時(shí)間：2022-02-03 01:03:56
緒論：在尋找寫作靈感嗎？愛發(fā)表網(wǎng)為您精選了8篇企業(yè)所得稅法實(shí)施條例，愿這些內(nèi)容能夠啟迪您的思維，激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，歡迎您的閱讀與分享！
論文關(guān)鍵詞:新企業(yè)所得稅法 實(shí)施條例 要點(diǎn)
《企業(yè)所得稅法》(下稱新稅法)及其實(shí)施條例(下稱條例)于2008年1月1日起施行。 新法及條例取代了1991年4月9日公布的《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》和1993年12月 13日公布的《企業(yè)所得稅暫行條例》(下稱原稅法、原條例)及其實(shí)施細(xì)則。
新稅法及條例按照“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴(yán)征管”的稅制改革原則,旗幟鮮明地 提出了“四個(gè)統(tǒng)一”即統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)稅制;統(tǒng)一并適當(dāng)降低企業(yè)所得稅稅率;統(tǒng)一稅前扣 除辦法和標(biāo)準(zhǔn);統(tǒng)一優(yōu)惠政策,并強(qiáng)化反避稅措施。同時(shí)把原來以行政法規(guī)、部門規(guī)章和規(guī) 范性文件為載體的政策,分別上升到法律和行政法規(guī)的層次,增強(qiáng)了企業(yè)所得稅法的權(quán)威性 、嚴(yán)肅性和約束力。本文試從比較新舊企業(yè)所得稅法及其條例主要變化的角度,談些膚淺的 認(rèn)識(shí)和體會(huì)。
一、重新定義納稅人
1.“企業(yè)”的新界定。 新稅法及條例對納稅人采用定性的方式進(jìn)行界定,顯得邏輯嚴(yán)密、邊界分明。條例規(guī)定 “依法在中國境內(nèi)成立的企業(yè),包括依照中國法律、行政法規(guī)在中國境內(nèi)成立的企業(yè)、事業(yè) 單位、社會(huì)團(tuán)體以及其他取得收入的組織。依照外國(地區(qū))法律成立的企業(yè),包括依照外 國(地區(qū))法律成立的企業(yè)和其他取得收入的組織?！痹摱x表明新稅法是一部法人所得稅 法律,把個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)排除在外。因?yàn)閭€(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)不是法人,只對 其投資人、合伙人征收個(gè)人所得稅,對個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)本身不征收企業(yè)所得稅,這 樣可以消除重復(fù)征稅。但是,依《公司法》設(shè)立的一人有限責(zé)任公司,依照外國法律法規(guī)成 立、取得來自于中國境內(nèi)所得的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè),仍視為我國企業(yè)所得稅的納稅人 。
2.采用注冊地與實(shí)際管理機(jī)構(gòu)地并重的標(biāo)準(zhǔn),劃分居民企業(yè)和非居民企業(yè)。新稅采用注冊 地與實(shí) 際管理機(jī)構(gòu)地雙重標(biāo)準(zhǔn),來劃分居民企業(yè)和非居民企業(yè)。新稅法第二條規(guī)定:“本法所稱居 民企業(yè),是指依法在中國境內(nèi)成立,或者依照外國(地區(qū))法律成立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國 境內(nèi)的企業(yè)?！睏l例第四條規(guī)定:“企業(yè)所得稅法第二條所稱實(shí)際管理機(jī)構(gòu),是指對企業(yè)的 生產(chǎn)經(jīng)營、人員、賬務(wù)、財(cái)產(chǎn)等實(shí)施實(shí)質(zhì)性全面管理和控制的機(jī)構(gòu)?！边@就表明,無論企業(yè) 在哪里注冊,只要其在中國境內(nèi)對境內(nèi)外經(jīng)營活動(dòng)進(jìn)行實(shí)質(zhì)的、全面的控制和管理的機(jī)構(gòu) ,都是我國居民企業(yè),從而有利于防范企業(yè)通過選擇注冊地而逃避納稅義務(wù)。
3.以法人納稅原則,改革非法人分支機(jī)構(gòu)納稅的模式。原稅法以實(shí)行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算為 企業(yè)所得稅納稅人的主要條件,導(dǎo)致眾多的非法人的企業(yè)分支機(jī)構(gòu)作為納稅義務(wù)人。新稅法 體現(xiàn)了法人納稅的基本原則,第五十條規(guī)定:“居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立不具有法人資格的 營業(yè)機(jī)構(gòu)的,應(yīng)當(dāng)匯總繳納企業(yè)所得稅?！睏l例第一百二十五條規(guī)定:“企業(yè)匯總計(jì)算并繳 納企業(yè)所得稅時(shí),應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一核算應(yīng)納稅所得額,具體辦法由國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另行 制定?！边@是企業(yè)所得稅納稅人的一項(xiàng)重大改革,它明確企業(yè)分支機(jī)構(gòu)不屬于法定納稅義務(wù) 人,不再獨(dú)立計(jì)算、調(diào)整、申報(bào)、繳納企業(yè)所得稅。但是,由于企業(yè)所得稅屬于中央與地方 共享稅,稅務(wù)機(jī)關(guān)如何對異地企業(yè)分支機(jī)構(gòu)進(jìn)行監(jiān)管,財(cái)政利益如何在不同地區(qū)之間進(jìn)行分 配,有待部門規(guī)章進(jìn)一步細(xì)化。
二、統(tǒng)一稅率
原稅法規(guī)定:企業(yè)所得稅納稅人應(yīng)納稅額,按應(yīng)納稅所得額計(jì)算,稅率為33%。外商投 資企業(yè)的企業(yè)所得稅和外國企業(yè)就其在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機(jī)構(gòu)、場所的所得 應(yīng)納的企業(yè)所得稅,按應(yīng)納稅的所得額計(jì)算,稅率30%,地方所得稅,按應(yīng)納稅的所得額計(jì) 算,稅率為3%。外國企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所,而有取得來源于中國境內(nèi)的所得 ,或雖設(shè)有機(jī)構(gòu)、場所但其所得與其機(jī)構(gòu)場所沒有實(shí)際聯(lián)系的按20%的稅率征收預(yù)提所得稅 。
新稅法規(guī)定,區(qū)分不同情況適用兩種稅率,總體稅賦水平比原來有所降低:一是一般企 業(yè)所得稅的稅率為25%;二是非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的,或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu) 、場所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實(shí)際聯(lián)系的,應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)的所得 繳納企業(yè)所得稅,稅率為20%。
三、收入及虧損彌補(bǔ)的變更體現(xiàn)嚴(yán)謹(jǐn)和立法目的一貫性原則
(一)收入方面
1.收入總額。新稅法新增“接受捐贈(zèng)收入”;原稅法生產(chǎn)經(jīng)營收入改為“銷售貨物 收入、提供勞務(wù)收入”;原稅法“股息收入”改為“股息、紅利等權(quán)益性投資收益”,該項(xiàng) 目包含的項(xiàng)目更加廣泛。
2.收入分類。新稅法及條例將企業(yè)收入分為應(yīng)稅收入、免稅收入、不征稅收入三大 類,其中不征稅收入是一個(gè)全新的范疇,原稅法沒有該類別。條例第七條規(guī)定:“收入總額 中的下列收入為不征稅收入:財(cái)政撥款;依法收取并納入財(cái)政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府 性基金;國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入?！边M(jìn)而對不征稅收入進(jìn)行了細(xì)化。
3.收入確認(rèn)。新稅法在權(quán)責(zé)發(fā)生制原則下,分別對不同來源和種類的收入,逐一規(guī) 定了確認(rèn)的時(shí)間。
(1)利息收入。條例第十八條規(guī)定“利息收入,按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的 日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)”?？梢?只要納稅人具有索取收入或收益的約定權(quán)利,不管相應(yīng)經(jīng)濟(jì) 利益是否流入,稅法便認(rèn)定收入實(shí)現(xiàn)。新稅法關(guān)于收入確認(rèn)并不完全是經(jīng)濟(jì)或會(huì)計(jì)意義上的 歸屬,更主要是基于約定權(quán)利的歸屬。在實(shí)務(wù)中,由于約定付息日與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的收入確 認(rèn)日不一致,可能導(dǎo)致納稅調(diào)整引起爭議。
(2)分期確認(rèn)。原稅法規(guī)定企業(yè)受托大量設(shè)備或提供其他勞務(wù)持續(xù)時(shí)間超過一年的 ,分期確認(rèn)收入。條例第二十三條規(guī)定:“企業(yè)受托加工制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī), 以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等,持續(xù)時(shí)間超過12個(gè)月的,按照納 稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)?！痹撘?guī)定比原稅法規(guī)定更易于操作。 (3)視同銷售。條例第二十五條規(guī)定:“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換,以及將貨物 、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的 ,應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù),但國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除 外?！币皇墙鉀Q了自產(chǎn)產(chǎn)品用于在建工程、管理部門原稅法規(guī)定內(nèi)資企業(yè)視同銷售,外資企 業(yè)不視同銷售,從而導(dǎo)致內(nèi)資企業(yè)稅負(fù)重于外資企業(yè),以及不必要的時(shí)間差異問題。二是統(tǒng) 一內(nèi)外資房地產(chǎn)企業(yè)自建商品房轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營等類似業(yè)務(wù)的視同銷售。如《國家稅務(wù)總局 關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知》(國稅發(fā)〔2006〕31號(hào))規(guī)定,內(nèi)資房地 產(chǎn)企業(yè)自建商品房轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)應(yīng)視同銷售?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)內(nèi)部處置資 產(chǎn)有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》(國稅函〔2005〕970號(hào)),外商投資的開發(fā)房地產(chǎn)企 業(yè)自建商品房轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營不視同銷售。
(二)虧損彌補(bǔ)方面
原稅法規(guī)定如果一個(gè)企業(yè)既有應(yīng)稅項(xiàng)目,又有免稅項(xiàng)目,其應(yīng)稅項(xiàng)目發(fā)生虧損時(shí),按照 稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補(bǔ)的虧損應(yīng)該是沖抵免稅項(xiàng)目所得后的余額。此外,雖然應(yīng)稅 項(xiàng)目有所得,但不足彌補(bǔ)以前年度虧損的,免稅項(xiàng)目的所得也應(yīng)用于彌補(bǔ)以前年度虧損(見 《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)的免稅所得彌補(bǔ)虧損問題的通知》國稅發(fā)〔1999〕34號(hào))。
新稅法第五條規(guī)定:“企業(yè)每一納稅年度的收入總額,減除不征稅收入、免稅收入、各 項(xiàng)扣除以及允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的余額,為應(yīng)納稅所得額?！?條例第十條規(guī)定:“ 企業(yè)所得稅法第五條所稱虧損,是指企業(yè)依照企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定將每一納稅年度 的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項(xiàng)扣除后小于零的數(shù)額?！惫P者認(rèn)為,該條款可 以理解為不征稅收入、免稅收入是不用于彌補(bǔ)以前年度虧損的,體現(xiàn)了不征稅和免稅政策的 設(shè)立宗旨,真正體現(xiàn)了對企業(yè)扶持方針的落實(shí)。
四、扣除標(biāo)準(zhǔn)和辦法的改革,彰顯公平、公正和促進(jìn)發(fā)展理念
新稅法及條例明確了稅前扣除的權(quán)責(zé)發(fā)生制、實(shí)際發(fā)生、相關(guān)性和合理性四大基本原 則。條例統(tǒng)一了內(nèi)外資企業(yè)稅前扣除的標(biāo)準(zhǔn)和辦法,變化較大的主要有以下幾項(xiàng):
1.工資薪金及“三項(xiàng)經(jīng)費(fèi)”。一是統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)工資薪金扣除標(biāo)準(zhǔn)。原稅法規(guī)定工 資薪金內(nèi)資企業(yè)按計(jì)稅工資扣除,外資企業(yè)據(jù)實(shí)扣除。條例第三十四條規(guī)定:“企業(yè)發(fā)生的 合理的工資薪金支出,準(zhǔn)予扣除?！痹撘?guī)定宣告了實(shí)行多年的內(nèi)資企業(yè)按計(jì)稅工資扣除標(biāo)準(zhǔn) 的終結(jié),長期以來因工資扣除標(biāo)準(zhǔn)差異所產(chǎn)生的內(nèi)資企業(yè)稅負(fù)重于外資企業(yè)的問題得到根本 解決,同時(shí)還消除了職工薪酬重復(fù)征收個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅的問題。二是納稅人實(shí)際發(fā) 生的工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工福利費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi),分別按照不超過工資薪 金總額的14%和2.5%扣除且標(biāo)準(zhǔn)有調(diào)整。對內(nèi)資企業(yè)而言,“三項(xiàng)經(jīng)費(fèi)”扣除計(jì)算的基數(shù) 由原來的計(jì)稅工資變更為實(shí)際發(fā)生的合理工資薪金;職工教育經(jīng)費(fèi)比例由原來的1.5%提高 到2.5%;條例增加了職工福利費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)“發(fā)生”的限定條件,企業(yè)提取未使用、 未支付的費(fèi)用不得在稅前扣除,而原稅法規(guī)定內(nèi)資企業(yè)按計(jì)稅工資計(jì)提的14%的職工福利費(fèi) 、內(nèi)外資企業(yè)提取的職工教育經(jīng)費(fèi)當(dāng)年未使用部分,也可以稅前扣除。
