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[關(guān)鍵詞]環(huán)境稅；稅收法定；稅法；環(huán)境污染
[中圖分類號]D922.229 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A [文章編號]1004－518X(2012)04－0143－04
付慧姝(1979－)，女，法學(xué)博士，南昌大學(xué)立法研究中心研究員，南昌大學(xué)法學(xué)院副教授，碩士生導(dǎo)師，主要研究方向為經(jīng)濟(jì)法、商法。(江西南昌 330047)
本文系江西省高校人文社會科學(xué)重點研究基地南昌大學(xué)立法研究中心招標(biāo)項目“中國環(huán)境稅立法問題研究”(項目編號：JD1104)的階段性成果。
目前，我國的環(huán)境稅開征問題引起社會各界高度關(guān)注和熱議。無論是2011年年底的中央經(jīng)濟(jì)工作會議，還是2012年3月召開的“兩會”，環(huán)境稅開征都成為與會代表們討論的熱點話題。在市場經(jīng)濟(jì)國家，稅收與經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式創(chuàng)新、環(huán)境保護(hù)之間的互動關(guān)系被廣泛認(rèn)知，環(huán)境稅收由于其在解決環(huán)境問題等方面的重要作用而日益受到各界關(guān)注。
環(huán)境稅收制度在西方國家，尤其是經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(簡稱OECD)國家已推行多年，積累了豐富的實踐經(jīng)驗，取得了良好的實施效果。對于21世紀(jì)的中國而言，經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整任務(wù)日益繁重，環(huán)境保護(hù)形勢日益嚴(yán)峻，在推行節(jié)能減排、低碳經(jīng)濟(jì)方面面臨的國際壓力日益沉重。依靠直接的行政管制手段來解決環(huán)境問題不僅效率低，而且壓力大。環(huán)境稅收制度更多地依靠市場機制，將環(huán)境的外部性成本內(nèi)部化，即將環(huán)境服務(wù)費用和環(huán)境損害等費用直接計入產(chǎn)品、服務(wù)價格。對于國家而言，環(huán)境稅能增加國家財政收入，該收入可用于環(huán)保事業(yè)，有效地將經(jīng)濟(jì)政策與環(huán)保政策結(jié)合起來。而對于相關(guān)企業(yè)而言，開征環(huán)境稅在堅持減少污染、保護(hù)環(huán)境宗旨的同時能夠提供給企業(yè)一定的自由空間，使其在環(huán)境稅收刺激作用與追求利潤最大化的雙重驅(qū)動下，去尋求經(jīng)濟(jì)利益與環(huán)境利益的雙贏，最終實現(xiàn)環(huán)境稅有效的間接調(diào)控作用。同時，環(huán)境稅還通過為消費者、生產(chǎn)者提供刺激，使之改變行為方式，促進(jìn)資源的生態(tài)化利用和環(huán)?？萍紕?chuàng)新。因此，環(huán)境稅收制度的推行，不僅有利于改革我國現(xiàn)行稅制，事關(guān)我國環(huán)境問題的解決，還涉及我國經(jīng)濟(jì)增長方式的轉(zhuǎn)變，對于我國經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展必將產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響?？梢灶A(yù)見，環(huán)境稅收制度的建立將在我國資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會建設(shè)中，發(fā)揮重大作用。
在環(huán)境稅立法工作中，我國應(yīng)嚴(yán)格遵循有關(guān)稅法、環(huán)境法、立法法領(lǐng)域的幾項重要基本原則，包括稅收法定原則、污染者負(fù)擔(dān)原則、稅收公平原則、稅收效率原則和專款專用原則。這些基本原則將使我國的環(huán)境稅立法方案既符合法理，又契合中國實際，有利于環(huán)境稅制度在我國順利推行。
一、稅收法定原則
分析一些發(fā)達(dá)國家所走過的水利發(fā)展道路，我們不難發(fā)現(xiàn)，人類活動通過對水資源的開發(fā)利用實現(xiàn)對大自然的索取，由于索取過度，大自然反過來對人類生存發(fā)展形成了反制約，迫使人類活動按照大自然基本規(guī)律回報自然。現(xiàn)階段，我國的水利發(fā)展仍然屬于向大自然的索取階段。很多現(xiàn)象證明這種索取在某種程度上已達(dá)到了社會、經(jīng)濟(jì)平衡發(fā)展的極限，有些方面甚至開始向反的方向發(fā)展。環(huán)境的污染、生態(tài)條件的惡化、頻繁的洪水或干旱災(zāi)害等都預(yù)示了這種平衡破壞的情況。在新的歷史條件下，工程設(shè)計要考慮宏觀綜合關(guān)系。這種關(guān)系體現(xiàn)的往往是一種無形的效益。以大壩為例，以往人們多考慮它的防洪、灌溉、發(fā)電等綜合效益，這些都是能夠看得見、可以用經(jīng)濟(jì)指標(biāo)來衡量的東西，而這個工程對上下游的影響（如對河道演變，生態(tài)平衡影響），對左右岸的影響（如水位抬高、兩岸地下水位上升），對非經(jīng)濟(jì)指標(biāo)能衡量的行業(yè)影響都是應(yīng)該考慮的。
判斷水利發(fā)展的合理性、綜合效益的可靠性等是我們進(jìn)行戰(zhàn)略決策的重要依據(jù)。以往的水資源利用方式，水利工程的布設(shè)等是否適合所在區(qū)的基本特點，是否符合可持續(xù)發(fā)展的原則往往通過完成工程量的多少來衡量，我們經(jīng)常說這幾年建了多少壩、修了多少堤、打了多少井、灌溉面積又增加了多少畝，對于一個區(qū)域這些數(shù)量指標(biāo)是否能夠保障全區(qū)域內(nèi)系統(tǒng)水環(huán)境水生態(tài)安全，是否滿足一個區(qū)域的可持續(xù)發(fā)展則不得而知。新的水利發(fā)展形勢下需要研究更加客觀、合理的水利發(fā)展判別指標(biāo)。
綜合起來考慮一個區(qū)域的水戰(zhàn)略問題實質(zhì)上就是要處理好區(qū)域內(nèi)社會、經(jīng)濟(jì)、環(huán)境等各要素之間的關(guān)系。
1.水質(zhì)與水量的關(guān)系
水質(zhì)與水量是兩個相互依存的概念，破壞了水質(zhì)就等于減少了有效使用的水量；沒有充足的水量，保證良好水質(zhì)就缺乏基礎(chǔ)條件。反過來，如果有足夠的水量則為水質(zhì)的保護(hù)提供了一定的基礎(chǔ)條件。在實際生活中，無論是人類生存的基本用水還是工農(nóng)業(yè)生產(chǎn)用水、生態(tài)用水，水量水質(zhì)是并重的。然而，在一定的環(huán)境條件下，自然界的總水量基本上是恒定的，提高人類有效用水量的重要手段就是大力改善水環(huán)境和供水水質(zhì)條件。水質(zhì)的保護(hù)將可能是我國水利發(fā)展戰(zhàn)略的重要目標(biāo)。
2.防洪與減災(zāi)的關(guān)系
防洪安全只是一個相對概念，絕對安全的環(huán)境是不存在的。要根據(jù)國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展的戰(zhàn)略目標(biāo)來制定合理的洪水安全標(biāo)準(zhǔn)。但另一方面，就是考慮在發(fā)生超標(biāo)準(zhǔn)洪水時的安全問題，這就是減災(zāi)。要正確處理防洪與減災(zāi)的關(guān)系，要雙重兼顧，做好經(jīng)濟(jì)效益、環(huán)境效益、社會效益的綜合平衡。
3.洪水與干旱的關(guān)系
時間上，汛期來水偏多，產(chǎn)生洪水災(zāi)害，非汛期來水偏少，不能滿足用水需求；空間上，南方水多，北方水少，東部水多，西部水少。而這種不平衡還時常產(chǎn)生變異。實際上在我國汛期發(fā)生干旱、非汛期產(chǎn)生洪水，南方發(fā)生干旱、北方發(fā)生洪水的災(zāi)害情況并不少見。對于發(fā)展經(jīng)濟(jì)來說，洪水與干旱兩者都是災(zāi)害。戰(zhàn)略決策中要妥善處理好洪水與干旱矛盾的綜
合措施，關(guān)鍵在于將時間空間的不平衡調(diào)整為相對平衡。
4.局部工程與流域的關(guān)系
作為一個相對獨立的流域系統(tǒng)內(nèi)，組成系統(tǒng)的各個因子是相互聯(lián)系、相互影響的，上下游之間、左右岸之間的宏觀影響長期存在，一個工程在一個流域的作用往往影響到相當(dāng)大的范圍甚至整個流域，工程的規(guī)劃與建設(shè)要特別注意這種宏觀影響。
5.工程與管理的關(guān)系
人類改造自然，現(xiàn)階段最重要還是通過工程措施，然而工程作用的發(fā)揮是通過管理來實現(xiàn)的。在一個區(qū)域內(nèi)不同工程措施有不同的側(cè)重點，如何從系統(tǒng)的角度合理調(diào)度、發(fā)揮工程的綜合作用，在這里要避免工程的重復(fù)或者工程運用功能的沖突，甚至對流域綜合管理產(chǎn)生負(fù)面影響。
6.人類活動與自然規(guī)律的關(guān)系
人類活動所產(chǎn)生的結(jié)果不能違反自然規(guī)律。以流域內(nèi)興修水利工程為例，流域內(nèi)水利工程的建設(shè)和水資源利用方式將改變流域內(nèi)水土平衡及水循環(huán)特征，形成了新的水資源分布特征，這時，人類調(diào)控的程度就需要遵循自然資源與社會發(fā)展的基本需求。大量興建水庫、堤防將流域內(nèi)一部分水資源更多地攔蓄在河道之內(nèi)或排洪入海，而使另一部分區(qū)域相對干旱或少水，造成地下水位下降、濕地流失、湖泊萎縮、植枯等生態(tài)惡性變化。因此，水利建設(shè)不能盲目滿足社會需求，相反要從流域可持續(xù)發(fā)展的前提出發(fā)，考慮自然基本規(guī)律，綜合減災(zāi)、環(huán)境、域內(nèi)社會合理利用水資源。
水利發(fā)展進(jìn)程圖
7.河道與流域的關(guān)系
河道是流域內(nèi)水體的傳輸通道，與流域是線與面的關(guān)系。大部分水利發(fā)展活動離不開河道，河道不暢則通道不暢，但河道不是孤立的，河道的治理作用相當(dāng)一部分都反映在流域上來，我們在實施治理河道工程時要充分考慮這種全局性影響。
8.水與國民經(jīng)濟(jì)其他行業(yè)的關(guān)系
一個區(qū)域的水資源量決定了其他行業(yè)的開發(fā)度，這就是水資源承載力的問題。因此進(jìn)行區(qū)域的水戰(zhàn)略布局要了解國家在本區(qū)域的國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展布局，根據(jù)水資源的可能最大承載力考慮水資源配置。超出水資源承載力極限的，要提出建議對區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)劃進(jìn)行修正，或者通過必要途徑提高水資源承載力。
9.水利開發(fā)與生態(tài)環(huán)境的關(guān)系
水利發(fā)展全局性目標(biāo)中，關(guān)鍵是要針對不同區(qū)域的特點，分析水利開發(fā)對環(huán)境生態(tài)的影響究竟有多大。實際上，不同區(qū)域水利開發(fā)程度對生態(tài)系統(tǒng)的影響是有區(qū)別的。
10.近期與長遠(yuǎn)的關(guān)系
一、水土保持生態(tài)修復(fù)
1、水土保持生態(tài)修復(fù)的概念
有專家認(rèn)為，生態(tài)恢復(fù)是指解除生態(tài)系統(tǒng)所承受的超負(fù)荷壓力，按照生態(tài)系統(tǒng)自身規(guī)律演替，通過其休養(yǎng)生息的漫長過程，使生態(tài)系統(tǒng)向自然狀態(tài)演化。
水利部生態(tài)修復(fù)規(guī)劃給出的定義是：水土保持生態(tài)修復(fù)是指在水土流失區(qū)，通過一定的人工輔助措施，促使自然界本身固有的再生能力得以最大限度地發(fā)揮，促進(jìn)植被的持續(xù)生長和演替，保護(hù)和改善受損生態(tài)系統(tǒng)的功能，加快水土流失防治的步伐，建立和維系與自然條件相適應(yīng)、經(jīng)濟(jì)社會可持續(xù)發(fā)展相協(xié)調(diào)并良性發(fā)展的生態(tài)系統(tǒng)。
2、水土保持生態(tài)修復(fù)的特點
傳統(tǒng)的小流域治理主要是修梯田、筑攔砂壩、種樹種草，合理配置林地、草地、牧場和農(nóng)田，建立農(nóng)林牧結(jié)合的生產(chǎn)體系，提高水土流失治理效益的行為。生態(tài)修復(fù)則是針對整個生態(tài)系統(tǒng)的，其突破了小流域綜合治理保水、保土和保肥(主要指氮、磷、鉀)的目標(biāo)，把對構(gòu)成生態(tài)系統(tǒng)的若干重要元素的治理擴(kuò)大到對生態(tài)系統(tǒng)的全面保護(hù)、修復(fù)乃至重建。
水土保持生態(tài)修復(fù)的主要做法概括起來是：封山禁牧或輪封輪牧，實行舍飼養(yǎng)畜；退耕還林(草)，25。以上斜坡堅決實施退耕；部分水土流失特別嚴(yán)重地區(qū)可實行生態(tài)移民，促進(jìn)地方生態(tài)環(huán)境恢復(fù)；封、管、治、調(diào)相結(jié)合，即對封育區(qū)加強管理，部分地塊輔以適當(dāng)?shù)乃帘３止こ讨卫恚{(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)使封育區(qū)人民的生活不受影響并有所提高。
