時(shí)間：2023-02-28 15:34:54
緒論：在尋找寫作靈感嗎？愛發(fā)表網(wǎng)為您精選了8篇稅收優(yōu)惠制度，愿這些內(nèi)容能夠啟迪您的思維，激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，歡迎您的閱讀與分享！
近年來，國(guó)家多次號(hào)召為大學(xué)生自主創(chuàng)業(yè)鋪平道路，其他有關(guān)為大學(xué)生創(chuàng)業(yè)提供扶持的政策也陸續(xù)出臺(tái)?？纱髮W(xué)生的普遍感覺是，他們的創(chuàng)業(yè)生存環(huán)境仍未寬松。其根本原因便在于落實(shí)問題。《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于支持和促進(jìn)就業(yè)有關(guān)稅收政策的通知》規(guī)定，除國(guó)家限制行業(yè)以外的所有項(xiàng)目都可享受大學(xué)生創(chuàng)業(yè)的相關(guān)財(cái)稅扶持政策。但是從產(chǎn)業(yè)特點(diǎn)來看，這些政策并沒有結(jié)合大學(xué)生創(chuàng)業(yè)的區(qū)域結(jié)構(gòu)和相關(guān)的產(chǎn)業(yè)特點(diǎn)。以重慶市產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整為例，其著重于大型企業(yè)和資金密集型產(chǎn)業(yè)。卻沒能體現(xiàn)出大學(xué)生自主創(chuàng)業(yè)的特點(diǎn)，如對(duì)技術(shù)密集型的中小企業(yè)、第三產(chǎn)業(yè)等在政策優(yōu)惠中沒有予以突出，只不過是給予通常的優(yōu)惠。雖然中央和地方都相繼出臺(tái)稅收優(yōu)惠政策鼓勵(lì)大學(xué)生自主創(chuàng)業(yè)，但選擇自主創(chuàng)業(yè)的大學(xué)生比例仍然較低。筆者在重慶23所高校進(jìn)行了問卷調(diào)查，共發(fā)放500份調(diào)查問卷。其中有效問卷420份。調(diào)查結(jié)果顯示：其中完全不了解當(dāng)前政府創(chuàng)業(yè)政策的占62．0％，稍有了解的占37．0％，非常了解的僅占1．0％。不僅如此，很多聽聞相關(guān)政策的大學(xué)生并未深入了解政策，把優(yōu)惠政策束之高閣，而造成這一問題的重要原因，便是宣傳不到位。
創(chuàng)業(yè)政策的執(zhí)行障礙多。首先，在政策的執(zhí)行方面，存在著“政出多門、文件‘打架’”的現(xiàn)象。其次，“上有政策，下有對(duì)策”，地方政府消極應(yīng)對(duì)上級(jí)文件，從而使中央政策無法落到實(shí)處。最后，政策缺乏連貫性和穩(wěn)定性。有的優(yōu)惠政策在短暫地執(zhí)行后即告停止，有的優(yōu)惠政策卻不能做到一視同仁，實(shí)行區(qū)別對(duì)待。正因大學(xué)生創(chuàng)業(yè)政策在執(zhí)行中存在著種種問題，從而使得優(yōu)惠政策并未落到實(shí)處，使得大學(xué)生沒有享受到實(shí)質(zhì)性的優(yōu)惠。
大學(xué)生自主創(chuàng)業(yè)稅收優(yōu)惠政策的域外考察
1．英國(guó)。英國(guó)對(duì)大學(xué)生提供的創(chuàng)業(yè)稅收優(yōu)惠的力度很大。而且國(guó)家對(duì)于未來不可限量的高層勞動(dòng)力所花費(fèi)的時(shí)間、精力之多，可以想見其相關(guān)政策的完整度和科學(xué)性。英國(guó)對(duì)大學(xué)生的創(chuàng)業(yè)指導(dǎo)實(shí)行“跟蹤式”服務(wù)，由同一名指導(dǎo)人員向同一名創(chuàng)業(yè)者提供指導(dǎo)，根據(jù)創(chuàng)業(yè)進(jìn)程不斷在技能培訓(xùn)等方面加以完善。并且政府提供高額創(chuàng)業(yè)資金，撥款建立英國(guó)科學(xué)創(chuàng)業(yè)中心來管理和實(shí)施創(chuàng)業(yè)教育，并在房屋租賃、貸款、法律咨詢等方面為大學(xué)生創(chuàng)業(yè)提供充分的優(yōu)惠和支持。
2．美國(guó)。美國(guó)通過立法加強(qiáng)創(chuàng)業(yè)教育培訓(xùn)，先后頒布了《青年就業(yè)與示范教育計(jì)劃法》、《就業(yè)培訓(xùn)合作法》、《從學(xué)校到工作機(jī)會(huì)法》等法律，建立了創(chuàng)業(yè)教育指導(dǎo)的法律規(guī)范體系。并且大大加強(qiáng)財(cái)政資金投入，降低相關(guān)稅收、稅率，減輕大學(xué)生創(chuàng)業(yè)的壓力。不僅如此，美國(guó)以其強(qiáng)大的經(jīng)濟(jì)實(shí)力和不斷發(fā)展的貿(mào)易，創(chuàng)造了更多的就業(yè)機(jī)會(huì)，減少失業(yè)，激勵(lì)創(chuàng)業(yè)。為了提倡大學(xué)生積極投入創(chuàng)業(yè)的行列，美國(guó)提供了豐厚的資金補(bǔ)助和優(yōu)惠措施。
3．日本。向來以“博采眾長(zhǎng)”著稱的日本，也在吸收西方發(fā)達(dá)國(guó)家政策優(yōu)點(diǎn)的基礎(chǔ)上，發(fā)揚(yáng)自身優(yōu)勢(shì)，制定出一系列別具特色的大學(xué)生創(chuàng)業(yè)的扶持制度。日本政府1998年制定了《大學(xué)技術(shù)移轉(zhuǎn)促進(jìn)法》，擴(kuò)大高校等學(xué)術(shù)機(jī)構(gòu)的自，使其能夠通過技術(shù)轉(zhuǎn)移或興辦企業(yè)等形式參加創(chuàng)業(yè)，促進(jìn)高校學(xué)術(shù)向產(chǎn)業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)移。并為大學(xué)生提供無擔(dān)保人，無保證金的融資服務(wù)，使得大學(xué)生在創(chuàng)業(yè)之初獲得更好的福利與優(yōu)惠。
大學(xué)生自主創(chuàng)業(yè)稅收優(yōu)惠制度的完善對(duì)策及建議
“他山之石，可以攻玉?！比绾伟延蛲庀冗M(jìn)的扶持大學(xué)生自主創(chuàng)業(yè)的經(jīng)驗(yàn)同我國(guó)大學(xué)生自主創(chuàng)業(yè)的實(shí)際結(jié)合起來，充分發(fā)揮國(guó)家稅收優(yōu)惠制度對(duì)大學(xué)生自主創(chuàng)業(yè)的激勵(lì)性，需要我們從以下方面予以完善。
1．提高促進(jìn)大學(xué)生創(chuàng)業(yè)的立法層次?，F(xiàn)行法律存在立法層次低，相關(guān)配套制度政策不完善，政策適用不樂觀等缺陷，從而造成大學(xué)生創(chuàng)業(yè)上的障礙。而部分有助于大學(xué)生自主創(chuàng)業(yè)的政策在實(shí)際操作中雖然發(fā)揮著作用，但其立法層次及法律效力低，在一些地方、部門效果不大，阻礙了大學(xué)生的創(chuàng)業(yè)發(fā)展。要改變這種情況，就要建立相關(guān)法律制度，提高促進(jìn)大學(xué)生創(chuàng)業(yè)的立法層次，使得大學(xué)生在創(chuàng)業(yè)之時(shí)有法可依。
2．完善稅收法律制度。對(duì)屬于小規(guī)模納稅人的大學(xué)生創(chuàng)業(yè)者來說，改革稅收結(jié)構(gòu)體系，適當(dāng)減少相關(guān)稅率，并擴(kuò)大稅收優(yōu)惠的種類是十分必要的，這些舉措有助于扶持大學(xué)生自主創(chuàng)業(yè)。大學(xué)生創(chuàng)業(yè)者主要為小規(guī)模納稅人，涉及的稅種主要是增值稅，對(duì)于小規(guī)模納稅人，3％的增值稅規(guī)定偏高。應(yīng)適當(dāng)降低大學(xué)生創(chuàng)業(yè)者中小規(guī)模納稅人增值稅的稅率。我國(guó)現(xiàn)行稅收體系是一個(gè)由多種稅組成的復(fù)稅收體系，主要包括：流轉(zhuǎn)稅、所得稅、資源稅、財(cái)產(chǎn)稅、行為稅。對(duì)于大學(xué)生創(chuàng)業(yè)者來說，國(guó)家不僅要在作為主體的流轉(zhuǎn)稅上給予優(yōu)惠，還應(yīng)該擴(kuò)大稅收優(yōu)惠的種類在其他四種稅種上給予大學(xué)生創(chuàng)業(yè)者更多的優(yōu)惠。目前，我國(guó)大學(xué)生自主創(chuàng)業(yè)享受的稅收優(yōu)惠減免政策多局限在所得稅和地方稅，如將稅收優(yōu)惠的范圍適當(dāng)擴(kuò)大到流轉(zhuǎn)稅、營(yíng)業(yè)稅和增值稅，這對(duì)于減輕大學(xué)生自主創(chuàng)業(yè)負(fù)擔(dān)的效果將會(huì)更加明顯突出。此外，提高一些稅種的起征點(diǎn)，也可有效地緩解起征點(diǎn)以下的中小型企業(yè)的負(fù)擔(dān)。最后，還應(yīng)該在營(yíng)業(yè)稅、關(guān)稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、房產(chǎn)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅上，給予創(chuàng)業(yè)的大學(xué)生更多的優(yōu)惠，擴(kuò)大優(yōu)惠稅目降低稅率。
傳統(tǒng)的融資方式僅僅是為資產(chǎn)雄厚、風(fēng)險(xiǎn)可控的大中型企業(yè)提供貸款。而創(chuàng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)投資主要為財(cái)力薄弱、風(fēng)險(xiǎn)不明朗的小型技術(shù)型潛力企業(yè)提供風(fēng)險(xiǎn)資金，為了降低風(fēng)險(xiǎn)可以獲得被投資企業(yè)的一定控制管理權(quán)，為經(jīng)營(yíng)管理能力薄弱的企業(yè)提供財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制管理等資本增值服務(wù)，讓創(chuàng)新技術(shù)型小企業(yè)發(fā)展壯大以期獲得高額投資回報(bào)。創(chuàng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)投資在轉(zhuǎn)變產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、解決中小創(chuàng)新型的民營(yíng)企業(yè)融資難等問題中起了關(guān)鍵作用。專門稅收優(yōu)惠制度的推行，促使創(chuàng)投企業(yè)為創(chuàng)新技術(shù)中小企業(yè)提供資金與增值服務(wù)，而被投資的創(chuàng)新企業(yè)則為風(fēng)險(xiǎn)資金提供了投資空間和投資對(duì)象。稅收優(yōu)惠則讓風(fēng)險(xiǎn)投資獲得更高投資回報(bào)，積累更多投資成本，進(jìn)行下一輪更大規(guī)模的風(fēng)險(xiǎn)投資（見圖3）。
二、創(chuàng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)投資領(lǐng)域稅收優(yōu)惠制度的國(guó)際比較
（一）各國(guó)的創(chuàng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)投資稅收優(yōu)惠立法現(xiàn)狀
美國(guó)是創(chuàng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)投資的創(chuàng)始國(guó)，用經(jīng)濟(jì)政策和法律規(guī)范來間接調(diào)節(jié)潛在投資者的風(fēng)險(xiǎn)投資與預(yù)期收益比，以誘導(dǎo)潛在投資者的預(yù)期投資理性。相繼頒布有《經(jīng)濟(jì)復(fù)興稅法》、《稅收改革法》、《投資收益稅降低法案》［3］。日本一直對(duì)大企業(yè)與中小企業(yè)納稅及適用稅收優(yōu)惠政策適用兩條線政策。大企業(yè)享受的研發(fā)費(fèi)用稅額扣除也較多。中小企業(yè)在加速折舊、延長(zhǎng)虧損的結(jié)轉(zhuǎn)年限、降低稅率等方面優(yōu)惠多。韓國(guó)頒布《中小企業(yè)創(chuàng)立支持法》、《新技術(shù)財(cái)政資助條例》促進(jìn)創(chuàng)業(yè)投資的發(fā)展。印度通過建立風(fēng)險(xiǎn)投資發(fā)展的法律法規(guī)和稅收優(yōu)惠的政策促進(jìn)了經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和高新技術(shù)行業(yè)的蓬勃發(fā)展。如《科研開發(fā)稅務(wù)條例》，對(duì)所有技術(shù)引進(jìn)項(xiàng)目征收研發(fā)稅，并將其中的40％用于對(duì)創(chuàng)業(yè)基金的補(bǔ)貼，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資所得及紅利所得全部免稅。
（二）各國(guó)在創(chuàng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)投資領(lǐng)域稅收優(yōu)惠方面的比較
1.對(duì)創(chuàng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)投資領(lǐng)域進(jìn)行稅收優(yōu)惠立法層次高美國(guó)除了聯(lián)邦專門頒布的促進(jìn)創(chuàng)業(yè)投資的稅收優(yōu)惠法律制度，各個(gè)州也有自己的創(chuàng)業(yè)投資稅收優(yōu)惠立法。如阿肯色州和加利福尼亞州各自頒布的《創(chuàng)業(yè)投資法》；英國(guó)的《創(chuàng)業(yè)投資信托法案》和《公司創(chuàng)業(yè)投資法案》；日本著名的《天使投資稅制》；新加坡的《創(chuàng)業(yè)投資激勵(lì)計(jì)劃》和印度的《創(chuàng)業(yè)投資公司稅收減免條例》［4］等都是專門針對(duì)創(chuàng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)投資領(lǐng)域的稅收優(yōu)惠立法，從法律上保證了創(chuàng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)投資參與者的稅收和義務(wù)，穩(wěn)定了該領(lǐng)域的稅收法律關(guān)系。2.稅收優(yōu)惠措施力度大、形式靈活印度給予創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)和創(chuàng)業(yè)基金全部稅收豁免，巴基斯坦對(duì)創(chuàng)業(yè)投資基金給予長(zhǎng)達(dá)7年的所得稅免稅期；澳大利亞為了吸引來自發(fā)達(dá)國(guó)家的專注于創(chuàng)業(yè)投資的養(yǎng)老基金，對(duì)創(chuàng)業(yè)投資的養(yǎng)老基金的資本利得稅給予豁免。為了讓更多的資本形式進(jìn)入創(chuàng)投領(lǐng)域，荷蘭對(duì)投資于成長(zhǎng)期內(nèi)的中小公司的投資主體給予8年的資本利得免稅期。若出現(xiàn)投資失敗，損失資金可以從投資主體的所得稅中進(jìn)行抵免。美國(guó)為了鼓勵(lì)遺產(chǎn)和贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)進(jìn)入創(chuàng)投領(lǐng)域，也規(guī)定了這類資本進(jìn)入創(chuàng)立初期的中小高科技企業(yè)可以享受所得稅優(yōu)惠。3.創(chuàng)新創(chuàng)投領(lǐng)域人才的薪酬回報(bào)模式和個(gè)人所得稅收優(yōu)惠美國(guó)為了培養(yǎng)該行業(yè)的高級(jí)管理人才，采取股票期權(quán)鼓勵(lì)和個(gè)人所得稅優(yōu)惠結(jié)合的方式，降低了創(chuàng)投人才的稅賦，提高了創(chuàng)投管理人才的回報(bào)。延緩納稅環(huán)節(jié)，規(guī)定獲得股票期權(quán)時(shí)暫不征稅，課稅期限被推遲到股票出售之時(shí)。目前美國(guó)85％以上的創(chuàng)業(yè)投資基金都推行了股票期權(quán)制度并取得良好效果，其他發(fā)達(dá)國(guó)家紛紛效仿［5］。4.稅收優(yōu)惠覆蓋廣，避免重復(fù)征稅在稅制優(yōu)惠選擇上，各國(guó)較為一致，逐漸形成了以股息、利息、紅利等資本利得稅和所得稅、流轉(zhuǎn)稅為主，以印花稅、遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅等為輔的優(yōu)惠稅種結(jié)構(gòu)。給予創(chuàng)業(yè)投資全方位的稅收優(yōu)惠。優(yōu)惠對(duì)象覆蓋了整個(gè)創(chuàng)業(yè)投資產(chǎn)業(yè)，包括創(chuàng)業(yè)投資的各個(gè)參與主體，既對(duì)創(chuàng)業(yè)企業(yè)進(jìn)行優(yōu)惠，也對(duì)創(chuàng)業(yè)投資者、創(chuàng)業(yè)投資公司乃至創(chuàng)業(yè)投資人才進(jìn)行優(yōu)惠，包括對(duì)被投資企業(yè)的前期投入，到中期擴(kuò)展成熟，再到后期資本退出，各環(huán)節(jié)都有相應(yīng)的直接和間接優(yōu)惠措施。為了避免重復(fù)征稅，各國(guó)通常做法是以有限合伙形式組建創(chuàng)業(yè)投資機(jī)構(gòu)［6］，如美國(guó)。企業(yè)所得稅的征稅對(duì)象是法人型企業(yè)，而有限合伙企業(yè)不具法人地位，只能對(duì)各個(gè)合伙人征收個(gè)人所得稅，而不需要對(duì)投資者和投資機(jī)構(gòu)征收雙重所得稅。