論文關(guān)鍵詞：新企業(yè)所得稅法 實(shí)施條例 要點(diǎn)
《企業(yè)所得稅法》（下稱新稅法）及其實(shí)施條例（下稱條例）于2008年1月1日起施行。 新法及條例取代了1991年4月9日公布的《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》和1993年12月 13日公布的《企業(yè)所得稅暫行條例》（下稱原稅法、原條例）及其實(shí)施細(xì)則。
新稅法及條例按照“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴(yán)征管”的稅制改革原則，旗幟鮮明地 提出了“四個(gè)統(tǒng)一”即統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)稅制；統(tǒng)一并適當(dāng)降低企業(yè)所得稅稅率；統(tǒng)一稅前扣 除辦法和標(biāo)準(zhǔn)；統(tǒng)一優(yōu)惠政策，并強(qiáng)化反避稅措施。同時(shí)把原來以行政法規(guī)、部門規(guī)章和規(guī) 范性文件為載體的政策，分別上升到法律和行政法規(guī)的層次，增強(qiáng)了企業(yè)所得稅法的權(quán)威性 、嚴(yán)肅性和約束力。本文試從比較新舊企業(yè)所得稅法及其條例主要變化的角度，談些膚淺的 認(rèn)識(shí)和體會(huì)。
一、重新定義納稅人
1．“企業(yè)”的新界定。 新稅法及條例對納稅人采用定性的方式進(jìn)行界定，顯得邏輯嚴(yán)密、邊界分明。條例規(guī)定 “依法在中國境內(nèi)成立的企業(yè)，包括依照中國法律、行政法規(guī)在中國境內(nèi)成立的企業(yè)、事業(yè) 單位、社會(huì)團(tuán)體以及其他取得收入的組織。依照外國（地區(qū)）法律成立的企業(yè)，包括依照外 國（地區(qū)）法律成立的企業(yè)和其他取得收入的組織。”該定義表明新稅法是一部法人所得稅 法律，把個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)排除在外。因?yàn)閭€(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)不是法人，只對 其投資人、合伙人征收個(gè)人所得稅，對個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)本身不征收企業(yè)所得稅，這 樣可以消除重復(fù)征稅。但是，依《公司法》設(shè)立的一人有限責(zé)任公司，依照外國法律法規(guī)成 立、取得來自于中國境內(nèi)所得的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)，仍視為我國企業(yè)所得稅的納稅人 。
2．采用注冊地與實(shí)際管理機(jī)構(gòu)地并重的標(biāo)準(zhǔn)，劃分居民企業(yè)和非居民企業(yè)。新稅采用注冊 地與實(shí) 際管理機(jī)構(gòu)地雙重標(biāo)準(zhǔn)，來劃分居民企業(yè)和非居民企業(yè)。新稅法第二條規(guī)定：“本法所稱居 民企業(yè)，是指依法在中國境內(nèi)成立，或者依照外國（地區(qū)）法律成立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國 境內(nèi)的企業(yè)?！睏l例第四條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第二條所稱實(shí)際管理機(jī)構(gòu)，是指對企業(yè)的 生產(chǎn)經(jīng)營、人員、賬務(wù)、財(cái)產(chǎn)等實(shí)施實(shí)質(zhì)性全面管理和控制的機(jī)構(gòu)?！边@就表明，無論企業(yè) 在哪里注冊，只要其在中國境內(nèi)對境內(nèi)外經(jīng)營活動(dòng)進(jìn)行實(shí)質(zhì)的、全面的控制和管理的機(jī)構(gòu) ，都是我國居民企業(yè)，從而有利于防范企業(yè)通過選擇注冊地而逃避納稅義務(wù)。
3．以法人納稅原則，改革非法人分支機(jī)構(gòu)納稅的模式。原稅法以實(shí)行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算為 企業(yè)所得稅納稅人的主要條件，導(dǎo)致眾多的非法人的企業(yè)分支機(jī)構(gòu)作為納稅義務(wù)人。新稅法 體現(xiàn)了法人納稅的基本原則，第五十條規(guī)定：“居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立不具有法人資格的 營業(yè)機(jī)構(gòu)的，應(yīng)當(dāng)匯總繳納企業(yè)所得稅?！睏l例第一百二十五條規(guī)定：“企業(yè)匯總計(jì)算并繳 納企業(yè)所得稅時(shí)，應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一核算應(yīng)納稅所得額，具體辦法由國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另行 制定?！边@是企業(yè)所得稅納稅人的一項(xiàng)重大改革，它明確企業(yè)分支機(jī)構(gòu)不屬于法定納稅義務(wù) 人，不再獨(dú)立計(jì)算、調(diào)整、申報(bào)、繳納企業(yè)所得稅。但是，由于企業(yè)所得稅屬于中央與地方 共享稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)如何對異地企業(yè)分支機(jī)構(gòu)進(jìn)行監(jiān)管，財(cái)政利益如何在不同地區(qū)之間進(jìn)行分 配，有待部門規(guī)章進(jìn)一步細(xì)化。
二、統(tǒng)一稅率
原稅法規(guī)定：企業(yè)所得稅納稅人應(yīng)納稅額，按應(yīng)納稅所得額計(jì)算，稅率為33%。外商投 資企業(yè)的企業(yè)所得稅和外國企業(yè)就其在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機(jī)構(gòu)、場所的所得 應(yīng)納的企業(yè)所得稅，按應(yīng)納稅的所得額計(jì)算，稅率30％，地方所得稅，按應(yīng)納稅的所得額計(jì) 算，稅率為3％。外國企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，而有取得來源于中國境內(nèi)的所得 ，或雖設(shè)有機(jī)構(gòu)、場所但其所得與其機(jī)構(gòu)場所沒有實(shí)際聯(lián)系的按20%的稅率征收預(yù)提所得稅 。
新稅法規(guī)定，區(qū)分不同情況適用兩種稅率，總體稅賦水平比原來有所降低：一是一般企 業(yè)所得稅的稅率為25%；二是非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu) 、場所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實(shí)際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)的所得 繳納企業(yè)所得稅，稅率為20%。
三、收入及虧損彌補(bǔ)的變更體現(xiàn)嚴(yán)謹(jǐn)和立法目的一貫性原則
（一）收入方面
1．收入總額。新稅法新增“接受捐贈(zèng)收入”；原稅法生產(chǎn)經(jīng)營收入改為“銷售貨物 收入、提供勞務(wù)收入”；原稅法“股息收入”改為“股息、紅利等權(quán)益性投資收益”，該項(xiàng) 目包含的項(xiàng)目更加廣泛。
2．收入分類。新稅法及條例將企業(yè)收入分為應(yīng)稅收入、免稅收入、不征稅收入三大 類，其中不征稅收入是一個(gè)全新的范疇，原稅法沒有該類別。條例第七條規(guī)定：“收入總額 中的下列收入為不征稅收入：財(cái)政撥款；依法收取并納入財(cái)政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府 性基金；國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入。”進(jìn)而對不征稅收入進(jìn)行了細(xì)化。
3．收入確認(rèn)。新稅法在權(quán)責(zé)發(fā)生制原則下，分別對不同來源和種類的收入，逐一規(guī) 定了確認(rèn)的時(shí)間。
（1）利息收入。條例第十八條規(guī)定“利息收入，按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的 日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)”?？梢姡灰{稅人具有索取收入或收益的約定權(quán)利，不管相應(yīng)經(jīng)濟(jì) 利益是否流入，稅法便認(rèn)定收入實(shí)現(xiàn)。新稅法關(guān)于收入確認(rèn)并不完全是經(jīng)濟(jì)或會(huì)計(jì)意義上的 歸屬，更主要是基于約定權(quán)利的歸屬。在實(shí)務(wù)中，由于約定付息日與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的收入確 認(rèn)日不一致，可能導(dǎo)致納稅調(diào)整引起爭議。
（2）分期確認(rèn)。原稅法規(guī)定企業(yè)受托大量設(shè)備或提供其他勞務(wù)持續(xù)時(shí)間超過一年的 ，分期確認(rèn)收入。條例第二十三條規(guī)定：“企業(yè)受托加工制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)， 以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等，持續(xù)時(shí)間超過12個(gè)月的，按照納 稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。”該規(guī)定比原稅法規(guī)定更易于操作。 （3）視同銷售。條例第二十五條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物 、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的 ，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除 外。”一是解決了自產(chǎn)產(chǎn)品用于在建工程、管理部門原稅法規(guī)定內(nèi)資企業(yè)視同銷售，外資企 業(yè)不視同銷售，從而導(dǎo)致內(nèi)資企業(yè)稅負(fù)重于外資企業(yè)，以及不必要的時(shí)間差異問題。二是統(tǒng) 一內(nèi)外資房地產(chǎn)企業(yè)自建商品房轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營等類似業(yè)務(wù)的視同銷售。如《國家稅務(wù)總局 關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕31號(hào)）規(guī)定，內(nèi)資房地 產(chǎn)企業(yè)自建商品房轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)應(yīng)視同銷售?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)內(nèi)部處置資 產(chǎn)有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2005〕970號(hào)），外商投資的開發(fā)房地產(chǎn)企 業(yè)自建商品房轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營不視同銷售。
（二）虧損彌補(bǔ)方面
原稅法規(guī)定如果一個(gè)企業(yè)既有應(yīng)稅項(xiàng)目，又有免稅項(xiàng)目，其應(yīng)稅項(xiàng)目發(fā)生虧損時(shí)，按照 稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補(bǔ)的虧損應(yīng)該是沖抵免稅項(xiàng)目所得后的余額。此外，雖然應(yīng)稅 項(xiàng)目有所得，但不足彌補(bǔ)以前年度虧損的，免稅項(xiàng)目的所得也應(yīng)用于彌補(bǔ)以前年度虧損（見 《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)的免稅所得彌補(bǔ)虧損問題的通知》國稅發(fā)〔1999〕34號(hào)）。
新稅法第五條規(guī)定：“企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各 項(xiàng)扣除以及允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的余額，為應(yīng)納稅所得額?！?nbsp;條例第十條規(guī)定：“ 企業(yè)所得稅法第五條所稱虧損，是指企業(yè)依照企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定將每一納稅年度 的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項(xiàng)扣除后小于零的數(shù)額?！惫P者認(rèn)為，該條款可 以理解為不征稅收入、免稅收入是不用于彌補(bǔ)以前年度虧損的，體現(xiàn)了不征稅和免稅政策的 設(shè)立宗旨，真正體現(xiàn)了對企業(yè)扶持方針的落實(shí)。
四、扣除標(biāo)準(zhǔn)和辦法的改革，彰顯公平、公正和促進(jìn)發(fā)展理念
新稅法及條例明確了稅前扣除的權(quán)責(zé)發(fā)生制、實(shí)際發(fā)生、相關(guān)性和合理性四大基本原 則。條例統(tǒng)一了內(nèi)外資企業(yè)稅前扣除的標(biāo)準(zhǔn)和辦法，變化較大的主要有以下幾項(xiàng)：
1．工資薪金及“三項(xiàng)經(jīng)費(fèi)”。一是統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)工資薪金扣除標(biāo)準(zhǔn)。原稅法規(guī)定工 資薪金內(nèi)資企業(yè)按計(jì)稅工資扣除，外資企業(yè)據(jù)實(shí)扣除。條例第三十四條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的 合理的工資薪金支出，準(zhǔn)予扣除?！痹撘?guī)定宣告了實(shí)行多年的內(nèi)資企業(yè)按計(jì)稅工資扣除標(biāo)準(zhǔn) 的終結(jié)，長期以來因工資扣除標(biāo)準(zhǔn)差異所產(chǎn)生的內(nèi)資企業(yè)稅負(fù)重于外資企業(yè)的問題得到根本 解決，同時(shí)還消除了職工薪酬重復(fù)征收個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅的問題。二是納稅人實(shí)際發(fā) 生的工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工福利費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)，分別按照不超過工資薪 金總額的14％和2.5％扣除且標(biāo)準(zhǔn)有調(diào)整。對內(nèi)資企業(yè)而言，“三項(xiàng)經(jīng)費(fèi)”扣除計(jì)算的基數(shù) 由原來的計(jì)稅工資變更為實(shí)際發(fā)生的合理工資薪金；職工教育經(jīng)費(fèi)比例由原來的1.5％提高 到2.5％；條例增加了職工福利費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)“發(fā)生”的限定條件，企業(yè)提取未使用、 未支付的費(fèi)用不得在稅前扣除，而原稅法規(guī)定內(nèi)資企業(yè)按計(jì)稅工資計(jì)提的14％的職工福利費(fèi) 、內(nèi)外資企業(yè)提取的職工教育經(jīng)費(fèi)當(dāng)年未使用部分，也可以稅前扣除。
2．營業(yè)費(fèi)用。