二、水土保持生態(tài)修復(fù)的基本理論
1、生態(tài)系統(tǒng)退化的原因
生態(tài)修復(fù)是針對生態(tài)退化和生態(tài)破壞而言的。當(dāng)生態(tài)系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)變化引起功能減弱或喪失時，生態(tài)系統(tǒng)是退化的。引起生態(tài)退化的原因很多，干擾是其中的主要原因之一。由于干擾打破了原有生態(tài)系統(tǒng)的平衡狀態(tài)，使系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)和功能發(fā)生變化和障礙，形成破壞性的波動或惡性循環(huán)，從而導(dǎo)致系統(tǒng)的退化。事實上，干擾不僅僅在物種多樣性的發(fā)生和維持中起著重要作用，也會對生物的進(jìn)化產(chǎn)生重要的影響。干擾可分為兩個方面，即自然干擾和社會干擾。自然干擾包括火、冰雹、洪水、干旱、臺風(fēng)、滑坡、海嘯、地震、火山、冰河作用等。社會干擾包括有毒化學(xué)物的釋放與污染、森林砍伐、植被過度利用、露天開采等。干擾的強度和頻度是生態(tài)系統(tǒng)退化程度的根本原因。過大的干擾強度和頻度，會使生態(tài)系統(tǒng)退化成為不毛之地，而嚴(yán)重退化的生態(tài)系統(tǒng)的恢復(fù)是非常困難的，常常需要采取一些生態(tài)工程措施和生物措施來進(jìn)行恢復(fù)，從而進(jìn)一步進(jìn)行植被恢復(fù)。
2、干擾與演替——生態(tài)修復(fù)與重建的理論基礎(chǔ)
群落的自然演替機制奠定了恢復(fù)生態(tài)學(xué)的理論基礎(chǔ)。演替有兩種基本類型：原生演替和次生演替。發(fā)生哪一種類型，是由演替過程開始時土壤條件所決定的。一般地說，生態(tài)演替是可預(yù)見的和有秩序的變化系列。在演替過程中，一個生態(tài)系統(tǒng)被另一個生態(tài)系統(tǒng)所代替，直到建立起一個最能適應(yīng)那個環(huán)境的生態(tài)系統(tǒng)。生態(tài)演替可看作是在外界壓力不復(fù)存在之后，生態(tài)系統(tǒng)所經(jīng)歷的一系列恢復(fù)階段。如果給以足夠的時間，演替在任何情況下都能夠修復(fù)所有的干擾和重建原來的頂極群落嗎?事實并非總是如此，修復(fù)過程是有限度的。對受損生態(tài)系統(tǒng)恢復(fù)過程的關(guān)鍵性理解之一，就是擾后演替的最終結(jié)果和它們與正常演替的關(guān)系。自然干擾作用總是使生態(tài)系統(tǒng)返回到生態(tài)演替的早期階段。一些周期性的自然干擾使生態(tài)系統(tǒng)呈周期性演替現(xiàn)象，成為生態(tài)演替不可缺少的動因。人為活動的干擾是否僅僅是將一個生態(tài)系統(tǒng)位移到一個早期或更為初級演替階段，還是它從開始就是與自然干擾所發(fā)生的演替明顯不同的類型?實踐表明這兩類干擾的結(jié)果是明顯不同的。干擾如果很嚴(yán)重，使環(huán)境變化如此重大，以致演替向新的方向進(jìn)行，永遠(yuǎn)也不能重建原來的頂極群落了。當(dāng)干擾持續(xù)到生態(tài)系統(tǒng)接近死亡階段時，恢復(fù)與重建可以使其在某些水平上恢復(fù)平衡，但與原來的正常狀態(tài)不同。天然恢復(fù)過程是要經(jīng)歷很長時間的，在嚴(yán)重干擾后，需要的時間更長。生態(tài)演替在人為干預(yù)下可能加速、延緩、改變方向以致向相反的方向進(jìn)行。究竟朝哪個方向進(jìn)行，就取決于人類的行為。
三、水土保持生態(tài)修復(fù)的技術(shù)方法
1、廣義水土保持生態(tài)修復(fù)的技術(shù)方法
（1） 退化坡面生態(tài)系統(tǒng)生態(tài)修復(fù)
a.退化耕地生態(tài)系統(tǒng)的生態(tài)修復(fù)。少施化肥，增施農(nóng)家肥料；種植綠肥植物，增加固氮作物品種；輪作、套作，間種、混種；減少化學(xué)防治，增加生物防治；植等高植物籬等。
b.退化林地、草地、荒地生態(tài)系統(tǒng)的生態(tài)修復(fù)。在封禁的基礎(chǔ)上，補種鄉(xiāng)土樹種、草種。封禁在我國早就得到廣泛的應(yīng)用，這里需要強調(diào)的是封禁只是解除了導(dǎo)致坡面生態(tài)系統(tǒng)退化的不合理放牧、刈割、開墾、樵采、挖藥材等人為壓力（或稱人為驅(qū)動力），
還需預(yù)防、解導(dǎo)致坡面生態(tài)系統(tǒng)退化的自然驅(qū)動力，如火災(zāi)、鼠害等。一般來說，自然驅(qū)動力并不是導(dǎo)致坡面生態(tài)系統(tǒng)退化的主要驅(qū)動力，但也不容忽視。封禁時間的長短因生態(tài)系統(tǒng)類型、受損程度、氣候等因素的不同而不同，一般來說，喬木林、灌木林、草地生態(tài)系統(tǒng)可分別為8年以上、5-8年、3-5年。
（2）退化河流生態(tài)系統(tǒng)生態(tài)修復(fù)
在土壤侵蝕地區(qū)，導(dǎo)致河流退化的驅(qū)動力主要有修路、開礦、樵采、河岸放牧、化肥與農(nóng)藥的面源污染、工業(yè)廢水與生活污水的點源污染、過度捕魚等，對由于這些驅(qū)動力所導(dǎo)致的化河流生態(tài)系統(tǒng)進(jìn)行生態(tài)修復(fù)，最重要的是要減輕或解除導(dǎo)致河流生態(tài)系統(tǒng)退化的驅(qū)動力，讓河流休養(yǎng)生息。此外，還可采取如下兩種方法：一是減少河流人工直線化的程度，增加河流彎曲度，以增加河流生境的多樣性，進(jìn)而增加水生生物多樣性；二是在河流兩岸種植生物隔離帶（種類和寬度應(yīng)因地制宜），一方面防治面源污染，另一方面為河流水生生物增加營養(yǎng)源。
（3）內(nèi)陸河流域退化綠洲生態(tài)系統(tǒng)生態(tài)修復(fù)
一是合理開發(fā)利用水資源，實施生態(tài)應(yīng)急補水工程，至少要滿足天然綠洲生態(tài)系統(tǒng)最小生態(tài)需水量；二是合理調(diào)整土地利用結(jié)構(gòu)，適當(dāng)減少人工綠洲面積，使人工綠洲和天然綠洲面積比例調(diào)整到1：1左右。
（4）退化水庫生態(tài)系統(tǒng)生態(tài)修復(fù)
對退化水庫生態(tài)系統(tǒng)的生態(tài)修復(fù)可采取與退化河流生態(tài)系統(tǒng)相同的方法。
（5）退化礦山生態(tài)系統(tǒng)生態(tài)修復(fù)
該生態(tài)系統(tǒng)的土壤、植物等組分完全受損，缺乏植物生長所需要的營養(yǎng)元素，對這種嚴(yán)重退化的生態(tài)進(jìn)行生態(tài)修復(fù)，可采取的方法有：覆蓋土壤，對土壤進(jìn)行物理處理，添加營養(yǎng)物質(zhì)，去除有害物質(zhì)，種植適應(yīng)性強的先鋒樹種或草種、間種鄉(xiāng)土樹種或草種
2、狹義水土保持生態(tài)修復(fù)的技術(shù)方法
（1）生態(tài)自然修復(fù)的基本技術(shù)方法是封禁法。該方法適用于受損程度較輕的生態(tài)系統(tǒng)。
（2）自然和人工共同修復(fù)生態(tài)的基本技術(shù)方法是“封禁補種”法。該方法適用于受損程度較重的生態(tài)系統(tǒng)。
【參考文獻(xiàn)】
[1]蔡建勤;張長印全國水土保持生態(tài)修復(fù)分區(qū)研究[期刊論文]-中國水利 2004(04)
[2]焦居仁生態(tài)修復(fù)的探索與實踐[期刊論文]-中國水土保持 2003(01)
[關(guān)鍵詞]會計準(zhǔn)則；相關(guān)問題；理順關(guān)系
會計準(zhǔn)則作為會計規(guī)范的一種形式，具有高度的權(quán)威性和統(tǒng)一性，是在一定經(jīng)濟(jì)環(huán)境下而確定的各種會計處理方法。然而，在豐富的會計業(yè)務(wù)中，目前企業(yè)所運用的會計準(zhǔn)則與相關(guān)的法律法規(guī)難以做到互補互融，協(xié)調(diào)一致。
一、會計準(zhǔn)則與稅務(wù)處理問題
國家與企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，主要是通過稅收政策來加以調(diào)節(jié)的。但是，企業(yè)會計核算與稅務(wù)處理之間很難協(xié)調(diào)一致。
1.會計與稅收的目的不同。由于對某項收益、費用和損失的確認(rèn)、計量標(biāo)準(zhǔn)與稅法的規(guī)定存在差異，所以處理原則為：不得調(diào)整會計賬薄記錄和會計報表相關(guān)項目金額。企業(yè)在計算當(dāng)期應(yīng)交所得稅時，應(yīng)在按會計制度及準(zhǔn)則計算的利潤總額的基礎(chǔ)上，加上（或減去）與稅法規(guī)定的差異后，調(diào)整為納稅所得額，并據(jù)以計算當(dāng)期應(yīng)交所得稅。
2.對于經(jīng)濟(jì)活動的確認(rèn)具有時差性。按會計準(zhǔn)則，對企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動是按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則來予以確認(rèn)的，而稅務(wù)部門對于增值稅是按收付實現(xiàn)制加以確認(rèn)的。由此而導(dǎo)致了會計信息的不可比性，從而形成會計信息相對的虛假性。
3.會計與稅收計征對于不同的經(jīng)營方式和表現(xiàn)形式的處理問題。會計方面對于資本權(quán)益交易不計征任何稅，只對資產(chǎn)經(jīng)營征稅，如房地產(chǎn)交易應(yīng)屬于資產(chǎn)經(jīng)營，應(yīng)征收土地增值稅、營業(yè)稅、房契稅。一些經(jīng)營者為了逃稅，則利用會計手段變資產(chǎn)為資本后再進(jìn)行交易。
會計方面對于所得稅認(rèn)定是以企業(yè)法人的經(jīng)營行為為基礎(chǔ)，不以經(jīng)營形式或方式的變化為依據(jù)。如對于近些年普遍存在的承包經(jīng)營或租賃經(jīng)營，會計核算以企業(yè)法人為前提，稅務(wù)征稅以會計核算期為征稅期，而承包人卻以承包期為計算依據(jù)，三者之間存在較大差異。承包人圍繞納稅多少做文章，會計難以據(jù)實核算，稅收自然缺少真實基礎(chǔ)，從而導(dǎo)致國家、企業(yè)、經(jīng)營者三者之間的利益矛盾。
目前，對于上述矛盾認(rèn)識不一。一種觀點是稅法應(yīng)與會計準(zhǔn)則一致，稅收征繳建立在會計準(zhǔn)則基礎(chǔ)之上；另一種觀點是建立稅務(wù)會計學(xué)，將增值稅、營業(yè)稅、所得稅、消費稅的處理及納稅申報作以系統(tǒng)完整的規(guī)定。筆者認(rèn)為這是一個很復(fù)雜的問題，如何處理應(yīng)充分考慮我國企業(yè)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實際狀況。我國的實際情況是小規(guī)模企業(yè)多，如果把會計準(zhǔn)則、制度與稅法統(tǒng)一起來，有利于這些企業(yè)簡化會計核算，也有利于稅收征管，更有利于會計信息成本的降低。對于那些大型企業(yè)，為保證會計信息更好地為經(jīng)營決策服務(wù)，會計準(zhǔn)則與稅法應(yīng)適當(dāng)分離。
二、會計準(zhǔn)則與會計制度之間的問題
所謂兩者之間的問題，主要體現(xiàn)在兩種觀點上：一是取消會計制度，統(tǒng)一執(zhí)行會計準(zhǔn)則；二是按照不同的企業(yè)狀況進(jìn)行分類，即一部分企業(yè)執(zhí)行會計準(zhǔn)則，一部分企業(yè)暫不執(zhí)行會計準(zhǔn)則而執(zhí)行會計制度。堅持后一種觀點的理由是：
1.我國企業(yè)所有制形式不僅多種多樣，而且小型企業(yè)較多，尤其是近些年隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和民營經(jīng)濟(jì)的推進(jìn)，小型企業(yè)如雨后春筍，遍地開花。這些企業(yè)的組織形式和經(jīng)營規(guī)模及經(jīng)營方式更加復(fù)雜化、多樣化，無法適應(yīng)統(tǒng)一執(zhí)行會計準(zhǔn)則的要求。
2.我國實行市場經(jīng)濟(jì)時間短，制度體系還不完善，多數(shù)地方計劃經(jīng)濟(jì)觀念仍然較濃，還不適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)規(guī)則的要求。
3.大多數(shù)中小型企業(yè)財務(wù)人員素質(zhì)偏低，會計核算水平不高，統(tǒng)一執(zhí)行會計準(zhǔn)則有實際困難。應(yīng)根據(jù)企業(yè)的實際情況，從提高財會人員素質(zhì)入手，幫助企業(yè)盡快提高會計核算水平，并分別建立行業(yè)會計制度。對于經(jīng)營規(guī)模大、人員素質(zhì)高的公司制企業(yè)，則運用統(tǒng)一的符合國際慣例的會計準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范，既便于與國際慣例接軌，又便于人們利用會計信息進(jìn)行決策。