三、我國(guó)創(chuàng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)投資領(lǐng)域稅收優(yōu)惠制度的缺陷和不足
（一）稅收相關(guān)優(yōu)惠措施法律位階低，體系不完整
1991年出臺(tái)的《國(guó)務(wù)院關(guān)于批準(zhǔn)國(guó)家高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)和有關(guān)政策規(guī)定的通知》指出要對(duì)認(rèn)定的高新技術(shù)企業(yè)實(shí)行稅收優(yōu)惠措施，該通知只提到被投資企業(yè)，未涉及投資主體。國(guó)經(jīng)委2002年《關(guān)于用高新技術(shù)和先進(jìn)適用技術(shù)改造提升傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)的實(shí)施意見》僅是高新技術(shù)行業(yè)稅收優(yōu)惠的政策導(dǎo)向，且法律位階低，僅是指導(dǎo)性意見。2003年實(shí)施的《外商投資創(chuàng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)投資企業(yè)管理規(guī)定》確立了非法人型創(chuàng)投企業(yè)可由投資各方分別申報(bào)繳納企業(yè)所得稅，也可經(jīng)申請(qǐng)批準(zhǔn)后匯總繳納企業(yè)所得稅。該規(guī)定未能確立非法人型創(chuàng)投企業(yè)的有限合伙人地位，對(duì)資本利得未能給予個(gè)人所得稅的減免。2006年施行的《創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)管理暫行辦法》規(guī)定國(guó)家用稅收優(yōu)惠政策扶持創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)發(fā)展并引導(dǎo)其增加對(duì)中小高新技術(shù)企業(yè)投資的指導(dǎo)思想，但仍缺乏具體的立法。2007出臺(tái)的《關(guān)于促進(jìn)創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)發(fā)展有關(guān)稅收政策的通知（財(cái)稅〔2007〕31號(hào)）》，創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)采取股權(quán)投資方式投資于未上市中小高新技術(shù)企業(yè)實(shí)際達(dá)到二年以上（含二年）才能用投資額的70%抵扣該創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，沒有對(duì)投資失敗情況規(guī)定稅收優(yōu)惠。
（二）稅收優(yōu)惠方式單一、優(yōu)惠環(huán)節(jié)不合理
因個(gè)人合伙或有限合伙型創(chuàng)投企業(yè)按個(gè)人所得稅繳納稅款，而個(gè)人所得稅法及其實(shí)施細(xì)則未涉及該領(lǐng)域的稅收優(yōu)惠，當(dāng)個(gè)人投資者獲得風(fēng)險(xiǎn)投資的資本利得時(shí)仍要交所得稅，對(duì)非法人型的合伙制創(chuàng)投機(jī)構(gòu)和投資者個(gè)體無實(shí)際優(yōu)惠，這就無法避免重復(fù)征稅和公平納稅的問題。且對(duì)高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)生產(chǎn)的產(chǎn)品沒有特別適用低稅率的增值稅稅率，在出口退稅政策上也無優(yōu)惠的退稅政策，在進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣政策中未能對(duì)創(chuàng)投風(fēng)險(xiǎn)資金參與領(lǐng)域和參與期間的各個(gè)主體發(fā)生的咨詢管理等中間費(fèi)用支出規(guī)定一定比例的進(jìn)項(xiàng)抵扣率。在營(yíng)業(yè)稅中僅僅是技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入和技術(shù)咨詢等服務(wù)費(fèi)收入可以免稅，但是對(duì)投資主體的資本利得沒有任何優(yōu)惠，營(yíng)改增項(xiàng)目目前也未包含創(chuàng)業(yè)投資領(lǐng)域涉及的營(yíng)業(yè)稅稅目，且法律只規(guī)定企業(yè)所得稅抵免政策，沒有直接免征和投資損失的稅前扣除等法律規(guī)定。我國(guó)現(xiàn)行的科技稅收優(yōu)惠政策偏向于高新企業(yè)的技術(shù)研發(fā)投入領(lǐng)域和成果轉(zhuǎn)化應(yīng)用方面，偏重于具有一定科技實(shí)力的高新技術(shù)企業(yè)以及享有科研成果的技術(shù)性收入給予稅收優(yōu)惠，而對(duì)企業(yè)創(chuàng)新最需要事前資金投入和研發(fā)過程則缺乏有力的稅收支持，缺乏對(duì)風(fēng)險(xiǎn)投資參與者區(qū)分前期、中期、后期、退出期等不同時(shí)期的稅收優(yōu)惠政策。
（三）稅收優(yōu)惠的具體可操作性差，申報(bào)條件苛刻
企業(yè)獲得應(yīng)納稅所得額的抵扣具體操作困難，技術(shù)與銷售額比例指標(biāo)要求嚴(yán)格，資料審核難度大。符合稅收優(yōu)惠的中小高新技術(shù)企業(yè)，其技術(shù)性收入與高新技術(shù)產(chǎn)品銷售占總收入要達(dá)60%以上，且研發(fā)費(fèi)用占銷售額的5%以上才可獲得稅收抵扣優(yōu)惠。實(shí)際上許多企業(yè)很難達(dá)標(biāo)，且這兩項(xiàng)指標(biāo)達(dá)標(biāo)期限僅僅限于申請(qǐng)當(dāng)年，具有一定的隨機(jī)性和倉(cāng)促性。而這些審核指標(biāo)的數(shù)據(jù)測(cè)定也依靠稅務(wù)機(jī)關(guān)來審核，難度大、審核依據(jù)也缺乏。
四、創(chuàng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)投資領(lǐng)域稅收優(yōu)惠制度建設(shè)的思考
（一）建立健全創(chuàng)業(yè)投資稅收法律體系
我國(guó)要實(shí)現(xiàn)稅法促進(jìn)創(chuàng)業(yè)投資發(fā)展的目的，建立健全創(chuàng)業(yè)投資稅收法律體系是當(dāng)務(wù)之急。我國(guó)目前亟須制定《創(chuàng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)投資法》、《創(chuàng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)投資基金法》和《創(chuàng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)投資保險(xiǎn)準(zhǔn)備金法》等作為創(chuàng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)投資基本法律，以法律的形式將創(chuàng)業(yè)投資參與主體、資金來源渠道、創(chuàng)業(yè)投資成果轉(zhuǎn)化、創(chuàng)業(yè)投資退出渠道、創(chuàng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)保險(xiǎn)金等問題予以明確，為該領(lǐng)域的稅收優(yōu)惠提供科學(xué)有效的法律依據(jù)。然后根據(jù)基本法律制定《稅收支持創(chuàng)業(yè)投資發(fā)展進(jìn)步條例》，明確創(chuàng)業(yè)投資稅收優(yōu)惠的原則、對(duì)象、范圍、方式以及審批機(jī)構(gòu)和審批程序等內(nèi)容，加強(qiáng)創(chuàng)業(yè)投資稅收優(yōu)惠的規(guī)范性、穩(wěn)定性和透明性。同時(shí)，以《稅收支持創(chuàng)業(yè)投資發(fā)展進(jìn)步條例》為基礎(chǔ)，對(duì)《企業(yè)所得稅法》、《個(gè)人所得稅法》、《增值稅暫行條例》、《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》等相關(guān)稅收法律進(jìn)行修改或增加創(chuàng)業(yè)投資領(lǐng)域的稅收優(yōu)惠規(guī)定，針對(duì)創(chuàng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)投資發(fā)展的不同階段，圍繞創(chuàng)業(yè)資本市場(chǎng)準(zhǔn)入、投資成果銷售市場(chǎng)和創(chuàng)業(yè)投資人才市場(chǎng)等問題設(shè)定專門條款規(guī)定該領(lǐng)域的稅收優(yōu)惠措施。對(duì)零星散布在國(guó)務(wù)院、財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局的各種通知、規(guī)定中的有關(guān)創(chuàng)投領(lǐng)域的具體稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行清理并歸納梳理，根據(jù)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)進(jìn)行補(bǔ)充完善。
（二）合理分配稅收優(yōu)惠方式
高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展是長(zhǎng)期艱巨任務(wù)，在稅收優(yōu)惠方式上應(yīng)采用直接優(yōu)惠方式和間接優(yōu)惠方式的配合使用，并側(cè)重于間接優(yōu)惠方式，這是國(guó)際通行做法。如研發(fā)費(fèi)用雙倍扣除、投資抵免額加大、加速折舊、虧損結(jié)轉(zhuǎn)年限延長(zhǎng)8～10年，直接抵免或減少稅額，所得稅稅率降低為15%等。在稅收優(yōu)惠環(huán)節(jié)也要考慮期間的合理性。由于風(fēng)險(xiǎn)投資各階段資金來源渠道、資金投入規(guī)模、風(fēng)險(xiǎn)大小不同，稅收優(yōu)惠的側(cè)重點(diǎn)也有所不同，初始階段一般是微利或虧損，應(yīng)給與增值稅等流轉(zhuǎn)稅類的減免，還要給予研發(fā)費(fèi)用投入和投資額抵免等的稅收優(yōu)惠。在成熟階段表現(xiàn)為超高額壟斷利潤(rùn)，應(yīng)降低所得稅稅率，準(zhǔn)予稅前提取創(chuàng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)保險(xiǎn)基金，并對(duì)高級(jí)管理人員的個(gè)人所得給予個(gè)人所得稅的稅收優(yōu)惠，以降低未來的投資風(fēng)險(xiǎn)、保護(hù)投資主體和管理者的所得不被過高稅收瓜分，提高其再投資的積極性。在成熟期表現(xiàn)為超額利潤(rùn)消失、利潤(rùn)穩(wěn)定，風(fēng)險(xiǎn)逐步減小，創(chuàng)業(yè)投資機(jī)構(gòu)開始退出企業(yè)，選擇新的投資對(duì)象，進(jìn)行新一輪的創(chuàng)業(yè)投資［7］。
（三）對(duì)投資參與主體分別適用恰當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠
政府要改變過去單一扶持中小高新技術(shù)企業(yè)的思路，抓住新一輪稅制改革先機(jī)，參考稅制先進(jìn)國(guó)家的模式，從創(chuàng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)投資的行業(yè)整體性出發(fā)，以創(chuàng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)投資者、創(chuàng)業(yè)投資機(jī)構(gòu)、被投資企業(yè)三方參與主體為主干的稅收優(yōu)惠法律制度。1.對(duì)機(jī)構(gòu)投資者及創(chuàng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)投資者、個(gè)人投資者的優(yōu)惠設(shè)計(jì)在被投資企業(yè)發(fā)生虧損時(shí)，允許機(jī)構(gòu)投資者以其在被投資企業(yè)中所占的投資比例計(jì)算虧損，用以沖抵投資機(jī)構(gòu)其他來源的應(yīng)稅所得。這種做法可降低投資機(jī)構(gòu)的投資風(fēng)險(xiǎn)，為我國(guó)風(fēng)險(xiǎn)投資的起步階段樹立風(fēng)向標(biāo)。鼓勵(lì)再投資。如果創(chuàng)業(yè)投資者將其從被投資企業(yè)中取得的收益再用于創(chuàng)業(yè)投資，對(duì)這部分收益應(yīng)免征所得稅。經(jīng)投資者申請(qǐng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可以退還其再投資部分已繳納企業(yè)所得稅款的一定比例。如果投資者在五年內(nèi)撤資或出售股權(quán)，則其減免稅待遇也相應(yīng)取消。對(duì)個(gè)人投資者，稅法應(yīng)在個(gè)人所得稅法的基礎(chǔ)上給予其類似于機(jī)構(gòu)投資者的虧損補(bǔ)償、再投資退稅和投資抵免等稅收優(yōu)惠。除此之外，還可以改變目前單一比例稅率征稅的方法，對(duì)個(gè)人投資者來源于創(chuàng)業(yè)投資的資本利得收入實(shí)行多稅率調(diào)節(jié)。給予創(chuàng)業(yè)投資機(jī)構(gòu)持股達(dá)一定年限（如5年以上）的股東，允許以其投資金額的一定比例抵減當(dāng)年的企業(yè)所得稅合并應(yīng)納稅額，并設(shè)置最高抵減額。當(dāng)年不足抵減的可以往以后年度（如往后8到10個(gè)納稅年度）遞延。這樣可吸收更多的民間資本進(jìn)入創(chuàng)業(yè)投資領(lǐng)域，并增加投資年限。2.對(duì)被投資企業(yè)的稅收優(yōu)惠設(shè)計(jì)由于被投資的創(chuàng)業(yè)企業(yè)大多數(shù)屬于高新技術(shù)企業(yè)，固定資產(chǎn)和技術(shù)更新的速度比普通企業(yè)快，對(duì)這類企業(yè)實(shí)行固定資產(chǎn)的加速折舊方法，縮短其攤銷年限。這樣可使企業(yè)稅前允許扣除的費(fèi)用增加，應(yīng)稅所得額減少，前期可少交稅款。同時(shí)無形資產(chǎn)占被投資的創(chuàng)業(yè)企業(yè)的研發(fā)投入比重大，可以比照固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的方式對(duì)被投資企業(yè)采購(gòu)的投入研發(fā)領(lǐng)域的無形資產(chǎn)進(jìn)行加速攤銷，列入稅前允許扣除的范圍，降低應(yīng)稅所得額，少交稅款。對(duì)于高新技術(shù)企業(yè)購(gòu)進(jìn)無形資產(chǎn)中的專利成果或者非專利技術(shù)，視同免稅農(nóng)產(chǎn)品一樣的待遇，給予13%或17%的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，加快高新技術(shù)成果的轉(zhuǎn)化和流通［8］。在生產(chǎn)銷售期內(nèi)對(duì)其銷售自主研發(fā)的高新技術(shù)產(chǎn)品可比照“營(yíng)改增”中新設(shè)置的11%或6%的低稅率，進(jìn)一步降低其增值稅稅率，通過壓縮流轉(zhuǎn)稅額讓利于被投資企業(yè)。對(duì)投資于固定資產(chǎn)和技術(shù)更新及研發(fā)領(lǐng)域的投資額允許其按投資比例直接抵免當(dāng)年應(yīng)納所得稅，不足抵免的，允許往以后年度結(jié)轉(zhuǎn)。取消“國(guó)產(chǎn)設(shè)備”和“從新增所得稅額中抵免”的限制，可根據(jù)機(jī)器設(shè)備的先進(jìn)程度、投資類型、投資地區(qū)等規(guī)定設(shè)置差別抵免比例?，F(xiàn)行高新技術(shù)企業(yè)在獲利兩年后統(tǒng)一適用15%所得稅稅率，未區(qū)分企業(yè)規(guī)模、地區(qū)、類型。對(duì)小型的節(jié)能環(huán)保型高新技術(shù)企業(yè)尚有下調(diào)的空間。為了留住人才，允許被投資企業(yè)對(duì)高新技術(shù)及高管人才發(fā)放法律允許范圍內(nèi)的工資，為了避免不合理的避稅，薪資標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)在稅法中明確規(guī)定，并允許在工資支出中據(jù)實(shí)列支并允許稅前扣除。為了進(jìn)一步降低被投資資金風(fēng)險(xiǎn)缺乏，被投資企業(yè)在繳納所得稅前可按會(huì)計(jì)利潤(rùn)的一定比例提取風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金，降低應(yīng)稅所得額，通過壓縮所得稅為科研成果轉(zhuǎn)化籌備資金。