（1）業(yè)務(wù)招待費(fèi)。原稅法規(guī)定，全年銷售（營業(yè)）收入凈額1500萬元以下的，按5‰ 扣除；銷售（營業(yè)）收入凈額1500萬元以上的部分，按該部分3‰扣除。條例第四十三條規(guī) 定：“企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高 不得超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的5‰?！庇捎诖隧?xiàng)費(fèi)用由商業(yè)招待和個(gè)人消費(fèi)混在一起， 很難劃分公私用途。國際上一般在二者之間人為規(guī)定一個(gè)劃分比例，比如意大利30％、加拿 大為80％、美國和新西蘭為50％屬于商業(yè)招待費(fèi)可在稅前扣除。我國在條例中，借鑒國際通 行作法，采用了雙重限制，將業(yè)務(wù)招待費(fèi)稅前扣除比例規(guī)定為60％，同時(shí)規(guī)定最高不超過當(dāng) 年銷售（營業(yè)）收入的5‰。從比例上來看，新稅法提高了業(yè)務(wù)招待費(fèi)的扣除標(biāo)準(zhǔn)。銷售（ 營業(yè)）收入的范圍有待進(jìn)一步細(xì)化明確。 （2）廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)。條例第四十四條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù) 宣傳費(fèi)支出，除國務(wù)院財(cái) 政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過 部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除?！庇捎诖藘身?xiàng)費(fèi)用屬于與經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)，但存在某一 年度集中發(fā)生而在以后年度受益的特點(diǎn)，故規(guī)定可以同時(shí)允許超比例部分遞延扣除。同時(shí)對 高額廣告、宣傳費(fèi)有限制過度廣告之意。條例與原稅法比較，廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)合并計(jì)算 扣除，簡化了核算和征管的工作量，總體提高了扣除比例，其中業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)也可結(jié)轉(zhuǎn)以后年 度。
3．公益性捐贈(zèng)支出。
條例第五十三條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，不超過年度利潤總額12%的部分 ，準(zhǔn)予扣除。年度利潤總額，是指企業(yè)依照國家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的規(guī)定計(jì)算的年度會(huì)計(jì)利潤。 ”條例同時(shí)對公益性捐贈(zèng)的定性、公益性社會(huì)團(tuán)體的條件、受贈(zèng)單位的級次作出了明確規(guī)定 。條例提高了公益性捐贈(zèng)支出的稅前扣除比例，調(diào)整了捐贈(zèng)支出稅前扣除的計(jì)算基數(shù)（由年 度應(yīng)納稅所得額改為會(huì)計(jì)利潤），簡化了工作量，體現(xiàn)了企業(yè)進(jìn)行稅前捐贈(zèng)的鼓勵(lì)。
4．財(cái)務(wù)費(fèi)用。原稅法只規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)期間的借款費(fèi)用資本化。條例第 三十七條規(guī)定：“企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個(gè)月以上的建造才能達(dá)到 預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費(fèi)用，應(yīng) 當(dāng)作為資本性支出計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本，并依照本條例的規(guī)定扣除?！边@不僅把資本化的范 圍擴(kuò)大到了所有企業(yè)，并且把經(jīng)過12個(gè)月以上的建造才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生 借款的，合理財(cái)務(wù)費(fèi)用也列入資本化范圍，適應(yīng)了新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的要求。
五、稅收優(yōu)惠由區(qū)域優(yōu)惠為主向產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主轉(zhuǎn)變
1．鼓勵(lì)發(fā)展農(nóng)林牧漁業(yè)的稅收優(yōu)惠。條例第八十六條規(guī)定，對蔬菜、谷物種植等8類產(chǎn) 業(yè)所得免稅，包括：蔬菜、谷物、薯類、油料、豆類、棉花、麻類、糖料、水果、堅(jiān)果的種 植；農(nóng)作物新品種的選育；中藥材的種植；林木的培育和種植；牲畜、家禽的飼養(yǎng)；林產(chǎn)品 的采集；灌溉、農(nóng)產(chǎn)品初加工、獸醫(yī)、農(nóng)技推廣、農(nóng)機(jī)作業(yè)和維修等農(nóng)、林、牧、漁服務(wù)業(yè) 項(xiàng)目；遠(yuǎn)洋捕撈。企業(yè)從事花卉、茶以及其他飲料作物和香料作物的種植；海水養(yǎng)殖、內(nèi)陸 養(yǎng)殖的所得，減半征收企業(yè)所得稅。該項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策比原稅法分散、零星、雜亂的減免優(yōu) 惠，更加清晰，更加符合農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化的要求。
2．扶持基礎(chǔ)設(shè)施及環(huán)保節(jié)能產(chǎn)業(yè)發(fā)展的稅收優(yōu)惠。條例規(guī)定，企業(yè)從事《公共基礎(chǔ)設(shè) 施項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的港口碼頭、機(jī)場、鐵路、公路、城市公共交通、電力、 水利等項(xiàng)目投資經(jīng)營的所得，以及符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目的所得，均實(shí)行“三 免三減半”。原稅法規(guī)定減免稅起算時(shí)間為外資企業(yè)為第一個(gè)獲利年度，內(nèi)資企業(yè)為開業(yè)之 日起，新稅法統(tǒng)一改為取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入。這一變動(dòng)有利于避免外資企業(yè)通過推遲獲 得年度來延期享受減免稅待遇；兼顧項(xiàng)目投資規(guī)模大、建設(shè)周期長的情況；統(tǒng)一了內(nèi)外資 企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)；還可鼓勵(lì)企業(yè)盡快實(shí)現(xiàn)盈利，提高投資效益。
3．促進(jìn)技術(shù)創(chuàng)新和科技進(jìn)步的稅收優(yōu)惠。一是定額減免。一個(gè)納稅年度內(nèi)，符合條件 的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得不超過500萬元的部分，免征企業(yè)所得稅；超過500萬元的部分，減半征收企 業(yè)所得稅。二是專項(xiàng)減免。創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)采取股權(quán)投資方式投資于未上市的中小高新技術(shù)企 業(yè)2年以上的，可以按照其投資額的70%在股權(quán)持有滿2年的當(dāng)年抵扣該創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的應(yīng)納 稅所得額；當(dāng)年不足抵扣的，可以在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。三是減計(jì)收入。企業(yè)以《資源 綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的資源作為主要原材料，生產(chǎn)國家非限制和禁止并符合 國家和行業(yè)相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)的產(chǎn)品取得的收入，減按90%計(jì)入收入總額。四是稅額抵免。企業(yè)購置 并實(shí)際使用《環(huán)境保護(hù)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》、《節(jié)能節(jié)水專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu) 惠目錄》和《安全生產(chǎn)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生 產(chǎn)等專用設(shè)備的，該專用設(shè)備的投資額的10%可以從企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅額中抵免；當(dāng)年不足 抵免的，可以在以后5個(gè)納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免。五是加計(jì)扣除。企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、 新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ) 上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。
4．扶持小型微利企業(yè)及鼓勵(lì)承擔(dān)社會(huì)責(zé)任的稅收優(yōu)惠。（1）扶持小型微利企業(yè)。 （2）鼓勵(lì)企業(yè)承擔(dān)社會(huì)責(zé)任。條例規(guī)定，企業(yè)安置殘疾人員所支付的工資加計(jì)扣除 。即企 業(yè)安置殘疾人員的，在按照支付給殘疾職工工資據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照支付給殘疾職工工 資的100%加計(jì)扣除。殘疾人員的范圍適用《中華人民共和國殘疾人保障法》的有關(guān)規(guī)定。
5.新舊稅收優(yōu)惠的過渡政策規(guī)定。原稅法規(guī)定，設(shè)在經(jīng)濟(jì)特區(qū)的外商投資企業(yè)和設(shè)在 經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)的生產(chǎn)性外商投資企業(yè)、沿海經(jīng)濟(jì)開放區(qū)等地區(qū)的生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，分 別減按15%和24%的稅率征收企業(yè)所得稅。屬于能源、交通、港口、碼頭或者國家鼓勵(lì)的其他 項(xiàng)目的，可以減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。對生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，經(jīng)營期在10年以上 的，從開始獲利的年度起，“兩免三減半”等。這些優(yōu)惠政策被新稅法和條例替代。
新稅法公布前已依法享受低稅率優(yōu)惠的，在新稅法實(shí)施后五年內(nèi)逐步過渡到規(guī)定稅率 。其中：享受15%稅率的企業(yè)，2008年18%，2009年20%，2010年22%，2011年24%，2012年25% 。原享受24%生產(chǎn)率的企業(yè)，2008年執(zhí)行25%。
自2008年1月1日起，原享受兩免三減半、五免五減半等定期減免優(yōu)惠的企業(yè)，新稅法 施行后繼續(xù)按規(guī)定辦法及年限享受至期滿為止，但因未獲利未享受優(yōu)惠的企業(yè)，其優(yōu)惠期由 2008年度起計(jì)算。
六、反避稅的法律設(shè)計(jì)更科學(xué)
一、實(shí)際管理機(jī)構(gòu)界定旨在保護(hù)稅收權(quán)益
借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，新稅法明確實(shí)行法人所得稅制度，并采用了規(guī)范的居民企業(yè)和非居民企業(yè)的概念。法人所得稅制下的納稅人認(rèn)定的關(guān)鍵是著重把握居民企業(yè)和非居民企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)。新稅法采用注冊地和實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地的雙重標(biāo)準(zhǔn)來判斷居民企業(yè)和非居民企業(yè)。注冊地較易理解和掌握，實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地的判斷則較難理解?！秾?shí)施條例》中對實(shí)際管理機(jī)構(gòu)如何界定及相關(guān)的考慮是什么?有關(guān)負(fù)責(zé)人表示，從國際上來看，特別近十幾年的國際實(shí)踐看，實(shí)際管理機(jī)構(gòu)一般是指對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)實(shí)施日常管理的地點(diǎn)，但在法律層面，也包括作出重要經(jīng)營決策的地點(diǎn)。在處理方式上，稅法中一般只作出原則性規(guī)定或不規(guī)定，然后逐步通過案例判定形成具體標(biāo)準(zhǔn)。為維護(hù)國家稅收，防止納稅人通過一些主觀安排逃避納稅義務(wù)，《實(shí)施條例》采取了適當(dāng)擴(kuò)展實(shí)際管理機(jī)構(gòu)范圍的做法，將其規(guī)定為：對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、人員、賬務(wù)、財(cái)產(chǎn)等實(shí)施實(shí)質(zhì)性全面管理和控制的機(jī)構(gòu)。這樣有利于今后根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況作出判斷，能更好地保護(hù)我國的稅收權(quán)益，具體的判斷標(biāo)準(zhǔn)，可根據(jù)征管實(shí)踐由部門規(guī)章去解決。
二、納入預(yù)算的財(cái)政撥款為不征稅收入
新稅法在收入總額的規(guī)定中新增加了不征稅收入的概念，財(cái)政撥款等三項(xiàng)收入為不征稅收入，企業(yè)收到的各種財(cái)政補(bǔ)貼是否屬于財(cái)政撥款的范疇、《實(shí)施條例》對此是如何規(guī)定的?有關(guān)負(fù)責(zé)人表示，《實(shí)施條例》將稅法規(guī)定的不征稅收入之中的“財(cái)政撥款”界定為：各級政府對納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體等組織撥付的財(cái)政資金，但國務(wù)院和國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。這在一般意義上排除了各級政府對企業(yè)撥付的各種價(jià)格補(bǔ)貼、稅收返還等財(cái)政性資金，相當(dāng)于采用了較窄口徑的財(cái)政撥款定義。這樣規(guī)定的原因：一是，企業(yè)取得的財(cái)政補(bǔ)貼形式多種多樣。既有減免的流轉(zhuǎn)稅，也有給予企業(yè)從事特定事項(xiàng)的財(cái)政補(bǔ)貼，都導(dǎo)致企業(yè)凈資產(chǎn)增加和經(jīng)濟(jì)利益流入，予以征稅符合立法精神；二是，當(dāng)前個(gè)別地方政府片面為了招商引資，采取各種財(cái)政補(bǔ)貼等變相“減免稅”形式給予企業(yè)優(yōu)惠，侵蝕了國家稅收，對企業(yè)從政府取得的財(cái)政補(bǔ)貼收入征稅，有利于加強(qiáng)財(cái)政補(bǔ)貼收入和減免稅的規(guī)范管理；三是，按照現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，財(cái)政補(bǔ)貼給企業(yè)的收入，在會(huì)計(jì)上作為政府補(bǔ)助，列作企業(yè)的營業(yè)外收入，稅收在此問題上應(yīng)與會(huì)計(jì)制度一致。
三、“合理”工資薪金才能稅前扣除
