時間：2023-03-17 18:00:24
緒論：在尋找寫作靈感嗎？愛發(fā)表網為您精選了8篇過程控制系統論文，愿這些內容能夠啟迪您的思維，激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，歡迎您的閱讀與分享！
論文關鍵詞：關于高校內部審計工作“關口前移”的幾點思考
國家審計署審計長劉家義在2008年“推進內部審計轉型與發(fā)展研討會”上指出，現代內部審計是部門、單位企事業(yè)組織的“免疫系統”，是內部控制體系的重要組成部分，滲透到內部管理的各個方面，必須以“強管理、防風險、促發(fā)展”為己任財務論文，積極探索以“事前審計為基礎、事中審計為重點、事后審計為保障”的審計方式，要責無旁貸地承擔起推動內部控制建設、強化風險管理的重要職責。這給內部審計的發(fā)展趨勢定下了基調。高校審計部門作為現代內部審計的重要組成部分，擔負著高校依法行政、依法監(jiān)督的重要職責。目前，各高校審計部門所從事的業(yè)務工作大都是“事后審計”、“秋后算賬”，沒有體現出審計監(jiān)督所應有的作用論文參考文獻格式。高校內審工作需要切實轉變傳統的審計觀念，改變以往“要我審”的模式，將審計工作“關口前移”，樹立“防范勝于糾正”的理念，提升高校內審工作的前瞻性，提出多角度全方位的建設性意見，為決策層提供更有力的支持財務論文，為學校發(fā)展提供更優(yōu)質的監(jiān)督和服務。
一、高校內部審計工作“關口前移”的內涵體系
內部審計工作“關口前移”是新時期黨風廉政建設“更加注重預防”要求在審計工作的具體運用，是把事后審計變?yōu)槭虑?、事中審計，發(fā)揮審計“免疫系統”功能的必然要求。那么如何理解高校內部審計“關口前移”內涵，本文認為可以結合科學有效的方法加以剖析。
（一）從系統論角度豐富高校內部審計工作“關口前移”內涵。
一個系統是由各個相互作用相互影響的個體集合形成的整體。高校內部審計工作“關口前移”是一項具有復雜性、前瞻性的系統工程。其一、從系統所處的環(huán)境出發(fā)，一個動態(tài)的系統必定與它所處的系統環(huán)境有著結構性的聯系。劉家義審計長2008年3月提出發(fā)揮審計“免疫系統”功能的觀點之后，全面審計系統積極響應，許多審計創(chuàng)新理念雨后春筍般出現，在這種審計轉型大趨勢環(huán)境下，高校內部審計工作“關口前移”是踐行審計“免疫系統”理念，推動審計工作轉型必要途徑論文參考文獻格式。其二、從系統的整體性出發(fā)，審計人員必須從審計項目的各個側面對高校內部審計工作“關口前移”進行系統化動態(tài)化研究分析財務論文，包括：審計的戰(zhàn)略目標、影響審計項目的內外部關系、被審計部門內控制度的相互作用等。
（二）從控制論角度強化高校內部審計工作“關口前移”監(jiān)督。
控制論是信息交換過程中原因與結果不斷相互作用以完成共同目標的過程控制，一個完整的控制系統必須包括三個要素：導向器、檢測器以及矯正器。高校內部審計工作“關口前移”相當于導向器和檢測器，側重于事前、事中控制，發(fā)揮著審計“免疫系統”的預防功能和揭示功能。在高校內部審計過程中，當控制主體（審計人員）將獲取的控制信息（審計證據）傳達給被控制對象（被審計項目或被審計部門）時，其實也就是起到了一個行為修正的作用，即相當于控制系統中的矯正器，同時也發(fā)揮著審計“免疫系統”的抵御功能。
（三）從信息論角度暢通高校內部審計工作“關口前移”渠道。