（四）改革稅收領(lǐng)域配套的法律法規(guī)，全方位提供稅收優(yōu)惠法律保障
除了上文提及的增值稅領(lǐng)域需要為創(chuàng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)投資領(lǐng)域提供稅收優(yōu)惠的同時(shí)，建議對(duì)創(chuàng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)投資機(jī)構(gòu)的管理咨詢費(fèi)收入要免收營(yíng)業(yè)稅，對(duì)于創(chuàng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)投資企業(yè)的業(yè)務(wù)咨詢費(fèi)收入減收營(yíng)業(yè)稅及附加。對(duì)風(fēng)險(xiǎn)投資失敗時(shí)投資機(jī)構(gòu)及投資者獲得的保險(xiǎn)金補(bǔ)償不應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅。改革個(gè)人所得稅，避免資本利得的雙重征稅。若被投資企業(yè)已足額繳納企業(yè)所得稅，個(gè)人投資者從創(chuàng)業(yè)基金公司獲取的稅后收益可以視為免稅收益。個(gè)人投資者作為有限合伙人，并不參與創(chuàng)業(yè)投資基金的經(jīng)營(yíng)管理，其收益從本質(zhì)上來說并不同于個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，應(yīng)按投資收益所得交稅。同時(shí)為了留住創(chuàng)投領(lǐng)域的人才，可以對(duì)該領(lǐng)域的高管取得的工資薪金所得實(shí)行稅收優(yōu)惠，在費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)上可參照4800元/月的標(biāo)準(zhǔn)，或者直接按收入額的20%來扣除費(fèi)用，也可適當(dāng)增加該領(lǐng)域人員所得的減稅、免稅規(guī)定。
（五）加強(qiáng)稅收征管
中小企業(yè)是我國(guó)經(jīng)濟(jì)的重要組成部門，并在近幾年來迅速發(fā)展，為城市提供了大量的就業(yè)機(jī)會(huì)。由于我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展不充分，雖然我國(guó)政府為促進(jìn)中小企業(yè)發(fā)展制定了各項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策，但是很多政策僅限于制定層面，缺乏可操作性，效果并不明顯。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，中小企業(yè)仍屬于“弱勢(shì)群體”，主要表現(xiàn)在中小企業(yè)融資困難、國(guó)家對(duì)于中小企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策不足或者不能有力實(shí)施等，所以無法吸引優(yōu)秀人才。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)越來越激烈的情況下，如何通過稅收優(yōu)惠政策促進(jìn)中小企業(yè)的發(fā)展，已經(jīng)成為了一個(gè)不可忽視的問題。
一、中小企業(yè)和稅收優(yōu)惠的聯(lián)系
（一）稅收優(yōu)惠有利于促進(jìn)企業(yè)發(fā)展，增加稅收收入
根據(jù)著名的“拉弗曲線”，國(guó)家稅收收入并不會(huì)一直隨著稅率的提高而增加，當(dāng)稅率超過某點(diǎn)是，稅收總額不僅不會(huì)增加，反而開始減少。這是因?yàn)槎惵实奶岣邥?huì)打擊企業(yè)的積極性，導(dǎo)致中小企業(yè)由于經(jīng)營(yíng)管理而使利潤(rùn)減少甚至虧損，使得企業(yè)應(yīng)納稅所得額減少，從而導(dǎo)致稅收稅后的下降；另一方面，稅率過高在打擊企業(yè)積極性的同時(shí)，還會(huì)使得企業(yè)為了少繳稅而偷稅漏稅，這會(huì)導(dǎo)致稅收收入的下降。
（二）稅收優(yōu)惠是中小企業(yè)發(fā)展的動(dòng)力，增加就業(yè)
目前，我國(guó)的中小企業(yè)大多是勞動(dòng)密集型企業(yè)，缺乏核心競(jìng)爭(zhēng)力，對(duì)于稅收優(yōu)惠的依賴要遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于大型企業(yè)。稅收優(yōu)惠制度為中小型企業(yè)營(yíng)造了寬松的外部環(huán)境，是中小企業(yè)發(fā)展的直接動(dòng)力，可以有力地促進(jìn)中小企業(yè)的發(fā)展。而且，由于我國(guó)的中小企業(yè)在吸收農(nóng)村剩余勞動(dòng)力和減輕城鎮(zhèn)就業(yè)壓力方面，起到了重要的作用。因此，稅收優(yōu)惠制度在促進(jìn)中小企業(yè)發(fā)展的同時(shí)，也可以增加就業(yè)，減少政府在促進(jìn)就業(yè)方面的財(cái)政支出。
二、我國(guó)中小企業(yè)稅收優(yōu)惠現(xiàn)狀分析
（一）增值稅方面的問題
我國(guó)增值稅制度將增值稅納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，并分別按照17%和3%（不考慮現(xiàn)代服務(wù)業(yè)和交通運(yùn)輸業(yè)）征稅。我國(guó)的中小企業(yè)大多屬于小規(guī)模納稅人。本來這種規(guī)定是為了減輕中小企業(yè)負(fù)擔(dān)從而促進(jìn)中小企業(yè)的發(fā)展，但是我國(guó)增值稅制實(shí)行憑票抵扣的制度，而小規(guī)模納稅人是不能開具增值稅專用發(fā)票的，這樣一來小規(guī)模納稅人便不可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，從而導(dǎo)致小規(guī)模納稅人的實(shí)際稅負(fù)和一般納稅人并無二致，不利于中小企業(yè)的發(fā)展。小規(guī)模納稅人由于無權(quán)開具增值稅專用發(fā)票，雖然可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開，同時(shí)可以按照3%的稅率征稅，但是在實(shí)際經(jīng)營(yíng)過程中，能不能申請(qǐng)到代開發(fā)票是一個(gè)未知數(shù)，而且很多購(gòu)買商品的納稅人由于繁雜的手續(xù)和稅負(fù)問題，不愿意購(gòu)買小規(guī)模納稅人的產(chǎn)品，而是優(yōu)先選擇一般納稅人的產(chǎn)品，這就阻礙了我國(guó)中小企業(yè)的進(jìn)一步發(fā)展。此外，增稅稅制度對(duì)中小企業(yè)的作用有限，我國(guó)將增值稅由生產(chǎn)型改為消費(fèi)型之后，規(guī)定了將購(gòu)買的固定資產(chǎn)納入到進(jìn)項(xiàng)稅額可抵扣范圍，但是我國(guó)中小企業(yè)大多屬于勞動(dòng)密集型企業(yè)，資本所占比重較重。這樣一來，增值稅轉(zhuǎn)型不僅沒有減輕中小企業(yè)負(fù)擔(dān)，反而加大了中小企業(yè)和大型企業(yè)之間的稅負(fù)的差距。
（二）企業(yè)所得稅方面稅收優(yōu)惠問題
首先，我國(guó)的中小型企業(yè)所得稅稅負(fù)依然較重。根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行稅法的規(guī)定，小型微利企業(yè)的企業(yè)所得稅稅率為20%。但是，由于我國(guó)中小企業(yè)大多是勞動(dòng)密集型企業(yè)，在我國(guó)“人口紅利”逐漸消失的大背景下，人力成本和原材料成本逐漸提高，中小企業(yè)的利潤(rùn)空間也大幅度下滑，20%的所得稅稅率相對(duì)于中小企業(yè)來說，稅負(fù)負(fù)擔(dān)依然較重，不利于中小企業(yè)積累自有資金。其次，稅收優(yōu)惠政策也不合理，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，國(guó)家重點(diǎn)扶持的高息技術(shù)企業(yè)適用15%的所得稅率，開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的費(fèi)用可以在加計(jì)扣除。然而，在實(shí)際中，只有很少的中小企業(yè)滿足這種認(rèn)定條件，而且很多中小企業(yè)根本沒有足夠的資金成立準(zhǔn)們的研發(fā)機(jī)構(gòu)，所以，中小企業(yè)是很難享受到這種優(yōu)惠政策的。最后，由于中小企業(yè)大多財(cái)務(wù)制度不健全，稅務(wù)機(jī)構(gòu)就對(duì)其采用核定征收的方法，但是這種方法往往不能準(zhǔn)確反映企業(yè)的真實(shí)盈利水平，而且會(huì)存在稅務(wù)機(jī)關(guān)的主管因素，因而進(jìn)一步增加了中小企業(yè)的稅負(fù)負(fù)擔(dān)。
（三）不利于中小企業(yè)的融資
按照我國(guó)稅法的規(guī)定，非金融企業(yè)向非金融機(jī)構(gòu)借款時(shí)，對(duì)于其利息支出超出按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額部分，不準(zhǔn)扣除。但是由于中小企業(yè)在經(jīng)營(yíng)初期，規(guī)模小、經(jīng)營(yíng)信息不透明、信用等級(jí)差，銀行一般來說不愿意貸款給這些中小企業(yè)，這樣一來，民間借貸就成了中小企業(yè)的主要融資來源。目前，我國(guó)民間貸款率要明顯高于銀行貸款。例如，2013年第一季度溫州市中小企業(yè)自有資金、銀行貸款和民間借貸三者的比例為56：28：16，而且民間借貸比例還在逐漸提高。隨著民間借貸比例的提高，民間貸款比率也在不斷上升。根據(jù)銀監(jiān)會(huì)溫州分局的數(shù)據(jù)顯示，2013年1―3月溫州市民間貸款平均月利率為1.509%。而如果按照目前所得稅稅負(fù)的規(guī)定，中小企業(yè)通過民間融資渠道借到的資金不僅要承擔(dān)較高的利息支出，而且還要繳納一部分稅款，這樣一來，就加大了的中小其余的融資負(fù)擔(dān)。而從金融機(jī)構(gòu)的角度來說，如果政府不能提供一定的補(bǔ)償，出于自身利益的考慮，金融機(jī)構(gòu)是不會(huì)接受中小企業(yè)的貸款申請(qǐng)的。因此，我國(guó)對(duì)于資金提供方的稅收支持力度不足，也是都是中小企業(yè)融資困難的一個(gè)原因。
三、完善中小企業(yè)稅收優(yōu)惠制度的建議
（一）完善和調(diào)整增值稅制度
首先，改變“一刀切”式的增值稅征收方式。要考慮到不同地區(qū)的情況，如邊遠(yuǎn)或貧窮地區(qū)，在增值稅稅率方面可以對(duì)這些地區(qū)的中小企業(yè)給予更多的優(yōu)惠，減輕其負(fù)擔(dān)，從而促進(jìn)這些地區(qū)中小企業(yè)的發(fā)展。同時(shí)，對(duì)于不同行業(yè)的企業(yè)，也應(yīng)該考慮實(shí)際情況，對(duì)于利潤(rùn)率較低的行業(yè)也可以在增值稅稅率方面給予一定的優(yōu)惠。其次，給予小規(guī)模納稅人更多的稅收優(yōu)惠。我國(guó)雖然將增值稅納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，但是在實(shí)際中不能抵扣進(jìn)行稅額，小規(guī)模納稅人的稅負(fù)負(fù)擔(dān)比一般納稅人的還要重。因此，對(duì)于小規(guī)模納稅人，應(yīng)放松對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的限制。如果其能夠提供符合要求的會(huì)計(jì)核算相關(guān)資料，應(yīng)當(dāng)允許其開具增值稅專用發(fā)票，并允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。同時(shí)，改變將銷售收入作為是否允許適用和開具增值稅專用發(fā)票標(biāo)準(zhǔn)的不當(dāng)做法，從而減輕小規(guī)模納稅人增值稅稅負(fù)負(fù)擔(dān)。最后，對(duì)于小規(guī)模納稅人購(gòu)置的環(huán)境保護(hù)設(shè)備應(yīng)該給予抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的稅收優(yōu)惠。而對(duì)于小規(guī)模納稅人進(jìn)口的環(huán)保設(shè)備可以實(shí)行增值稅減免政策，對(duì)于利用可再生資源生產(chǎn)環(huán)保產(chǎn)品的中小企業(yè)可以實(shí)行先征后返的優(yōu)惠政策，不僅可以減輕小規(guī)模納稅人的稅負(fù)負(fù)擔(dān)，還可以支持對(duì)可再生資源的利用。
（二）完善企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策
我國(guó)《企業(yè)所得稅法》在2008年1月的修改中，取消了外資企業(yè)的所得稅優(yōu)惠政策的同時(shí)，加大了針對(duì)小型企業(yè)微利企業(yè)、高新技術(shù)企業(yè)、環(huán)保企業(yè)在所得稅方面的優(yōu)惠。這些政策無疑極大的推動(dòng)了我國(guó)企業(yè)的發(fā)展。但是，新修訂的《企業(yè)所得稅法》卻沒有對(duì)中型企業(yè)的優(yōu)惠傾斜。此外，現(xiàn)行的優(yōu)惠政策包括的范圍還是較小，符合小型微利企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)所占比重也不高，以6萬元作為劃分標(biāo)準(zhǔn)，容易將大量真正意義的小型微利企業(yè)排除在優(yōu)惠范圍之外。因此，為了促進(jìn)中小企業(yè)的發(fā)展，應(yīng)該進(jìn)一步擴(kuò)大稅收優(yōu)惠的企業(yè)范圍。此外，加大對(duì)中小企業(yè)的所得稅優(yōu)惠力度。我國(guó)目前對(duì)中小企業(yè)的所得稅優(yōu)惠主要有加速折舊、所得稅率優(yōu)惠、費(fèi)用加計(jì)扣除等。但是我國(guó)對(duì)于加速折舊的規(guī)定比較嚴(yán)格，不利于中小企業(yè)的技術(shù)改造。因此，應(yīng)加大優(yōu)惠力度，如采用投資抵免、稅前列支、放松折舊加速規(guī)定、提高費(fèi)用扣除比例等，從而推動(dòng)中小企業(yè)技術(shù)革新，以提高自身發(fā)展水平。此外，我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)還應(yīng)該簡(jiǎn)化相應(yīng)稅收優(yōu)惠的審批手續(xù)，對(duì)于可有可無的資料，可以不必申報(bào)，同時(shí)提高稅務(wù)機(jī)構(gòu)的辦事效率，為稅務(wù)機(jī)關(guān)設(shè)定具體時(shí)間限制，從而減少中小企業(yè)的時(shí)間成本。