新稅法對企業(yè)實(shí)際發(fā)生的各項(xiàng)支出作出了統(tǒng)一規(guī)范，規(guī)定對企業(yè)發(fā)生的真實(shí)合理的成本費(fèi)用支出予以稅前據(jù)實(shí)扣除?！秾?shí)施條例》對具體各項(xiàng)稅前扣除的項(xiàng)目及標(biāo)準(zhǔn)予以了明確。有關(guān)負(fù)責(zé)人表示，關(guān)于工資稅前扣除，《實(shí)施條例》規(guī)定，企業(yè)合理的工資、薪金予以據(jù)實(shí)扣除，這意味著取消實(shí)行多年的內(nèi)資企業(yè)計(jì)稅工資制度，切實(shí)減輕了內(nèi)資企業(yè)的負(fù)擔(dān)。但允許據(jù)實(shí)扣除的工資、薪金必須是“合理的”，對明顯不合理的工資、薪金，則不予扣除。對一般雇員而言，企業(yè)按市場原則所支付的報(bào)酬應(yīng)該認(rèn)為是合理的，但也可能出現(xiàn)一些特殊情況，如在企業(yè)內(nèi)任職的股東及與其有密切關(guān)系的親屬通過多發(fā)工資變相分配股利的，或者國有及國有控股企業(yè)管理層的工資違反國有資產(chǎn)管理部門的規(guī)定變相提高的，這些復(fù)雜多樣的工資、薪金情況都將對企業(yè)所得稅的稅基產(chǎn)生侵蝕，因此，從加強(qiáng)稅基管理的角度出發(fā)，《實(shí)施條例》在工資、薪金之前加上了“合理的”的限定。有關(guān)負(fù)責(zé)人透露，今后，國家稅務(wù)總局將通過制定與《實(shí)施條例》配套的《工資扣除管理辦法》對“合理的”進(jìn)行明確界定。
四、業(yè)務(wù)招待費(fèi)按發(fā)生額60％的比例、最高不超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入的5‰扣除
《實(shí)施條例》規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)，按照發(fā)生額的60％扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入的5‰。有關(guān)負(fù)責(zé)人表示，業(yè)務(wù)招待費(fèi)是由商業(yè)招待和個(gè)人消費(fèi)混合而成的，其中個(gè)人消費(fèi)的部分屬于非經(jīng)營性支出。不應(yīng)該稅前扣除，因此，需要對業(yè)務(wù)招待費(fèi)進(jìn)行一定的比例限制。但商業(yè)招待和個(gè)人消費(fèi)之間通常是難以劃分的，國際上的處理辦法一般是在二者之間人為規(guī)定一個(gè)劃分比例，比如意大利業(yè)務(wù)招待費(fèi)的30％屬于商業(yè)招待可在稅前扣除、加拿大為80％、美國、新西蘭為50％。借鑒國際做法，結(jié)合現(xiàn)行按銷售收入比例限制扣除的經(jīng)驗(yàn)，根據(jù)專家學(xué)者嚴(yán)格掌握的意見，我國采取了兩者結(jié)合的措施，將業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除比例規(guī)定為發(fā)生額的60％，同時(shí)規(guī)定最高不得超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入的5‰。
五、廣告宣傳費(fèi)按銷售收入的15％扣除，當(dāng)年未扣除部分結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除
《實(shí)施條例》對廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的扣除是合并在一起考慮的，規(guī)定企業(yè)每一納稅年度發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入15％的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。有關(guān)負(fù)責(zé)人解釋說，廣告費(fèi)具有一次性投入大、受益期長的特點(diǎn)，因而應(yīng)該視同資本化支出，不能在發(fā)生當(dāng)期一次性扣除。業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)與廣告費(fèi)性質(zhì)相似，也應(yīng)一并進(jìn)行限制?！秾?shí)施條例》規(guī)定按銷售(營業(yè))收入的15％扣除，并允許將當(dāng)年扣除不完的部分向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。同時(shí)，考慮到部分行業(yè)和企業(yè)的廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)發(fā)生情況較為特殊，需要根據(jù)其實(shí)際情況作出具體規(guī)定，為此，根據(jù)有關(guān)部門和專家意見，增加了“除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外”，以便以后根據(jù)不同行業(yè)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)實(shí)際發(fā)生情況，根據(jù)新稅法的授權(quán)在部門規(guī)章中作出具體的扣除規(guī)定。
六、間接抵免有利企業(yè)“走出去”
新稅法規(guī)定，居民企業(yè)來自間接控制的境外公司的股息、紅利等權(quán)益性投資收益所負(fù)擔(dān)的境外所得稅，可以實(shí)行間接抵免。《實(shí)施條例》將居民企業(yè)對境外公司的間接控制規(guī)定為控股20％，這是出于何種考慮?有關(guān)負(fù)責(zé)人表示，新稅法保留了現(xiàn)行對境外所得直
接負(fù)擔(dān)的所得稅給予抵免的辦法，又引入了對股息、紅利間接負(fù)擔(dān)的所得稅給予抵免，即間接抵免的方法。實(shí)行間接抵免，有利于我國居民企業(yè)“走出去”，提高國際競爭力。從國際慣例看，實(shí)行間接抵免一般都要求以居民企業(yè)對外國公司有實(shí)質(zhì)性股權(quán)參與為前提。美國、加拿大、英國、澳大利亞、墨西哥等國規(guī)定，本國公司直接或間接擁有外國公司10％以上有表決權(quán)的股票的，實(shí)行間接抵免：日本、西班牙規(guī)定的比例為25％以上。我國稅法中首次引入間接抵免辦法，參考其他國家的做法，《實(shí)施條例》規(guī)定控股比例為20％。
七、高新技術(shù)企業(yè)按領(lǐng)域劃分
新稅法根據(jù)國民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的實(shí)際需要，借鑒國際上的成功經(jīng)驗(yàn)，按照“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴(yán)征管”的要求，對現(xiàn)行內(nèi)外資企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策進(jìn)行了全面的調(diào)整和整合，實(shí)現(xiàn)了兩個(gè)轉(zhuǎn)變：政策體系上將以區(qū)域優(yōu)惠為主轉(zhuǎn)變?yōu)橐援a(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔，優(yōu)惠方式上將以直接稅額式減免轉(zhuǎn)變?yōu)橹苯佣愵~式減免和間接稅基式減免相結(jié)合?！秾?shí)施條例》對稅法中規(guī)定的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的范圍、條件和認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了初步界定。對于高新技術(shù)企業(yè)的認(rèn)定，有關(guān)負(fù)責(zé)人表示，對高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定有三個(gè)重要問題。第一，高新技術(shù)企業(yè)的范圍問題?！秾?shí)施條例》將高新技術(shù)企業(yè)的界定范圍，由現(xiàn)行按高新技術(shù)產(chǎn)品劃分改為按高新技術(shù)領(lǐng)域劃分，規(guī)定產(chǎn)品(服務(wù))應(yīng)屬于《國家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》的范圍，以解決現(xiàn)行政策執(zhí)行中產(chǎn)品列舉不全、覆蓋面偏窄、前瞻性不足等問題。第二，高新技術(shù)企業(yè)的具體認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)問題?！秾?shí)施條例》原則規(guī)定研究開發(fā)費(fèi)用占銷售收入的比例、高新技術(shù)產(chǎn)品(服務(wù))收入占企業(yè)總收入的比例、科技人員占企業(yè)職工總數(shù)的比例不低于規(guī)定比例，以及其他條件。具體的指標(biāo)將在國務(wù)院科技、財(cái)政、稅務(wù)主管部門會(huì)同國務(wù)院有關(guān)部門制定的認(rèn)定辦法中明確，以便今后根據(jù)發(fā)展的需要適時(shí)調(diào)整。第三，核心自主知識(shí)產(chǎn)權(quán)問題?！秾?shí)施條例》擬將高新技術(shù)企業(yè)的首要條件界定為擁有“自主知識(shí)產(chǎn)權(quán)”，但考慮到目前國家并沒有對“自主知識(shí)產(chǎn)權(quán)”進(jìn)行正式界定，如果將其理解為企業(yè)自身擁有的知識(shí)產(chǎn)權(quán)，則把商標(biāo)權(quán)、外觀設(shè)計(jì)、著作權(quán)等與企業(yè)核心技術(shù)競爭力關(guān)系不大的也包括在內(nèi)，范圍太寬泛。因此，《實(shí)施條例》最后采用“核心自主知識(shí)產(chǎn)權(quán)”作為高新技術(shù)企業(yè)的認(rèn)定條件之一，相對容易操作，也突出了技術(shù)創(chuàng)新導(dǎo)向。其內(nèi)涵主要是企業(yè)擁有的、并對企業(yè)主要產(chǎn)品或服務(wù)在技術(shù)上發(fā)揮核心支持作用的知識(shí)產(chǎn)權(quán)。
八、小型微利企業(yè)年應(yīng)納稅所得額不超過30萬元
《實(shí)施條例》把年度應(yīng)納稅所得額、從業(yè)人數(shù)、資產(chǎn)總額作為小型微利企業(yè)的界定指標(biāo)。小型微利企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)為：工業(yè)企業(yè)年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過100人，資產(chǎn)總額不超過3000萬元；其他企業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過80人，資產(chǎn)總額不超過1000萬元。與現(xiàn)行的內(nèi)資企業(yè)年應(yīng)納稅所得額3萬元以下的減按18％的稅率征稅、3萬元至10萬元的減按27％的稅率征稅政策相比。優(yōu)惠范圍擴(kuò)大，優(yōu)惠力度有較大幅度提高。有關(guān)負(fù)責(zé)人表示，《實(shí)施條例》中之所以將年度應(yīng)納稅所得額界定為30萬元，是經(jīng)過認(rèn)真測算的，按此標(biāo)準(zhǔn)將約有40％左右的企業(yè)適用20％的低稅率。
九、非營利組織的營利性收入也要繳稅
新稅法規(guī)定，符合條件的非營利組織的收入為免稅收入?！秾?shí)施條例》第八十五條規(guī)定，符合條件的非營利組織的收入，不包括非營利組織從事營利性活動(dòng)取得的收入。有關(guān)負(fù)責(zé)人解釋說，從世界各國對非營利組織的稅收優(yōu)惠來看，一般區(qū)分營利性收入和非營利性收入而給予不同的稅收待遇。目前我國相關(guān)管理辦法規(guī)定，非營利組織一般不能從事營利性活動(dòng)。因此，為規(guī)范此類組織的活動(dòng)，防止其從事經(jīng)營性活動(dòng)可能帶來的稅收漏洞，《實(shí)施條例》明確規(guī)定，對非營利組織的營利性活動(dòng)取得的收入，不予免稅。但考慮到有些非營利組織將取得的營利性收入也全部用于公益事業(yè)，屬于國家重點(diǎn)鼓勵(lì)的對象，故加上了“國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外”的規(guī)定。
十、股息、紅利持有12個(gè)月以上免稅
新稅法規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入?！秾?shí)施條例》對“符合條件”的解釋與舊內(nèi)資稅法的規(guī)定有何不同、是何考慮?有關(guān)負(fù)責(zé)人表示，對居民企業(yè)之間的股息、紅利收入免征企業(yè)所得稅，是對股息、紅利所得消除雙重征稅的做法。根據(jù)老稅法規(guī)定，內(nèi)資企業(yè)如從低稅率的企業(yè)取得股息、紅利收入要補(bǔ)稅率差。實(shí)施新稅法后，為更好體現(xiàn)稅收政策優(yōu)惠意圖，使西部大開發(fā)有關(guān)企業(yè)、高新技術(shù)企業(yè)、小型微利企業(yè)等享受到低稅率優(yōu)惠政策的好處，《實(shí)施條例》明確對來自于所有非上市企業(yè)，以及連續(xù)持有上市公司股票12個(gè)月以上取得的股息、紅利收入，給予免稅，不再實(shí)行補(bǔ)稅率差的做法?？紤]到稅收政策應(yīng)鼓勵(lì)企業(yè)對生產(chǎn)經(jīng)營的直接投資，而以股票方式取得且連續(xù)持有時(shí)間較短(短于12個(gè)月)的間接投資，并不以股息、紅利收入為主要目的，其主要目的是從二級市場獲得股票運(yùn)營收益，不應(yīng)成為稅收優(yōu)惠鼓勵(lì)的目標(biāo)。
十一、取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入的年度為減免稅起始年度
《實(shí)施條例》規(guī)定，企業(yè)從事國家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目的投資經(jīng)營的所得，自項(xiàng)目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入的納稅年度起，享受“三免三減半”的稅收待遇。該規(guī)定將“取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入的納稅年度”作為減免稅的起始年度，改變了現(xiàn)行“外資稅法將獲利年度”為減免稅的起始年度的規(guī)定。有關(guān)負(fù)責(zé)人表示，原外資企業(yè)所得稅法以獲利年度作為企業(yè)減免稅的起始日，這樣的規(guī)定在實(shí)踐中產(chǎn)生了企業(yè)推遲“獲利年度”來避稅的問題，稅收征管難度大?！秾?shí)施條例》采用從企業(yè)取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起計(jì)算減免稅的新辦法，一方面可以避免企業(yè)通過推遲獲利年度來延期享受減免稅待遇的做法；另一方面也可兼顧項(xiàng)目投資規(guī)模大、建設(shè)周期長的情況，較原內(nèi)資企業(yè)從開業(yè)之日起計(jì)算減免稅優(yōu)惠，更為符合實(shí)際；還可鼓勵(lì)企業(yè)縮短建設(shè)周期，盡快實(shí)現(xiàn)盈利，提高投資效益。
十二、特別納稅調(diào)整強(qiáng)化反避稅手段
根據(jù)企業(yè)所得稅法有關(guān)特別納稅調(diào)整的規(guī)定，借鑒國際反避稅經(jīng)驗(yàn)，《實(shí)施條例》對關(guān)聯(lián)交易中的關(guān)聯(lián)方、關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)的調(diào)整方法、獨(dú)立交易原則、預(yù)約定價(jià)安排、提供資料義務(wù)、核定征收、防范受控外國企業(yè)避稅、防范資本弱化、一般反避稅條款，以及對補(bǔ)征稅款加收利息等方面作了明確規(guī)定。有關(guān)負(fù)責(zé)人表示，這些規(guī)定強(qiáng)化了反避稅手段，有利于防范和制止避稅行為，維護(hù)國家利益。他特別強(qiáng)調(diào)，稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施特別納稅調(diào)整后，除應(yīng)補(bǔ)繳稅款外，還需繳納按稅款所屬期銀行貸款利率計(jì)算的利息另加5個(gè)百分點(diǎn)的利息。對能夠及時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)資料的，可以免除5個(gè)百分點(diǎn)的加收利息。