為了全面清晰認識高校教育系統經濟收支、專項資金管理、教育資產安全完整等情況，必須加大高校內部審計信息化建設，在改進審計手段和提升審計效能的基礎上，暢通高校內部審計“關口前移”所必需的信息渠道財務論文，充分運用0A審計辦公系統和AO審計現場實施系統對財務數據和業(yè)務數據聯動審查，建立一套可操作性強的信息傳輸、信息獲取、信息篩選、信息處理、信息儲存的動態(tài)高校內審路徑。
二、當前高校內部審計“關口前移”的主要制約因素
審計“關口前移”是審計方式創(chuàng)新的結果和審計工作科學發(fā)展的延伸論文參考文獻格式。從工作實踐上看，高校內部審計“關口前移”取得了卓著的工作成效和良好的社會評價。但是，近年來，很多高校投入大量資金，建設速度明顯加快，新建項目、維修改造項目明顯增多，物資設備采購規(guī)模不斷擴大等等，現有的審計理念、審計獨立性、審計方法、審計手段以及審計范圍已經無法完全適應高校快速發(fā)展對內部審計工作的要求，具體表現以下幾個方面：
（一）審計“關口前移”的認識不足
高校內審人員樹立“關口前移”審計意識淡薄，僅僅著眼于問題的解決辦法財務論文，沒有立足于促進機制建設，通過與其他部門協作共同管理學校。并且高校內審工作側重于行政監(jiān)督，“事后糾弊”或“事后問責”，沒有真正擔負起為高校健康穩(wěn)定發(fā)展“保駕護航”的職責。目前，高校內部控制機制的不完善和高校治理權力過分集中，客觀上阻礙了高校內審工作“關口前移”的運用。在實際工作中，主要表現是：審計立項主觀性較強，審計風險管理及質量控制不力，業(yè)務工作流程存在一定隨意性，缺乏各個環(huán)節(jié)規(guī)范的文本等等。
（二）內部審計范圍比較狹窄
由于我國內部審計工作起步較晚，發(fā)展較慢財務論文，高校內部審計工作內容大都停留在財務收支審計、基建（修繕）工程審計和領導干部經濟責任審計等方面，內部控制審計、管理審計、專項資金審計、效益審計基本上沒有開展，影響了我國高校內部審計職能的有效發(fā)展。
（三）內部審計工作手段落后
隨著知識經濟的來臨，經濟活動記錄已面向電子化、數字化和無紙化的方向發(fā)展，會計技術為了跟隨市場經濟的知識化、信息化的步伐，很多企事業(yè)單位已經實現了會計電算化。然而，在會計電算化信息開發(fā)時代，我國的審計電算化卻相對滯后，許多審計人員還停留在紙質賬本審計階段，對計算機審計技術掌握不夠論文參考文獻格式。我國高校內部審計技術手段相對落后尤為突出。
（四）內部審計人員質量不足
隨著高校信息化快速發(fā)展，信息資源快速建設和不斷引進財務論文，許多高校已經實現了校園網絡一體化和，那么這就需要相配套的先進科學管理技術方法和高素質信息化管理人才。但從目前看，有很多高校內部審計人員不能從傳統的審計手段中解放出來，信息技術知識缺乏、跟不上高校信息化建設對人才的需求。
三、高校內部審計工作“關口前移”的基本思路和具體做法
高校實行內部審計“關口前移”，就是要實現四個轉變：在指導思想和工作定位上，實現由注重結果到注重過程、由注重監(jiān)督到注重監(jiān)督與服務并重的轉變；在審計內容上，實現由單純財務領域的差錯防弊到注重改善經營管理的轉變；在審計方式上，由單純基建（修繕）工程結算審計到全過程跟蹤審計、由領導干部離任審計到任前或任中審計的轉變；在審計手段上，實現由手工操作向計算機審計、網絡實時審計的轉變。
（一）加快審計理念轉變速度
在審計中，既注意對結果的審計，更注重對過程的審計財務論文，實現由注重治標向重在治本的轉變、由查錯糾弊向風險型審計轉變；以加強控制、防范風險為目標，重點關注內部控制能力及其有效性的審計和評價，查找內部控制、風險管理的薄弱環(huán)節(jié)，更好地發(fā)揮內部審計在促進高校內部管理中的建設性作用。
（二）拓寬內部審計覆蓋領域