（三）完善中小企業(yè)融資的稅收優(yōu)惠政策
首先，加強(qiáng)對(duì)債權(quán)融資的稅收優(yōu)惠政策。我國(guó)中小企業(yè)的融資渠道較窄，大多都是通過民間借款，債權(quán)市場(chǎng)雖然可以為中小企業(yè)提供資金，但是較高的融資費(fèi)用使得中小企業(yè)望而卻步，因此債權(quán)融資一直中小企業(yè)的短板。政府應(yīng)該通過稅收減免等優(yōu)惠政策降低中小企業(yè)債務(wù)融資的交易費(fèi)用。其次，可以給予債權(quán)投資者一定的稅收優(yōu)惠，如對(duì)于購(gòu)買企業(yè)債權(quán)獲取的利息收入免稅，從而鼓勵(lì)投資者購(gòu)買中小企業(yè)發(fā)行的債權(quán)。而對(duì)于商業(yè)銀行等金融機(jī)構(gòu)，政府應(yīng)平衡利益，對(duì)向中小企業(yè)提供資金的金融機(jī)構(gòu)，給予稅收優(yōu)惠。如對(duì)貸款給符合一定條件的中小企業(yè)金融機(jī)構(gòu)，可以對(duì)貸款損失稅前扣除，政府還可以給予一定比例的補(bǔ)償，將損失降至最低。最后，可以將金融機(jī)構(gòu)向中小企業(yè)收取的貸款利息收入按一定比例減免銀行當(dāng)期應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅，化解金融機(jī)構(gòu)的貸款風(fēng)險(xiǎn)，從而提高金融機(jī)構(gòu)向中小企業(yè)貸款的積極性。
[關(guān)鍵詞]涉外稅收優(yōu)惠；wto；國(guó)民待遇原則；透明度原則
我國(guó)的涉外稅收優(yōu)惠法律制度是從20世紀(jì)80年代隨著我國(guó)對(duì)外開放產(chǎn)生的，發(fā)展到今天，對(duì)吸引外資，推動(dòng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整，穩(wěn)定稅收負(fù)擔(dān)起到了不可低估的作用。2008年1月1日起施行的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》結(jié)束了兩稅并軌制，內(nèi)外資企業(yè)適用同一套企業(yè)所得稅法，取消了專門針對(duì)外資企業(yè)的優(yōu)惠。新法對(duì)我國(guó)涉外稅收優(yōu)惠制度做出了重大的調(diào)整，一方面解決了稅收優(yōu)惠中內(nèi)外企業(yè)的不平等、稅收優(yōu)惠不規(guī)范和引資效應(yīng)低下的問題，促進(jìn)了合理利用外資以促進(jìn)我國(guó)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)和工業(yè)化進(jìn)程；另一方面，也一定程度上消除了長(zhǎng)期引起爭(zhēng)議的“超國(guó)民待遇”問題和涉外稅收優(yōu)惠缺乏“透明度”的問題，使得我國(guó)作為wto成員方基本遵守了wto有關(guān)原則，即“國(guó)民待遇”原則和“透明度”原則。對(duì)wto基本原則的遵守涉及我國(guó)所承諾的國(guó)家義務(wù)的履行，同時(shí)，也有助于進(jìn)一步為我國(guó)現(xiàn)代化建設(shè)吸引大量的外資及其附帶的管理經(jīng)驗(yàn)和技術(shù)。
一、wto有關(guān)稅收優(yōu)惠
wto是經(jīng)濟(jì)全球化的產(chǎn)物，目的在于建立一個(gè)開放的多邊自由貿(mào)易體制。其宗旨首先在于消除國(guó)際貿(mào)易障礙，促進(jìn)生產(chǎn)、貿(mào)易發(fā)展，以“提高生活水平。wto倡導(dǎo)的是資源在全球范圍內(nèi)的有效配置，以增進(jìn)世界總體福利水平。世界貿(mào)易組織為了實(shí)現(xiàn)上述目的和宗旨，制定了一系列為各成員國(guó)所普遍接受的多邊貿(mào)易規(guī)則。我國(guó)2001年底加入wto后，就要遵守這些規(guī)則并受其制約。這勢(shì)必對(duì)我國(guó)的經(jīng)濟(jì)、社會(huì)生活形成沖擊，并最終反映于法律超前或滯后的調(diào)整上。其中影響我國(guó)涉外稅收優(yōu)惠法律制度改革的wto基本原則主要包括兩個(gè)：
(一)非歧視原則
作為世貿(mào)組織的基本原則，它要求締約雙方在實(shí)施某種優(yōu)惠和限制措施時(shí)，不對(duì)締約對(duì)方實(shí)施歧視待遇。從涉外稅收優(yōu)惠角度看，非歧視原則主要涉及“國(guó)內(nèi)稅與國(guó)內(nèi)規(guī)章的國(guó)民待遇”條款。稅收國(guó)民待遇又稱稅收無差別待遇，一方面要求在同等條件下，外國(guó)居民或產(chǎn)品所享受的稅收待遇應(yīng)不低于本國(guó)居民或本國(guó)產(chǎn)品；另一方面規(guī)定外國(guó)居民不能要求享受任何高于本國(guó)國(guó)民的稅收待遇。稅收國(guó)民待遇原則并不限制一國(guó)政府對(duì)外國(guó)居民或產(chǎn)品實(shí)施優(yōu)惠，稅收國(guó)民待遇原則與稅收優(yōu)惠待遇不相矛盾；但是否給予優(yōu)惠，則完全由本國(guó)政府自主決定，外方無權(quán)要求享受稅收優(yōu)惠待遇。從wto的宗旨和目標(biāo)來看，稅收國(guó)民待遇原則的實(shí)質(zhì)是使超越國(guó)界進(jìn)行世界性的投資經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的人們，能夠在投資國(guó)得到不分國(guó)籍和資本來源的同等納稅待遇；既要促進(jìn)外資融入東道國(guó)經(jīng)濟(jì)，也要促進(jìn)東道國(guó)資本經(jīng)濟(jì)融入世界經(jīng)濟(jì)。即wto下的稅收國(guó)民待遇原則要求在其他條件相同的情況下，不能僅僅因?yàn)橘Y金來源的不同而適用不同的稅率和不同的減免辦法，以及不同的稅務(wù)處理方法。
(二)透明度和可預(yù)見性原則
該原則是指成員方正式實(shí)施的有關(guān)進(jìn)出口貿(mào)易的政策、法令及條例，以及成員方政府或政府機(jī)構(gòu)與另一成員方政府或政府機(jī)構(gòu)簽訂的影響國(guó)際貿(mào)易政策的現(xiàn)行協(xié)定，都必須及時(shí)予以公布，對(duì)重大政策調(diào)整必須提前予以公布，特定范圍的措施、規(guī)定未經(jīng)公布不得實(shí)施，以增加政策的透明度和可預(yù)見性。其主要功能是防止和消除成員方政府的不公開行政管理所造成的歧視待遇，以及由此給國(guó)際自由貿(mào)易帶來的障礙，監(jiān)督成員方政府執(zhí)行wto的各項(xiàng)協(xié)定并履行市場(chǎng)開放的承諾。
二、原有的涉外稅收優(yōu)惠體系有悖于wto的基本原則
(一)國(guó)民待遇原則方面
我國(guó)“兩稅合并”前的稅收優(yōu)惠集中體現(xiàn)在地區(qū)優(yōu)惠與涉外企業(yè)優(yōu)惠兩個(gè)方面，所采取的不同地區(qū)、不同行業(yè)給予外國(guó)投資者不同于本國(guó)投資者的優(yōu)惠政策，不符合wto的國(guó)民待遇原則。
1.超國(guó)民待遇問題。內(nèi)外兩套稅法體系下，國(guó)家在所得稅方面給予外資企業(yè)許多優(yōu)惠，而同時(shí)，各地政府為了吸引外商投資，又給予更多的稅收優(yōu)惠。稅收優(yōu)惠制度內(nèi)外有別，實(shí)際負(fù)稅率差距過大，嚴(yán)重惡化了內(nèi)資企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境。該體系實(shí)質(zhì)上是違背國(guó)民待遇原則的，也同wto的宗旨不符。以涉外企業(yè)所得稅為例，舊的外資企業(yè)所得稅的基本稅率是33％，但其名義稅率與實(shí)際稅率有較大差距。外資企業(yè)所得稅實(shí)際負(fù)擔(dān)率不足10％，享受的優(yōu)惠高達(dá)實(shí)征稅款的2～3倍。1日稅法體制下我國(guó)內(nèi)資企業(yè)所得稅實(shí)際負(fù)擔(dān)率達(dá)28％，是外資企業(yè)所得稅實(shí)際負(fù)擔(dān)率的3倍以上。差別如此懸殊的稅收政策即構(gòu)成了對(duì)外資的所謂“超國(guó)民待遇”。關(guān)于“超國(guó)民待遇”問題國(guó)內(nèi)學(xué)者已進(jìn)行過廣泛的爭(zhēng)論，但該問題已經(jīng)至少在以下兩方面造成了嚴(yán)重的負(fù)面影響：一是超國(guó)民待遇違背了效率與公平的稅收基本原則和國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往的對(duì)等原則，引發(fā)了外資企業(yè)的大量尋租行為，給國(guó)家造成了巨大的經(jīng)濟(jì)損失，也影響了我國(guó)吸引外資的質(zhì)量；二是超國(guó)民待遇造成了本國(guó)資本和外國(guó)資本在起點(diǎn)上的不平等地位，大大削弱了內(nèi)資企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，擠壓了內(nèi)資企業(yè)的生存空間，危及到我國(guó)民族工業(yè)的生存與發(fā)展。外資企業(yè)本身在資本、技術(shù)、管理經(jīng)驗(yàn)等方面已經(jīng)比內(nèi)資企業(yè)具有更強(qiáng)的競(jìng)爭(zhēng)力，在享受了優(yōu)惠政策之后，外資企業(yè)可以大大降低生產(chǎn)和交易成本，更加劇了這種實(shí)力上的不對(duì)稱。因此，內(nèi)資企業(yè)受到了外資企業(yè)的排擠和沖擊，表現(xiàn)為合資企業(yè)的控股權(quán)出于外商利用自身的壟斷優(yōu)勢(shì)和中方合營(yíng)者合資的迫切要求而壓低中方投資要素的價(jià)值，抬高外方的投資價(jià)值，從而占有多數(shù)股權(quán)；或者利用自己的資金優(yōu)勢(shì)在中方合營(yíng)者資金困難時(shí)要求增資，而中方只能將控股權(quán)拱手相讓；還有的外方合資或合作者利用自己的資金和技術(shù)優(yōu)勢(shì)，對(duì)中方的技術(shù)或品牌進(jìn)行封殺，或占領(lǐng)中方的銷售市場(chǎng)。
2.地區(qū)間的不平等稅收待遇。舊的稅收優(yōu)惠制度地區(qū)性優(yōu)惠特征明顯，缺乏產(chǎn)業(yè)性、技術(shù)性產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向，也不利于國(guó)家對(duì)地區(qū)協(xié)調(diào)發(fā)展的宏觀調(diào)控。舊體制下，設(shè)在經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)、沿海經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)等地區(qū)的外商投資企業(yè)，無論是高新技術(shù)、節(jié)能、環(huán)保產(chǎn)業(yè)，還是普通的制造或服務(wù)業(yè)，都可享受15％的企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率。再如對(duì)投資電力、鐵路、港口、碼頭、公路等能源交通建設(shè)的項(xiàng)目，其優(yōu)惠待遇也只提供給國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的特定地區(qū)，對(duì)于其他未經(jīng)批準(zhǔn)的地區(qū)，尤其是落后的西部地區(qū)，基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目的稅收優(yōu)惠并不到位，結(jié)果是外商將更多的資金投入規(guī)模小、技術(shù)含量低的行業(yè)，影響了稅收制度的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)節(jié)作用的實(shí)現(xiàn)。此種地區(qū)間的不平等稅收待遇不利于稅收對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)宏觀調(diào)控作用的發(fā)揮，也加劇了我國(guó)地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不平衡。
3.舊的涉外優(yōu)惠稅制安排對(duì)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整不力。如在經(jīng)濟(jì)特區(qū)內(nèi)不分行業(yè)地實(shí)行普惠制，生產(chǎn)型企業(yè)不分規(guī)模大小和產(chǎn)業(yè)類別享受同一優(yōu)惠；專門針對(duì)高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)、國(guó)家重點(diǎn)扶持的基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目、小型微利企業(yè)、環(huán)保節(jié)能技術(shù)企業(yè)的涉外稅收優(yōu)惠規(guī)定不足；缺乏對(duì)促進(jìn)就業(yè)等的調(diào)整傾向；同一利潤(rùn)預(yù)期水平上，短期投資和生產(chǎn)要素型的外企收益更大；邊際收益方面，相對(duì)于集約型產(chǎn)業(yè)來說，普惠制使得外商趨向于粗放型產(chǎn)業(yè)；對(duì)某些特定產(chǎn)業(yè)的涉外企業(yè)降低所得稅率，主要體現(xiàn)在從事農(nóng)業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)等低利潤(rùn)的行業(yè)投資，總體上對(duì)資本密集型和技術(shù)密集型產(chǎn)業(yè)的優(yōu)惠不足。
有學(xué)者認(rèn)為，超國(guó)民待遇并不違背國(guó)民待遇原則，因?yàn)楹笳咭髮?duì)外國(guó)國(guó)民的待遇“不低于”本國(guó)國(guó)民的待遇即可。從wto條文的表述來看，使用的是“不低于”，但從無歧視原則、國(guó)民待遇原則的內(nèi)涵來分析，對(duì)外國(guó)國(guó)民給予不低于本國(guó)國(guó)民的待遇，只是國(guó)民待遇的最基本要求，它更本質(zhì)的含義在于內(nèi)外國(guó)民的“無差別待遇”。而且，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求的是行為立法而非主體立法，即從事同一市場(chǎng)行為的主體應(yīng)享有同樣的權(quán)利和義務(wù)，而不應(yīng)該根據(jù)主體的涉外與否或所有制的不同而厚此薄彼，從而保證市場(chǎng)主體處于同樣的競(jìng)爭(zhēng)地位，這是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)內(nèi)涵的應(yīng)有之意。因此，應(yīng)該既保證本國(guó)投資者和外國(guó)投資者之間以及外國(guó)投資者之間待遇的大體相等，同時(shí)也應(yīng)該實(shí)現(xiàn)本國(guó)投資者之間待遇的大體相等，這才是完整的非歧視原則。所以，我國(guó)在涉外稅法領(lǐng)域給予外國(guó)國(guó)民超國(guó)民待遇與無差別國(guó)民待遇的基本精神尚存在差距。
(二)透明度和可預(yù)期原則方面