十三、匯總納稅具體辦法另行制定
新稅法實(shí)行法人所得稅的模式，因此，不具有法人資格的營業(yè)機(jī)構(gòu)應(yīng)該自動(dòng)匯總計(jì)算納稅，但匯總納稅容易引發(fā)地區(qū)間稅源轉(zhuǎn)移問題，納稅人和地方政府都極為關(guān)注。《實(shí)施條例》中對此僅有一條原則性規(guī)定，相關(guān)考慮是什么?有關(guān)負(fù)責(zé)人表示，根據(jù)新稅法的規(guī)定，不具有法人資格的營業(yè)機(jī)構(gòu)應(yīng)實(shí)行法人匯總納稅制度，由此將出現(xiàn)一些地區(qū)間稅源轉(zhuǎn)移問題，應(yīng)予以合理解決。我們經(jīng)過多次研究，考慮在新稅法和《實(shí)施條例》施行后，應(yīng)合理、妥善解決實(shí)行企業(yè)所得稅法后引起的稅收轉(zhuǎn)移問題，處理好地區(qū)間利益關(guān)系。具體辦法將由國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另行制定，報(bào)經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)后實(shí)施，因此，《實(shí)施條例》中僅保留了原則性的表述。
根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱《企業(yè)所得稅法》）及《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（以下簡稱《實(shí)施條例》）的有關(guān)規(guī)定，現(xiàn)就企業(yè)所得稅若干稅務(wù)處理問題通知如下：
一、關(guān)于銷售（營業(yè)）收入基數(shù)的確定問題
企業(yè)在計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)等費(fèi)用扣除限額時(shí)，其銷售（營業(yè)）收入額應(yīng)包括《實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定的視同銷售（營業(yè)）收入額。
二、20*年1月1日以前計(jì)提的各類準(zhǔn)備金余額處理問題
根據(jù)《實(shí)施條例》第五十五條規(guī)定，除財(cái)政部和國家稅務(wù)總局核準(zhǔn)計(jì)提的準(zhǔn)備金可以稅前扣除外，其他行業(yè)、企業(yè)計(jì)提的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金均不得稅前扣除。
20*年1月1日前按照原企業(yè)所得稅法規(guī)定計(jì)提的各類準(zhǔn)備金，20*年1月1日以后，未經(jīng)財(cái)政部和國家稅務(wù)總局核準(zhǔn)的，企業(yè)以后年度實(shí)際發(fā)生的相應(yīng)損失，應(yīng)先沖減各項(xiàng)準(zhǔn)備金余額。
三、關(guān)于特定事項(xiàng)捐贈(zèng)的稅前扣除問題
企業(yè)發(fā)生為汶川地震災(zāi)后重建、舉辦北京奧運(yùn)會(huì)和上海世博會(huì)等特定事項(xiàng)的捐贈(zèng)，按照《財(cái)政部海關(guān)總署國家稅務(wù)總局關(guān)于支持汶川地震災(zāi)后恢復(fù)重建有關(guān)稅收政策問題的通知》（財(cái)稅〔20*〕104號(hào)）、《財(cái)政部國家稅務(wù)總局海關(guān)總署關(guān)于29屆奧運(yùn)會(huì)稅收政策問題的通知》（財(cái)稅〔2003〕10號(hào)）、《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于2010年上海世博會(huì)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財(cái)稅〔2005〕180號(hào)）等相關(guān)規(guī)定，可以據(jù)實(shí)全額扣除。企業(yè)發(fā)生的其他捐贈(zèng)，應(yīng)按《企業(yè)所得稅法》第九條及《實(shí)施條例》第五十一、五十二、五十三條的規(guī)定計(jì)算扣除。
四、軟件生產(chǎn)企業(yè)職工教育經(jīng)費(fèi)的稅前扣除問題
軟件生產(chǎn)企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)中的職工培訓(xùn)費(fèi)用，根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》（財(cái)稅〔20*〕1號(hào)）規(guī)定，可以全額在企業(yè)所得稅前扣除。軟件生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)準(zhǔn)確劃分職工教育經(jīng)費(fèi)中的職工培訓(xùn)費(fèi)支出，對于不能準(zhǔn)確劃分的，以及準(zhǔn)確劃分后職工教育經(jīng)費(fèi)中扣除職工培訓(xùn)費(fèi)用的余額，一律按照《實(shí)施條例》第四十二條規(guī)定的比例扣除。
論文摘要:長期以來,會(huì)計(jì)與稅務(wù)差異困擾著許多企業(yè)財(cái)務(wù)稅務(wù)人員,特別是收入的確認(rèn)問題。按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所反映的企業(yè)實(shí)際經(jīng)營成果不一定是企業(yè)所得稅所要求的計(jì)算口徑,納稅調(diào)整事項(xiàng)增多又需要更多的稅法專業(yè)知識(shí),完全按照稅法口徑確認(rèn)企業(yè)的經(jīng)營成果,又不符合會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求,特別是國有大中型企業(yè)以及上市公司。因此,盡可能弱化會(huì)計(jì)與稅法處理差異也就成為企業(yè)財(cái)務(wù)人員非常關(guān)注的一個(gè)夢想,本文對收入準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅關(guān)于收入的確認(rèn)差異方面進(jìn)行分析。
一、在收入確認(rèn)條件方面的差異
(1)是會(huì)計(jì)收入更注重實(shí)質(zhì)重于形式和謹(jǐn)慎性的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求,以及收入的實(shí)質(zhì)性的實(shí)現(xiàn)。
(2)是所得稅法則從國家的角度出發(fā),更注重收入的社會(huì)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)。在《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例中,對所得稅收入確認(rèn)條件未做出明確的規(guī)定。但從應(yīng)納稅所得額的基本原則、收入的形式、內(nèi)容以及確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)的時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)等相關(guān)規(guī)定可以看出,所得稅收入與會(huì)計(jì)收入的確認(rèn)條件有差異?，F(xiàn)以銷售商品收入的確認(rèn)條件作為參照來進(jìn)行分析。
二、在收入確認(rèn)范圍上,會(huì)計(jì)收入小于所得稅法收入主要包括以下幾種情形
(1)是會(huì)計(jì)收入的范圍只涉及企業(yè)日?；顒?dòng)中形成的經(jīng)濟(jì)利益的流入?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》第2條指出,收入是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。根據(jù)這一定義,會(huì)計(jì)收入包括銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入?？梢钥闯?會(huì)計(jì)收入的范圍只涉及企業(yè)日?；顒?dòng)中形成的經(jīng)濟(jì)利益的流入,而將在非日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入作為利得加以確認(rèn),如企業(yè)接受的捐贈(zèng)收入、無法償付的應(yīng)付款項(xiàng)等。因此,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中“收入”是“狹義”上的收入。只是在計(jì)算會(huì)計(jì)利潤時(shí),應(yīng)從廣義的角度考慮收入,則要將“直接計(jì)人當(dāng)期利潤的利得”納入計(jì)算的范圍。在基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37條也規(guī)定,會(huì)計(jì)利潤包括收入減去費(fèi)用后的凈額、直接計(jì)人當(dāng)期利潤的利得或損失等。
(2)是所得稅收入的范圍涉及所有經(jīng)營活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)利益的流入。在《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例中,雖然未對所得稅收入做出明確的定義,但規(guī)定了應(yīng)納稅所得額的基本原則、收入的形式、內(nèi)容等?！镀髽I(yè)所得稅法》實(shí)施條例第25條中指出,所得稅收入還包括視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)收入。由此可見,所得稅法中收入的范圍大于會(huì)計(jì)收入,除包括會(huì)計(jì)收入外,還包括視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)收入和利得。視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)收入和其他收入中的“已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項(xiàng)”,則形成會(huì)計(jì)收入與所得稅法收入之間的永久性差異項(xiàng)目。
(3)是國家出于鼓勵(lì)納稅人的某種經(jīng)營行為或者避免因征稅影響企業(yè)的正常經(jīng)營等目的,在所得稅法中規(guī)定了免稅的會(huì)計(jì)收入。所得稅法第26條規(guī)定:免稅收入包括國債利息收入;符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益;在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益;符合條件的非營利組織的收入等。上述免稅收入是納稅人應(yīng)稅收入的重要組成部分,只是國家為了實(shí)現(xiàn)某些經(jīng)濟(jì)和社會(huì)目標(biāo),在特定時(shí)期或?qū)μ囟?xiàng)目取得的經(jīng)濟(jì)利益給予的稅收優(yōu)惠照顧,而在一定時(shí)期又有可能恢復(fù)征稅的收入范圍。上述收入屬于會(huì)計(jì)收入中的“讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入”,所以上述免稅收入項(xiàng)目形成新企業(yè)所得稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在收入確認(rèn)范圍上的暫時(shí)性差異項(xiàng)目。
三、在收入確認(rèn)時(shí)間上的差異
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)來確定收入的入賬時(shí)間。而《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第9條規(guī)定,企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算,以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則,但本條例和國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。由此可以看出,在收入確認(rèn)時(shí)間上,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法所遵循的基本原則一致。所以,在多數(shù)情況下二者對收入確認(rèn)時(shí)間的規(guī)定相同,但也有例外。其差異主要表現(xiàn)在股息、紅利等權(quán)益性投資收益的確認(rèn)時(shí)間上。長期股權(quán)投資準(zhǔn)則中規(guī)定,采用成本法核算的長期股權(quán)投資在被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時(shí),確認(rèn)為當(dāng)期投資收益;采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資,投資企業(yè)取得股權(quán)投資后,在被投資單位實(shí)現(xiàn)損益及宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時(shí),均要按照投資單位應(yīng)享受或分擔(dān)的份額確認(rèn)投資損益。而《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第17條規(guī)定,股息、紅利等權(quán)益性投資收益在一般情況下按被投資方作出利潤分配決定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。由此可見,所得稅法上對股息、紅利等權(quán)益性投資收益的確認(rèn)已偏離了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則,更接近于收付實(shí)現(xiàn)制,但又不是純粹的收付實(shí)現(xiàn)制。即稅法上不確認(rèn)會(huì)計(jì)上按權(quán)益法核算的投資收益。
四、在收入確認(rèn)金額上的差異
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法服務(wù)于不同的目的,分別遵循不同的原則,必然導(dǎo)致會(huì)計(jì)收入與所得稅收入之間的差異。按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算的會(huì)計(jì)收入與按稅法計(jì)算的所得稅應(yīng)稅收入結(jié)果不一定相同。針對會(huì)計(jì)收入與所得稅收入的差異,企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí),應(yīng)當(dāng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)收入,在計(jì)算交納所得稅時(shí)應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)所得稅法規(guī)定,以會(huì)計(jì)收入為基礎(chǔ)進(jìn)行納稅調(diào)整。
五、結(jié)束語
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法對于收入確認(rèn)金額的規(guī)定大致相同。為了防止偷稅、漏稅,企業(yè)所得稅法針對關(guān)聯(lián)方交易提出了特別納稅調(diào)整的方法。按照規(guī)定,如果關(guān)聯(lián)方交易中違背了獨(dú)立交易原則,使納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低,且無正當(dāng)理由的,稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)采用法定的方法核定計(jì)稅依據(jù),而不以會(huì)計(jì)收入為依據(jù),這也會(huì)產(chǎn)生會(huì)計(jì)收入和所得稅計(jì)稅收入的差異。
參考文獻(xiàn):
[1]財(cái)政部稅政司.2007.新企業(yè)所得稅法導(dǎo)讀.北京.中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社.