上述觀點雖符合實際情況，但兩種觀點都有偏頗，尤其后一種觀點不符合競爭規(guī)律的要求，也不符合我國現(xiàn)行會計規(guī)范體系（會計法、企業(yè)財務(wù)會計報告條例；企業(yè)會計準(zhǔn)則；具體會計準(zhǔn)則、企業(yè)會計制度）三個層次互補互融的要求。為使企業(yè)更好地與國際慣例接軌，更好地參與國際競爭，不僅要認(rèn)真執(zhí)行會計制度，更要創(chuàng)造條件，推行會計準(zhǔn)則的全面執(zhí)行。
三、會計準(zhǔn)則的實踐與理論問題
會計理論包括會計理論研究方法、會計基本理論、會計準(zhǔn)則基本概念、會計應(yīng)用理論等，正是由這些內(nèi)容構(gòu)成了我國較為完整的會計理論體系。需要明確指出的是，構(gòu)成會計理論體系的每一項內(nèi)容既是相對獨立的，又是相互間緊密相連的，尤其是“會計準(zhǔn)則基本概念”，與會計準(zhǔn)則理論和會計基本理論更有密切的關(guān)系。
1.從會計準(zhǔn)則基本概念來看，主要包括會計的基本前提、會計要素及其確認(rèn)、會計目標(biāo)、會計信息質(zhì)量及其特征、計量、記錄、報告等一系列內(nèi)容。這是制定會計準(zhǔn)則的依據(jù)和基礎(chǔ)。
2.會計準(zhǔn)則基本概念具有中介性質(zhì)。因為會計基本理論是抽象的、具有濃厚的學(xué)術(shù)性質(zhì)，一般不直接用于會計準(zhǔn)則的制定，更不能直接用于指導(dǎo)和規(guī)范會計實務(wù)。會計理論能夠?qū)嵺`有用并發(fā)揮其理論作用，只有借助于會計準(zhǔn)則基本概念的中介性質(zhì)來實現(xiàn)，也正是有了這個“中介”，才能將會計基本理論與會計應(yīng)用理論自然的銜接起來，實現(xiàn)會計基本理論向會計應(yīng)用理論的過渡，從而在會計理論研究方法的統(tǒng)率下，使會計理論體系渾然一體，前后貫通。
四、會計準(zhǔn)則與審計準(zhǔn)則之間的問題
當(dāng)前，兩個準(zhǔn)則之間主要的問題是如何協(xié)調(diào)配套。
1.目前采用會計準(zhǔn)則的原則是先上市公司后一般企業(yè)，但審計準(zhǔn)則是面對所有的企業(yè)，兩者之間的差異是不言而喻的。
2.會計準(zhǔn)則對表外信息披露不足，不能充分反映無形資產(chǎn)及其創(chuàng)造力，缺乏公允性。
[關(guān)鍵詞]會計準(zhǔn)則；相關(guān)問題；理順關(guān)系
會計準(zhǔn)則作為會計規(guī)范的一種形式，具有高度的權(quán)威性和統(tǒng)一性，是在一定經(jīng)濟(jì)環(huán)境下而確定的各種會計處理方法。然而，在豐富的會計業(yè)務(wù)中，目前企業(yè)所運用的會計準(zhǔn)則與相關(guān)的法律法規(guī)難以做到互補互融，協(xié)調(diào)一致。
一、會計準(zhǔn)則與稅務(wù)處理問題
國家與企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，主要是通過稅收政策來加以調(diào)節(jié)的。但是，企業(yè)會計核算與稅務(wù)處理之間很難協(xié)調(diào)一致。
1.會計與稅收的目的不同。由于對某項收益、費用和損失的確認(rèn)、計量標(biāo)準(zhǔn)與稅法的規(guī)定存在差異，所以處理原則為：不得調(diào)整會計賬薄記錄和會計報表相關(guān)項目金額。企業(yè)在計算當(dāng)期應(yīng)交所得稅時，應(yīng)在按會計制度及準(zhǔn)則計算的利潤總額的基礎(chǔ)上，加上（或減去）與稅法規(guī)定的差異后，調(diào)整為納稅所得額，并據(jù)以計算當(dāng)期應(yīng)交所得稅。
2.對于經(jīng)濟(jì)活動的確認(rèn)具有時差性。按會計準(zhǔn)則，對企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動是按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則來予以確認(rèn)的，而稅務(wù)部門對于增值稅是按收付實現(xiàn)制加以確認(rèn)的。由此而導(dǎo)致了會計信息的不可比性，從而形成會計信息相對的虛假性。
3.會計與稅收計征對于不同的經(jīng)營方式和表現(xiàn)形式的處理問題。會計方面對于資本權(quán)益交易不計征任何稅，只對資產(chǎn)經(jīng)營征稅，如房地產(chǎn)交易應(yīng)屬于資產(chǎn)經(jīng)營，應(yīng)征收土地增值稅、營業(yè)稅、房契稅。一些經(jīng)營者為了逃稅，則利用會計手段變資產(chǎn)為資本后再進(jìn)行交易。
會計方面對于所得稅認(rèn)定是以企業(yè)法人的經(jīng)營行為為基礎(chǔ)，不以經(jīng)營形式或方式的變化為依據(jù)。如對于近些年普遍存在的承包經(jīng)營或租賃經(jīng)營，會計核算以企業(yè)法人為前提，稅務(wù)征稅以會計核算期為征稅期，而承包人卻以承包期為計算依據(jù)，三者之間存在較大差異。承包人圍繞納稅多少做文章，會計難以據(jù)實核算，稅收自然缺少真實基礎(chǔ)，從而導(dǎo)致國家、企業(yè)、經(jīng)營者三者之間的利益矛盾。
目前，對于上述矛盾認(rèn)識不一。一種觀點是稅法應(yīng)與會計準(zhǔn)則一致，稅收征繳建立在會計準(zhǔn)則基礎(chǔ)之上；另一種觀點是建立稅務(wù)會計學(xué)，將增值稅、營業(yè)稅、所得稅、消費稅的處理及納稅申報作以系統(tǒng)完整的規(guī)定。筆者認(rèn)為這是一個很復(fù)雜的問題，如何處理應(yīng)充分考慮我國企業(yè)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實際狀況。我國的實際情況是小規(guī)模企業(yè)多，如果把會計準(zhǔn)則、制度與稅法統(tǒng)一起來，有利于這些企業(yè)簡化會計核算，也有利于稅收征管，更有利于會計信息成本的降低。對于那些大型企業(yè)，為保證會計信息更好地為經(jīng)營決策服務(wù)，會計準(zhǔn)則與稅法應(yīng)適當(dāng)分離。
二、會計準(zhǔn)則與會計制度之間的問題
所謂兩者之間的問題，主要體現(xiàn)在兩種觀點上：一是取消會計制度，統(tǒng)一執(zhí)行會計準(zhǔn)則；二是按照不同的企業(yè)狀況進(jìn)行分類，即一部分企業(yè)執(zhí)行會計準(zhǔn)則，一部分企業(yè)暫不執(zhí)行會計準(zhǔn)則而執(zhí)行會計制度。堅持后一種觀點的理由是：
1.我國企業(yè)所有制形式不僅多種多樣，而且小型企業(yè)較多，尤其是近些年隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和民營經(jīng)濟(jì)的推進(jìn)，小型企業(yè)如雨后春筍，遍地開花。這些企業(yè)的組織形式和經(jīng)營規(guī)模及經(jīng)營方式更加復(fù)雜化、多樣化，無法適應(yīng)統(tǒng)一執(zhí)行會計準(zhǔn)則的要求。
2.我國實行市場經(jīng)濟(jì)時間短，制度體系還不完善，多數(shù)地方計劃經(jīng)濟(jì)觀念仍然較濃，還不適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)規(guī)則的要求。
3.大多數(shù)中小型企業(yè)財務(wù)人員素質(zhì)偏低，會計核算水平不高，統(tǒng)一執(zhí)行會計準(zhǔn)則有實際困難。應(yīng)根據(jù)企業(yè)的實際情況，從提高財會人員素質(zhì)入手，幫助企業(yè)盡快提高會計核算水平，并分別建立行業(yè)會計制度。對于經(jīng)營規(guī)模大、人員素質(zhì)高的公司制企業(yè)，則運用統(tǒng)一的符合國際慣例的會計準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范，既便于與國際慣例接軌，又便于人們利用會計信息進(jìn)行決策。
上述觀點雖符合實際情況，但兩種觀點都有偏頗，尤其后一種觀點不符合競爭規(guī)律的要求，也不符合我國現(xiàn)行會計規(guī)范體系（會計法、企業(yè)財務(wù)會計報告條例；企業(yè)會計準(zhǔn)則；具體會計準(zhǔn)則、企業(yè)會計制度）三個層次互補互融的要求。為使企業(yè)更好地與國際慣例接軌，更好地參與國際競爭，不僅要認(rèn)真執(zhí)行會計制度，更要創(chuàng)造條件，推行會計準(zhǔn)則的全面執(zhí)行。
三、會計準(zhǔn)則的實踐與理論問題
會計理論包括會計理論研究方法、會計基本理論、會計準(zhǔn)則基本概念、會計應(yīng)用理論等，正是由這些內(nèi)容構(gòu)成了我國較為完整的會計理論體系。需要明確指出的是，構(gòu)成會計理論體系的每一項內(nèi)容既是相對獨立的，又是相互間緊密相連的，尤其是“會計準(zhǔn)則基本概念”，與會計準(zhǔn)則理論和會計基本理論更有密切的關(guān)系。
1.從會計準(zhǔn)則基本概念來看，主要包括會計的基本前提、會計要素及其確認(rèn)、會計目標(biāo)、會計信息質(zhì)量及其特征、計量、記錄、報告等一系列內(nèi)容。這是制定會計準(zhǔn)則的依據(jù)和基礎(chǔ)。
2.會計準(zhǔn)則基本概念具有中介性質(zhì)。因為會計基本理論是抽象的、具有濃厚的學(xué)術(shù)性質(zhì)，一般不直接用于會計準(zhǔn)則的制定，更不能直接用于指導(dǎo)和規(guī)范會計實務(wù)。會計理論能夠?qū)嵺`有用并發(fā)揮其理論作用，只有借助于會計準(zhǔn)則基本概念的中介性質(zhì)來實現(xiàn)，也正是有了這個“中介”，才能將會計基本理論與會計應(yīng)用理論自然的銜接起來，實現(xiàn)會計基本理論向會計應(yīng)用理論的過渡，從而在會計理論研究方法的統(tǒng)率下，使會計理論體系渾然一體，前后貫通。
四、會計準(zhǔn)則與審計準(zhǔn)則之間的問題
當(dāng)前，兩個準(zhǔn)則之間主要的問題是如何協(xié)調(diào)配套。
1.目前采用會計準(zhǔn)則的原則是先上市公司后一般企業(yè)，但審計準(zhǔn)則是面對所有的企業(yè)，兩者之間的差異是不言而喻的。
2.會計準(zhǔn)則對表外信息披露不足，不能充分反映無形資產(chǎn)及其創(chuàng)造力，缺乏公允性。
一、會計準(zhǔn)則與稅務(wù)處理問題
國家與企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，主要是通過稅收政策來加以調(diào)節(jié)的。但是，企業(yè)會計核算與稅務(wù)處理之間很難協(xié)調(diào)一致。
1.會計與稅收的目的不同。由于對某項收益、費用和損失的確認(rèn)、計量標(biāo)準(zhǔn)與稅法的規(guī)定存在差異，所以處理原則為：不得調(diào)整會計賬薄記錄和會計報表相關(guān)項目金額。企業(yè)在計算當(dāng)期應(yīng)交所得稅時，應(yīng)在按會計制度及準(zhǔn)則計算的利潤總額的基礎(chǔ)上，加上（或減去）與稅法規(guī)定的差異后，調(diào)整為納稅所得額，并據(jù)以計算當(dāng)期應(yīng)交所得稅。
2.對于經(jīng)濟(jì)活動的確認(rèn)具有時差性。按會計準(zhǔn)則，對企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動是按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則來予以確認(rèn)的，而稅務(wù)部門對于增值稅是按收付實現(xiàn)制加以確認(rèn)的。由此而導(dǎo)致了會計信息的不可比性，從而形成會計信息相對的虛假性。
3.會計與稅收計征對于不同的經(jīng)營方式和表現(xiàn)形式的處理問題。會計方面對于資本權(quán)益交易不計征任何稅，只對資產(chǎn)經(jīng)營征稅，如房地產(chǎn)交易應(yīng)屬于資產(chǎn)經(jīng)營，應(yīng)征收土地增值稅、營業(yè)稅、房契稅。一些經(jīng)營者為了逃稅，則利用會計手段變資產(chǎn)為資本后再進(jìn)行交易。
會計方面對于所得稅認(rèn)定是以企業(yè)法人的經(jīng)營行為為基礎(chǔ)，不以經(jīng)營形式或方式的變化為依據(jù)。如對于近些年普遍存在的承包經(jīng)營或租賃經(jīng)營，會計核算以企業(yè)法人為前提，稅務(wù)征稅以會計核算期為征稅期，而承包人卻以承包期為計算依據(jù)，三者之間存在較大差異。承包人圍繞納稅多少做文章，會計難以據(jù)實核算，稅收自然缺少真實基礎(chǔ)，從而導(dǎo)致國家、企業(yè)、經(jīng)營者三者之間的利益矛盾。
目前，對于上述矛盾認(rèn)識不一。一種觀點是稅法應(yīng)與會計準(zhǔn)則一致，稅收征繳建立在會計準(zhǔn)則基礎(chǔ)之上；另一種觀點是建立稅務(wù)會計學(xué)，將增值稅、營業(yè)稅、所得稅、消費稅的處理及納稅申報作以系統(tǒng)完整的規(guī)定。筆者認(rèn)為這是一個很復(fù)雜的問題，如何處理應(yīng)充分考慮我國企業(yè)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實際狀況。我國的實際情況是小規(guī)模企業(yè)多，如果把會計準(zhǔn)則、制度與稅法統(tǒng)一起來，有利于這些企業(yè)簡化會計核算，也有利于稅收征管，更有利于會計信息成本的降低。對于那些大型企業(yè)，為保證會計信息更好地為經(jīng)營決策服務(wù)，會計準(zhǔn)則與稅法應(yīng)適當(dāng)分離。