wto透明度原則要求各成員方對(duì)其有效實(shí)施的法令、條例、司法判決和行政決定。都應(yīng)迅速公布。舊所得稅法在此方面存在諸多問題，表現(xiàn)在：一是我國(guó)稅收立法層次偏低，有關(guān)稅收優(yōu)惠的規(guī)定大部分是通過零散法規(guī)公布的，種類繁多且經(jīng)常有變化，顯得十分不規(guī)范。各地為爭(zhēng)奪和吸引外資，紛紛出臺(tái)競(jìng)爭(zhēng)性的越權(quán)性稅收優(yōu)惠措施，導(dǎo)致國(guó)內(nèi)地區(qū)間的惡性稅收競(jìng)爭(zhēng)。過多過濫的稅收優(yōu)惠措施，大大抵消了正常稅收優(yōu)惠措施的效用，嚴(yán)重影響了稅收法制的統(tǒng)一性、普遍性和嚴(yán)肅性。二是我國(guó)存在名目繁多的稅外規(guī)費(fèi)，其中大多數(shù)是應(yīng)納入稅法范疇卻以費(fèi)的形式存在的。這些費(fèi)的繳納、扣除和減免等都由收費(fèi)部門自己掌握，企業(yè)很難事先預(yù)料，更無透明度可言。三是稅收?qǐng)?zhí)法中忽視對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)，缺乏服務(wù)意識(shí)，使納稅人的納稅信息知悉權(quán)沒有得到應(yīng)有的重視和保護(hù)。
從所得稅角度來看，我國(guó)舊的稅法在涉外稅收優(yōu)惠法規(guī)的透明度方面存在的問題，并不在于法律法規(guī)沒有得到公布，而在于我國(guó)眾多的各級(jí)政府稅收政策、文件的不完全公開，大量的具有稅收性質(zhì)的費(fèi)用沒有納入依法征繳軌道。整體上使得我國(guó)的法律環(huán)境有悖于wto的透明度原則，導(dǎo)致外商投資成本預(yù)期不確定性的增加，破壞了企業(yè)之間的公平競(jìng)爭(zhēng)。
三、新企業(yè)所得稅法對(duì)wto兩原則的呼應(yīng)
改革開放以來，我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展取得了舉世矚目的成就，與之相適應(yīng)的經(jīng)濟(jì)體制和法律制度也經(jīng)歷了不斷的完善和發(fā)展。我國(guó)在涉外稅收優(yōu)惠法規(guī)政策方面雖歷經(jīng)了多次改革，但無論是在稅收立法還是稅務(wù)實(shí)踐中仍存在一系列問題，嚴(yán)重影響了我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和綜合國(guó)力的提高。新企業(yè)所得稅法實(shí)施以前，涉外稅收優(yōu)惠政策令出多門，缺乏統(tǒng)一性和可預(yù)見性，導(dǎo)致地區(qū)間的惡性稅收競(jìng)爭(zhēng)，從根本上損害了國(guó)家整體利益。而且涉外稅收優(yōu)惠的產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向性沒有得到充分體現(xiàn)，不能很好地為國(guó)家的宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控服務(wù)。過多的稅收優(yōu)惠政策扭曲了企業(yè)的生產(chǎn)和投資行為，對(duì)企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展并無好處。新企業(yè)所得稅法借鑒了其他國(guó)家在稅收優(yōu)惠政策上的經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合各國(guó)立法實(shí)踐和國(guó)際慣例，尤其是按照wto基本原則進(jìn)行了較大的體制調(diào)整。表現(xiàn)在：
(一)貫徹國(guó)民待遇原則，消除身份差別立法，體現(xiàn)稅負(fù)公平
新所得稅法建立了較完善的現(xiàn)代化的稅法體系，首當(dāng)其沖就是打破“身份立法”的框框，使稅法體系統(tǒng)一、標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一、稅負(fù)公平、對(duì)不同身份的納稅人統(tǒng)一適用。比如在稅率方面，原有的企業(yè)所得稅名義稅率為33％，外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)的所得稅率也為33％(所得稅率30％+地方所得稅3％)，但根據(jù)具體情況不同又分為15％、24％等幾檔。而新的企業(yè)所得稅法中明確規(guī)定，內(nèi)外資企業(yè)所得稅的稅率統(tǒng)一為25％。對(duì)于非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒有實(shí)際聯(lián)系的，來源于中國(guó)境內(nèi)的所得其適用稅率為20％。這樣的稅率設(shè)置，可以說在目前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下是非常適宜的。一方面，對(duì)于內(nèi)資企業(yè)而言，是實(shí)際稅率的大幅下調(diào)，企業(yè)微觀稅負(fù)有了實(shí)質(zhì)的下降；另一方面，對(duì)于外資企業(yè)而言，取消外商投資稅收優(yōu)惠上的超國(guó)民待遇，并不會(huì)削弱我國(guó)對(duì)國(guó)際資本的吸引力。正如2005年6月23日的《外國(guó)直接投資與近期發(fā)展》報(bào)告中，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(oecd)認(rèn)為，對(duì)于所有國(guó)家而言，決定跨境直接投資流向的首要因素是宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)，并非所謂的財(cái)稅優(yōu)惠。外商愿意來投資主要是看重我國(guó)的巨大市場(chǎng)和增長(zhǎng)空間、政治穩(wěn)定、經(jīng)濟(jì)體制類型、基礎(chǔ)設(shè)施逐漸完善以及法制環(huán)境等，稅收優(yōu)惠的吸引力并不太大。而且稅率的調(diào)整和稅制的完善，意味著我國(guó)財(cái)稅政策穩(wěn)定性和公正性的增強(qiáng)，更有利于培養(yǎng)外資對(duì)中國(guó)市場(chǎng)環(huán)境的信心。
(二)統(tǒng)一規(guī)范涉外稅收優(yōu)惠法律和政策，提高透明度
新法在第八章附則部分對(duì)地方有關(guān)涉外稅收優(yōu)惠的立法和政策做了規(guī)定，提高了透明度和可預(yù)見性。第八章有關(guān)條文規(guī)定：“本法公布前已經(jīng)批準(zhǔn)設(shè)立的企業(yè)，依照當(dāng)時(shí)的稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定，享受低稅率優(yōu)惠的，按照國(guó)務(wù)院規(guī)定，可以在本法施行后五年內(nèi)，逐步過渡到本法規(guī)定的稅率；享受定期減免稅優(yōu)惠的，按照國(guó)務(wù)院規(guī)定，可以在本法施行后繼續(xù)享受到期滿為止，但因未獲利而尚未享受優(yōu)惠的，優(yōu)惠期限從本法施行年度起計(jì)算。法律設(shè)置的發(fā)展對(duì)外經(jīng)濟(jì)合作和技術(shù)交流的特定地區(qū)內(nèi)，以及國(guó)務(wù)院已規(guī)定執(zhí)行上述地區(qū)特殊政策的地區(qū)內(nèi)新設(shè)立的國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)，可以享受過渡性稅收優(yōu)惠，具體辦法由國(guó)務(wù)院規(guī)定。國(guó)家已確定的其他鼓勵(lì)類企業(yè)，可以按照國(guó)務(wù)院規(guī)定享受減免稅優(yōu)惠?！笨梢哉f，新法制定了統(tǒng)一的稅收優(yōu)惠制度，并通過實(shí)施條例對(duì)涉外稅收優(yōu)惠的具體措施、范圍、內(nèi)容、審批程序、享受稅收優(yōu)惠的權(quán)利和義務(wù)等做出了明確規(guī)定，并提高了立法層次。
關(guān)鍵詞：研發(fā)投入；稅收優(yōu)惠
中圖分類號(hào)：F275 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2015）14-0205-02
一、我國(guó)現(xiàn)行鼓勵(lì)企業(yè)研發(fā)投入的稅收優(yōu)惠政策梳理
目前國(guó)際上主要有兩種不同的鼓勵(lì)企業(yè)研發(fā)投入思路，即“抵免法”和“加計(jì)扣除法”，前者主要是采取允許企業(yè)研發(fā)支出以及研發(fā)支出的相關(guān)費(fèi)用（人工費(fèi)，原材料，固定資產(chǎn)等）直接地面當(dāng)期應(yīng)納稅額，不同國(guó)家抵免限額不同；加計(jì)扣除法指允許企業(yè)研發(fā)支出相關(guān)費(fèi)用在稅前加計(jì)扣除；據(jù)我國(guó)目前現(xiàn)行的企業(yè)研發(fā)投入稅收優(yōu)惠相關(guān)的法律法規(guī)，我國(guó)對(duì)企業(yè)研發(fā)投入進(jìn)行鼓勵(lì)采用的是加計(jì)扣除法，主要是分為三個(gè)層面。第一層，將研發(fā)投入量化納入高新技術(shù)企業(yè)的評(píng)定標(biāo)準(zhǔn)，然后再給高新技術(shù)企業(yè)15%的所得稅優(yōu)惠，來鼓勵(lì)企業(yè)的研發(fā)投入。第二層，對(duì)于未被認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)的普通企業(yè)，其對(duì)于研發(fā)投入形成的費(fèi)用，準(zhǔn)許其按數(shù)額的150%在稅前加計(jì)扣除，已形成無形資產(chǎn)的準(zhǔn)許其按照無形資產(chǎn)成本的150%進(jìn)行攤銷。（高新技術(shù)企業(yè)同樣享有加計(jì)扣除的優(yōu)惠）。第三層是對(duì)小型微利研發(fā)投入的優(yōu)惠，主要是指我國(guó)目前針對(duì)中小或者小微企業(yè)研發(fā)投入的稅收優(yōu)惠制度。
（一）對(duì)于高新技術(shù)企業(yè)的認(rèn)定
根據(jù)中華人民共和國(guó)科技部印發(fā)的《中華人民共和國(guó)高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》（以下簡(jiǎn)稱《辦法》）第二條，高新技術(shù)企業(yè)是指：在國(guó)家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域內(nèi)，持續(xù)進(jìn)行研究開發(fā)與技術(shù)成果轉(zhuǎn)化，形成企業(yè)核心自主知識(shí)產(chǎn)權(quán)，并以此為基礎(chǔ)開展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，在中國(guó)境內(nèi)（不包括港、澳、臺(tái)地區(qū)）注冊(cè)一年以上的居民企業(yè)。①
同時(shí)，《辦法》第十條還規(guī)定了成為高新技術(shù)企業(yè)必須滿足的研發(fā)投入相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)：第一，人數(shù)限制，研發(fā)人員必須占企業(yè)當(dāng)年職工總數(shù)的10%以上。第二，經(jīng)費(fèi)比例要求，企業(yè)研究開發(fā)活動(dòng)必須是持續(xù)進(jìn)行的，且根據(jù)銷售額的大小規(guī)定了研發(fā)投入應(yīng)當(dāng)達(dá)到的比例。（1）最近一年銷售收入小于5 000萬元的企業(yè)，比例不低于6%；（2）最近一年銷售收入在5 000萬―20 000萬元的企業(yè)，比例不低于4%；（3）最近一年銷售收入在20 000萬元以上的企業(yè)，比例不低于3%。其中，企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用總額占全部研究開發(fā)費(fèi)用總額的比例不低于60%。企業(yè)注冊(cè)成立時(shí)間不足3年的，按實(shí)際經(jīng)營(yíng)年限計(jì)算。從理論上計(jì)算，銷售額從銷售額越大的企業(yè)，被認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)所要求的研究開發(fā)投入所占比重就越低，實(shí)際上是將企業(yè)的研發(fā)投入以一定的數(shù)額來衡量，而非以占銷售額的百分比作為認(rèn)定高新技術(shù)企業(yè)的主要參考依據(jù)。筆者認(rèn)為，這里難免有不合理之處，因?yàn)殇N售額是企業(yè)盈利能力的晴雨表，盈利能力越強(qiáng)的企業(yè)，研發(fā)投入的實(shí)力就越強(qiáng)，而該條規(guī)定卻恰恰相反；有一些高新技術(shù)領(lǐng)域的初創(chuàng)型企業(yè)，成長(zhǎng)初期大都處于虧損狀態(tài)，資金緊張，要進(jìn)行大規(guī)模研發(fā)投入必須依賴于政策的支持，而該條規(guī)定卻對(duì)這類企業(yè)極為不利。
筆者此前參與的一家準(zhǔn)備在新三板掛牌的企業(yè)就面臨過這種困境，該企業(yè)2012年成立，雖然擁有名牌大學(xué)教授組成的研發(fā)團(tuán)隊(duì)。但是由于業(yè)務(wù)還沒有完全打開局面，前兩年銷售額只有不到1 000萬元人民幣，相應(yīng)的研發(fā)投入占比無法達(dá)到6%的標(biāo)準(zhǔn)，也就無法被認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)，也就無法得到相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策的支持。雖然最終順利在股轉(zhuǎn)系統(tǒng)掛牌，但是如果能夠順利申請(qǐng)成為高新技術(shù)企業(yè)，就會(huì)減少其成長(zhǎng)過程中的困難，使其更快地發(fā)展壯大。
（二）對(duì)普通企業(yè)研發(fā)投入的優(yōu)惠政策
1.對(duì)研發(fā)投入的認(rèn)定
根據(jù)《當(dāng)前優(yōu)先發(fā)展的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點(diǎn)領(lǐng)域指南（2007年度）》（以下簡(jiǎn)稱指南）、《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》、《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》、《企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法》，要從以下兩個(gè)方面認(rèn)定企業(yè)對(duì)所從事的科研創(chuàng)新進(jìn)行的投入是否是“研發(fā)投入”。
第一，性質(zhì)認(rèn)定。根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)，所謂研究開發(fā)活動(dòng)是指企業(yè)為獲得科學(xué)與技術(shù)（不包括人文、社會(huì)科學(xué)）新知識(shí)，創(chuàng)造性運(yùn)用科學(xué)技術(shù)新知識(shí)，或?qū)嵸|(zhì)性改進(jìn)技術(shù)、工藝、產(chǎn)品（服務(wù)）而持續(xù)進(jìn)行的具有明確目標(biāo)的研究開發(fā)活動(dòng)。
第二，范圍限制，即企業(yè)只有從事《國(guó)家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》和國(guó)家發(fā)展改革委員會(huì)等部門公布的《當(dāng)前優(yōu)先發(fā)展的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點(diǎn)領(lǐng)域指南（2007年度）》規(guī)定項(xiàng)目的研究開發(fā)活動(dòng)，其在一個(gè)納稅年度實(shí)際發(fā)生的相關(guān)研究開發(fā)費(fèi)用才可享受加計(jì)扣除的稅收優(yōu)惠。
2.對(duì)一般企業(yè)研發(fā)投入的具體優(yōu)惠政策
本節(jié)所述的“一般企業(yè)”指的是不符合“高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)”的企業(yè)，企業(yè)根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算和研發(fā)項(xiàng)目的實(shí)際情況，對(duì)發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行收益化或資本化處理的，可按下述規(guī)定計(jì)算加計(jì)扣除：