【關(guān)鍵詞】 無形資產(chǎn);企業(yè)所得稅法;企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;差異比較
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法對于無形資產(chǎn)范圍的界定存在較大差異,并且會(huì)計(jì)與稅法共同確定的無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理與稅法規(guī)定在很多方面又不相同,許多會(huì)計(jì)工作者對于二者的區(qū)別存在容易混淆和模糊不清的地方。因此,掌握無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)與企業(yè)所得稅法差異比較與協(xié)調(diào)具有及其重要的意義。筆者將從以下幾個(gè)主要方面進(jìn)行差異比較及其協(xié)調(diào)的分析。
一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法對無形資產(chǎn)范圍界定的差異比較
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)――無形資產(chǎn)》第三條規(guī)定:無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。通常包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、特許權(quán)、土地使用權(quán)等;無形資產(chǎn)準(zhǔn)則第二條中的(一)規(guī)定:作為投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán),適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)――投資性房地產(chǎn)》;第二條中的(二)規(guī)定:企業(yè)合并中形成的商譽(yù)適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)――資產(chǎn)減值》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)――企業(yè)合并》。另外,無形資產(chǎn)準(zhǔn)則第十一條規(guī)定:企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)不應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十五條規(guī)定:企業(yè)所得稅法第十二條所稱無形資產(chǎn),是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營管理而持有的、沒有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn),包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、商譽(yù)等。
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法對于無形資產(chǎn)界定范圍的差異在于:1.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的無形資產(chǎn)不包括外購商譽(yù)和自創(chuàng)商譽(yù),但企業(yè)所得稅法中的無形資產(chǎn)包括?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)――企業(yè)合并》第十三條規(guī)定:購買方在購買日應(yīng)當(dāng)對合并成本進(jìn)行分配,購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。該商譽(yù)是由于企業(yè)合并產(chǎn)生,代表的是合并中取得的由于不符合確認(rèn)條件未予確認(rèn)的資產(chǎn)以及被購買方有關(guān)資產(chǎn)產(chǎn)生的協(xié)同效應(yīng)或合并盈利能力。商譽(yù)的存在無法與企業(yè)自身分離,不具有可辨認(rèn)性。因此,不符合無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中無形資產(chǎn)定義,不屬于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的無形資產(chǎn)。但在企業(yè)所得稅法明確企業(yè)所得稅法無形資產(chǎn)的范圍包括商譽(yù)(自創(chuàng)商譽(yù)和外購商譽(yù))。2.《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)――投資性房地產(chǎn)》第三條規(guī)定:本準(zhǔn)則規(guī)范下列投資性房地產(chǎn):(一)已出租的土地使用權(quán);
(二)持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán),但在企業(yè)所得稅法第六十五條中關(guān)于無形資產(chǎn)范圍中的土地使用權(quán)并未明確指出出租的土地使用權(quán)不屬于無形資產(chǎn)。也即稅法中不論土地使用權(quán)是自用還是出租或持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓一律屬于無形資產(chǎn)規(guī)定的內(nèi)容。
由此可見,企業(yè)所得稅法中界定的無形資產(chǎn)在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中主要分布于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)――投資性房地產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)――無形資產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)――資產(chǎn)減值》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)――企業(yè)合并》四個(gè)準(zhǔn)則中,即稅法中的無形資產(chǎn)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中一部分屬于無形資產(chǎn),另外一部分并不屬于無形資產(chǎn)。此外,會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量和稅法中對無形資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量、稅前扣除在很多方面都存在較大差異。因此,如何判斷其差異、如何從稅法的角度進(jìn)行納稅調(diào)整以及如何從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的角度進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理就需要從以下六個(gè)主要方面進(jìn)行分析,其流程圖如圖1所示:
二、內(nèi)部研究開發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)與稅法差異比較與協(xié)調(diào)
(一)費(fèi)用化部分的差異與協(xié)調(diào)
1.差異比較
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)――無形資產(chǎn)》第七條、第八條分別規(guī)定:企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)的支出應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段與開發(fā)階段支出,研究階段的支出,應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。
《企業(yè)所得稅法》第三十條第(一)項(xiàng)規(guī)定:開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)加計(jì)扣除?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九十五條規(guī)定:企業(yè)所得稅法第三十條第(一)項(xiàng)所稱研究開發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除,是指企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用,未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的,在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上,按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除。
2.差異協(xié)調(diào)
(1)費(fèi)用化部分的差異協(xié)調(diào)
費(fèi)用化部分的會(huì)計(jì)與稅法差異的協(xié)調(diào)主要體現(xiàn)在企業(yè)所得稅匯算清繳方面。企業(yè)在進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí),對于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則費(fèi)用化的部分除據(jù)實(shí)扣除外,應(yīng)納稅所得額還應(yīng)該調(diào)減費(fèi)用化部分的50%的金額?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)――所得稅》第四條規(guī)定:企業(yè)在取得資產(chǎn)、負(fù)債時(shí),應(yīng)當(dāng)確定其計(jì)稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異的,應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。所得稅準(zhǔn)則第五條、第六條分別規(guī)定:資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ),是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過程中,計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ),是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。由于費(fèi)用化的部分并不形成企業(yè)的資產(chǎn),所以不形成會(huì)計(jì)上的暫時(shí)性差異,故不進(jìn)行遞延所得稅的會(huì)計(jì)處理。
(二)資本化部分的差異與協(xié)調(diào)
1.差異比較
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)――無形資產(chǎn)》第九條規(guī)定:企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出,同時(shí)滿足下列條件的,才能確認(rèn)為無形資產(chǎn):(一)完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性;(二)具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖;(三)無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式,包括能夠證明運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場;(四)有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持,以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā),并有能力使用或出售該無形資產(chǎn);(五)歸屬于無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第十三條規(guī)定:自行開發(fā)的無形資產(chǎn),其成本包括自滿足本準(zhǔn)則第四條和第九條規(guī)定后至達(dá)到預(yù)定用途前所發(fā)生的支出總額,但是對于以前期間已經(jīng)費(fèi)用化的支出不再調(diào)整。
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十六條規(guī)定:企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn),包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等,以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。實(shí)施條例第九十五條規(guī)定:企業(yè)所得稅法第三十條第(一)項(xiàng)所稱研究開發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除,是指企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用,形成無形資產(chǎn)的,按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。
2.差異協(xié)調(diào)
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對于該差異的協(xié)調(diào)是通過所得稅準(zhǔn)則解決的。自行研發(fā)的無形資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí),其計(jì)稅基礎(chǔ)為初始確認(rèn)成本的150%形成了可抵扣暫時(shí)性差異。但由于該無形資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)其會(huì)計(jì)處理既不影響當(dāng)期的會(huì)計(jì)利潤,也不影響應(yīng)納稅所得額的調(diào)整。如果要確認(rèn)無形資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生的暫時(shí)性差異的所得稅影響,則需要調(diào)整該項(xiàng)無形資產(chǎn)的歷史成本。由于這樣處理違背了歷史成本原則,同時(shí)降低了會(huì)計(jì)信息的可靠性。因此,準(zhǔn)則對此情況不確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。但在未來攤銷期間,由于賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生的暫時(shí)性差異要確認(rèn)對所得稅的影響。
稅法對此差異的協(xié)調(diào)是在未來攤銷年限內(nèi),每年將會(huì)計(jì)與稅法攤銷額之差調(diào)減應(yīng)納稅所得額。
三、無形資產(chǎn)攤銷的會(huì)計(jì)與稅法差異比較與協(xié)調(diào)
(一)攤銷項(xiàng)目的差異比較
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)――無形資產(chǎn)》第十七條規(guī)定:使用壽命有限的無形資產(chǎn),其應(yīng)攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)合理攤銷。無形資產(chǎn)準(zhǔn)則第十九條規(guī)定:使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷。
《企業(yè)所得稅法》第十二條規(guī)定:在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí),企業(yè)按照規(guī)定計(jì)算的無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用,準(zhǔn)予扣除。下列無形資產(chǎn)不得計(jì)算攤銷費(fèi)用扣除:(一)自行開發(fā)的支出已在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的無形資產(chǎn);(二)自創(chuàng)商譽(yù);(三)與經(jīng)營活動(dòng)無關(guān)的無形資產(chǎn);(四)其他不得計(jì)算攤銷費(fèi)用扣除的無形資產(chǎn)。對于外購商譽(yù),《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十七條規(guī)定:外購商譽(yù)的支出,在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或者清算時(shí),準(zhǔn)予扣除。根據(jù)此規(guī)定可以理解為,外購商譽(yù)實(shí)際上也是不需計(jì)算攤銷扣除的。
(二)攤銷方法的差異比較
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)――無形資產(chǎn)》第十七條規(guī)定:企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法,應(yīng)當(dāng)反映與該項(xiàng)無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式。無法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的,應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十七條規(guī)定:無形資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的攤銷費(fèi)用,準(zhǔn)予扣除。
(三)攤銷期限的差異比較
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)――無形資產(chǎn)》第十七條規(guī)定:使用壽命有限的無形資產(chǎn),其應(yīng)攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)合理攤銷。企業(yè)攤銷無形資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)自無形資產(chǎn)可供使用時(shí)起,至不再作為無形資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)止。
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十七條規(guī)定:無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年。作為投資或者受讓的無形資產(chǎn),有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定了使用年限的,可以按照規(guī)定或者約定的使用年限分期攤銷。財(cái)稅[2008]001號(hào)規(guī)定,企事業(yè)單位購進(jìn)軟件,凡符合固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)確認(rèn)條件的,可以按照固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)進(jìn)行核算,經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn),其折舊或攤銷年限可以適當(dāng)縮短,最短可為兩年。