二、會計準(zhǔn)則與會計制度之間的問題
所謂兩者之間的問題，主要體現(xiàn)在兩種觀點上：一是取消會計制度，統(tǒng)一執(zhí)行會計準(zhǔn)則；二是按照不同的企業(yè)狀況進(jìn)行分類，即一部分企業(yè)執(zhí)行會計準(zhǔn)則，一部分企業(yè)暫不執(zhí)行會計準(zhǔn)則而執(zhí)行會計制度。堅持后一種觀點的理由是：
1.我國企業(yè)所有制形式不僅多種多樣，而且小型企業(yè)較多，尤其是近些年隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和民營經(jīng)濟(jì)的推進(jìn)，小型企業(yè)如雨后春筍，遍地開花。這些企業(yè)的組織形式和經(jīng)營規(guī)模及經(jīng)營方式更加復(fù)雜化、多樣化，無法適應(yīng)統(tǒng)一執(zhí)行會計準(zhǔn)則的要求。
2.我國實行市場經(jīng)濟(jì)時間短，制度體系還不完善，多數(shù)地方計劃經(jīng)濟(jì)觀念仍然較濃，還不適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)規(guī)則的要求。
3.大多數(shù)中小型企業(yè)財務(wù)人員素質(zhì)偏低，會計核算水平不高，統(tǒng)一執(zhí)行會計準(zhǔn)則有實際困難。應(yīng)根據(jù)企業(yè)的實際情況，從提高財會人員素質(zhì)入手，幫助企業(yè)盡快提高會計核算水平，并分別建立行業(yè)會計制度。對于經(jīng)營規(guī)模大、人員素質(zhì)高的公司制企業(yè)，則運用統(tǒng)一的符合國際慣例的會計準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范，既便于與國際慣例接軌，又便于人們利用會計信息進(jìn)行決策。
上述觀點雖符合實際情況，但兩種觀點都有偏頗，尤其后一種觀點不符合競爭規(guī)律的要求，也不符合我國現(xiàn)行會計規(guī)范體系（會計法、企業(yè)財務(wù)會計報告條例；企業(yè)會計準(zhǔn)則；具體會計準(zhǔn)則、企業(yè)會計制度）三個層次互補互融的要求。為使企業(yè)更好地與國際慣例接軌，更好地參與國際競爭，不僅要認(rèn)真執(zhí)行會計制度，更要創(chuàng)造條件，推行會計準(zhǔn)則的全面執(zhí)行。
三、會計準(zhǔn)則的實踐與理論問題
會計理論包括會計理論研究方法、會計基本理論、會計準(zhǔn)則基本概念、會計應(yīng)用理論等，正是由這些內(nèi)容構(gòu)成了我國較為完整的會計理論體系。需要明確指出的是，構(gòu)成會計理論體系的每一項內(nèi)容既是相對獨立的，又是相互間緊密相連的，尤其是“會計準(zhǔn)則基本概念”，與會計準(zhǔn)則理論和會計基本理論更有密切的關(guān)系。
1.從會計準(zhǔn)則基本概念來看，主要包括會計的基本前提、會計要素及其確認(rèn)、會計目標(biāo)、會計信息質(zhì)量及其特征、計量、記錄、報告等一系列內(nèi)容。這是制定會計準(zhǔn)則的依據(jù)和基礎(chǔ)。
2.會計準(zhǔn)則基本概念具有中介性質(zhì)。因為會計基本理論是抽象的、具有濃厚的學(xué)術(shù)性質(zhì)，一般不直接用于會計準(zhǔn)則的制定，更不能直接用于指導(dǎo)和規(guī)范會計實務(wù)。會計理論能夠?qū)嵺`有用并發(fā)揮其理論作用，只有借助于會計準(zhǔn)則基本概念的中介性質(zhì)來實現(xiàn)，也正是有了這個“中介”，才能將會計基本理論與會計應(yīng)用理論自然的銜接起來，實現(xiàn)會計基本理論向會計應(yīng)用理論的過渡，從而在會計理論研究方法的統(tǒng)率下，使會計理論體系渾然一體，前后貫通。
四、會計準(zhǔn)則與審計準(zhǔn)則之間的問題
當(dāng)前，兩個準(zhǔn)則之間主要的問題是如何協(xié)調(diào)配套。
1.目前采用會計準(zhǔn)則的原則是先上市公司后一般企業(yè)，但審計準(zhǔn)則是面對所有的企業(yè)，兩者之間的差異是不言而喻的。
2.會計準(zhǔn)則對表外信息披露不足，不能充分反映無形資產(chǎn)及其創(chuàng)造力，缺乏公允性。
一、國際稅法的概念與調(diào)整對象
國際稅法（international tax law）是一門年輕的法學(xué)學(xué)科，其基本范疇與基本理論尚處在形成時期，關(guān)于國際稅法的一系列最基本的理論問題如國際稅法的調(diào)整對象、概念、性質(zhì)、基本原則、體系與地位等等，學(xué)界尚未取得一致觀點。我們本著“百花齊放、百家爭鳴”的態(tài)度，對國際稅法的一系列基本理論問題予以評述與研究，以期能推動中國國際稅法學(xué)基本范疇體系的形成與成熟。
（一）國際稅收的概念
國際稅法是隨著世界經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而逐漸產(chǎn)生和發(fā)展起來的，它是一種作為上層建筑的法律制度現(xiàn)象，其產(chǎn)生和發(fā)展的基礎(chǔ)是國際稅收現(xiàn)象的產(chǎn)生與發(fā)展。因此，探討國際稅法的概念就不得不首先從國際稅收（international taxation）的概念入手。
稅收是國家主權(quán)的象征，它是一國憑借政治權(quán)力，參與社會產(chǎn)品分配而取得財政收入的一種方式，它體現(xiàn)的是以國家為主體的特定分配關(guān)系。稅收屬于一國主權(quán)范圍內(nèi)的事，對于他國的人與事無權(quán)行使課稅權(quán)。但隨著國際經(jīng)濟(jì)交往的不斷發(fā)展與各國經(jīng)濟(jì)聯(lián)系的不斷加深，特別是自第二次世界大戰(zhàn)以來，隨著國際經(jīng)濟(jì)、技術(shù)、貿(mào)易、投資、交通、通訊的迅速發(fā)展，出現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)全球化與經(jīng)濟(jì)一體化，使得稅收關(guān)系也突破一國領(lǐng)域而形成國際稅收關(guān)系。
關(guān)于國際稅收的概念，學(xué)界主要存在兩大分歧。第一個分歧是國際稅收是否包括涉外稅收，在這一分歧中存在兩種觀點。第一種觀點為狹義說。持這種觀點的學(xué)者認(rèn)為，國際稅收僅指兩個或兩個以上的國家在憑借政治權(quán)力對從事跨國活動的納稅人征稅時所形成的國家與國家之間的稅收利益分配關(guān)系。該觀點嚴(yán)格區(qū)分國家稅收與國際稅收，認(rèn)為，一個國家的稅收不論其涉及的納稅人是本國人還是外國人，也不論其涉及的課稅對象位于本國境內(nèi)還是位于本國境外，都是該國政府同其本國納稅人之間發(fā)生的征納關(guān)系，應(yīng)屬于國家稅收的范疇而排除在國際稅收概念之外，即國際稅收不包括各國的涉外稅收。第二種觀點為廣義說。持這種觀點的學(xué)者認(rèn)為，國際稅收除了指國家與國家之間稅收利益分配關(guān)系外，還包括一國對涉外納稅人進(jìn)行征稅而形成的涉外稅收征納關(guān)系，即國際稅收除狹義的國際稅收外，還應(yīng)當(dāng)包括一國的涉外稅收。
關(guān)于國際稅收概念的第二個分歧是間接稅是否應(yīng)包在國際稅收的概念之內(nèi)，關(guān)于這一分歧也有兩種觀點。第一種觀點為狹義說，認(rèn)為，國際稅收涉及的稅種范圍只包括所得稅和財產(chǎn)稅等直接稅，而不包括關(guān)稅、增值稅、營業(yè)稅等間接稅。第二種觀點為廣義說，認(rèn)為國際稅收涉及的稅種范圍除所得稅和財產(chǎn)稅外，還應(yīng)當(dāng)包括關(guān)稅等間接稅稅種。
通過考察國際稅收的產(chǎn)生與發(fā)展，我們可以得出以下幾個結(jié)論：（1）國際稅收產(chǎn)生的基礎(chǔ)是國際經(jīng)濟(jì)一體化，或者說是跨國經(jīng)濟(jì)活動；（2）各國政府對跨國經(jīng)濟(jì)活動的稅收協(xié)調(diào)，其目的不僅僅在于對“稅收利益的分配”，而且在于通過稅收協(xié)調(diào)促進(jìn)國際經(jīng)濟(jì)的發(fā)展并進(jìn)而促進(jìn)本國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展；（3）對商品稅的國際協(xié)調(diào)也是國際協(xié)調(diào)的重要內(nèi)容；（4）國際稅收協(xié)調(diào)最終是通過一國政府與跨國納稅人之間的征納關(guān)系來實現(xiàn)的。因此，國際稅收的概念理應(yīng)包括一國的涉外稅收，國際稅收不能脫離一國的涉外稅收而單獨存在，沒有各國的涉外稅收征納關(guān)系，不會出現(xiàn)國家間的稅收協(xié)調(diào)關(guān)系。[1]
（二）學(xué)界關(guān)于國際稅法概念的分歧
理論界對國際稅法概念的分歧與上述國際稅收概念的分歧是直接對應(yīng)的，即也存在兩大分歧，而每種分歧中也存在廣義和狹義兩種觀點。關(guān)于國際稅法是否調(diào)整涉外稅收征納關(guān)系，狹義說認(rèn)為，國際稅法僅僅調(diào)整國家間的稅收分配關(guān)系，而廣義說認(rèn)為，國際稅收既調(diào)整國家間的稅收分配關(guān)系，也調(diào)整國家與涉外納稅人間的涉外稅收征納關(guān)系。關(guān)于國際稅法的調(diào)整對象是否應(yīng)當(dāng)包括間接稅，狹義說認(rèn)為僅僅包括直接稅，廣義說認(rèn)為涉外性質(zhì)的關(guān)稅等間接稅也包括其中。
縱觀目前中國國際稅法學(xué)界的觀點，主張純粹狹義說的學(xué)者已經(jīng)基本沒有了，所謂純粹狹義說，是指既認(rèn)為國際稅法不包括涉外稅法，又認(rèn)為國際稅法不包括商品稅法。絕大多數(shù)學(xué)者都主張國際稅法包括涉外稅法，一部分學(xué)者主張國際稅法包括商品稅法。近年來也有學(xué)者提出一種新的觀點，認(rèn)為國際稅法不包括涉外稅法，但所涉及的稅收不僅僅局限在直接稅領(lǐng)域，商品稅領(lǐng)域只要存在國際稅收協(xié)調(diào)，同樣屬于國際稅法的調(diào)整對象。[2]
（三）界定國際稅法概念的出發(fā)點
我們這里主張最廣義的國際稅法學(xué)觀點，認(rèn)為國際稅法既包括涉外稅法也包括商品稅法。之所以主張最廣義的國際稅法觀點，是基于以下三點考慮：
（1）從實用主義的觀點出發(fā)，國際稅法學(xué)是研究調(diào)整國際稅收關(guān)系的各種法律規(guī)范的學(xué)科，目的是為了更好的解決國際稅收領(lǐng)域的問題并推動國際稅法的發(fā)展與完善。而國際稅收領(lǐng)域中的問題并不僅僅局限在各國所簽訂的國際稅收協(xié)定，離開了各國的涉外稅法，國際稅收領(lǐng)域中的問題根本無法解決。同樣，國際稅收領(lǐng)域中的問題也不僅僅局限在直接稅領(lǐng)域，關(guān)稅、增值稅等商品稅領(lǐng)域也存在國際稅收問題，一樣需要解決。因此，為了更好的解決國際稅收領(lǐng)域中的法律問題，我們主張把所有與解決國際稅收領(lǐng)域直接相關(guān)的法律都劃入國際稅法的領(lǐng)域。
（2）從部門法劃分的觀點出發(fā)，一般認(rèn)為，國際稅法屬于國際經(jīng)濟(jì)法中的一個子部門法，但從另外一個角度來看，國際稅法也屬于稅法的一個子部門法。而且關(guān)于國際法與國內(nèi)法的劃分，特別是國際經(jīng)濟(jì)法與經(jīng)濟(jì)法的劃分，其標(biāo)準(zhǔn)很不統(tǒng)一，學(xué)界也存在眾多分歧，把這些分歧全部拿到國際稅法領(lǐng)域中來看，一方面根本無法解決這些分歧，另一方面也阻礙了國際稅法自身理論問題的發(fā)展。所以，我們主張在這一問題上暫時不爭論，而是把這些問題留待國際稅法發(fā)展的實踐去解決。為了不束縛國際稅法的發(fā)展，我們認(rèn)為主張最廣義的國際稅法更符合國際稅法發(fā)展的自身利益。
（3）關(guān)于稅法，我們一直主張把稅法視為一個綜合法律領(lǐng)域，[3] 同樣，我們也主張將國際稅法視為一個綜合法律領(lǐng)域，而不是把國際稅法視為一個嚴(yán)格的、純而又純的部門法。國際稅法的調(diào)整對象與概念并不是一個首先需要解決的問題，而是一個需要最后解決的問題，即把國際稅法的基本問題都研究清楚以后再來解決的問題，而不是首先就給國際稅法限定一個概念和范圍。應(yīng)當(dāng)是概念符合實踐的需要，而不是用概念來限定實踐的范圍。
（四）國際稅法的定義
關(guān)于國際稅法的定義，學(xué)界比較有代表性的觀點包括以下幾種：（1）國際稅法是調(diào)整國與國之間因跨國納稅人的所得而產(chǎn)生的國際稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總稱；[4] （2）國際稅法是對國際稅收關(guān)系的法律調(diào)整，是協(xié)調(diào)國際稅收法律關(guān)系的國際法律原則、規(guī)則、規(guī)范和規(guī)章制度的總和；[5] （3）國際稅法是調(diào)整國際稅收關(guān)系，即各國政府從本國的整體（綜合）利益出發(fā)，為協(xié)調(diào)與國際經(jīng)濟(jì)活動有關(guān)的流轉(zhuǎn)稅、所得稅和財產(chǎn)稅而產(chǎn)生的、兩個或兩個以上的國家與跨國納稅人或征稅對象（商品）之間形成的征納關(guān)系的國際法和國內(nèi)法的各種法律規(guī)范的總和；[6] （4）國際稅法是適用于調(diào)整在跨國征稅對象（即跨國所得和跨國財產(chǎn)）上存在的國際稅收分配關(guān)系的各種法律規(guī)范的總稱；[7] （5）國際稅法是調(diào)整國際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系（兩個或兩個以上的國家或地區(qū)在協(xié)調(diào)它們之間的稅收關(guān)系的過程中所產(chǎn)生的各種關(guān)系的總稱）的法律規(guī)范的總稱；[8] （6）國際稅法是調(diào)整國家涉外稅收征納關(guān)系和國家間稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總和。[9]