除了開展基建（修繕）工程審計、財務收支和預決算審計，以及領導干部經濟責任審計外，每年可以按照計劃有針對性地開展內部控制審計、專項資金審計和效益審計。同時，要按照“全面審計，突出重點”的原則，將高校經濟活動全部納入審計范圍，特別要注意從未審計或長期未審計的單位，做到不留死角。
（三）實施審計方式創(chuàng)新工作
由事后審計為主向事前、事中、事后審計并重轉變財務論文，建立以“事前審計為基礎、事中審計為重點、事后審計為保障”的審計方式，實現對審計項目的動態(tài)管理和監(jiān)督，有利于進一步發(fā)揮審計監(jiān)督在防范和控制風險中的積極作用論文參考文獻格式。比如，基建（修繕）工程領域推行全過程跟蹤審計，實現工程項目全程審計與建設工程同步，對工程建設的立項、決策、設計、招投標、施工監(jiān)理、竣工結算等全過程經濟活動和財務收支的真實性、合法性和效益性進行全過程跟蹤審計服務和監(jiān)督；針對領導干部任期經濟責任審計，建立起“以任前、任中審計為主，兼顧離任審計”的審計模式，堅持有離必有審，先審后離，先審后任財務論文，把審計評價作為任免干部的重要參考依據。
（四）加強審計手段創(chuàng)新能力
在審計手段上，廣泛運用現代審計技術，多形式、全方位地發(fā)揮監(jiān)督和服務作用。第一，實現由傳統手工操作向信息化、科學化的審計手段轉變，構建起集聯網審計、實時審計、在線審計為一體的現代化審計平臺，實現對重點項目資金實時的、動態(tài)的監(jiān)控，全面提高審計工作質量和效率。第二，探索建立“兩書、兩報告”制度（“兩書”即《管理建議書》和《審計建議書》，“兩報告”即《審計專項調查報告》和《審計工作報告（年度或半年度）》），充分發(fā)揮其在促進管理、服務領導決策方面的作用。第三，充分發(fā)揮審計專項調查作用財務論文，針對熱點、重點問題積極開展審計調查，如開展教育收費專項審計調查、“小金庫”清理、工程領域專項治理等工作，摸清家底，化解矛盾。
（五）加強內部審計隊伍建設
論文關鍵詞：關于高校內部審計工作“關口前移”的幾點思考
國家審計署審計長劉家義在2008年“推進內部審計轉型與發(fā)展研討會”上指出，現代內部審計是部門、單位企事業(yè)組織的“免疫系統”，是內部控制體系的重要組成部分，滲透到內部管理的各個方面，必須以“強管理、防風險、促發(fā)展”為己任財務論文，積極探索以“事前審計為基礎、事中審計為重點、事后審計為保障”的審計方式，要責無旁貸地承擔起推動內部控制建設、強化風險管理的重要職責。這給內部審計的發(fā)展趨勢定下了基調。高校審計部門作為現代內部審計的重要組成部分，擔負著高校依法行政、依法監(jiān)督的重要職責。目前，各高校審計部門所從事的業(yè)務工作大都是“事后審計”、“秋后算賬”，沒有體現出審計監(jiān)督所應有的作用論文參考文獻格式。高校內審工作需要切實轉變傳統的審計觀念，改變以往“要我審”的模式，將審計工作“關口前移”，樹立“防范勝于糾正”的理念，提升高校內審工作的前瞻性，提出多角度全方位的建設性意見，為決策層提供更有力的支持財務論文，為學校發(fā)展提供更優(yōu)質的監(jiān)督和服務。
一、高校內部審計工作“關口前移”的內涵體系
內部審計工作“關口前移”是新時期黨風廉政建設“更加注重預防”要求在審計工作的具體運用，是把事后審計變?yōu)槭虑?、事中審計，發(fā)揮審計“免疫系統”功能的必然要求。那么如何理解高校內部審計“關口前移”內涵，本文認為可以結合科學有效的方法加以剖析。
（一）從系統論角度豐富高校內部審計工作“關口前移”內涵。