(四)無形資產(chǎn)殘值的差異比較
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)――無形資產(chǎn)》第十八條規(guī)定:無形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷金額為其成本扣除預(yù)計(jì)殘值后的金額,使用壽命有限的無形資產(chǎn),其殘值應(yīng)當(dāng)視為零,但下列情況除外,(一)有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)購買該無形資產(chǎn);(二)可以根據(jù)活躍市場得到預(yù)計(jì)殘值信息,并且該市場在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)很可能存在。
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十六條規(guī)定:無形資產(chǎn)按照以下方法確定計(jì)稅基礎(chǔ):(一)外購的無形資產(chǎn),以購買價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計(jì)稅基礎(chǔ);(二)自行開發(fā)的無形資產(chǎn),以開發(fā)過程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ);(三)通過捐贈(zèng)、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的無形資產(chǎn),以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)。稅法實(shí)施條例第六十七條規(guī)定:無形資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的攤銷費(fèi)用,準(zhǔn)予扣除。由此可見,企業(yè)所得稅法中計(jì)算無形資產(chǎn)的攤銷是以無形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)按直線法攤銷,在計(jì)算攤銷額時(shí)并不要求保留殘值。
(五)無形資產(chǎn)攤銷的會(huì)計(jì)與稅法差異協(xié)調(diào)
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對于無形資產(chǎn)攤銷的協(xié)調(diào)是通過所得稅準(zhǔn)則處理的。
無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值=無形資產(chǎn)初始計(jì)量金額-累計(jì)攤銷-無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
無形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=無形資產(chǎn)初始計(jì)稅基礎(chǔ)-已稅前扣除的累計(jì)攤銷額。
由于會(huì)計(jì)與稅法在攤銷方法、攤銷項(xiàng)目、攤銷期限等方面存在差異,從而使得無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同,《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)――所得稅》第七條規(guī)定:暫時(shí)性差異,是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額;按照暫時(shí)性差異對未來期間應(yīng)稅金額的影響,分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。所得稅準(zhǔn)則第十條規(guī)定:存在應(yīng)納稅暫時(shí)性差異或可抵扣暫時(shí)性差異的,應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)。
稅法對于無形資產(chǎn)攤銷的協(xié)調(diào)是通過對應(yīng)納稅所得額的調(diào)整實(shí)現(xiàn)的。當(dāng)本期會(huì)計(jì)攤銷額>稅法攤銷額時(shí),應(yīng)以其差額調(diào)增應(yīng)納稅所得額。當(dāng)本期會(huì)計(jì)攤銷額
四、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)與稅法差異比較與協(xié)調(diào)
(一)差異比較
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)――無形資產(chǎn)》第二十條規(guī)定:無形資產(chǎn)的減值,應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)――資產(chǎn)減值》處理?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)――資產(chǎn)減值》第十五條規(guī)定:可收回金額的計(jì)量結(jié)果表明,資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的,應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額,減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失,計(jì)入當(dāng)期損益,同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則第十七條規(guī)定:資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn),在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十六條規(guī)定:企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值,除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外,不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
(二)差異協(xié)調(diào)
無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提會(huì)使得無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ),產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。因此,計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)會(huì)計(jì)上應(yīng)該確認(rèn)一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn),并同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)所得稅收益。
稅法應(yīng)將會(huì)計(jì)當(dāng)期計(jì)提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備調(diào)增應(yīng)納稅所得額。
五、商譽(yù)的會(huì)計(jì)與稅法差異比較與協(xié)調(diào)
(一)對商譽(yù)界定的差異比較
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)――企業(yè)合并》非同一控制下的企業(yè)合并中第十三條(一)規(guī)定:購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。初始確認(rèn)后的商譽(yù),應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計(jì)減值準(zhǔn)備后的金額計(jì)量。商譽(yù)的減值應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)――資產(chǎn)減值》處理。因此,可以得出,商譽(yù)不屬于無形資產(chǎn),持有期間不進(jìn)行攤銷,但對于可收回金額低于賬面價(jià)值的部分,要計(jì)提減值準(zhǔn)備,有關(guān)減值準(zhǔn)備在提取以后,不能轉(zhuǎn)回。另外,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所指的商譽(yù)實(shí)際上是稅法中的外購商譽(yù)。
根據(jù)上述所列《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十五條、《企業(yè)所得稅法》第十二條、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十六條以及《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十七條規(guī)定可以得出,自創(chuàng)商譽(yù)與外購商譽(yù)都作為無形資產(chǎn)管理。外購商譽(yù)的支出在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或者清算時(shí),準(zhǔn)予扣除。但準(zhǔn)予扣除的是計(jì)稅基礎(chǔ),不得扣除減值準(zhǔn)備。
(二)差異協(xié)調(diào)
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006》與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――應(yīng)用指南2006》對于商譽(yù)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的確定并沒有明確說明,根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2008》中對于商譽(yù)初始確認(rèn)時(shí)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的確定可總結(jié)如圖2所示:
免稅合并下,商譽(yù)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。準(zhǔn)則規(guī)定不再對該差異產(chǎn)生的影響確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。非免稅合并時(shí),由于商譽(yù)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)相同,因此,在初始確認(rèn)時(shí)不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。企業(yè)在以后期間應(yīng)對商譽(yù)進(jìn)行減值測試,計(jì)提商譽(yù)減值準(zhǔn)備,由于商譽(yù)減值準(zhǔn)備的計(jì)提從而使得商譽(yù)的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的暫時(shí)性差異應(yīng)確認(rèn)其對所得稅費(fèi)用的影響。
企業(yè)所得稅法對于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中計(jì)提的商譽(yù)減值準(zhǔn)備,應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額,外購商譽(yù)的支出允許在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或清算時(shí),稅前扣除,調(diào)減應(yīng)納稅所得額。
六、投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則中,土地使用權(quán)的會(huì)計(jì)與稅法差異比較與協(xié)調(diào)
(一)出租土地使用權(quán)的差異比較
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)――投資性房地產(chǎn)》第三條規(guī)定可得出,企業(yè)已出租的土地使用權(quán)和持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)屬于投資性房地產(chǎn)的規(guī)范內(nèi)容。投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則第九條規(guī)定:企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,但本準(zhǔn)則第十條規(guī)定的除外。采用成本模式計(jì)量的土地使用權(quán)的后續(xù)計(jì)量,適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)――無形資產(chǎn)》。投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則第十條規(guī)定:有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的,可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則第十一條規(guī)定:采用公允價(jià)值模式計(jì)量的,不對投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷。通過上述準(zhǔn)則規(guī)定可以分析得出,采用成本模式計(jì)量的,應(yīng)對該投資性房地產(chǎn)按照無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行攤銷;存在減值跡象的,適用資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定計(jì)提,減值損失一經(jīng)確認(rèn)不得轉(zhuǎn)回。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的,既不進(jìn)行攤銷,也不計(jì)提減值準(zhǔn)備。公允價(jià)值的變動(dòng)會(huì)增加或減少企業(yè)的資產(chǎn)并影響企業(yè)的會(huì)計(jì)利潤。
根據(jù)上述《企業(yè)所得稅法》第十二條、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十六條、第五十七條規(guī)定可以得出:土地使用權(quán)不分用途一律按照稅法對無形資產(chǎn)的管理規(guī)定進(jìn)行處理。并要按相關(guān)規(guī)定進(jìn)行攤銷,計(jì)提的減值準(zhǔn)備不允許稅前扣除。另外,對于公允價(jià)值的變動(dòng)也不得改變其計(jì)稅基礎(chǔ)。
(二)差異協(xié)調(diào)
會(huì)計(jì)上由于投資性房地產(chǎn)成本模式和公允價(jià)值模式,與稅法對無形資產(chǎn)的規(guī)定在攤銷期限、攤銷方法、攤銷項(xiàng)目、減值準(zhǔn)備計(jì)提等方面存在差異,導(dǎo)致資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同,從而產(chǎn)生暫時(shí)性差異的,應(yīng)按《所得稅準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定處理。
成本模式下,當(dāng)(本期會(huì)計(jì)攤銷額+本期計(jì)提的減值準(zhǔn)備)>按照稅法規(guī)定允許扣除的攤銷額時(shí),說明投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ),形成了可抵扣暫時(shí)性差異。相應(yīng)確認(rèn)對所得稅費(fèi)用的影響。當(dāng)(本期會(huì)計(jì)攤銷額+本期計(jì)提的減值準(zhǔn)備)
公允價(jià)值模式下,由于公允價(jià)值的變動(dòng)會(huì)增加或減少投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值,但其計(jì)稅基礎(chǔ)=初始計(jì)稅基礎(chǔ)-已稅前攤銷的金額。由于賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的暫時(shí)性差異也要按照《所得稅準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定處理。
稅法對此項(xiàng)差異的協(xié)調(diào)分以下兩種情況處理。成本模式下,當(dāng)(本期會(huì)計(jì)攤銷額+本期計(jì)提的減值準(zhǔn)備)>按照稅法規(guī)定允許扣除的攤銷額時(shí),應(yīng)將其差額調(diào)增應(yīng)納稅所得額。當(dāng)(本期會(huì)計(jì)攤銷額+本期計(jì)提的減值準(zhǔn)備)
公允價(jià)值模式下,當(dāng)公允價(jià)值變動(dòng)的本期凈上升額>按照稅法規(guī)定允許扣除的攤銷額時(shí),應(yīng)將其差額調(diào)增應(yīng)納稅所得額。當(dāng)公允價(jià)值變動(dòng)的本期凈上升額按照稅法規(guī)定允許扣除的攤銷額時(shí),應(yīng)將其差額調(diào)增應(yīng)納稅所得額。當(dāng)公允價(jià)值變動(dòng)的本期凈下降額
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[3] 財(cái)政部.中華人民共和國企業(yè)所得稅法[S].中華人民共和國主席令第63號(hào),2007(3).
一、新企業(yè)所得稅法條例對舊企業(yè)所得稅條例的沿用
企業(yè)所得稅法條例在符合企業(yè)所得稅法規(guī)定原意的前提下，確定應(yīng)納稅所得額時(shí)，允許扣除的項(xiàng)目方面納入了部分現(xiàn)行有效的企業(yè)所得稅政策的相關(guān)內(nèi)容，充分體現(xiàn)了政策的連續(xù)性和穩(wěn)定性。按照新企業(yè)所得法條例的結(jié)構(gòu)順序，對舊企業(yè)所得稅法的沿用主要表現(xiàn)如下。
(一)企業(yè)發(fā)生的損失在確定應(yīng)納稅所得額時(shí)允許扣除的損失，依然是發(fā)生損失的全額減除責(zé)任人賠償和保險(xiǎn)賠款后的余額，并且企業(yè)已經(jīng)作為損失處理的資產(chǎn)，在以后納稅年度又全部收回或者部分收回時(shí)，依然計(jì)入收回當(dāng)期的收入。
(二)保險(xiǎn)費(fèi)企業(yè)依照國務(wù)院有關(guān)主管部門或者省級人民政府規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)為職工繳納的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等基本社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金，為投資者或者職工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)，為特殊工種職工支付的人身安全保險(xiǎn)費(fèi)以及企業(yè)參加財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)繳納的保險(xiǎn)費(fèi)，仍然準(zhǔn)予扣除。而為職工支付的商業(yè)保險(xiǎn)不允許扣除。
(三)職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)的計(jì)提比例仍舊采用了舊企業(yè)所得稅條例中的14％和2％。