根據(jù)我們所主張的廣義國際稅法的概念，國際稅法的定義應(yīng)當(dāng)能夠體現(xiàn)出國際稅法的兩個調(diào)整對象：國際稅收分配關(guān)系與涉外稅收征納關(guān)系；其次，國際稅法的定義應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)國際稅法的調(diào)整對象不僅局限于直接稅，還包括間接稅。上述定義有的沒有包括涉外稅收征納關(guān)系，有的沒有體現(xiàn)商品稅關(guān)系。因此，最適合本書所主張的廣義國際稅法概念的定義應(yīng)當(dāng)是：國際稅法是調(diào)整在國家與國際社會協(xié)調(diào)相關(guān)稅收的過程中所產(chǎn)生的國家涉外稅收征納關(guān)系和國家間稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。[10]
（五）國際稅法的調(diào)整對象
國際稅法的調(diào)整對象，是國家與涉外納稅人之間的涉外稅收征納關(guān)系和國家相互之間的稅收分配關(guān)系。從發(fā)展趨勢來看，國際稅法總是同時對涉外稅收征納關(guān)系和稅收分配關(guān)系進(jìn)行共同調(diào)整的，已經(jīng)很難明顯區(qū)分出國際稅法只調(diào)整其中一種關(guān)系而不調(diào)整另一種關(guān)系。盡管從單個的國際稅收法律規(guī)范來看，其調(diào)整對象的單一性仍然存在，但已顯得很模糊了。“國家對跨國納稅人具體征收的每一項稅收，其中既包括了國家對跨國納稅人的跨國所得的征納關(guān)系，也涉及國家之間的稅收分配關(guān)系?！盵11] 因為無論如何，國際稅收條約或協(xié)定必然最終要在國家的涉外稅法中體現(xiàn)并依據(jù)這些涉外稅法才得以實施；而國家在制定或修改本國涉外稅法時，也必須考慮到本國締結(jié)或參加的國際稅收條約和協(xié)定以及有關(guān)的國際稅收慣例，創(chuàng)造本國涉外稅收法制與國際稅法相銜接的“軌道”，從而使本國的涉外稅法不可避免地帶有“國際性”的烙印。
國家的涉外稅收征納關(guān)系和國家間的稅收分配關(guān)系，二者雖然作為一個整體成為國際稅法的調(diào)整對象，但在整體的內(nèi)部，二者的地位又稍有不同。這在于：從國際稅收關(guān)系的形成來看，國家的涉外稅收征納關(guān)系的出現(xiàn)早于國家間的稅收分配關(guān)系的產(chǎn)生，后者是以前者為邏輯前提而導(dǎo)致的必然結(jié)果。所以，我們在表述上總是把國家的涉外稅收征納關(guān)系放在前面。然而從關(guān)系的本質(zhì)來看，盡管國家的涉外稅法具有鮮明的“國際性”，但同時也是其國內(nèi)稅法的組成部分之一，涉外稅收征納關(guān)系與國內(nèi)稅收征納關(guān)系并無本質(zhì)不同；而國家間的稅收分配關(guān)系則從根本上促成了國際稅法作為國際經(jīng)濟(jì)法的一個獨立法律分支的最終形成，并成為其區(qū)別于國內(nèi)稅法的本質(zhì)特征。
二、國際稅法的性質(zhì)
國際稅法的性質(zhì)，是指國際稅法區(qū)別于其它法律領(lǐng)域的根本屬性。關(guān)于國際稅法的性質(zhì)問題，學(xué)界尚沒有學(xué)者深入研究。我們認(rèn)為國際稅法的性質(zhì)是與國際稅法的調(diào)整對象、概念、淵源、體系和地位等一系列基本理論問題直接相關(guān)的，國際稅法的性質(zhì)是國際稅法的調(diào)整對象以及法律淵源在法律規(guī)范上的體現(xiàn)。深入研究這一問題，對于研究國際稅法的概念、淵源、體系和地位等基本理論問題都具有重要意義。事物的性質(zhì)總是在一定的參照系中，在與其他相關(guān)事物的比較中體現(xiàn)出來的，因此，我們研究國際稅法的性質(zhì)也要放在一定的參照系中。根據(jù)學(xué)界討論法律規(guī)范性質(zhì)所使用比較多的參照系，我們選取了公法和私法、國際法和國內(nèi)法以及實體法和程序法等三個參照系，分別探討國際稅法在這三個參照系中的性質(zhì)。
（一）公法兼私法性質(zhì)
公法與私法是古羅馬法學(xué)家烏爾比安首先提出，后來廣泛流行于大陸法系國家的一種法律分類方法。烏爾比安認(rèn)為：“有關(guān)羅馬國家的法為公法，有關(guān)私人的法為私法?！盵12] 當(dāng)時羅馬法學(xué)家并沒有對此問題予以系統(tǒng)闡述，只是企圖把公共團(tuán)體及其財產(chǎn)關(guān)系的法律與私人及其家庭方面的法律作出區(qū)別。自古羅馬到中世紀(jì)的法律體系一直都是以私法為主，但17、18世紀(jì)以來資本主義的發(fā)展和中央集權(quán)國家的形成，為公法的發(fā)展和公法和私法的劃分奠定了基礎(chǔ)。在當(dāng)代，又出現(xiàn)了公法與私法互相滲透結(jié)合的趨勢，即所謂公法私法化和私法公法化。因此，法是否應(yīng)當(dāng)劃分為公法和私法以及劃分標(biāo)準(zhǔn)如何確定，這些問題爭論頗多，沒有定論。[13] 縱觀這些分類標(biāo)準(zhǔn)，大體可以分為三類：（1）利益論（目的論），認(rèn)為維護(hù)國家利益、社會利益為目的的法為公法，維護(hù)私人利益為目的的法為私法；（2）主體論，認(rèn)為規(guī)定法律關(guān)系的主體一方或雙方為代表公共權(quán)力的法為公法，規(guī)定法律關(guān)系的主體雙方均為私人的法為私法；（3）服從論（權(quán)力論），認(rèn)為規(guī)定國家與公民、法人之間權(quán)力服從關(guān)系的法為公法，規(guī)定公民、法人之間平等關(guān)系的法為私法。[14] 現(xiàn)代法學(xué)理論認(rèn)為，任何一種單一的標(biāo)準(zhǔn)都不足以明確劃分公法與私法，因此，一般采用綜合標(biāo)準(zhǔn)，即凡涉及到公共權(quán)力、公共關(guān)系、公共利益和上下服從關(guān)系、管理關(guān)系、強制關(guān)系的法，即為公法，凡屬于個人利益、個人權(quán)利、自由選擇、平權(quán)關(guān)系的法即為私法。[15]
國際稅法屬于公法還是私法，還是二者兼而有之，學(xué)界尚沒有學(xué)者討論，[16] 我們認(rèn)為這與學(xué)界對于國際稅法概念的理解是直接相關(guān)的。如果把國際稅法定位于國際公法的一個分支部門，那么，國際稅法的性質(zhì)就只能是純粹的公法。[17] 但如果把國際稅法定位于既包括國際法規(guī)范也包括涉外法規(guī)范的綜合領(lǐng)域，那么，國際稅法就有可能具有私法的性質(zhì)。廣義國際稅法的調(diào)整對象包括兩個方面：國家間的稅收分配關(guān)系和國家的涉外稅收征納關(guān)系。國家間的稅收分配關(guān)系是兩個以上的主權(quán)國家在分配稅收利益的過程中所發(fā)生的社會關(guān)系。雖然涉及的主體是國家，涉及的利益也是公共利益，但其中所體現(xiàn)的平等互利的原則與私法關(guān)系有諸多類似之處，而且其所涉及的利益也包括個人利益，因此，調(diào)整這部分社會關(guān)系的法律規(guī)范雖然在整體上屬于公法，但其中蘊含有較多的私法色彩。國家的涉外稅收征納關(guān)系純粹屬于國內(nèi)稅法的組成部分，這一問題就轉(zhuǎn)化為稅法屬于公法還是私法的問題，關(guān)于這一問題，國內(nèi)稅法學(xué)界討論的也比較少，但一般認(rèn)為由于稅法在主體上涉及到國家這一公共權(quán)力組織，在保護(hù)的利益上涉及到國家利益和社會公共利益，而且具有強烈的權(quán)利服從關(guān)系色彩。因此，稅法在總體上屬于公法，但稅法也體現(xiàn)出較多的私法色彩，如課稅依據(jù)私法化、稅法概念范疇私法化、稅收法律關(guān)系私法化、稅法制度規(guī)范私化法等等。[18] 綜上所述，廣義國際稅法在總體上屬于公法，但兼具私法的性質(zhì)。
（二）國際法兼國內(nèi)法性質(zhì)
國際法和國內(nèi)法是根據(jù)法律規(guī)范的創(chuàng)制主體和適用主體的不同而對法律規(guī)范所作的分類。國內(nèi)法是指在一個主權(quán)國家內(nèi)，由特定國家法律創(chuàng)制機關(guān)創(chuàng)制的并在本國主權(quán)所及范圍內(nèi)適用的法律；國際法則是由參與國際關(guān)系的國家通過協(xié)議制訂或認(rèn)可的，并適用于國家之間的法律，其形式一般是國際條約和國際協(xié)議等。[19]
關(guān)于國際稅法的國際法與國內(nèi)法性質(zhì)與學(xué)者對國際稅法的界定具有直接的關(guān)系，如果把國際稅法嚴(yán)格界定在國際法的范圍內(nèi)，認(rèn)為國際稅法就是包含財政內(nèi)容的國際公法，[20] 即不包括各國的涉外稅法，那么，國際稅法的性質(zhì)就是純粹的國際法。如果認(rèn)為國際稅法包括各國的涉外稅法，那么，國際稅法的性質(zhì)就是兼具國際法和國內(nèi)法的性質(zhì)。目前，中國國際稅法學(xué)界基本持后一種觀點，即國際稅法包括國際法規(guī)范和國內(nèi)法規(guī)范，國際稅法的國際法規(guī)范源于用以調(diào)整國家間稅收分配關(guān)系的國際稅收協(xié)定；其國內(nèi)法規(guī)范源于各國的涉外稅收法律制度。
（三）程序法兼實體法性質(zhì)
實體法與程序法是按照法律所規(guī)定的內(nèi)容不同為標(biāo)準(zhǔn)對法律所作的分類，一般認(rèn)為，規(guī)定和確認(rèn)權(quán)利和義務(wù)或職權(quán)和職責(zé)的法律為實體法，以保證權(quán)利和義務(wù)得以實現(xiàn)的或職權(quán)職責(zé)得以履行的有關(guān)程序為主的法律為程序法。[21]
關(guān)于國際稅法的程序法與實體法性質(zhì)，一種觀點認(rèn)為國際稅法只能采用間接調(diào)整手段，即國際稅法只包含沖突規(guī)范；另一種觀點認(rèn)為，國家稅法既可以采用間接調(diào)整手段，也可以采用直接調(diào)整手段，即國際稅法既包括沖突規(guī)范也包括實體規(guī)范。[22] 目前，后一種觀點為中國國際稅法學(xué)界的通說，即認(rèn)為國際稅法的法律規(guī)范既包括實體法規(guī)范，又包括程序法規(guī)范。國際稅法的實體法規(guī)范是指在國際稅收法律規(guī)范中所規(guī)定的直接確定當(dāng)事人權(quán)利義務(wù)的規(guī)范；程序法規(guī)范是指國際稅收法律規(guī)范中關(guān)于稅收征收管理機關(guān)及其征收管理程序的規(guī)定以及用以確定不同國家稅收管轄權(quán)的沖突規(guī)范。國際稅法中的沖突規(guī)范在形式上與國際私法中的沖突規(guī)范是相同的；不同的是，前者只是將征稅權(quán)劃歸某一方，而不象國際私法那樣采用反致或轉(zhuǎn)致的方法，而且，前者也不存在重疊性的沖突規(guī)范和選擇性的沖突規(guī)范兩個類別。[23]
「注釋
[1]參見邱文華、蔡慶：《國際稅收概念與國際稅法概念新探》，載《北方經(jīng)貿(mào)》1999年第5期。
[2]參見翟繼光：《新國際稅法論論綱-兼論廣義國際稅法論的缺陷》，載《法商研究》2002年專號。
[3]參見劉劍文、熊偉：《二十年來中國稅法學(xué)研究的回顧與展望》，載劉劍文主編：《財稅法論叢》第1卷，法律出版社2002年版；劉劍文主編：《稅法學(xué)》（第2版），人民出版社2003年版，前言。
[4]參見陳大鋼：《國際稅法原理》，上海財經(jīng)大學(xué)出版社1997年版，第1頁。
[5]參見那力：《國際稅法學(xué)》，吉林大學(xué)出版社1999年版，第2頁。
[6]參見邱文華、蔡慶：《國際稅收概念與國際稅法概念新探》，載《北方經(jīng)貿(mào)》1999年第5期。
[7]參見廖益新主編：《國際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年版，第9頁。
[8]參見翟繼光：《新國際稅法論論綱-兼論廣義國際稅法論的缺陷》，載《法商研究》2002年專號。
[9]參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第5頁。
[10]需要強調(diào)的是，這里說的是“最適合本書所主張的廣義國際稅法概念的定義”，而并不是強調(diào)最正確或最科學(xué)的國際稅法定義，也不強調(diào)是唯一正確的定義，主張其他國際稅法概念的學(xué)者，也有最適合于他們的定義。
[11]參見余勁松主編：《國際經(jīng)濟(jì)法》，高等教育出版社1994年版，第415 頁。
[12]參見朱景文：《比較法總論》，中國檢察出版社1992年版，第183頁。
[13]參見張文顯主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社、北京大學(xué)出版社1999年版，第56頁。