一個系統是由各個相互作用相互影響的個體集合形成的整體。高校內部審計工作“關口前移”是一項具有復雜性、前瞻性的系統工程。其一、從系統所處的環(huán)境出發(fā)，一個動態(tài)的系統必定與它所處的系統環(huán)境有著結構性的聯系。劉家義審計長2008年3月提出發(fā)揮審計“免疫系統”功能的觀點之后，全面審計系統積極響應，許多審計創(chuàng)新理念雨后春筍般出現，在這種審計轉型大趨勢環(huán)境下，高校內部審計工作“關口前移”是踐行審計“免疫系統”理念，推動審計工作轉型必要途徑論文參考文獻格式。其二、從系統的整體性出發(fā)，審計人員必須從審計項目的各個側面對高校內部審計工作“關口前移”進行系統化動態(tài)化研究分析財務論文，包括：審計的戰(zhàn)略目標、影響審計項目的內外部關系、被審計部門內控制度的相互作用等。
（二）從控制論角度強化高校內部審計工作“關口前移”監(jiān)督。
控制論是信息交換過程中原因與結果不斷相互作用以完成共同目標的過程控制，一個完整的控制系統必須包括三個要素：導向器、檢測器以及矯正器。高校內部審計工作“關口前移”相當于導向器和檢測器，側重于事前、事中控制，發(fā)揮著審計“免疫系統”的預防功能和揭示功能。在高校內部審計過程中，當控制主體（審計人員）將獲取的控制信息（審計證據）傳達給被控制對象（被審計項目或被審計部門）時，其實也就是起到了一個行為修正的作用，即相當于控制系統中的矯正器，同時也發(fā)揮著審計“免疫系統”的抵御功能。
（三）從信息論角度暢通高校內部審計工作“關口前移”渠道。
為了全面清晰認識高校教育系統經濟收支、專項資金管理、教育資產安全完整等情況，必須加大高校內部審計信息化建設，在改進審計手段和提升審計效能的基礎上，暢通高校內部審計“關口前移”所必需的信息渠道財務論文，充分運用0A審計辦公系統和AO審計現場實施系統對財務數據和業(yè)務數據聯動審查，建立一套可操作性強的信息傳輸、信息獲取、信息篩選、信息處理、信息儲存的動態(tài)高校內審路徑。
二、當前高校內部審計“關口前移”的主要制約因素
審計“關口前移”是審計方式創(chuàng)新的結果和審計工作科學發(fā)展的延伸論文參考文獻格式。從工作實踐上看，高校內部審計“關口前移”取得了卓著的工作成效和良好的社會評價。但是，近年來，很多高校投入大量資金，建設速度明顯加快，新建項目、維修改造項目明顯增多，物資設備采購規(guī)模不斷擴大等等，現有的審計理念、審計獨立性、審計方法、審計手段以及審計范圍已經無法完全適應高?？焖侔l(fā)展對內部審計工作的要求，具體表現以下幾個方面：
（一）審計“關口前移”的認識不足
高校內審人員樹立“關口前移”審計意識淡薄，僅僅著眼于問題的解決辦法財務論文，沒有立足于促進機制建設，通過與其他部門協作共同管理學校。并且高校內審工作側重于行政監(jiān)督，“事后糾弊”或“事后問責”，沒有真正擔負起為高校健康穩(wěn)定發(fā)展“保駕護航”的職責。目前，高校內部控制機制的不完善和高校治理權力過分集中，客觀上阻礙了高校內審工作“關口前移”的運用。在實際工作中，主要表現是：審計立項主觀性較強，審計風險管理及質量控制不力，業(yè)務工作流程存在一定隨意性，缺乏各個環(huán)節(jié)規(guī)范的文本等等。
（二）內部審計范圍比較狹窄
由于我國內部審計工作起步較晚，發(fā)展較慢財務論文，高校內部審計工作內容大都停留在財務收支審計、基建（修繕）工程審計和領導干部經濟責任審計等方面，內部控制審計、管理審計、專項資金審計、效益審計基本上沒有開展，影響了我國高校內部審計職能的有效發(fā)展。
（三）內部審計工作手段落后
隨著知識經濟的來臨，經濟活動記錄已面向電子化、數字化和無紙化的方向發(fā)展，會計技術為了跟隨市場經濟的知識化、信息化的步伐，很多企事業(yè)單位已經實現了會計電算化。然而，在會計電算化信息開發(fā)時代，我國的審計電算化卻相對滯后，許多審計人員還停留在紙質賬本審計階段，對計算機審計技術掌握不夠論文參考文獻格式。我國高校內部審計技術手段相對落后尤為突出。