(四)借款利息支出借款利息支出區(qū)分資本性支出與收益性支出。資本性支出依然計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本，如企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個(gè)月以上的建造才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本；而收益性支出在確定應(yīng)納稅所得額時(shí)允許扣除，且沿用了舊企業(yè)所得稅條例中以金融機(jī)構(gòu)同期同類貸款利率為標(biāo)準(zhǔn)的方法，如非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項(xiàng)存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出準(zhǔn)予扣除，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額部分準(zhǔn)予扣除。
(五)固定資產(chǎn)租賃費(fèi)企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的需要租入固定資產(chǎn)支付的租賃費(fèi)，還是采取首先區(qū)分經(jīng)營性租賃和融資形租賃，采取不同扣除方式的方法。主要是以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照租賃期限均勻扣除；以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租人固定資產(chǎn)價(jià)值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費(fèi)用，分期扣除。
(六)虧損彌補(bǔ)虧損彌補(bǔ)的方法，依然采用舊企業(yè)所得稅條例中從虧損年度下一年開始向后連續(xù)結(jié)轉(zhuǎn)5年用稅前所得彌補(bǔ)的方法。
(七)其他方面新企業(yè)所得稅法條例在合理的期間費(fèi)用、稅金、匯兌損失、勞保支出等方面保持舊企業(yè)所得稅條例的范圍和方法不變。
二、新企業(yè)所得稅法條例的變化
結(jié)合國家的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和稅收實(shí)踐的多變而制定的新企業(yè)所得稅法條例扣除項(xiàng)目上的變化是多方面的，主要是在工資薪金、福利費(fèi)、教育經(jīng)費(fèi)方面擴(kuò)大扣除基數(shù)，在教育經(jīng)費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、公益性捐贈(zèng)方面擴(kuò)大扣除比例，并新增殘疾人員工資加計(jì)扣除、環(huán)境保護(hù)等專項(xiàng)資金扣除、創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)股權(quán)投資額扣除項(xiàng)目。
(一)職工工資、薪金舊企業(yè)所得稅條例中工資劃分全額、計(jì)稅工資、以及與經(jīng)濟(jì)效益結(jié)合工資的扣除方式，而新企業(yè)所得稅法條例不但將工資、薪金的內(nèi)容擴(kuò)大到包括所有的現(xiàn)金形式或非現(xiàn)金形式的勞動(dòng)報(bào)酬，而且允許企業(yè)在確定應(yīng)納稅所得額時(shí)對合理的工資據(jù)實(shí)扣除。當(dāng)然由于工資薪金扣除的變化，職工福利費(fèi)和工會(huì)經(jīng)費(fèi)也變成了計(jì)提基數(shù)為合理的工資總額，使得福利費(fèi)和工會(huì)經(jīng)費(fèi)的數(shù)額加大。
(二)職工教育經(jīng)費(fèi) 舊企業(yè)所得稅條例的計(jì)提基數(shù)為計(jì)稅工資、比例為1．5％，而新企業(yè)所得稅法條例不但職工教育經(jīng)費(fèi)的計(jì)提基數(shù)提高為工資薪金總額，而且扣除比例提高到2．5％，并規(guī)定可以將超過部分準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)，充分表明國家對企業(yè)加大職工再教育投入和促進(jìn)科技發(fā)展的支持。
(三)業(yè)務(wù)招待費(fèi) 舊企業(yè)所得稅條例中以當(dāng)年銷售(營業(yè))收入為基數(shù)，將收入分為1500萬元上下兩個(gè)檔次、分5％o和3％o比例計(jì)提扣除，而新企業(yè)所得法條例參照國際做法并與舊企業(yè)所得稅條例相結(jié)合的做法，規(guī)定業(yè)務(wù)招待費(fèi)采用按實(shí)際發(fā)生額60％，但最高不得超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入的5％o的扣除方式，以期達(dá)到控制企業(yè)花費(fèi)的實(shí)際效果。
(四)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi) 舊企業(yè)所得稅條例中廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)分別處理，廣告費(fèi)扣除比例依據(jù)企業(yè)特點(diǎn)分8％、2％、全額幾種檔次，業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)比例為5％o且不允許往后結(jié)轉(zhuǎn)等，而新企業(yè)所得稅法條例規(guī)定，將廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)合并，將扣除標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一為當(dāng)年銷售(營業(yè))收入的15％，并可以向以后年度無限期結(jié)轉(zhuǎn)扣除。這不但考慮了廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)對企業(yè)經(jīng)營的影響的一致性，而且簡化了操作手續(xù)。
(五)公益捐贈(zèng)部分舊企業(yè)所得稅條例中公益性捐贈(zèng)項(xiàng)目劃分農(nóng)村義務(wù)教育、紅十字事業(yè)、老年福利機(jī)構(gòu)及其他，行業(yè)劃分金融機(jī)構(gòu)及其他，計(jì)提基數(shù)為“調(diào)整前所得額”，比例劃分全額、10％、3％、1．5％等，而新企業(yè)所得稅法條例規(guī)定公益性捐贈(zèng)不再劃分項(xiàng)目和行業(yè)，并將扣除標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提基數(shù)統(tǒng)一為年度會(huì)計(jì)利潤總額、扣除比例統(tǒng)一為12％。這既增加了新企業(yè)所得稅法條例的可操作性和政策的公平性，也說明國家鼓勵(lì)企業(yè)承擔(dān)社會(huì)責(zé)任的政策力度加大了。
(六)研究開發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除舊企業(yè)所得稅條例中規(guī)定企業(yè)當(dāng)年與去年投入相比增長比例為10％1：2上且為盈利企業(yè)，研究開發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除比例為50％，而企業(yè)所得稅法條例中扣除比例雖無變化，但取消了舊企業(yè)所得稅條例中增長比例以及企業(yè)盈虧的限制，并將自行開發(fā)的無形資產(chǎn)的攤銷扣除也擴(kuò)大到了實(shí)際攤銷金額的150％，充分體現(xiàn)了國家鼓勵(lì)自主創(chuàng)新的政策。
(七)殘疾人員工資加計(jì)扣除在新企業(yè)所得稅法條例中新增加了殘疾人員工資的加計(jì)扣除，規(guī)定在按照支付給殘疾職工工資據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照支付給殘疾職工工資的100％加計(jì)扣除。這不但有利于安置殘疾人員的企業(yè)得到稅收方面的優(yōu)惠，也照顧了當(dāng)前社會(huì)弱勢群體。
(八)創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的股權(quán)投資與舊企業(yè)所得稅條例比較，創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的股權(quán)投資扣除是新企業(yè)所得稅法條例新增加的內(nèi)容。新企業(yè)所得稅法條例規(guī)定創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)采取股權(quán)投資方式投資于未上市的中小高新技術(shù)企業(yè)2年以上的，可以按照其投資額的70％在股權(quán)持有滿2年的當(dāng)年抵扣該創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額；當(dāng)年不足抵扣的，可以在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。這樣可以引導(dǎo)社會(huì)資金集中用于對中小高新技術(shù)企業(yè)的投資，解決中小科技企業(yè)的投資不足問題，發(fā)揮了國家產(chǎn)業(yè)政策的導(dǎo)向作用。
(九)環(huán)境保護(hù)等專項(xiàng)資金的扣除環(huán)境保護(hù)等專項(xiàng)資金的扣除是新企業(yè)所得稅法條例新增加的內(nèi)容。新條例規(guī)定企業(yè)依照法律、行政法規(guī)有關(guān)規(guī)定提取的用于環(huán)境保護(hù)、生態(tài)恢復(fù)等方面的專項(xiàng)資金，準(zhǔn)予扣除。但是對于上述專項(xiàng)資金提取后改變用途的，不得扣除。
(十)專用投資設(shè)備投資額的抵免與舊企業(yè)所得稅條例中國產(chǎn)設(shè)備投資投資額的抵免比例是40％，抵免數(shù)額是投資當(dāng)年與投資前一年的新增數(shù)額比較，新企業(yè)所得稅法條例將設(shè)備類別限制在環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備，雖然在比例。10％方面有所降低，抵免年限依然為5年，但是抵免數(shù)額擴(kuò)大到了企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅額，實(shí)際抵免額大大地增加了。該條款與上面環(huán)境保護(hù)專用資金項(xiàng)目一樣，充分表明了國家堅(jiān)持鼓勵(lì)節(jié)約資源和保護(hù)環(huán)境的決心。
總體而吉，企業(yè)所得法條例在扣除方面變化較大，但卻較好地體現(xiàn)了我國當(dāng)前以人為本、注重可持續(xù)發(fā)展和自主創(chuàng)新、鼓勵(lì)企業(yè)承擔(dān)社會(huì)責(zé)任的政策導(dǎo)向和企業(yè)所得稅立法精神，在操作化、統(tǒng)一化、規(guī)范化、國際化等方面取得了重要進(jìn)展。
參考文獻(xiàn)：
【關(guān)鍵詞】科技創(chuàng)新 政策 稅收 稅法
1我國科技創(chuàng)新稅收政策體系成長歷程
2005年12月國務(wù)院了《國家中長期科學(xué)和技術(shù)發(fā)展規(guī)劃綱要（2006-2020）》提出了自主創(chuàng)新是我國新時(shí)期科技發(fā)展的核心。2006年2月國務(wù)院了《實(shí)施的若干配套政策》，要求發(fā)揮財(cái)政資金對激勵(lì)企業(yè)自主創(chuàng)新的引導(dǎo)作用。2008年我國稅收制度進(jìn)行了改革，新企業(yè)所得稅法《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱《所得稅法》）及《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（以下簡稱《實(shí)施條例》）開始實(shí)施。我國科技創(chuàng)新稅收政策體系已然形成，在稅收方面形成了前所未有的優(yōu)惠態(tài)勢。
2我國科技創(chuàng)新稅收政策支持重點(diǎn)
2.1政策支持重點(diǎn)
中小型科技企業(yè)是支持的重點(diǎn)；對企業(yè)研發(fā)給予普遍激勵(lì)是重點(diǎn)；激勵(lì)企業(yè)加大研發(fā)投入是重點(diǎn)。
2.2從稅收政策實(shí)施方式具有如下特點(diǎn)
從涉及的稅種來看，基本以所得稅為主；從優(yōu)惠形式來看，主要是稅前抵扣、稅收抵免、延期納稅、優(yōu)惠稅率等形式；從優(yōu)惠對象看，多數(shù)稅收政策屬于普惠性的。
3我國現(xiàn)行主要科技創(chuàng)新稅收政策的相關(guān)內(nèi)容
3.1相關(guān)高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)和企業(yè)發(fā)展的主要優(yōu)惠政策
（1）相關(guān)高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的政策內(nèi)容?！端枚惙ā返诙藯l及《實(shí)施條例》第九十三條、經(jīng)認(rèn)定的高新技術(shù)企業(yè)所得稅減按15%征收。
（2）相關(guān)技術(shù)先進(jìn)型服務(wù)企業(yè)的政策內(nèi)容。《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局、商務(wù)部關(guān)于示范城市離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)免征營業(yè)稅的通知》（財(cái)稅【2010】64號(hào)），經(jīng)認(rèn)定的技術(shù)先進(jìn)型服務(wù)企業(yè)減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅，職工教育經(jīng)費(fèi)按不超過企業(yè)工資總額8%的比例據(jù)實(shí)稅前扣除；離岸服務(wù)外包收入自2013年8月1日起，實(shí)施營改增后，免征增值稅。
（3）相關(guān)小微企業(yè)的政策內(nèi)容?！端枚惙ā返诙藯l及《實(shí)施條例》第九十二條，符合條件的小型微利企業(yè)，減按20%的稅率征收企業(yè)所得稅；《財(cái)政部、國家稅務(wù)局關(guān)于小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅【2011】117號(hào)、財(cái)稅【2014】34號(hào)、財(cái)稅【2015】34號(hào)），從2012年開始到2017年底，年應(yīng)納稅所得額由3萬元（含3萬元）擴(kuò)大到20萬元以內(nèi)（含20萬元），其納稅所得額可減按50%計(jì)入應(yīng)納稅所得額，并按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅。
（4）相關(guān)軟件和集成電路企業(yè)的政策內(nèi)容?！敦?cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》（財(cái)稅【2008】1號(hào)）、《國務(wù)院關(guān)于印發(fā)進(jìn)一步鼓勵(lì)軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展若干政策的通知》（國發(fā)【2011】4號(hào)）、《關(guān)于軟件產(chǎn)品增值稅政策的通知》（財(cái)稅【2011】100號(hào)）等政策中指出，符合條件的軟件企業(yè)，實(shí)施增值稅即征即退、低企業(yè)所得稅率、職工培訓(xùn)費(fèi)據(jù)實(shí)扣除等稅收優(yōu)惠；符合條件的集成電路企業(yè)，除享受軟件企業(yè)所得稅優(yōu)惠外，還可享受固定資產(chǎn)加速折舊。
3.2相關(guān)企業(yè)研發(fā)投入和新產(chǎn)品開發(fā)的主要優(yōu)惠政策
（1）相關(guān)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除的政策內(nèi)容?！端枚惙ā返谌畻l及《實(shí)施條例》第九十五條、《國家稅務(wù)局關(guān)于印》（國稅發(fā)【2008】116號(hào)），企業(yè)開發(fā)新技術(shù)的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)的講入當(dāng)期損益，在按規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研發(fā)費(fèi)用50%加計(jì)扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。
（2）相關(guān)固定資產(chǎn)加速折舊的政策內(nèi)容?！端枚惙ā返诰攀藯l、《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)固定資產(chǎn)加速折舊所得稅處理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)【2009】81號(hào)，企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限。
（3）相關(guān)科技設(shè)備進(jìn)口環(huán)節(jié)的政策內(nèi)容?！犊萍奸_發(fā)用品免征進(jìn)口稅收暫行規(guī)定》（財(cái)政部、海關(guān)總署、國家稅務(wù)總局令第44號(hào)）、《關(guān)于修改和的決定》（財(cái)政部、海關(guān)總署、國家稅務(wù)局令第63號(hào)）中指出，符合規(guī)定的科學(xué)研究、免征進(jìn)口關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅、消費(fèi)稅，免稅的具體范圍按照《免稅進(jìn)口科技開發(fā)用品清單》執(zhí)行；采購國產(chǎn)設(shè)備全額退還增值稅。
3.3相關(guān)科技成果轉(zhuǎn)化的主要稅收政策
（1）相關(guān)“四技”收入免征增值稅的政策內(nèi)容。2013年8月1日起，納入營改增試點(diǎn)納稅人，提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)，免征增值稅。
（2）相關(guān)技術(shù)轉(zhuǎn)讓的政策內(nèi)容?！秶叶悇?wù)局關(guān)于技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得稅減免企業(yè)所得稅有關(guān)問題的通知》（國稅函【2009】212號(hào)），一個(gè)納稅年度內(nèi)，居民企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得不超過500萬元的部分，免征企業(yè)所得稅；超過500萬元的部分，減半征收企業(yè)所得稅。
（3）相關(guān)職務(wù)科技成果股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)的政策內(nèi)容?！敦?cái)政部、國家稅務(wù)局關(guān)于促進(jìn)科技成果轉(zhuǎn)化有限稅收政策的通知》（財(cái)稅【1995】45號(hào)），科研機(jī)構(gòu)、高等學(xué)校轉(zhuǎn)化職務(wù)科技以成果股份或出資等股份形式給予個(gè)人獎(jiǎng)勵(lì)，獲獎(jiǎng)人在取得股份時(shí)暫不繳納個(gè)人所得稅；取得按股份、出資比例分紅或轉(zhuǎn)讓股權(quán)、出資比例所得時(shí)，才依法繳納個(gè)人所得稅。
（4）相關(guān)高科技產(chǎn)品出口退稅的政策內(nèi)容
《出口退稅率文庫》（國稅函【2012】61號(hào)），國家支持高科技產(chǎn)品出口，高新科技產(chǎn)品的出口退稅率不斷上調(diào)。