[14]參見《中國大百科全書·法學(xué)卷》，中國大百科全書出版社1984年版，第80頁；沈宗靈主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社1994年版，第322頁；程信和：《公法、私法與經(jīng)濟(jì)法》，載《中外法學(xué)》1997年第1期。
[15]參見張文顯主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社、北京大學(xué)出版社1999年版，第57頁。
[16]嚴(yán)格來講，公法和私法的劃分是不適用于國際法的，但我們所研究的國際稅法并不僅僅包括國際法，而且包括國內(nèi)法，因此，我們對于國際稅法性質(zhì)的討論準(zhǔn)用國內(nèi)法的討論模式，并把國際法在整體上歸入公法，但需要強調(diào)的是，這里的公法不同于國內(nèi)法意義上的公法。
[17]其實，國際法也有私法的性質(zhì)，正如著名法哲學(xué)家凱爾森所言，國際法通常歸入公法領(lǐng)域，但它幾乎毫無例外地符合自治的原則，而自治的原則正是私法最基本的特征之一。參見[奧]凱爾森：《法與國家的一般理論》，沈宗靈譯，中國大百科全書出版社1996年版，第231頁。
[18]參見劉劍文、熊偉：《wto體制下中國稅法發(fā)展的趨勢》，載《中國法學(xué)》2002年第3期。
[19]參見張文顯主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社、北京大學(xué)出版社1999年版，第57頁。
[20]參見陳大鋼：《國際稅法理》，上海財經(jīng)大學(xué)出版社1997年版，第15頁。
[21]參見張文顯主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社、北京大學(xué)出版社1999年版，第55頁。
我們歷來認(rèn)為，會計理論是在會計實踐的基礎(chǔ)上對會計的理性認(rèn)識，反轉(zhuǎn)過來又指導(dǎo)會計的實踐。會計理論的包括會計理論、會計基本理論、會計準(zhǔn)則基本概念、會計理論，等等。上述的內(nèi)容相對獨立、互相聯(lián)系，共同構(gòu)成了會計理論體系。
應(yīng)特別指明的是，在上述會計理論體系中包含了“會計準(zhǔn)則基本概念”這一內(nèi)容，它同會計準(zhǔn)則理論和會計基本理論的關(guān)系如何？對此，我們可以簡要地歸納為以下三點：第一，所謂“會計準(zhǔn)則基本概念”這一范疇，經(jīng)國內(nèi)外不斷研究與，主要包括以下這些要素：會計的基本前提，會計要素，會計目標(biāo)，會計信息質(zhì)量特征，會計要素的確認(rèn)、計量、記錄與報告，等等。它是進(jìn)行會計準(zhǔn)則制訂時所直接依恃并賴以為基礎(chǔ)和指導(dǎo)的一組概念，它在評價現(xiàn)有會計準(zhǔn)則和指導(dǎo)制定未來會計準(zhǔn)則中起著重要作用。從會計準(zhǔn)則基本概念這一外延和內(nèi)涵的界定中可以看出，它大致類似于西方諸多國家及有關(guān)國際組織所提出的“財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)”。考慮到名稱的通俗易懂及同會計準(zhǔn)則的緊密關(guān)系，我們建議稱之為“會計準(zhǔn)則基本概念”；第二，會計準(zhǔn)則基本概念介于會計基本理論和會計準(zhǔn)則理論之間。以會計的本質(zhì)、對象、職能等內(nèi)容為主的會計基本理論是抽象的、具有很濃的學(xué)術(shù)爭論性，一般不能直接用于會計準(zhǔn)則的制訂，更無法直接用于指導(dǎo)和規(guī)范會計實務(wù)。因此，會計基本理論要成為對實踐有用的理論并發(fā)揮其理論的意義，就勢必要借助于這一“中介”的環(huán)節(jié)來實現(xiàn)。正是會計準(zhǔn)則基本概念的“中介”性質(zhì)，我們既可以把它當(dāng)成會計基本理論，也可以把其看作是會計準(zhǔn)則理論。對會計準(zhǔn)則基本概念這一性質(zhì)的理解，使得我們所構(gòu)建的會計理論體系，既不同于西方國家，也有別于我國改革、開放前會計理論的內(nèi)容和體系。有了這個“中介”，從而將會計基本理論與會計應(yīng)用理論地銜接在一起，成功實現(xiàn)了會計基本理論到會計應(yīng)用理論的過渡（實際上，這也體現(xiàn)了理性認(rèn)識的兩個階段，即由辯證理性認(rèn)識過渡到價值理性認(rèn)識）；再加上會計理論研究方法對全部會計理論研究的統(tǒng)率作用，有力地保證了我們所構(gòu)建的會計理論體系的渾然一體與前后一貫。
我們概括了上述的觀點，無非是想強調(diào)以下兩點：第一，當(dāng)前我國必須加快會計準(zhǔn)則的制訂工作，以適應(yīng)主義市場的需要，這無疑是正確的，但絕不能把會計準(zhǔn)則單純視為是一種技術(shù)規(guī)范而無理論可言。必須充分地認(rèn)識到，會計準(zhǔn)則是準(zhǔn)則化的理論，是會計理論體系中的重要組成部分?，F(xiàn)在經(jīng)常聽到的加強會計理論研究并給會計準(zhǔn)則提供理論支持這一說法，完整地說，應(yīng)包括二個方面：一是加強對會計準(zhǔn)則理論本身的研究，使會計準(zhǔn)則理論自成體系；二是會計準(zhǔn)則理論同諸如會計理論研究方法、會計基本理論、會計準(zhǔn)則基本概念、會計行為理論存在著緊密聯(lián)系。如果沒有其他會計理論的，會計準(zhǔn)則既不可能產(chǎn)生，更得不到完善，因此，會計準(zhǔn)則理論的研究必須借助于其他方面理論的研究成果。當(dāng)然，會計準(zhǔn)則理論反過來可以豐富與發(fā)展其他方面理論。處理好會計準(zhǔn)則實踐與理論關(guān)系、會計準(zhǔn)則理論同會計理論體系中其他方面理論關(guān)系，是我們今后開展會計理論研究必須切實加以注意的。第二，應(yīng)特別指出，會計準(zhǔn)則基本概念的研究，西方國家研究的時間比較長并已取得豐碩成果。但是，會計是一個社會范疇，會計總是一定環(huán)境之下的會計并服務(wù)于特定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，因此，有什么樣的環(huán)境也就會有什么樣的會計理論，同樣也就會有相應(yīng)的會計準(zhǔn)則基本概念。我國經(jīng)濟(jì)體制改革的目標(biāo)模式是社會主義市場經(jīng)濟(jì)，其所形成的社會環(huán)境同西方國家既有相同之處也會有所不同，進(jìn)而到會計。如我國國有的股份制改造、外匯的管理體制、分配原則、社會保障及職工的福利等等會計，與國外就有所差別。因此，必須從國情出發(fā)，構(gòu)建我國會計準(zhǔn)則的基本概念。完全照搬，跳躍過開展會計準(zhǔn)則基本概念研究這個階段，只能脫離實際，欲速則不達(dá)。以上兩點告訴我們，建立具有特色的會計準(zhǔn)則體系確實還有一些路要走，會計界任重而道遠(yuǎn)。
二、會計準(zhǔn)則與會計制度
會計準(zhǔn)則與會計制度的關(guān)系是當(dāng)前爭論和關(guān)注的焦點。要說明會計準(zhǔn)則與會計制度的關(guān)系問題，一是要了解會計準(zhǔn)則與會計制度形成的社會背景；二是要理解會計制度的本質(zhì)；三是要將會計準(zhǔn)則同會計制度進(jìn)行比較，這樣才能使我們認(rèn)識更加全面。
經(jīng)濟(jì)體制改革以后，我們提出并要求建立同社會主義市場經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的企業(yè)制度?，F(xiàn)代企業(yè)制度的基本要求是“產(chǎn)權(quán)清晰、權(quán)責(zé)明確、政企分開、管理”，真正使企業(yè)成為適應(yīng)市場的法人實體和競爭實體。適應(yīng)于現(xiàn)代企業(yè)制度的要求，國家參與對企業(yè)產(chǎn)品的分配，主要是通過稅收政策進(jìn)行調(diào)節(jié)。問題是國家對企業(yè)課稅的稅基如何得到？這同樣要求企業(yè)進(jìn)行會計核算，這比起改革前企業(yè)的會計核算復(fù)雜得多，要求也高得多。表現(xiàn)在“通過資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益和收入、費用、利潤的確認(rèn)和計量，它劃定了資本存量和增量的界限，其中資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益三個要素劃定了資本存量的界限，而收入、費用和利潤三個要素劃定了資本增量的界限，這六個會計要素的確認(rèn)和計量，貫串于會計循環(huán)的全過程”：“包括國家在內(nèi)的投資者所執(zhí)行的財務(wù)活動，實際上是基于存量和增量的分割所進(jìn)行的資源配置，包括資本（即存量）的投放和利潤（即增量）的分配。稅收也是在合理劃分存量和增量基礎(chǔ)上對增量的分配”。為此，就要對會計信息系統(tǒng)運行的前提條件，會計要素定義，會計信息質(zhì)量特征，會計要素的確認(rèn)、計量、記錄和報告等提出要求，即進(jìn)行規(guī)范。于是，我們的眼睛也就向外，采用了“會計準(zhǔn)則”對會計進(jìn)行規(guī)范。
有了準(zhǔn)則以后，會計界發(fā)出了一種呼聲，認(rèn)為必須廢除會計制度。出現(xiàn)這種呼聲的原因多種多樣，但有一種原因是比較清楚的，即認(rèn)為會計制度太死板，使企業(yè)沒有自主權(quán)；會計制度是與計劃經(jīng)濟(jì)體制聯(lián)系在一起的，其“名聲”不好，等等。對此，應(yīng)當(dāng)如何看？首先，我們同意這種說法，從廣義上理解，如果認(rèn)為會計制度也是對會計的技術(shù)規(guī)范的話，會計制度同會計準(zhǔn)則的本質(zhì)就沒有根本的不同。經(jīng)濟(jì)體制改革以后，如果我們根據(jù)現(xiàn)代企業(yè)制度的要求，對會計制度內(nèi)容形式進(jìn)行改革，把會計準(zhǔn)則的內(nèi)容和要求運用會計制度的形式進(jìn)行表現(xiàn)，并能達(dá)到對會計的規(guī)范的話，那么，我們不用會計準(zhǔn)則的名稱，而是運用人們喜聞樂見的會計制度名稱也未必不可。關(guān)鍵在于實質(zhì)，而不在于名稱。其次，如果是狹義理解，僅僅把會計制度看成是運用復(fù)式記帳、設(shè)置會計科目、會計事項記錄舉例、規(guī)定報表形式等等而已，那么，有了準(zhǔn)則以后還要不要會計制度？對此，仍要具體，即要地、現(xiàn)實地、辯證地看待這個問題。我國財會工作有二個方面的具體情況值得我們注意：一方面是我國所有制形式多種多樣，企業(yè)的組織形式和規(guī)模也異常復(fù)雜；另一個方面是會計人員的素質(zhì)問題，據(jù)說在我國1200萬會計人員中，受過中等以上專業(yè)的只占20％左右，其業(yè)務(wù)素質(zhì)偏低。根據(jù)上面對會計制度的理解和針對我國現(xiàn)實，會計工作的規(guī)范可以采取多種形式，而不能采取“一刀切”，因為“一刀切”有時會切得血淋淋的。具體地說，對于上市的公司來說，按照信息披露的要求，加之財會人員素質(zhì)比較高，可以統(tǒng)一運用會計準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范，以便人們利用會計信息進(jìn)行投資和信貸的決策，也便于同國際慣例接軌。對于這類公司當(dāng)然也還可以根據(jù)會計準(zhǔn)則的要求，結(jié)合企業(yè)的實際制訂狹義上的會計制度，其規(guī)范的形式是：基本會計準(zhǔn)則——具體業(yè)務(wù)準(zhǔn)則——會計制度；而面對大量的個體私營企業(yè)，針對目前大量不進(jìn)行會計核算的現(xiàn)實，應(yīng)當(dāng)是“雪中送炭”，盡快地幫助其進(jìn)行會計核算，并依據(jù)不同行業(yè)的特點和準(zhǔn)則要求，盡快地建立行業(yè)會計制度以便它們“依葫蘆畫瓢”，這比較符合當(dāng)前會計人員素質(zhì)的現(xiàn)實。否則，就會出現(xiàn)“曲高和寡”的現(xiàn)象?？傊瑢嫻ぷ鬟M(jìn)行規(guī)范不能只采取一種形式，“準(zhǔn)則”與“制度”的雙軌制可能還要存在一定的時間。
三、會計準(zhǔn)則與稅收政策
在經(jīng)濟(jì)體制改革以前，我們略已提到，國家是社會產(chǎn)品分配主體，企業(yè)實現(xiàn)的銷售收入，除了扣除成本（包括職工福利）和形成專用基金后所實現(xiàn)的利潤全部上交，虧損如數(shù)撥補。那時也有稅金，但稅種單一，按財務(wù)制度的規(guī)定，稅金也包含在產(chǎn)品銷售成本之中。因此，會計制度可以體現(xiàn)稅法的要求，二者之間并沒有什么矛盾。經(jīng)濟(jì)體制改革以后，前面也說過，國家與企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，基本上是通過稅收政策進(jìn)行處理與調(diào)控的。由于財務(wù)會計與稅法的目標(biāo)不同，便產(chǎn)生了會計準(zhǔn)則與稅法的關(guān)系問題。也就是在市場經(jīng)濟(jì)條件下，財務(wù)會計主要是向企業(yè)有關(guān)利益集團(tuán)和政府有關(guān)部門提供決策有用的信息；而稅收政策則是要保證國家稅收按時足額繳納，體現(xiàn)財政稅收政策對宏觀經(jīng)濟(jì)的調(diào)控作用，從而對某些會計業(yè)務(wù)的處理提出了與財務(wù)會計不同的要求。這種矛盾如何進(jìn)行處理？目前會計界有二種不同意見。一種意見是把稅法與會計準(zhǔn)則統(tǒng)一起來，將稅基完全建立在會計準(zhǔn)則基礎(chǔ)之上；另一種意見是另行制定一套扣稅辦法，建立稅收會計學(xué)，其內(nèi)容包括增值稅會計處理、營業(yè)稅會計處理、所得稅會計處理、消費稅會計處理以及納稅申報。