（四）內部審計人員質量不足
隨著高校信息化快速發(fā)展，信息資源快速建設和不斷引進財務論文，許多高校已經實現了校園網絡一體化和，那么這就需要相配套的先進科學管理技術方法和高素質信息化管理人才。但從目前看，有很多高校內部審計人員不能從傳統的審計手段中解放出來，信息技術知識缺乏、跟不上高校信息化建設對人才的需求。
三、高校內部審計工作“關口前移”的基本思路和具體做法
高校實行內部審計“關口前移”，就是要實現四個轉變：在指導思想和工作定位上，實現由注重結果到注重過程、由注重監(jiān)督到注重監(jiān)督與服務并重的轉變；在審計內容上，實現由單純財務領域的差錯防弊到注重改善經營管理的轉變；在審計方式上，由單純基建（修繕）工程結算審計到全過程跟蹤審計、由領導干部離任審計到任前或任中審計的轉變；在審計手段上，實現由手工操作向計算機審計、網絡實時審計的轉變。
（一）加快審計理念轉變速度
在審計中，既注意對結果的審計，更注重對過程的審計財務論文，實現由注重治標向重在治本的轉變、由查錯糾弊向風險型審計轉變；以加強控制、防范風險為目標，重點關注內部控制能力及其有效性的審計和評價，查找內部控制、風險管理的薄弱環(huán)節(jié)，更好地發(fā)揮內部審計在促進高校內部管理中的建設性作用。
（二）拓寬內部審計覆蓋領域
除了開展基建（修繕）工程審計、財務收支和預決算審計，以及領導干部經濟責任審計外，每年可以按照計劃有針對性地開展內部控制審計、專項資金審計和效益審計。同時，要按照“全面審計，突出重點”的原則，將高校經濟活動全部納入審計范圍，特別要注意從未審計或長期未審計的單位，做到不留死角。
（三）實施審計方式創(chuàng)新工作
由事后審計為主向事前、事中、事后審計并重轉變財務論文，建立以“事前審計為基礎、事中審計為重點、事后審計為保障”的審計方式，實現對審計項目的動態(tài)管理和監(jiān)督，有利于進一步發(fā)揮審計監(jiān)督在防范和控制風險中的積極作用論文參考文獻格式。比如，基建（修繕）工程領域推行全過程跟蹤審計，實現工程項目全程審計與建設工程同步，對工程建設的立項、決策、設計、招投標、施工監(jiān)理、竣工結算等全過程經濟活動和財務收支的真實性、合法性和效益性進行全過程跟蹤審計服務和監(jiān)督；針對領導干部任期經濟責任審計，建立起“以任前、任中審計為主，兼顧離任審計”的審計模式，堅持有離必有審，先審后離，先審后任財務論文，把審計評價作為任免干部的重要參考依據。
（四）加強審計手段創(chuàng)新能力
在審計手段上，廣泛運用現代審計技術，多形式、全方位地發(fā)揮監(jiān)督和服務作用。第一，實現由傳統手工操作向信息化、科學化的審計手段轉變，構建起集聯網審計、實時審計、在線審計為一體的現代化審計平臺，實現對重點項目資金實時的、動態(tài)的監(jiān)控，全面提高審計工作質量和效率。第二，探索建立“兩書、兩報告”制度（“兩書”即《管理建議書》和《審計建議書》，“兩報告”即《審計專項調查報告》和《審計工作報告（年度或半年度）》），充分發(fā)揮其在促進管理、服務領導決策方面的作用。第三，充分發(fā)揮審計專項調查作用財務論文，針對熱點、重點問題積極開展審計調查，如開展教育收費專項審計調查、“小金庫”清理、工程領域專項治理等工作，摸清家底，化解矛盾。