（1）研發(fā)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益未形成無形資產(chǎn)的，允許再按其當(dāng)年研發(fā)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額的50%，直接抵扣當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額。
（2）研發(fā)費(fèi)用形成無形資產(chǎn)的，按照該無形資產(chǎn)成本的150%在稅前攤銷。除法律另有規(guī)定外，攤銷年限不得低于10年。
但是目前國(guó)際的趨勢(shì)是，絕大多數(shù)國(guó)家都采用了將企業(yè)研發(fā)投入費(fèi)用直接抵免當(dāng)期所得稅的做法，如美國(guó)、愛爾蘭、韓國(guó)等。相較之下，顯然后者的優(yōu)惠力度更大，更有利于激發(fā)企業(yè)研發(fā)投入的積極性。
（三）小型微利企業(yè)研發(fā)投入的優(yōu)惠政策
雖然現(xiàn)行法規(guī)中對(duì)高新技術(shù)企業(yè)的認(rèn)定并未將小型微利企業(yè)排除在外，但是《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定了小型微利企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，要求從事國(guó)家非限制和禁止行業(yè)，并且符合：（一）工業(yè)企業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過100人，資產(chǎn)總額不超過3 000萬元；（二）其他企業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過80人，資產(chǎn)總額不超過1 000萬元。結(jié)合高新技術(shù)企業(yè)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)和我國(guó)小微企業(yè)的生存狀況，小微企業(yè)被認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)的可能性極小，但是很多初創(chuàng)型企業(yè)都是小微企業(yè)，由于激勵(lì)性所得稅優(yōu)惠的減免額度與其稅收貢獻(xiàn)正相關(guān)，這對(duì)于經(jīng)濟(jì)效益不高或虧損的中小企業(yè)來說往往很難從稅收減免政策中受益。如果沒有政策的扶持，該類企業(yè)進(jìn)行研發(fā)投入的積極性不高，增長(zhǎng)緩慢。
二、我國(guó)現(xiàn)行稅收優(yōu)惠制度的缺陷分析
我國(guó)目前針對(duì)企業(yè)研發(fā)投入的稅收優(yōu)惠制度已經(jīng)形成了高新技術(shù)企業(yè)/非高新技術(shù)企業(yè)的雙層認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)企業(yè)的研發(fā)投入給與了一定的政策傾斜，而我國(guó)企業(yè)的研發(fā)投入占GDP的比重也逐年上升。
但是，筆者認(rèn)為相較于發(fā)達(dá)國(guó)家，我國(guó)目前的稅收優(yōu)惠制度還有諸多不足，主要有以下三個(gè)方面。
1.企業(yè)要享受研發(fā)投入稅收優(yōu)惠，必須滿足兩個(gè)條件當(dāng)中的一個(gè)。第一，符合高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)；第二，該企業(yè)在行業(yè)之列。相較于中國(guó)，而目前國(guó)際上通行的做法是，制定出一套具有普惠性的優(yōu)惠制度，然后在其基礎(chǔ)上根據(jù)實(shí)際情況對(duì)個(gè)別領(lǐng)域?qū)嵭刑貏e優(yōu)惠。這種方法從長(zhǎng)遠(yuǎn)來看十分有利于企業(yè)的成長(zhǎng)，從而使稅收收入大幅增加。
2.沒有對(duì)中小企業(yè)或者小微企業(yè)給予特別“保護(hù)”。如前文所述，小微企業(yè)相較于納稅額度較高的大型企業(yè)，更需要政策的扶持，而我國(guó)目前的針對(duì)企業(yè)研發(fā)投入稅收優(yōu)惠政策這一部分的制度還尚未建立。從選取的三個(gè)樣本國(guó)家來看，三者只有美國(guó)沒有對(duì)中小企業(yè)實(shí)行特殊優(yōu)惠，這是因?yàn)槊绹?guó)經(jīng)濟(jì)科技高度發(fā)達(dá)的的緣故，研發(fā)投入占GDP的比重一直非常穩(wěn)定，而且美國(guó)也擁有從國(guó)家到企業(yè)的整套強(qiáng)大的激勵(lì)機(jī)制，這是其他國(guó)家難以望其項(xiàng)背的。
3.稅收優(yōu)惠政策沒有體現(xiàn)“具體問題具體分析”。眾所周知，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展存在不平衡性，東西部經(jīng)濟(jì)差異巨大。筆者認(rèn)為，在科學(xué)技術(shù)成為第一生產(chǎn)力的今天，要想從根本上解決東西發(fā)展的差異，必須要縮小兩地科技水平的巨大差異。而研發(fā)投入又是科技實(shí)力增長(zhǎng)的基礎(chǔ)，因此有必要指定針對(duì)西部不發(fā)達(dá)省份的差異化優(yōu)惠政策，但我國(guó)目前還尚未指定相關(guān)政策。以加拿大為例，該國(guó)同樣存在東西經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不均衡的問題，因此賦予地方制定相關(guān)政策的權(quán)力，美國(guó)之所以沒有指定差異化優(yōu)惠政策，是因?yàn)槠鋿|西經(jīng)濟(jì)發(fā)展十分均衡。而英國(guó)由于國(guó)土面積小，各地域發(fā)展差異不大。
三、探索與建議
針對(duì)以上對(duì)我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)研發(fā)投入稅收優(yōu)惠制度的缺點(diǎn)，筆者提出以下兩個(gè)方面的建議。
1.增加允許加計(jì)扣除的行業(yè)范圍礎(chǔ)。除中國(guó)、印度、南非等少數(shù)發(fā)展中國(guó)家外，目前國(guó)際上絕大多數(shù)國(guó)家研發(fā)費(fèi)用稅收優(yōu)惠政策均以“普惠性”為基礎(chǔ)，即所有企業(yè)均可享受稅收優(yōu)惠政策，沒有行業(yè)或技術(shù)領(lǐng)域限制。對(duì)于需要特別扶持的特定目標(biāo)，一般是在“普惠”的基礎(chǔ)上對(duì)于滿足特定條件的企業(yè)給予特別優(yōu)惠。
【關(guān)鍵詞】企業(yè)年金 補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn) 稅收優(yōu)惠 稅收延遲
在我國(guó)，企業(yè)建立年金制度還是處在一個(gè)建設(shè)階段，仍處于探索和摸索時(shí)期，建立企業(yè)年金制度對(duì)于企業(yè)、職工、政府三方的利益產(chǎn)生的影響到底如何，本文就此進(jìn)行探討和研究。
一、我國(guó)企業(yè)年金發(fā)展現(xiàn)狀
有資料顯示，截止2005 年，建立起企業(yè)的年金企業(yè)有2.4 萬家，職工參加人數(shù)為900萬人，基金積累達(dá)到680億元，資金的累積量相比2000年具有較大幅度的增長(zhǎng)，達(dá)到256%。企業(yè)年金制度作為我國(guó)企業(yè)職工的養(yǎng)老保障體系支柱制度，各地政府積極推動(dòng)其發(fā)展。各地相繼出臺(tái)地方法規(guī)，促進(jìn)企業(yè)年金制度的實(shí)施和保障。早在2006年，聯(lián)想集團(tuán)作為首個(gè)注冊(cè)備案企業(yè)年金計(jì)劃，超過一年正式員工都可以參加，其中個(gè)人部分和公司的出資部分構(gòu)成了聯(lián)想企業(yè)的年金，出資的比例設(shè)置為1∶1，聯(lián)想委托金融機(jī)構(gòu)開展保險(xiǎn)和賬戶以及投資服務(wù)。如果按照至少5%投資收益率以及工資的增長(zhǎng)率來計(jì)算，加入年金計(jì)劃的職工，在聯(lián)想工作30年，如果退休前領(lǐng)取6000元工資，退休之后可以獲得社保金和年金的養(yǎng)老金共4000 元， 相比較，不參加企業(yè)年金職工，只能獲取1300元左右的社保金。
二、我國(guó)企業(yè)年金制度普及受到稅收優(yōu)惠的瓶頸制約
當(dāng)前我國(guó)的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)依然處在制度的建設(shè)時(shí)期，企業(yè)年金的總體規(guī)模依然較小， 發(fā)展還有很多不盡如人意的地方。企業(yè)年金市場(chǎng)的參與機(jī)構(gòu)既要正式的進(jìn)入，但是稅收的優(yōu)惠問題已經(jīng)明顯的成為阻礙其發(fā)展的因素。所以，通過借鑒國(guó)際上的經(jīng)驗(yàn)，同時(shí)結(jié)合考慮我國(guó)的國(guó)情，需要盡快的制定出比較適合我國(guó)發(fā)展企業(yè)年金市場(chǎng)的稅收優(yōu)惠政策。因?yàn)樽鳛檠a(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)，企業(yè)年金是屬于非強(qiáng)制性的，假如缺少一些激勵(lì)政策，比如稅收方面的優(yōu)惠， 對(duì)于企業(yè)來說是沒有建立這種年金制度積極性的。在我國(guó)，現(xiàn)行的關(guān)于企業(yè)年金稅收方面的優(yōu)惠政策，很多的地方主要局限在企業(yè)的繳費(fèi)層面，而對(duì)于職工的個(gè)人繳費(fèi)則缺少一個(gè)統(tǒng)一的優(yōu)惠。另外一個(gè)障礙就是關(guān)于稅收的優(yōu)惠形式非常的簡(jiǎn)單， 僅僅是在企業(yè)的繳費(fèi)環(huán)節(jié)給予了企業(yè)免稅的待遇， 對(duì)于企業(yè)的投資環(huán)節(jié)利息稅和股息稅等方面制度缺失必要的安排， 這就在一定程度上阻礙年金發(fā)展速度以及覆蓋的范圍等。
所以，如果對(duì)企業(yè)的年金繳費(fèi)稅前的列支比例設(shè)置一定幅度提高，對(duì)個(gè)人的繳費(fèi)部分實(shí)施遞延納稅等方法，同時(shí)對(duì)年金基金投資的收益進(jìn)行適當(dāng)減免，個(gè)人的企業(yè)年金領(lǐng)取方面，多種模式，可以一次性支付也可以年金支付，通過這些全國(guó)性的明確稅收的制度支持，相信在我國(guó)，年金市場(chǎng)有有很大的發(fā)展空間。
三、關(guān)于稅收優(yōu)惠政策對(duì)年金制度的激勵(lì)分析
關(guān)于企業(yè)的年金計(jì)劃涉及到繳稅的環(huán)節(jié)主要有：企業(yè)以及職工向年金計(jì)劃進(jìn)行繳費(fèi)，企業(yè)的年金計(jì)劃所取得的投資的收益，企業(yè)的職工在退休之后從年金計(jì)劃中提取的養(yǎng)老金等。年金計(jì)劃的受惠方主要包括企業(yè)和職工。目前，西方國(guó)家大多數(shù)允許企業(yè)和職工向年金計(jì)劃繳費(fèi)的部分從應(yīng)稅所得扣除；對(duì)企業(yè)由于年金計(jì)劃的收入進(jìn)行免稅；而只是對(duì)退休的職工從年金計(jì)劃獲取的養(yǎng)老金進(jìn)行征稅。形象一點(diǎn)描述就是如果嚴(yán)格的按照三個(gè)階段分析，如果選取E來代表是免稅，用T來代表是征稅，對(duì)以上的三個(gè)環(huán)節(jié)開展課稅的情況進(jìn)行標(biāo)記，那么在目前西方一些國(guó)家對(duì)他們企業(yè)的年金計(jì)劃征收稅的模式簡(jiǎn)單的可以表示成E-E-T，依據(jù)我國(guó)的情況看，可以考慮選擇這種模式。比較我國(guó)的TEE的模式來說，更加的有利于吸引更多的企業(yè)與職工參加， 促進(jìn)其發(fā)展和壯大。當(dāng)然，對(duì)于政府來說可能減少當(dāng)期的部分收入。
首先，稅收的優(yōu)惠可以激勵(lì)企業(yè)繳納年金，總體來看企業(yè)建立年金計(jì)劃可以明顯降低稅收。對(duì)企業(yè)的稅收優(yōu)惠，也就意味著是吧給員工繳納的養(yǎng)老基金計(jì)算入經(jīng)營(yíng)的成本且免稅，也可以理解為稅收的減免降低職工建立補(bǔ)充養(yǎng)老保障的成本，這對(duì)企業(yè)具有不小的激勵(lì)作用。畢竟企業(yè)是建立起年金計(jì)劃的關(guān)鍵，給予企業(yè)稅收方面的激勵(lì)也是必要的。我國(guó)的國(guó)家稅務(wù)總局專業(yè)人士政策法規(guī)司的副司長(zhǎng)楊元偉曾經(jīng)對(duì)此在“完善我國(guó)的企業(yè)年金稅收政策的七點(diǎn)設(shè)想”表示，企業(yè)建立企業(yè)年金多支付的繳費(fèi)部分，在一定的原則上是可以在企業(yè)的所得稅繳納之前據(jù)實(shí)進(jìn)行列支。
其次，稅收優(yōu)惠激勵(lì)員工參加企業(yè)的年金計(jì)劃。因?yàn)槠髽I(yè)年金延期支付所得稅，不僅企業(yè)繳費(fèi)部分不記入收入，免除了當(dāng)期的納稅；而且員工繳費(fèi)部分從當(dāng)期收入扣除，同樣不用當(dāng)期納稅；重要的是投資的收益同樣不用當(dāng)期納稅。而這些繳費(fèi)以及收益要到領(lǐng)取養(yǎng)老金按普通的收入進(jìn)行納稅。特別是年金的積累期越長(zhǎng)，個(gè)人利益會(huì)越大，賬戶積累的越多，這對(duì)年輕員工激勵(lì)更大， 即越早繳納，投資收益越多， 退休保障業(yè)也就越多。直觀一點(diǎn)說，就是如果一個(gè)年輕人參加了企業(yè)的年金計(jì)劃，那么他每年都會(huì)將部分的收入按期的存入到自己的年金賬戶中，而這個(gè)數(shù)額則是計(jì)稅之前，很容易理解就是工作期間應(yīng)稅的收入降低了，此處享受了低稅的優(yōu)惠。然而當(dāng)年輕人工作幾十年后退休，會(huì)從自己的企業(yè)年金中領(lǐng)取屬于自己的現(xiàn)金， 由于稅收優(yōu)惠也會(huì)繳納較低的稅，又一次的減少了自己的納稅額。這種做法在國(guó)外已經(jīng)實(shí)踐了很久，從實(shí)際效果來看， 企業(yè)的員工參加企業(yè)享受稅惠的年金計(jì)劃這一社會(huì)補(bǔ)充的養(yǎng)老計(jì)劃也可以延稅。延稅主要有三部分： 一部分是企業(yè)為員工所繳費(fèi)的年金不記入職工的當(dāng)期收入，所以，員工不會(huì)因此項(xiàng)收入而納稅； 第二部分是員工繳納的自己年金部分從當(dāng)期的收入中稅前扣除，也省去了這筆錢的稅收，而且整體的稅率下降； 第三部分是有年金計(jì)劃的投資收益同樣不作為當(dāng)期收入納稅。而這些利益不受損害的情況下，只在員工開始領(lǐng)取自己的養(yǎng)老金時(shí)才會(huì)按照普通的收入進(jìn)行納稅，大大降低了成本，激發(fā)了員工和企業(yè)的積極性。
另外，稅收優(yōu)惠對(duì)政府的稅收影響。前面分析中企業(yè)和員工都從政府獲得稅收優(yōu)惠， 是否政府稅收會(huì)有損失？政府因?yàn)榻o予企業(yè)年金計(jì)劃優(yōu)惠的稅收政策，確實(shí)會(huì)造成當(dāng)期的財(cái)政損失一些收入，據(jù)資料顯示，這種以內(nèi)稅惠所引起的隱藏性的支出可能達(dá)到政府支出公共養(yǎng)老保險(xiǎn)這些顯性支出的1/4左右，比如美國(guó)占到公共顯性支出1/5，大約占到全國(guó)GDP的1.09%，另外愛爾蘭分別占到21%和1.2%，澳大利亞是24.9%和1.01%。這樣看，如果把企業(yè)建立的年金計(jì)劃和基本的社會(huì)養(yǎng)老保險(xiǎn)進(jìn)行替代的話，也就是政府的公共養(yǎng)老支出會(huì)大幅度的減少。因此，建立企業(yè)年金的稅收優(yōu)惠隱形的支出減少要大于稅收收入減少，所以說政府不會(huì)造成收入的損失，還從另外一個(gè)角度從中受益。
最后，實(shí)質(zhì)上政府延稅待遇，是政府推遲稅收，稅收的總額不僅不減少， 反而會(huì)增加， 因此延遲稅收也可以當(dāng)成政府給予企業(yè)職工優(yōu)惠的貸款，政府收取貸款的利息，而員工則得到了更多投資的收益。企業(yè)年金發(fā)展前景廣闊，關(guān)于稅惠政策可綜合考慮制定，突破稅惠、法律等瓶頸后，我國(guó)年金市場(chǎng)會(huì)迅速進(jìn)入快速發(fā)展期。