我們認(rèn)為，會計準(zhǔn)則與稅法的關(guān)系是一個較為復(fù)雜的問題，且世界各個國家、地區(qū)由于經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不一，企業(yè)組織形式、規(guī)模和稅法也不盡相同，不可能采取一種固定不變模式，而是要從實際情況出發(fā)，進(jìn)行具體分析與決斷。目前世界各地區(qū)、各國存在著不同的處理模式就是例證。如法國的稅法與準(zhǔn)則合一、美國的準(zhǔn)則與稅法分立以及目前我國的準(zhǔn)則與稅法適當(dāng)分離，等等。因此，目前很難判斷誰是誰非、誰優(yōu)誰劣的問題。特別是對某些同志所倡導(dǎo)的建立稅收會計學(xué)問題，應(yīng)再進(jìn)行認(rèn)真論證。
這里有一個問題我們想再提出來討論，即我國所實行的會計準(zhǔn)則與稅法適當(dāng)分離的模式是否可行？從總體上來說，我國的模式是一種比較靈活處理的模式，但面對我國經(jīng)濟(jì)活動情況異常復(fù)雜、財務(wù)人員和稅務(wù)人員素質(zhì)不高、個體企業(yè)眾多的實際，我們?nèi)匀桓械竭@種處理辦法有“一刀切”之嫌。對一些小規(guī)模企業(yè)，就可以把會計制度與稅法的要求統(tǒng)一起來，既有利于簡化企業(yè)會計核算，又有利于稅收征管，使其信息的成本和效益統(tǒng)一起來。至于一些企業(yè)如上市公司，為了使會計信息可以為決策服務(wù)，會計準(zhǔn)則與稅法則可以適當(dāng)分離。
四、會計準(zhǔn)則規(guī)范與會計行為規(guī)范
會計準(zhǔn)則主要地是對會計技術(shù)的規(guī)范，其目的是保證會計信息的客觀、公正與可比。一般都認(rèn)為，有了會計準(zhǔn)則之后，會計信息的質(zhì)量就可以得到保證，但現(xiàn)實的情況并非如此！會計信息大面積失真，導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)秩序比較混亂，嚴(yán)重地影響著市場經(jīng)濟(jì)的建立與完善，這不能不引起我們的關(guān)注與思考。
會計所要反映與控制企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動離不開人的參與，而參與經(jīng)濟(jì)活動的人有著個人的物質(zhì)利益；再從會計工作來說，它也離不開會計人員的參與，否則，所謂的會計也就不存在。但從事會計工作的人，不可能生存于真空，而是生活在“經(jīng)濟(jì)網(wǎng)”中的人，其“身份”同樣十分復(fù)雜，因為目前仍然存在國家、企業(yè)和單位、個人物質(zhì)利益的差別。這些差別往往在會計人員的行為上有所體現(xiàn)或有“傾向性”，因為每個人都會為自己的物質(zhì)利益而斗爭。加之會計對象的特點，形成并產(chǎn)生了會計程序、方法的多樣性，而任何會計程序和方法的改變，都必然會引起經(jīng)濟(jì)利益的重新分配。這些就為有關(guān)方面及會計人員實現(xiàn)“傾向性”提供了客觀條件，使得會計信息難以做到客觀、公正、可比。為了保證會計信息質(zhì)量，杜絕會計信息的作假行為，除了必須對會計的程序與方法通過諸如會計準(zhǔn)則、會計制度的制訂進(jìn)行規(guī)范外，還必須對會計人員的行為進(jìn)行規(guī)范。也就是會計除了進(jìn)行技術(shù)性的規(guī)范外，還必須有第二次規(guī)范，這就是對會計行為的規(guī)范。
以往，盡管有了像《會計法》、《會計人員的職責(zé)條例》等對會計行為的規(guī)范，但收效甚微，形同虛設(shè)。究其原因，除了我們有法不依、執(zhí)法不嚴(yán)外，還存在著對行為規(guī)范不夠完整、系統(tǒng)和具體等方面的不足。特別是對每項會計行為，其合法、違法的界限不能含糊不清，也就是對守法和違法的行為都應(yīng)盡量做到可以定性又可以定量，可以具體地進(jìn)行衡量。更為重要的是立了法就一定要執(zhí)行，不執(zhí)行的就是違法，要注意立法的可行性。此外，還要具體明確執(zhí)法的責(zé)任部門，等等。現(xiàn)在我們集中精力進(jìn)行會計準(zhǔn)則的制訂，這是對的，但不能只見技術(shù)不見人。今后，技術(shù)的規(guī)范與會計行為的規(guī)范都要抓，“兩手都要硬”。會計行為的規(guī)范同樣離不開會計行為理論的指導(dǎo)。因此，在我們所構(gòu)建的會計理論體系中，會計應(yīng)用理論既包含會計準(zhǔn)則理論，又包括會計行為理論的道理就在于此。會計行為規(guī)范理論的內(nèi)容一般應(yīng)包括：會計行為是怎樣形成的、會計行為主體是誰、會計行為的目標(biāo)是什么以及會計行為如何優(yōu)化，等等。
五、會計準(zhǔn)則國際化與國家化
這個問題的實質(zhì)，如果從更大的范圍來說，是如何處理會計的國際化與國家化的問題。
按照對外開放的要求，面對國際資本市場的逐漸形成以及世界經(jīng)濟(jì)一體化加速的形勢，我們的會計準(zhǔn)則必須逐步實現(xiàn)國際化的要求，這是一種不可逆轉(zhuǎn)的趨勢，否則，我們就可能重犯“閉關(guān)鎖國”的錯誤，不利于我國經(jīng)濟(jì)和會計邁向世界，也談不上我們對世界會計的貢獻(xiàn)。
但是，我們也不能不看到，會計準(zhǔn)則國際化的道路是十分艱辛和曲折的，因為：
第一，正如有人所說，世界經(jīng)濟(jì)一體化絕對不等于是世界各國經(jīng)濟(jì)的同一水平化，差距仍然會存在，國與國之間的經(jīng)濟(jì)民族性矛盾，決不是今后一、兩個世紀(jì)就可以消亡的。我國目前還處在經(jīng)濟(jì)的后進(jìn)階段，按兩步走的發(fā)展戰(zhàn)略，趕上中等發(fā)達(dá)國家的水平還需要幾十年，趕上最發(fā)達(dá)國家就需要更長時間。也就是說，當(dāng)我們達(dá)到今天發(fā)達(dá)和最發(fā)達(dá)國家經(jīng)濟(jì)水平的時候，世界上發(fā)達(dá)和最發(fā)達(dá)的國家又在我們前面發(fā)展了四五十年。會計是經(jīng)濟(jì)的反映，會計準(zhǔn)則的國際化要受到這方面的制約。
第二，我們一再強調(diào)，會計信息是一種物質(zhì)利益，各種會計方法的背后代表著各種不同的經(jīng)濟(jì)利益，因此，會計準(zhǔn)則涉及并關(guān)系到國家利益的主權(quán)問題，各個國家往往不會把自己的主權(quán)和利益拱手相讓。正因為這樣，才有會計準(zhǔn)則制訂在某種意義上是一種程序的說法。就歐洲國家而言，民族矛盾日益尖銳，民族主義傾向也有所抬頭，如蘇聯(lián)解體、東歐國家分裂，等等。這也說明會計準(zhǔn)則國際化進(jìn)程必然十分艱辛。
基于此，我們要注意到準(zhǔn)則國際化，同時也應(yīng)注意國家化。所謂國家化，是指從的實際出發(fā)，為主義市場服務(wù)。具體地說，會計準(zhǔn)則是會計模式的重要組成要素，之所以世界各地區(qū)、國家存在著不同會計模式，那是因為各地區(qū)、各國在、經(jīng)濟(jì)、、文化、意識以至民族風(fēng)俗習(xí)慣等方面都有著特殊性。超越環(huán)境、抽象的會計準(zhǔn)則是不存在的。中國的會計準(zhǔn)則也必然會具有中國的特色。而那種主張把西方發(fā)達(dá)國家的準(zhǔn)則照搬過來的觀點，必然是脫離實際的。
「責(zé)任編輯 一、會計準(zhǔn)則實踐與
我們歷來認(rèn)為，會計理論是在會計實踐的基礎(chǔ)上對會計的理性認(rèn)識，反轉(zhuǎn)過來又指導(dǎo)會計的實踐。會計理論的包括會計理論、會計基本理論、會計準(zhǔn)則基本概念、會計理論，等等。上述的內(nèi)容相對獨立、互相聯(lián)系，共同構(gòu)成了會計理論體系。
應(yīng)特別指明的是，在上述會計理論體系中包含了“會計準(zhǔn)則基本概念”這一內(nèi)容，它同會計準(zhǔn)則理論和會計基本理論的關(guān)系如何？對此，我們可以簡要地歸納為以下三點：第一，所謂“會計準(zhǔn)則基本概念”這一范疇，經(jīng)國內(nèi)外不斷研究與，目前主要包括以下這些要素：會計的基本前提，會計要素，會計目標(biāo)，會計信息質(zhì)量特征，會計要素的確認(rèn)、計量、記錄與報告，等等。它是進(jìn)行會計準(zhǔn)則制訂時所直接依恃并賴以為基礎(chǔ)和指導(dǎo)的一組概念，它在評價現(xiàn)有會計準(zhǔn)則和指導(dǎo)制定未來會計準(zhǔn)則中起著重要作用。從會計準(zhǔn)則基本概念這一外延和內(nèi)涵的界定中可以看出，它大致類似于西方諸多國家及有關(guān)國際組織所提出的“財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)”。考慮到名稱的通俗易懂及同會計準(zhǔn)則的緊密關(guān)系，我們建議稱之為“會計準(zhǔn)則基本概念”；第二，會計準(zhǔn)則基本概念介于會計基本理論和會計準(zhǔn)則理論之間。以會計的本質(zhì)、對象、職能等內(nèi)容為主的會計基本理論是抽象的、具有很濃的學(xué)術(shù)爭論性，一般不能直接用于會計準(zhǔn)則的制訂，更無法直接用于指導(dǎo)和規(guī)范會計實務(wù)。因此，會計基本理論要成為對實踐有用的理論并發(fā)揮其理論的意義，就勢必要借助于這一“中介”的環(huán)節(jié)來實現(xiàn)。正是會計準(zhǔn)則基本概念的“中介”性質(zhì)，我們既可以把它當(dāng)成會計基本理論，也可以把其看作是會計準(zhǔn)則理論。對會計準(zhǔn)則基本概念這一性質(zhì)的理解，使得我們所構(gòu)建的會計理論體系，既不同于西方國家，也有別于我國改革、開放前會計理論的內(nèi)容和體系。有了這個“中介”，從而將會計基本理論與會計應(yīng)用理論地銜接在一起，成功實現(xiàn)了會計基本理論到會計應(yīng)用理論的過渡（實際上，這也體現(xiàn)了理性認(rèn)識的兩個階段，即由辯證理性認(rèn)識過渡到價值理性認(rèn)識）；再加上會計理論研究方法對全部會計理論研究的統(tǒng)率作用，有力地保證了我們所構(gòu)建的會計理論體系的渾然一體與前后一貫。
我們概括了上述的觀點，無非是想強調(diào)以下兩點：第一，當(dāng)前我國必須加快會計準(zhǔn)則的制訂工作，以適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)的需要，這無疑是正確的，但絕不能把會計準(zhǔn)則單純視為是一種技術(shù)規(guī)范而無理論可言。必須充分地認(rèn)識到，會計準(zhǔn)則是準(zhǔn)則化的理論，是會計理論體系中的重要組成部分?，F(xiàn)在經(jīng)常聽到的加強會計理論研究并給會計準(zhǔn)則提供理論支持這一說法，完整地說，應(yīng)包括二個方面：一是加強對會計準(zhǔn)則理論本身的研究，使會計準(zhǔn)則理論自成體系；二是會計準(zhǔn)則理論同諸如會計理論研究方法、會計基本理論、會計準(zhǔn)則基本概念、會計行為理論存在著緊密聯(lián)系。如果沒有其他會計理論的，會計準(zhǔn)則既不可能產(chǎn)生，更得不到完善，因此，會計準(zhǔn)則理論的研究必須借助于其他方面理論的研究成果。當(dāng)然，會計準(zhǔn)則理論反過來可以豐富與發(fā)展其他方面理論。處理好會計準(zhǔn)則實踐與理論關(guān)系、會計準(zhǔn)則理論同會計理論體系中其他方面理論關(guān)系，是我們今后開展會計理論研究必須切實加以注意的。第二，應(yīng)特別指出，會計準(zhǔn)則基本概念的研究，西方國家研究的時間比較長并已取得豐碩成果。但是，會計是一個社會范疇，會計總是一定環(huán)境之下的會計并服務(wù)于特定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，因此，有什么樣的環(huán)境也就會有什么樣的會計理論，同樣也就會有相應(yīng)的會計準(zhǔn)則基本概念。我國經(jīng)濟(jì)體制改革的目標(biāo)模式是社會主義市場經(jīng)濟(jì)，其所形成的社會環(huán)境同西方國家既有相同之處也會有所不同，進(jìn)而到會計。如我國國有的股份制改造、外匯的管理體制、分配原則、社會保障及職工的福利等等會計，與國外就有所差別。因此，必須從國情出發(fā)，構(gòu)建我國會計準(zhǔn)則的基本概念。完全照搬，跳躍過開展會計準(zhǔn)則基本概念研究這個階段，只能脫離實際，欲速則不達(dá)。以上兩點告訴我們，建立具有中國特色的會計準(zhǔn)則體系確實還有一些路要走，會計界任重而道遠(yuǎn)。
二、會計準(zhǔn)則與會計制度
會計準(zhǔn)則與會計制度的關(guān)系是當(dāng)前爭論和關(guān)注的焦點。要說明會計準(zhǔn)則與會計制度的關(guān)系問題，一是要了解會計準(zhǔn)則與會計制度形成的社會背景；二是要理解會計制度的本質(zhì)；三是要將會計準(zhǔn)則同會計制度進(jìn)行比較，這樣才能使我們認(rèn)識更加全面。