會計環(huán)境是指與會計產生、密切相關，決定著會計思想、會計理論、會計組織、會計法制、會計，以及會計工作水平的客觀歷史條件及特殊情況。會計環(huán)境對簿記及會計的影響是直接的，就簿記及會計的職能或曰功能作用而言，它伴隨著的、的、文化的，以及經濟體制等環(huán)境要素的變化而相應發(fā)生變化。會計環(huán)境在一定程度上限定了會計的功能作用，限定了人們對簿記及會計功能作用的認識，進而也限定了人們對它的評價，限定了它在某一歷史時期經濟工作中的實際地位。因此，會計的基本職能不是一成不變的，它的發(fā)展變化既取決于會計所處環(huán)境的變化，也取決于人們的思想水平。人們只有在認真分析與研究會計環(huán)境問題的基礎上，才能對某一歷史時期簿記或會計的職能作出正確評價，進而也才能對這一歷史時期的會計定義作出科學的結論。正因如此，在研究會計職能與揭示會計本質時便不能僅僅把“會計”作為一個專業(yè)名詞或者一種純技術性的工作來對待，而應當從總體上對它加以考察，把它看作是特定歷史發(fā)展階段，在一定會計部門組織之下與在一定會計法制支配之下的會計工作，以及這種工作與一定歷史發(fā)展階段的會計思想、會計理論、會計技巧、會計方法相協調所形成的一體化關系的集合體。這是研究會計職能與定義問題的一個具有關鍵性意義的出發(fā)點。據此，我們分別考察歷史上有關會計職能的幾種不同認識。
（一）核算工具論
在人類會計發(fā)展的早期階段，會計環(huán)境中的經濟發(fā)展要素成為人們認識“簿記”職能的主要依據，它在一個漫長的歷史時期內對人們的“簿記思想”產生著重要影響，而這一歷史時期又集中體現在經濟發(fā)展階段。在這一階段的經濟結構中占支配地位的是使用價值，而非交換價值；生產的目的主要是自給自足，而非積累價值、故在此階段經濟關系較為簡單：這時作為國家僅需要通過簿記核算其財政收支狀況及其結果，為考察“量入為出”的財政原則服務；而民間商業(yè)與手也只需要通過單式簿記核算其收支。以便在收支相抵中求得收大于支這一所企望的結果。古代數學家正是從記帳、算帳、報帳、用帳與服務相結合的角度，作出了“零星算之為計，總合算之為會”的結論。這一定義僅僅表現了簿記的核算職能，無論在形式上，還是方面均未涉及到會計的監(jiān)督職能，所以它所體現出來的是這一歷史時期，在世界上具有代表性的“核算工具論”思想，是人們最早關于單式簿記本質的認識。
（二）管理工具論
隨著14—15世紀地中海沿岸城市資本主義經濟關系的萌芽，復式簿記在早期的業(yè)、商業(yè)等行業(yè)的中漸自成長起來，并最終在核算中取代了單式簿記的地位。這時，人們對簿記職能的認識逐漸發(fā)生變化。1494年盧卡。帕喬利的《簿記論》問世，改寫了人類會計發(fā)展的歷史，它標志著由古代會計進入近代會計發(fā)展。16世紀的尼德蘭資產階級革命、17世紀的英國資產階級革命，以及18世紀的法國資產階級革命，使世界進入到資本主義統治時代。而從18世紀60-80年代開始的產業(yè)革命，及至到19世紀這場由科學技術推動生產力發(fā)展的革命在世界范圍內展開。人類又進入到機器大工業(yè)時代。在此幾百年間，一則，學者們通過復式簿記在公司經濟管理中所顯示出來的功能作用，將家計與公司簿記分離開來，并使公司的經營管理者自此得以獨立；二則。在市場經濟體制支配下的各類股份公司逐步實現了經營權與所有權的分離，此時，在權益成為管理所關注目標的同時，人們已進一步認識到簿記對于公司管理的作用；三則，由于價值決定機制、供求機制及競爭機制協同在市場經濟運行中發(fā)揮作用，在公司內部管理中，逐步把加強成本核算作為加強管理的一個主要方面。也正是由于成本核算問題而引發(fā)，使學者們不僅明確認識到簿記在公司管理中的作用，而且成本問題也逐步成為人們由簿記思想認識階段向會計思想認識階段演進之導因，進而為19世紀末至20世紀初，會計界完成由簿記發(fā)展階段向會計發(fā)展階段轉變創(chuàng)造了最基本的條件；此外，由于會計師事業(yè)的興起及其社會性功能作用的展現，也相關地向社會顯示了簿記工作在社會經濟及公司經濟管理中的重要作用。正是由于上述原因，導致人類的會計思想與理論由“核算工具論”轉變?yōu)椤肮芾砉ぞ哒摗?。使“管理工具論”成為在早期資本主義市場經濟發(fā)展階段占支配地位的思想與理論。