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論文摘要：由于缺乏稅式支出理念，傳統(tǒng)的粗放型稅收優(yōu)惠管理模式制度漏洞大、管理效率低．導(dǎo)致了大量稅收優(yōu)惠的無效投入。稅式支出是一種科學(xué)的稅收管理理念和方法，有必要將其列入國(guó)家預(yù)算并賦予其同直接預(yù)算支出一樣的評(píng)估和控制程序。以制度創(chuàng)新的方式實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)惠管理的科學(xué)化和規(guī)范化。
現(xiàn)代所得稅大致由兩個(gè)因素構(gòu)成，第一個(gè)因素包括了征收一項(xiàng)常規(guī)所得稅所必需的結(jié)構(gòu)性條款。即基準(zhǔn)稅制。第二個(gè)因素則包括每種所得稅中所規(guī)定的特殊優(yōu)惠。這些條款通常被稱作稅收激勵(lì)或稅收補(bǔ)貼，是為特定行業(yè)、活動(dòng)或階層所設(shè)計(jì)的偏離常規(guī)稅制結(jié)構(gòu)的條款。它們形式多樣，例如某些收入不予計(jì)列、稅前扣除、延期納稅、稅收抵免或者優(yōu)惠稅率。無論何種形式，這些對(duì)常規(guī)稅收結(jié)構(gòu)的偏離都體現(xiàn)了政府通過稅收制度而非其他形式對(duì)特定組織或活動(dòng)的支出。這種支出．因?yàn)榕c稅制聯(lián)系密切而又不同于一般財(cái)政支出，被稱為稅式支出(taxexpenditure)。
稅式支出理論由于其理財(cái)?shù)目茖W(xué)性，自提出后被廣泛運(yùn)用于西方各國(guó)財(cái)稅實(shí)踐。目前，稅式支出預(yù)算被絕大多數(shù)預(yù)算專家視為管理政府預(yù)算規(guī)模與范圍的有效工具。我國(guó)的稅式支出研究起步于上世紀(jì)八十年代中后期．目前看來．被國(guó)內(nèi)外學(xué)者所廣泛倡導(dǎo)的稅式支出管理制度之所以在我國(guó)沒能得到實(shí)施，主要是因?yàn)榭茖W(xué)的稅式支出理念尚未形成氣候，而其背后的深層次原因在于傳統(tǒng)的粗放型的稅收管理意識(shí)仍然起著主導(dǎo)作用。因此，建立我國(guó)稅式支出預(yù)算管理制度首先要解決的問題就是確立稅式支出理念。其次才是考慮如何建立稅式支出管理制度問題。本文將圍繞這兩個(gè)問題進(jìn)行進(jìn)一步的闡述。
一、拋棄粗放的稅收管理模式．樹立科學(xué)的稅式支出理念
應(yīng)該看到的是，從稅收優(yōu)惠到稅式支出，不只是概念上的簡(jiǎn)單變換，而是一種新的管理理念的確立和稅收制度的創(chuàng)新。傳統(tǒng)的財(cái)稅理論一直把稅收收入和財(cái)政支出作為兩個(gè)不同的財(cái)稅范疇、財(cái)政活動(dòng)的兩個(gè)不同階段加以研究，對(duì)兩者的聯(lián)系的分析主要體現(xiàn)在總量平衡上。由于缺乏稅式支出理念，政府的稅收優(yōu)惠安排仍然屬于稅收收入的范疇．而非財(cái)政支出的范疇。與之相適應(yīng)。在稅收優(yōu)惠政策的管理上也不象政府財(cái)政支出那樣受到嚴(yán)格的審查和控制，沒有按照管理財(cái)政支出的方式予以量化和監(jiān)督。這種粗放型的稅收優(yōu)惠管理模式主要表現(xiàn)出以下幾個(gè)方面的問題：
1．稅收優(yōu)惠的范圍缺乏統(tǒng)一規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)．導(dǎo)致稅收優(yōu)惠項(xiàng)目范圍過于寬泛，規(guī)模過于龐大。我國(guó)現(xiàn)行稅收優(yōu)惠幾乎涉及各個(gè)不同的稅種、行業(yè)和地區(qū)．優(yōu)惠項(xiàng)目多、內(nèi)容雜、規(guī)模大。從理論上說，稅收優(yōu)惠制度屬于非基準(zhǔn)稅收制度，應(yīng)處于從屬地位，但從實(shí)際情況來看，稅收優(yōu)惠的具體規(guī)定幾乎滲透到了基準(zhǔn)稅制的所有要素。優(yōu)惠的規(guī)模甚至已經(jīng)超過基準(zhǔn)稅制下的稅收收入規(guī)模。這不僅損害了稅收制度的完整性，同時(shí)也為強(qiáng)化稅收管理制造了障礙。
2．稅收優(yōu)惠政策的出臺(tái)并無總體規(guī)劃和設(shè)計(jì)．缺乏系統(tǒng)性和規(guī)范性?，F(xiàn)行的優(yōu)惠政策是在94稅制的基礎(chǔ)上．根據(jù)不同時(shí)期的需要經(jīng)過長(zhǎng)達(dá)十年不斷以部門規(guī)章和條例的方式進(jìn)行補(bǔ)充、修改而形成的，政策條文零散、割裂．在政策內(nèi)涵上沒有總體和長(zhǎng)遠(yuǎn)規(guī)劃，相互問缺乏協(xié)調(diào)和配合。沒有形成有機(jī)整體，導(dǎo)致稅收優(yōu)惠不同程度存在交叉、重復(fù)甚至沖突．制度漏洞很大。
3．缺乏科學(xué)規(guī)范的稅式支出分析制度，無法形成對(duì)稅式支出總量、方向、效益和風(fēng)險(xiǎn)上的控制．導(dǎo)致稅收優(yōu)惠的大量無效投入。現(xiàn)行的稅收優(yōu)惠主要以單項(xiàng)管理模式為主．屬臨時(shí)性專項(xiàng)分析，沒有納入預(yù)算和政府的有效控制中。從其管理過程看，無固定的審批、檢查和評(píng)估方法．沒有形成統(tǒng)一的、系統(tǒng)的和規(guī)范的制度，沒有嚴(yán)格的法律制度，基本上處于一種放任自流的狀態(tài)，屬粗放型管理。這種粗放型的管理模式．必然導(dǎo)致稅收優(yōu)惠效益欠佳。
4．稅收優(yōu)惠管理主體多，對(duì)管理權(quán)缺乏必要的責(zé)任和約束機(jī)制．導(dǎo)致稅收優(yōu)惠管理混亂。各地不同程度地存在優(yōu)惠大戰(zhàn)問題。雖然在名義上稅收優(yōu)惠的管理權(quán)高度集中于中央，但從實(shí)踐上看．幾乎各個(gè)層級(jí)的政府都或多或少地制定了部分稅收優(yōu)惠項(xiàng)目。各地為了地方利益，常開展稅收優(yōu)惠大戰(zhàn)，稅收優(yōu)惠政策被濫用。削弱了稅收法律的權(quán)威。
5．稅收優(yōu)惠手段以直接優(yōu)惠為主，并且對(duì)政府讓渡的稅款使用方向缺乏限定條款，導(dǎo)致稅收優(yōu)惠的政策效應(yīng)不明顯
。我國(guó)常見的稅收優(yōu)惠手段主要是減免稅、退稅等直接方式．而采用稅收抵免、加速折舊和延期納稅等間接方式很少。直接優(yōu)惠方式雖然簡(jiǎn)單明了。但在激勵(lì)效應(yīng)上明顯低于間接優(yōu)惠。這必然會(huì)帶來效率上的損失。
由此可見．缺乏稅式支出理念的粗放型稅收管理模式一方面導(dǎo)致了稅收優(yōu)惠的無效投入．另一方面稅收管理的混亂給不法納稅人提供了尋租機(jī)會(huì)，加之監(jiān)督和處罰機(jī)制不健全，在實(shí)踐中產(chǎn)生了拿稅收優(yōu)惠做交易的種種垢病。
稅式支出理念的提出．正是針對(duì)傳統(tǒng)優(yōu)惠政策的粗放特征及其問題而來的。根據(jù)稅式支出理論，稅收優(yōu)惠不再被視為政府在稅收收入方面對(duì)納稅人的一種讓渡．而是作為政府財(cái)政支出的一種形式．將其列入國(guó)家預(yù)算并賦予其同直接預(yù)算支出一樣的評(píng)估和控制程序．以制度創(chuàng)新的方式實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)惠管理的科學(xué)化和規(guī)范化。因此，從稅收優(yōu)惠到稅式支出，并不僅僅是概念上的簡(jiǎn)單變換，而是一種新的管理理念的確立。這種稅收優(yōu)惠管理制度的創(chuàng)新，必將使我國(guó)稅收優(yōu)惠政策效果提高到一個(gè)新的水平。
二、建立稅式支出的預(yù)算控制制度
稅式支出的預(yù)算控制制度。就是將非基準(zhǔn)稅制性質(zhì)的稅收優(yōu)惠采取類似財(cái)政預(yù)算支出管理形式，要求任何稅收優(yōu)惠必須經(jīng)過國(guó)家預(yù)算控制程序方可實(shí)施。稅式支出的預(yù)算控制，是稅式支出管理制度的核心內(nèi)容。圍繞這一核心，還必須對(duì)稅式支出如何界定、稅式支出政策手段、稅式支出金額的統(tǒng)計(jì)及效果的評(píng)估等問題做出明確的規(guī)定。這些規(guī)定的總和，即構(gòu)成了稅式支出管理制度。
建立我國(guó)的稅式支出預(yù)算控制制度，有幾個(gè)方面的問題要解決好：
第一．我國(guó)稅式支出預(yù)算控制方式的選擇
綜觀世界各國(guó)實(shí)踐．稅式支出的預(yù)算控制方式主要有三種類型。即非制度化的臨時(shí)監(jiān)督與控制、建造統(tǒng)一的稅式支出賬戶以及臨時(shí)性與制度化相結(jié)合的控制方法。非制度化的臨時(shí)監(jiān)督與控制是政府在實(shí)施某項(xiàng)政策過程中，只是在解決某一特殊問題時(shí)．才利用稅式支出并對(duì)此加以管理，這種監(jiān)督與控制是臨時(shí)的，沒有形成制度；而統(tǒng)一的稅式支出賬戶則相反，它對(duì)全部稅式支出項(xiàng)目按年編制成定期報(bào)表(通常按年度編報(bào))，連同主要的稅式支出成本的估價(jià)，附于年度預(yù)算報(bào)表之后。在加拿大和美國(guó)．這些賬目實(shí)際上被合并于國(guó)家預(yù)算分析過程之中。構(gòu)成整個(gè)國(guó)家預(yù)算分析的一部分；臨時(shí)性與制度化相結(jié)合的控制方法．則只對(duì)那些比較重要的稅收減免項(xiàng)目規(guī)定編制定期報(bào)表，納入國(guó)家預(yù)算程序，但并不把那些被認(rèn)為是稅式支出的項(xiàng)目與基準(zhǔn)稅制結(jié)構(gòu)區(qū)分開來，亦即并不建立起獨(dú)立的稅式支出體系(陳共，2000)。
從各國(guó)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)來看。建造統(tǒng)一的稅式支出賬戶，采取全面預(yù)算管理是稅式支出管理的最有效途徑。但結(jié)合我國(guó)的預(yù)算管理水平的實(shí)際情況并考慮到我國(guó)長(zhǎng)期以來并沒有一套系統(tǒng)的稅收優(yōu)惠管理制度，稅式支出的預(yù)算管理還有一系列基礎(chǔ)性的工作有待完成，所以，建立全面的預(yù)算管理只能設(shè)定為遠(yuǎn)期目標(biāo)。從近期來看。應(yīng)從對(duì)現(xiàn)行稅收優(yōu)惠條款進(jìn)行梳理、分析和歸類等基礎(chǔ)工作人手，先在一個(gè)較小的范圍內(nèi)(比如某一部門或某一具體稅式支出項(xiàng)目)開始進(jìn)行稅式支出成本預(yù)算分析，編制簡(jiǎn)單的稅式支出預(yù)算表，然后再逐漸擴(kuò)大到主要的稅式支出形式，形成正規(guī)的、系統(tǒng)的稅式支出預(yù)算表，并附在年度預(yù)算表之后，報(bào)權(quán)力機(jī)構(gòu)審批。在此基礎(chǔ)上，通過一個(gè)較長(zhǎng)時(shí)期的摸索，不斷補(bǔ)充完善。實(shí)現(xiàn)稅式支出預(yù)算與直接預(yù)算的有機(jī)結(jié)合．并從預(yù)算法的高度實(shí)行對(duì)稅收優(yōu)惠效果及支出規(guī)模的控制。(隋政文，2003)這樣一個(gè)由易到難，分步推進(jìn)的策略，應(yīng)該是比較符合我國(guó)現(xiàn)實(shí)情況的。
第二．稅式支出的范圍的界定
在稅式支出管理的國(guó)際實(shí)踐中，基于不同的政府在不同時(shí)期宏觀政策目標(biāo)和宏觀調(diào)控任務(wù)的定位上的差異。各國(guó)對(duì)基準(zhǔn)稅制的理解也不盡相同。這樣，一項(xiàng)稅收優(yōu)惠規(guī)定究竟是屬于基準(zhǔn)稅制還是對(duì)基準(zhǔn)稅制的偏離，在各國(guó)的稅式支出管理中呈現(xiàn)很大差異。我們目前要做的。首先要對(duì)現(xiàn)行稅法進(jìn)行認(rèn)真梳理和分析，將那些出于優(yōu)惠目的而制定的可能減少稅收收入的法令條款開列出來，在此基礎(chǔ)上。劃分確定出基準(zhǔn)稅制結(jié)構(gòu)，進(jìn)而確定稅式支出的范圍和內(nèi)容并以法律文本的形勢(shì)固定下來?；鶞?zhǔn)稅制確定以后，我們就可以根據(jù)我國(guó)現(xiàn)階段的宏觀調(diào)控目標(biāo)并針對(duì)現(xiàn)階段稅收優(yōu)惠管理中出現(xiàn)的不合法、不規(guī)范和低效益等問題，對(duì)現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行清理。(1)根據(jù)國(guó)家宏觀調(diào)控目標(biāo)，考
慮預(yù)算支出的方向和重點(diǎn)，分析各項(xiàng)稅式支出是否符合國(guó)家宏觀調(diào)控目標(biāo)，是否與預(yù)算支出相協(xié)調(diào)，確認(rèn)其規(guī)范性。當(dāng)前應(yīng)以國(guó)家的產(chǎn)業(yè)政策(如農(nóng)業(yè)、能源、交通、基礎(chǔ)設(shè)施和高新技術(shù)等)、區(qū)域發(fā)展政策(如西部開發(fā))和社會(huì)政策(如社會(huì)保障、收入調(diào)節(jié))作為判定稅式支出項(xiàng)目規(guī)范性的主要準(zhǔn)則，據(jù)此清理各種不符合政策規(guī)范的稅收優(yōu)惠。(2)根據(jù)wto規(guī)則和國(guó)際稅收規(guī)范，分析各項(xiàng)稅式支出是否符合國(guó)際慣例。據(jù)此清理各種不符合國(guó)際稅收規(guī)范的稅收優(yōu)惠政策。(3)根據(jù)成本效益原則，對(duì)進(jìn)入成本預(yù)算的各項(xiàng)稅式支出進(jìn)行對(duì)比分析，判斷某項(xiàng)稅式支出是否具有比較成本和比較效益優(yōu)勢(shì)，據(jù)此清理一些低效益的稅收優(yōu)惠政策。(4)根據(jù)相關(guān)法律文本，分析各項(xiàng)稅式支出的合法性，據(jù)此清理不合法的地方越權(quán)稅收優(yōu)惠。
第三．稅式支出政策手段的選擇
在各國(guó)的稅式支出手段中。普遍地既有直接優(yōu)惠的手段，也有問接優(yōu)惠手段。但在總體上呈現(xiàn)出以間接優(yōu)惠為主的趨向。直接的稅率、稅額式優(yōu)惠雖然操作簡(jiǎn)單、明了。但直接縮小了稅基．給政府帶來的稅收收入損失大．而且對(duì)政府讓渡的稅款在使用方向和效果上難以控制，甚至如果納稅人的境外所得不能獲得稅收饒讓時(shí)，直接優(yōu)惠并不能使納稅人受益。而間接的稅基式優(yōu)惠一方面對(duì)政府帶來的稅收收入損失小，另一方面對(duì)政府讓渡的稅款使用方向有控制、誘導(dǎo)作用。正因?yàn)槿绱恕Ｔ跇?gòu)建我國(guó)的稅式支出制度時(shí)，應(yīng)考慮增加對(duì)直接優(yōu)惠手段的運(yùn)用。并綜合運(yùn)用好多種優(yōu)惠手段。以更好地發(fā)揮稅式支出的政策功能。
第四．稅式支出項(xiàng)目的效益分析
將稅式支出納入預(yù)算管理。有一個(gè)同直接預(yù)算支出一樣的評(píng)估和控制程序。評(píng)估和控制的核心，是對(duì)稅式支出所造成的收入損失進(jìn)行準(zhǔn)確的數(shù)量分析，對(duì)稅式支出的政策效果進(jìn)行科學(xué)的評(píng)估。以此加強(qiáng)對(duì)稅式支出成本控制與效益考核的管理，優(yōu)選稅式支出項(xiàng)目。從理論上說。應(yīng)當(dāng)運(yùn)用成本效益分析法，比較評(píng)估項(xiàng)目在兩種財(cái)政支出方式下的成本與效益。通過對(duì)比各方案的凈效益來優(yōu)選稅式支出項(xiàng)目。但從實(shí)際情況來看，稅式支出的成本分析相對(duì)比較容易。至少可以通過統(tǒng)計(jì)、估算得到稅式支出的直接成本。而效益分析的難點(diǎn)則在于，由于享受稅收優(yōu)惠的某個(gè)項(xiàng)目往往同時(shí)有多項(xiàng)國(guó)家政策的支持。那么項(xiàng)目取得的經(jīng)濟(jì)效益與稅式支出的相關(guān)性則很難測(cè)算得出。因而在技術(shù)操作層面上，成本分析較之效益分析更可行(霍軍，2003)。因此，國(guó)際上一般采用成本分析法進(jìn)行稅式支出項(xiàng)目的評(píng)估，即只統(tǒng)計(jì)估算稅式支出的成本。比較評(píng)估項(xiàng)目在直接財(cái)政支出和稅式支出兩種不同方式下的成本，從而做出保留、取消或擴(kuò)大、縮減稅式支出項(xiàng)目的決定．以提高稅式支出項(xiàng)目效率。