經(jīng)濟(jì)體制改革以后，我們提出并要求建立同社會主義市場經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的企業(yè)制度。現(xiàn)代企業(yè)制度的基本要求是“產(chǎn)權(quán)清晰、權(quán)責(zé)明確、政企分開、管理”，真正使企業(yè)成為適應(yīng)市場的法人實體和競爭實體。適應(yīng)于現(xiàn)代企業(yè)制度的要求，國家參與對企業(yè)產(chǎn)品的分配，主要是通過稅收政策進(jìn)行調(diào)節(jié)。問題是國家對企業(yè)課稅的稅基如何得到？這同樣要求企業(yè)進(jìn)行會計核算，這比起改革前企業(yè)的會計核算復(fù)雜得多，要求也高得多。表現(xiàn)在“通過資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益和收入、費用、利潤的確認(rèn)和計量，它劃定了資本存量和增量的界限，其中資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益三個要素劃定了資本存量的界限，而收入、費用和利潤三個要素劃定了資本增量的界限，這六個會計要素的確認(rèn)和計量，貫串于會計循環(huán)的全過程”：“包括國家在內(nèi)的投資者所執(zhí)行的財務(wù)活動，實際上是基于存量和增量的分割所進(jìn)行的資源配置，包括資本（即存量）的投放和利潤（即增量）的分配。稅收也是在合理劃分存量和增量基礎(chǔ)上對增量的分配”。為此，就要對會計信息系統(tǒng)運行的前提條件，會計要素定義，會計信息質(zhì)量特征，會計要素的確認(rèn)、計量、記錄和報告等提出要求，即進(jìn)行規(guī)范。于是，我們的眼睛也就向外，采用了“會計準(zhǔn)則”對會計進(jìn)行規(guī)范。
有了準(zhǔn)則以后，會計界發(fā)出了一種呼聲，認(rèn)為必須廢除會計制度。出現(xiàn)這種呼聲的原因多種多樣，但有一種原因是比較清楚的，即認(rèn)為會計制度太死板，使企業(yè)沒有自主權(quán)；會計制度是與計劃經(jīng)濟(jì)體制聯(lián)系在一起的，其“名聲”不好，等等。對此，應(yīng)當(dāng)如何看？首先，我們同意這種說法，從廣義上理解，如果認(rèn)為會計制度也是對會計的技術(shù)規(guī)范的話，會計制度同會計準(zhǔn)則的本質(zhì)就沒有根本的不同。經(jīng)濟(jì)體制改革以后，如果我們根據(jù)現(xiàn)代企業(yè)制度的要求，對會計制度內(nèi)容形式進(jìn)行改革，把會計準(zhǔn)則的內(nèi)容和要求運用會計制度的形式進(jìn)行表現(xiàn)，并能達(dá)到對會計的規(guī)范的話，那么，我們不用會計準(zhǔn)則的名稱，而是運用人們喜聞樂見的會計制度名稱也未必不可。關(guān)鍵在于實質(zhì)，而不在于名稱。其次，如果是狹義理解，僅僅把會計制度看成是運用復(fù)式記帳、設(shè)置會計科目、會計事項記錄舉例、規(guī)定報表形式等等而已，那么，有了準(zhǔn)則以后還要不要會計制度？對此，仍要具體，即要地、現(xiàn)實地、辯證地看待這個問題。我國財會工作有二個方面的具體情況值得我們注意：一方面是我國所有制形式多種多樣，企業(yè)的組織形式和規(guī)模也異常復(fù)雜；另一個方面是會計人員的素質(zhì)問題，據(jù)說在我國1200萬會計人員中，受過中等以上專業(yè)的只占20％左右，其業(yè)務(wù)素質(zhì)偏低。根據(jù)上面對會計制度的理解和針對我國現(xiàn)實，會計工作的規(guī)范可以采取多種形式，而不能采取“一刀切”，因為“一刀切”有時會切得血淋淋的。具體地說，對于上市的公司來說，按照信息披露的要求，加之財會人員素質(zhì)比較高，可以統(tǒng)一運用會計準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范，以便人們利用會計信息進(jìn)行投資和信貸的決策，也便于同國際慣例接軌。對于這類公司當(dāng)然也還可以根據(jù)會計準(zhǔn)則的要求，結(jié)合企業(yè)的實際制訂狹義上的會計制度，其規(guī)范的形式是：基本會計準(zhǔn)則——具體業(yè)務(wù)準(zhǔn)則——會計制度；而面對大量的個體私營企業(yè)，針對目前大量不進(jìn)行會計核算的現(xiàn)實，應(yīng)當(dāng)是“雪中送炭”，盡快地幫助其進(jìn)行會計核算，并依據(jù)不同行業(yè)的特點和準(zhǔn)則要求，盡快地建立行業(yè)會計制度以便它們“依葫蘆畫瓢”，這比較符合當(dāng)前會計人員素質(zhì)的現(xiàn)實。否則，就會出現(xiàn)“曲高和寡”的現(xiàn)象。總之，對會計工作進(jìn)行規(guī)范不能只采取一種形式，“準(zhǔn)則”與“制度”的雙軌制可能還要存在一定的時間。
三、會計準(zhǔn)則與稅收政策
在經(jīng)濟(jì)體制改革以前，我們略已提到，國家是社會產(chǎn)品分配主體，企業(yè)實現(xiàn)的銷售收入，除了扣除成本（包括職工福利）和形成專用基金后所實現(xiàn)的利潤全部上交，虧損如數(shù)撥補。那時也有稅金，但稅種單一，按財務(wù)制度的規(guī)定，稅金也包含在產(chǎn)品銷售成本之中。因此，會計制度可以體現(xiàn)稅法的要求，二者之間并沒有什么矛盾。經(jīng)濟(jì)體制改革以后，前面也說過，國家與企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，基本上是通過稅收政策進(jìn)行處理與調(diào)控的。由于財務(wù)會計與稅法的目標(biāo)不同，便產(chǎn)生了會計準(zhǔn)則與稅法的關(guān)系問題。也就是在市場經(jīng)濟(jì)條件下，財務(wù)會計主要是向企業(yè)有關(guān)利益集團(tuán)和政府有關(guān)部門提供決策有用的信息；而稅收政策則是要保證國家稅收按時足額繳納，體現(xiàn)財政稅收政策對宏觀經(jīng)濟(jì)的調(diào)控作用，從而對某些會計業(yè)務(wù)的處理提出了與財務(wù)會計不同的要求。這種矛盾如何進(jìn)行處理？目前會計界有二種不同意見。一種意見是把稅法與會計準(zhǔn)則統(tǒng)一起來，將稅基完全建立在會計準(zhǔn)則基礎(chǔ)之上；另一種意見是另行制定一套扣稅辦法，建立稅收會計學(xué)，其內(nèi)容包括增值稅會計處理、營業(yè)稅會計處理、所得稅會計處理、消費稅會計處理以及納稅申報。
我們認(rèn)為，會計準(zhǔn)則與稅法的關(guān)系是一個較為復(fù)雜的問題，且世界各個國家、地區(qū)由于經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不一，企業(yè)組織形式、規(guī)模和稅法也不盡相同，不可能采取一種固定不變模式，而是要從實際情況出發(fā)，進(jìn)行具體分析與決斷。目前世界各地區(qū)、各國存在著不同的處理模式就是例證。如法國的稅法與準(zhǔn)則合一、美國的準(zhǔn)則與稅法分立以及目前我國的準(zhǔn)則與稅法適當(dāng)分離，等等。因此，目前很難判斷誰是誰非、誰優(yōu)誰劣的問題。特別是對某些同志所倡導(dǎo)的建立稅收會計學(xué)問題，應(yīng)再進(jìn)行認(rèn)真論證。
這里有一個問題我們想再提出來討論，即我國所實行的會計準(zhǔn)則與稅法適當(dāng)分離的模式是否可行？從總體上來說，我國的模式是一種比較靈活處理的模式，但面對我國經(jīng)濟(jì)活動情況異常復(fù)雜、財務(wù)人員和稅務(wù)人員素質(zhì)不高、個體企業(yè)眾多的實際，我們?nèi)匀桓械竭@種處理辦法有“一刀切”之嫌。對一些小規(guī)模企業(yè)，就可以把會計制度與稅法的要求統(tǒng)一起來，既有利于簡化企業(yè)會計核算，又有利于稅收征管，使其信息的成本和效益統(tǒng)一起來。至于一些企業(yè)如上市公司，為了使會計信息可以為決策服務(wù)，會計準(zhǔn)則與稅法則可以適當(dāng)分離。
四、會計準(zhǔn)則規(guī)范與會計行為規(guī)范
會計準(zhǔn)則主要地是對會計技術(shù)的規(guī)范，其目的是保證會計信息的客觀、公正與可比。一般都認(rèn)為，有了會計準(zhǔn)則之后，會計信息的質(zhì)量就可以得到保證，但現(xiàn)實的情況并非如此！會計信息大面積失真，導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)秩序比較混亂，嚴(yán)重地影響著市場經(jīng)濟(jì)的建立與完善，這不能不引起我們的關(guān)注與思考。
會計所要反映與控制企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動離不開人的參與，而參與經(jīng)濟(jì)活動的人有著個人的物質(zhì)利益；再從會計工作來說，它也離不開會計人員的參與，否則，所謂的會計也就不存在。但從事會計工作的人，不可能生存于真空，而是生活在“經(jīng)濟(jì)網(wǎng)”中的人，其“身份”同樣十分復(fù)雜，因為目前仍然存在國家、企業(yè)和單位、個人物質(zhì)利益的差別。這些差別往往在會計人員的行為上有所體現(xiàn)或有“傾向性”，因為每個人都會為自己的物質(zhì)利益而斗爭。加之會計對象的特點，形成并產(chǎn)生了會計程序、方法的多樣性，而任何會計程序和方法的改變，都必然會引起經(jīng)濟(jì)利益的重新分配。這些就為有關(guān)方面及會計人員實現(xiàn)“傾向性”提供了客觀條件，使得會計信息難以做到客觀、公正、可比。為了保證會計信息質(zhì)量，杜絕會計信息的作假行為，除了必須對會計的程序與方法通過諸如會計準(zhǔn)則、會計制度的制訂進(jìn)行規(guī)范外，還必須對會計人員的行為進(jìn)行規(guī)范。也就是會計除了進(jìn)行技術(shù)性的規(guī)范外，還必須有第二次規(guī)范，這就是對會計行為的規(guī)范。
以往，盡管有了像《會計法》、《會計人員的職責(zé)條例》等對會計行為的規(guī)范，但收效甚微，形同虛設(shè)。究其原因，除了我們有法不依、執(zhí)法不嚴(yán)外，還存在著對行為規(guī)范不夠完整、系統(tǒng)和具體等方面的不足。特別是對每項會計行為，其合法、違法的界限不能含糊不清，也就是對守法和違法的行為都應(yīng)盡量做到可以定性又可以定量，可以具體地進(jìn)行衡量。更為重要的是立了法就一定要執(zhí)行，不執(zhí)行的就是違法，要注意立法的可行性。此外，還要具體明確執(zhí)法的責(zé)任部門，等等?，F(xiàn)在我們集中精力進(jìn)行會計準(zhǔn)則的制訂，這是對的，但不能只見技術(shù)不見人。今后，技術(shù)的規(guī)范與會計行為的規(guī)范都要抓，“兩手都要硬”。會計行為的規(guī)范同樣離不開會計行為理論的指導(dǎo)。因此，在我們所構(gòu)建的會計理論體系中，會計應(yīng)用理論既包含會計準(zhǔn)則理論，又包括會計行為理論的道理就在于此。會計行為規(guī)范理論的內(nèi)容一般應(yīng)包括：會計行為是怎樣形成的、會計行為主體是誰、會計行為的目標(biāo)是什么以及會計行為如何優(yōu)化，等等。
五、會計準(zhǔn)則國際化與國家化
這個問題的實質(zhì)，如果從更大的范圍來說，是如何處理會計的國際化與國家化的問題。
按照對外開放的要求，面對國際資本市場的逐漸形成以及世界經(jīng)濟(jì)一體化加速的形勢，我們的會計準(zhǔn)則必須逐步實現(xiàn)國際化的要求，這是一種不可逆轉(zhuǎn)的趨勢，否則，我們就可能重犯“閉關(guān)鎖國”的錯誤，不利于我國經(jīng)濟(jì)和會計邁向世界，也談不上我們對世界會計的貢獻(xiàn)。
但是，我們也不能不看到，會計準(zhǔn)則國際化的道路是十分艱辛和曲折的，因為：
第一，正如有人所說，世界經(jīng)濟(jì)一體化絕對不等于是世界各國經(jīng)濟(jì)的同一水平化，差距仍然會存在，國與國之間的經(jīng)濟(jì)民族性矛盾，決不是今后一、兩個世紀(jì)就可以消亡的。我國目前還處在經(jīng)濟(jì)的后進(jìn)階段，按兩步走的發(fā)展戰(zhàn)略，趕上中等發(fā)達(dá)國家的水平還需要幾十年，趕上最發(fā)達(dá)國家就需要更長時間。也就是說，當(dāng)我們達(dá)到今天發(fā)達(dá)和最發(fā)達(dá)國家經(jīng)濟(jì)水平的時候，世界上發(fā)達(dá)和最發(fā)達(dá)的國家又在我們前面發(fā)展了四五十年。會計是經(jīng)濟(jì)的反映，會計準(zhǔn)則的國際化要受到這方面的制約。
第二，我們一再強調(diào)，會計信息是一種物質(zhì)利益，各種會計方法的背后代表著各種不同的經(jīng)濟(jì)利益，因此，會計準(zhǔn)則涉及并關(guān)系到國家利益的主權(quán)問題，各個國家往往不會把自己的主權(quán)和利益拱手相讓。正因為這樣，才有會計準(zhǔn)則制訂在某種意義上是一種政治程序的說法。就歐洲國家而言，民族矛盾日益尖銳，民族主義傾向也有所抬頭，如蘇聯(lián)解體、東歐國家分裂，等等。這也說明會計準(zhǔn)則國際化進(jìn)程必然十分艱辛。
基于此，我們要注意到會計準(zhǔn)則國際化，同時也應(yīng)注意國家化。所謂國家化，是指從中國的實際出發(fā)，為社會主義市場經(jīng)濟(jì)服務(wù)。具體地說，會計準(zhǔn)則是會計模式的重要組成要素，之所以目前世界各地區(qū)、國家存在著不同會計模式，那是因為各地區(qū)、各國在政治、經(jīng)濟(jì)、法律、文化、意識以至民族風(fēng)俗習(xí)慣等方面都有著特殊性。超越環(huán)境、抽象的會計準(zhǔn)則是不存在的。中國的會計準(zhǔn)則也必然會具有中國的特色。而那種主張把西方發(fā)達(dá)國家的準(zhǔn)則照搬過來的觀點，必然是脫離實際的。
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