籌劃的收益M越大，進(jìn)行稅收籌劃的概率越大；（2）企業(yè)的稅收籌劃的成本C越高，進(jìn)行稅收籌劃的概率越小。
四、稅制優(yōu)化對(duì)策分析
（一）要正確認(rèn)識(shí)稅收籌劃。西方國(guó)家對(duì)稅收籌劃幾乎家喻戶曉，而在我國(guó)，稅收籌劃在改革開放初期還是鮮為人知，只是最近幾年才逐漸為人們所認(rèn)識(shí)、了解和實(shí)踐。由于處于起步階段，加上籌劃水平不高，出現(xiàn)一些不正當(dāng)?shù)谋芏惉F(xiàn)象是難免的。納稅人總想少繳稅而政府總想多收稅，納稅人與政府在經(jīng)濟(jì)利益上的這種博弈關(guān)系將長(zhǎng)期存在。稅收籌劃是在法律許可的范圍內(nèi)合理降低納稅人稅負(fù)的一種經(jīng)濟(jì)行為，有助于提高納稅人的納稅意識(shí)，抑制偷逃稅等違法行為。隨著企業(yè)節(jié)稅意識(shí)的日益增強(qiáng)，納稅人從事稅收籌劃的技巧和手段會(huì)越來越高明。而稅收籌劃則對(duì)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生直接影響的好與壞，取決于稅收制度是否合理。稅制合理，稅收籌劃對(duì)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生正向影響；稅制不合理，稅收籌劃則產(chǎn)生負(fù)向影響。這些都將刺激稅制不斷改進(jìn)和完善。
（二）要正確看待稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定逃稅。由于征管意識(shí)、技術(shù)和人員素質(zhì)等多方面的原因，我國(guó)的稅收征管水平與發(fā)達(dá)國(guó)家有很大差距。稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法不力，違法不究，部分基層稅務(wù)征收人員業(yè)務(wù)素質(zhì)不高，查賬能力不強(qiáng)不能及時(shí)發(fā)現(xiàn)納稅人的偷逃稅行為，使一部分納稅人認(rèn)為根本用不著依法籌劃。只要偷逃稅的獲益遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于稅收籌劃的收益和逃稅的風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，納稅人就不會(huì)進(jìn)行合理合法的稅收籌劃。另外，稅收籌劃人員不僅應(yīng)精通稅法，而且應(yīng)該是博學(xué)多才的復(fù)合型人才。目前，我國(guó)企業(yè)稅收籌劃人才匱乏，整體稅收籌劃水平低，籌劃活動(dòng)走“彎路”、甚至“歧路”的現(xiàn)象很多。
針對(duì)上述問題，解決辦法就是要求企業(yè)注意與稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通協(xié)調(diào)。當(dāng)然，這里說的溝通協(xié)調(diào)并不是搞不正當(dāng)行為，而是稅收籌劃方案的實(shí)施需要相關(guān)方面達(dá)成共識(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)作為重要的利益方（代表國(guó)家利益）理應(yīng)與之溝通協(xié)調(diào)。為了避免不同利益方對(duì)同一稅收政策的認(rèn)定出現(xiàn)偏差，企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃伊始就應(yīng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通。向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出相應(yīng)的書面申請(qǐng)，由稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行審查，對(duì)一些特定的或特殊的籌劃方式，應(yīng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)達(dá)成共識(shí)后方可操作。
（三）鑒于我國(guó)稅收籌劃環(huán)境現(xiàn)狀，當(dāng)務(wù)之急是營(yíng)造有利于稅收籌劃健康發(fā)展的環(huán)境。雖然稅收籌劃有鉆稅法空子從而減輕稅收負(fù)擔(dān)的傾向，但客觀上促進(jìn)了稅制的不斷完善。稅收制度本身的不完善，只有通過納稅人稅收籌劃的選擇才能暴露出來，通過分析納稅人稅收籌劃行為的反饋意見，改進(jìn)有關(guān)稅收政策和完善現(xiàn)行稅法，堵塞漏洞、加強(qiáng)征管，從而促進(jìn)稅制建設(shè)向更高層次邁進(jìn)。
誠(chéng)信納稅是現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)社會(huì)對(duì)所有經(jīng)濟(jì)主體的基本要求，也是提高稅收征管質(zhì)量、實(shí)現(xiàn)依法納稅的重要保障。誠(chéng)信納稅要求納稅人在納稅過程中做到依法納稅、誠(chéng)實(shí)守信，把應(yīng)該繳的稅款一分不少地繳上來。同時(shí)，也要求稅務(wù)部門依法治稅，為納稅人誠(chéng)信納稅營(yíng)造良好的外部環(huán)境。因此，只有整個(gè)社會(huì)建立起誠(chéng)實(shí)的信用體系，稅收籌劃活動(dòng)才能健康發(fā)展。
（作者單位：東莞職業(yè)技術(shù)學(xué)院）
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