我國(guó)稅收優(yōu)惠制度的粗放型特征有一個(gè)很突出的表現(xiàn)就是缺乏這種科學(xué)規(guī)范的預(yù)算分析制度．很少對(duì)稅收優(yōu)惠的效果進(jìn)行分析和考核。在構(gòu)建稅式支出預(yù)算控制制度過程中，應(yīng)特別注意借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，在每一個(gè)預(yù)算年度都要組織相關(guān)專家對(duì)列入預(yù)算的稅式支出項(xiàng)目進(jìn)行效益分析，并將這種制度以法律的形式固定下來，使之成為預(yù)算工作的一個(gè)有機(jī)組成部分。
第五，稅式支出管理的法制化
目
在稅收征納中，稅收優(yōu)惠是義務(wù)免除型權(quán)利傾斜配置規(guī)范。稅收優(yōu)惠是國(guó)家在法律規(guī)定納稅人應(yīng)納稅額的基礎(chǔ)上，直接或間接免除特定納稅人全部或部分稅款繳納義務(wù)的權(quán)利傾斜性配置方式。相對(duì)于其他納稅人而言，被免除的納稅義務(wù)實(shí)質(zhì)上是降低了競(jìng)爭(zhēng)成本，因此競(jìng)爭(zhēng)力增強(qiáng)，從該意義上說，免除納稅義務(wù)實(shí)質(zhì)上是為納稅人傾斜配置競(jìng)爭(zhēng)權(quán)。
2014年4月2日，國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議研究擴(kuò)大小微企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策實(shí)施范圍，并提出將小微企業(yè)減半征收企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策實(shí)施范圍的上限。國(guó)家頻頻出臺(tái)小微企業(yè)稅收優(yōu)惠政策，是否切實(shí)保障了小微企業(yè)的利益，促進(jìn)了小微企業(yè)的發(fā)展壯大，是否做到了保障實(shí)質(zhì)公平，本文從稅收權(quán)利傾斜性配置角度出發(fā)，以期分析小微企業(yè)減稅再擴(kuò)大的實(shí)質(zhì)必要性并對(duì)建立更完善的小微企業(yè)稅收優(yōu)惠模式提出構(gòu)想。
一、我國(guó)小微企業(yè)稅負(fù)情況
2014年《中小企業(yè)稅收發(fā)展報(bào)告》（下稱《報(bào)告》）是國(guó)內(nèi)首份由國(guó)家財(cái)政部代管的北京國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院完成的較大程度上還原企業(yè)稅負(fù)情況的報(bào)告。報(bào)告包括了對(duì)18個(gè)省份5002家小微企業(yè)的調(diào)研。
（一）相比大中型企業(yè)小微企業(yè)稅負(fù)高
在樣本總量中，“較重的稅負(fù)”被認(rèn)為是企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過程中除“用工成本上升”和“原材料成本上升”以外最主要的困難，占12.93%的比例?！秷?bào)告》稱，小微企業(yè)的直接稅收負(fù)擔(dān)并不輕，就增值稅而言，小微企業(yè)和大中型企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)（增值稅/收入）比例大致相當(dāng)。小微企業(yè)所得稅率的稅收負(fù)擔(dān)卻明顯高于大中型企業(yè)，甚至有接近一倍的差距。
小微企業(yè)雖然規(guī)模小，但從稅目上分析涉及的稅費(fèi)種類與其大中型企業(yè)沒有特別大的差異。雖然總的稅率測(cè)算，小微企業(yè)是低于大型企業(yè)的，但他們承受能力很差，敏感度很高。多數(shù)小微工業(yè)企業(yè)受到會(huì)計(jì)賬簿不健全的限制，在征管中往往采用核定征收方式征收稅款。與查賬征收相比，稅務(wù)機(jī)關(guān)在核定征收時(shí)擁有更大的自由裁量權(quán)，所采用的核定征收方法和依據(jù)是否科學(xué)、合理將直接影響納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。
（二）“遵從成本”隱性稅負(fù)壓力大
“遵從成本”的概念在《報(bào)告》第一次被提及，將“遵從成本”定義為“納稅人為遵從既定稅法和稅務(wù)機(jī)關(guān)要求，在辦理納稅事宜時(shí)發(fā)生的除稅款和稅收的經(jīng)濟(jì)成本以外的費(fèi)用支出，例如，人工、溝通等成本”。并且《報(bào)告》首度對(duì)國(guó)內(nèi)小微企業(yè)遵從成本進(jìn)行了調(diào)研和測(cè)算。其中，在5萬遵從成本以下的小微企業(yè)占37.91%；5萬到10萬元之間的企業(yè)在36.38%；10萬到20萬元的企業(yè)有13.07%；剩下12.64%企業(yè)稅收“遵從成本”在20萬以上。
上述數(shù)據(jù)結(jié)果僅僅是稅收的貨幣成本，由于小微企業(yè)規(guī)模不大，對(duì)稅收法規(guī)和納稅事宜相對(duì)生疏，因此還需要承擔(dān)一定的心理“遵從成本”。對(duì)于小微企業(yè)而言納稅程序過復(fù)雜，主觀隨意性強(qiáng)也增加了“遵從成本”的支出。根據(jù)“遵從成本”的特點(diǎn)加上相關(guān)數(shù)據(jù)的佐證，可分析得出國(guó)內(nèi)平均稅收“遵從成本”與企業(yè)規(guī)模成反比，“遵從成本”負(fù)擔(dān)不均衡，具有累退性，企業(yè)規(guī)模越大，“遵從成本”占比越低。
（三）小微企業(yè)發(fā)展面臨重大瓶頸
我國(guó)小微企業(yè)由于規(guī)模小，產(chǎn)品單一且集中，經(jīng)營(yíng)分散、管理經(jīng)營(yíng)模式簡(jiǎn)單等自身局限性使其與大中型企業(yè)相比處于弱勢(shì)地位，尤其在經(jīng)濟(jì)出現(xiàn)較大波動(dòng)時(shí)，更容易受到?jīng)_擊。當(dāng)前，在我國(guó)經(jīng)濟(jì)正處于轉(zhuǎn)型時(shí)期，勞動(dòng)力成本和土地成本的上漲，導(dǎo)致企業(yè)運(yùn)營(yíng)成本迅速上升。小微企業(yè)面臨著經(jīng)營(yíng)壓力大、成本上升、融資困難、用工荒、稅負(fù)過重等突出困難和問題，要想小微企業(yè)在內(nèi)憂外患的困境中，健康發(fā)展并繼續(xù)壯大，自身不斷提升的同時(shí)，也需要政府有關(guān)部門在政策方面的扶持。
二、小微企業(yè)稅收優(yōu)惠傾斜性保護(hù)配置不當(dāng)?shù)脑?nbsp;
雖然我國(guó)小微企業(yè)稅收優(yōu)惠政策力度較大，但在政策實(shí)際執(zhí)行過程中，卻出現(xiàn)享受優(yōu)惠政策面窄、稅額抵等現(xiàn)象。權(quán)利傾斜性保護(hù)卻沒有使小微企業(yè)納稅人得到實(shí)質(zhì)性優(yōu)惠，原因主要有以下幾點(diǎn)。
（一）稅收優(yōu)惠制度本身的靈活性、不確定性、限制條件多
由于稅收優(yōu)惠制度本身的靈活性和不確定性，一些小微企業(yè)能否享受優(yōu)惠政策處于不確定狀態(tài)，大部分的稅收優(yōu)惠都需納稅人主動(dòng)申請(qǐng)，行政機(jī)關(guān)審批來完成。而小微企業(yè)納稅人通常并不具備專業(yè)的稅務(wù)知識(shí)，對(duì)于新出臺(tái)的稅收優(yōu)惠政策不能及時(shí)掌握，因此往往會(huì)錯(cuò)過對(duì)稅收優(yōu)惠的申報(bào)。
（二）增加制度運(yùn)行的企業(yè)與社會(huì)成本
小微企業(yè)為了享受稅收優(yōu)惠政策，必須在企業(yè)運(yùn)營(yíng)中增加財(cái)務(wù)成本來健全財(cái)物制度，這就會(huì)大大挫傷小微企業(yè)爭(zhēng)取稅收優(yōu)惠的積極性。不僅如此，即使小微企業(yè)能夠?qū)崟r(shí)了解最新的稅收優(yōu)惠政策，并按照企業(yè)自身經(jīng)營(yíng)性質(zhì)、規(guī)模主動(dòng)申請(qǐng)稅收優(yōu)惠，行政機(jī)關(guān)審批，在這樣的利益分配過程中，納稅人會(huì)考慮以支付少量尋租成本的方式來獲得大量的稅收優(yōu)惠成本降低的利益。這樣一來，納稅人能夠支出在改進(jìn)生產(chǎn)技術(shù)、培養(yǎng)優(yōu)秀的人力資源的成本相應(yīng)的減少，事實(shí)上分散了納稅人的成本，對(duì)納稅人自身會(huì)造成不良影響。
為了運(yùn)作和推行稅收優(yōu)惠制度，國(guó)家需要支出制度運(yùn)行成本，這部分成本包括立法成本、行政成本和監(jiān)督成本。稅收制度本身就具有很強(qiáng)的靈活性和宏觀調(diào)控功能，稅收優(yōu)惠制度又是稅法制度中最靈活的部分，稅收優(yōu)惠制度的立法、修訂、廢止等都需要耗費(fèi)社會(huì)成本，在適用法律法規(guī)的過程中，同樣需要耗費(fèi)大量成本。
（三）非稅收優(yōu)惠者的競(jìng)爭(zhēng)利益受損
上文中提及，從權(quán)利傾斜性保護(hù)角度看被免除的納稅義務(wù)，實(shí)質(zhì)上是降低了競(jìng)爭(zhēng)成本，納稅人的競(jìng)爭(zhēng)力由此增強(qiáng)，從該意義上說，免除納稅義務(wù)實(shí)質(zhì)上是為納稅人傾斜配置競(jìng)爭(zhēng)權(quán)。非稅收優(yōu)惠者作為隱性的利害關(guān)系人很有可能會(huì)加重稅收負(fù)擔(dān)。現(xiàn)行小微企業(yè)稅收優(yōu)惠制度正是由于各地出臺(tái)不規(guī)范，政策實(shí)施不透明，使得非稅收優(yōu)惠者的競(jìng)爭(zhēng)利益承擔(dān)受損風(fēng)險(xiǎn)，違背了稅法所追求的的實(shí)質(zhì)性公平原則，有學(xué)者甚至將稅收優(yōu)惠政策稱為“我國(guó)特有的行政性限制競(jìng)爭(zhēng)行為”，這顯然不符合公平和效率的目標(biāo)。
三、小微企業(yè)稅收優(yōu)惠傾斜性保護(hù)配置機(jī)制構(gòu)建設(shè)想
（一）審慎安排稅收優(yōu)惠制度的適用范圍
1.明確受益主體
厘清小微企業(yè)的范圍，從而明確稅收優(yōu)惠政策受益對(duì)象。小型微利企業(yè)是小微企業(yè)在稅收政策上的含義。小型微利企業(yè)在《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九十二條有明確的定義。2011年7月，小型微型企業(yè)在《中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定》中得到了體現(xiàn)，定義了十六個(gè)大行業(yè)的中型、小型和微型企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。必須清楚地知道兩個(gè)“小微”是有區(qū)別的，中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)的出臺(tái)扭轉(zhuǎn)了長(zhǎng)期以來小微企業(yè)沒有明確口徑的問題。
2.限制適用范圍
為了盡量減少非稅收優(yōu)惠者的競(jìng)爭(zhēng)利益受損，防止某些不誠(chéng)信納稅人通過不正當(dāng)手段獲得了稅收優(yōu)惠享有權(quán)利的行為，在小微企業(yè)范圍內(nèi)也應(yīng)該限制稅收優(yōu)惠政策的適用。小微企業(yè)縱向來看相較于大中型企業(yè)來說競(jìng)爭(zhēng)力相對(duì)不足，但是從橫向的角度來看，不同產(chǎn)業(yè)的小微企業(yè)之間需要國(guó)家扶持的力度是不同的。因此，稅收優(yōu)惠的適用范圍對(duì)于不同產(chǎn)業(yè)的小微企業(yè)也應(yīng)該區(qū)別對(duì)待，對(duì)于自身激勵(lì)能力較弱，而國(guó)家又必須發(fā)展的產(chǎn)業(yè)或項(xiàng)目，國(guó)家應(yīng)當(dāng)加大傾斜性保護(hù)力度，在小微企業(yè)范圍內(nèi)適當(dāng)限縮。
（二）稅收優(yōu)惠政策信息公示
為了保證稅收優(yōu)惠政策實(shí)施的公開和公平性，政府應(yīng)當(dāng)采用各種可能的途徑將稅收優(yōu)惠政策的條件和程序信息充分，以便于所有納稅人都有可能受到稅收優(yōu)惠政策的覆蓋。不僅小微企業(yè)納稅人應(yīng)當(dāng)主動(dòng)關(guān)注稅收優(yōu)惠政策的實(shí)時(shí)情況，積極主動(dòng)申報(bào)，稅務(wù)部門更應(yīng)該積極做好稅收優(yōu)惠政策的落實(shí)工作，比如多渠道開展稅收優(yōu)惠政策的宣傳、多舉措并舉加強(qiáng)稅收優(yōu)惠政策的輔導(dǎo)以及加強(qiáng)內(nèi)部管理保障稅收優(yōu)惠政策執(zhí)行到位等。
（三）形成系統(tǒng)性稅收優(yōu)惠政策
1.緩解融資難、租賃貴的稅收政策
融資難一直是困擾小微企業(yè)發(fā)展壯大的主要原因，尤其是在國(guó)內(nèi)信貸抽筋的大環(huán)境下，小微企業(yè)一旦資金鏈斷裂，企業(yè)就會(huì)面臨破產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)。國(guó)家在給予小微企業(yè)稅收優(yōu)惠節(jié)流的同時(shí)，也應(yīng)該為小微企業(yè)廣泛開源創(chuàng)造有利環(huán)境。通過制定金融企業(yè)對(duì)小微企業(yè)貸款的減免稅政策進(jìn)而獲取免稅資格、免稅幅度與借款的小微企業(yè)借款成本相掛鉤的減免政策，從而減少小微企業(yè)的融資成本。
2.完善小微企業(yè)低經(jīng)營(yíng)成本的系統(tǒng)性稅收優(yōu)惠政策
首先合理依靠當(dāng)前“營(yíng)改增”的有利契機(jī)，調(diào)整完善增值稅稅制改革，完整增值稅鏈條，減少因制度不完善而導(dǎo)致的小微企業(yè)稅負(fù)被轉(zhuǎn)嫁、重復(fù)征稅等問題。其次實(shí)行普惠制稅收優(yōu)惠政策，重點(diǎn)應(yīng)改革現(xiàn)有個(gè)人所得稅個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得個(gè)人所得稅稅率較高的問題。最后可以探索建立針對(duì)小微企業(yè)的便利化征管機(jī)制，如由一個(gè)稅務(wù)機(jī)關(guān)征收所有稅費(fèi)，減輕企業(yè)稅收“遵從成本”以及在核定征收的方式下，可以考慮采用單一的綜合定額或綜合征收率征收所有稅費(fèi)。
3.提升小微企業(yè)稅收優(yōu)惠形式豐富度
小微企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策一直推陳出新，通過對(duì)增值稅、營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅以及其他相關(guān)稅種的組合利用，大大增加了優(yōu)惠政策輻射度。單一的直接減免優(yōu)惠方式已經(jīng)不能滿足不斷發(fā)展的小微企業(yè)，減低稅率、放寬費(fèi)用列支、直接減免、設(shè)備投資抵免、再投資退稅、加速折舊等多種優(yōu)惠組合形式開始引起關(guān)注。
四、結(jié)語
本文旨在以稅收權(quán)利傾斜性的視角看待小微企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，從小微企業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀、國(guó)家稅收優(yōu)惠政策探索出小微企業(yè)稅收優(yōu)惠傾斜性保護(hù)配置機(jī)制構(gòu)，從而加大對(duì)小微企業(yè)的扶持，使其做大做強(qiáng)。本文的不足之處在于對(duì)于經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅、個(gè)人所得稅與企業(yè)所得稅的銜接等稅法頗具爭(zhēng)議的問題未能細(xì)致分析，只在提出解決對(duì)策時(shí)捎帶提過，有不嚴(yán)謹(jǐn)之處。
王霞.稅收優(yōu)惠法律制度研究——以法律規(guī)范性正當(dāng)性為視角.北京：法律出版社，2012.