把簿記看作管理的工具，認為它是為公司經營管理工作服務的觀點，最初可以從盧卡。帕喬利的《簿記論》一書中看到。他認為簿記是商業(yè)經營順利進行的一個重要條件，它在管理資產及所有權中有著重要的作用，故商人欲求經營之順利便離不開復式簿記。在十九世紀上半葉，英國學者克朗赫爾穆（F.W.Cronhelm）在《簿記新法》一書中曾作出這樣的結論：“簿記，乃是通過記錄財產，隨時反映所有者的資本全部價值及其組成部分的技法?！边@里盡管作者依舊看中簿記之技法，并僅僅強調簿記的反映作用，然而，他卻明確指出簿記與體現所有者權益相關聯，從這方面已體現出簿記的管理功能。此后，又有美國學者本杰明。富蘭克林。福斯特（B.F.Foster）在《復式簿記解說》一書中所作的類似結論：“簿記，乃是反映全體價值及其各組成部分的價值方法，是記錄財產的技術?！边@類觀點對其后出現的“技術（）論”有著直接的影響。
值得注意的是“管理工具論”這一在復式薄記時代占支配地位的簿記思想，其影響極為深遠，在20世紀現代會計發(fā)展中，西方會計界關于會計定義的幾種主要派別，與其均存在歷史淵源關系。其在前蘇聯及東歐國家中的影響更為深刻。那里的教科書中明確寫道：“核算是一種工具?！薄皶嫼怂闶菍窠洕y一體系的各個環(huán)節(jié)的活動進行監(jiān)督和領導的最重要的工具?！?0年代，這一理論被引入我國，成為直至70年代在我國占支配地位的一種思想及理論。究其原因，“管理工具論”之所以在上述國度復興，其根源在于這些國家所實行的計劃經濟體制。在這種體制下，會計實體是國家而非獨立核算的，故在客觀上，無論政府會計還是企業(yè)會計均是實行計劃管理的工具。
（三）技術論與信息系統論
歷經18世紀至19世紀上半葉一百多年曠日持久的探索與在漸進的歷史過程中進行革新，如前文述及，終于在19世紀末至20世紀初完成了會計發(fā)展史上的一次劃時代的轉變——由簿記時代進入會計時代。到20世紀30—40年代，世界又進入到以新技術革命為基本特征的信息時代，從40年代開始，“三大”（即大科學、大工程、大企業(yè)）發(fā)展態(tài)勢的出現，從此“使科學研究和生產規(guī)模達到了前所未有的高度，開始了科學社會化、技術社會化、管理社會化、社會化，以及生產社會化的新階段?！毙畔⒒洕蔀闅v史發(fā)展的潮流。在這一背景變化及“系統論”、“信息論”、“控制論”和“決策論”影響之下，以及在經濟管理界醞釀、設計與構建“管理信息系統”的基礎上，在以美國為代表的西方會計界產生了旨在揭示新歷史時期會計本質的“兩論”——技術論與信息系統論?，F就“兩論”出臺的情形及其內容分述如下：
1、會計技術論
對“會計技術（Art）論”，我國不少學者將“Art”譯為藝術，并依此將這一學派稱為“會計藝術論”學派。從本質上考察，會計不能列入藝術之列，只能講它在帳目、匯總帳目、求取平衡，以及表現在會計報表中對各科目的組合方面顯示出具有一定“藝術”形態(tài)的技巧或技藝。因此，部分學者將“Art”譯為“技術”為妥。194l年美國會計師協會（AIA）所屬會計名詞委員會的《會計名詞公報》第1號《復查與提要》（RevieW andResume）指出：“會計是一種技術（Art），是關于誠實有效和以貨幣形式記錄、分類、匯總具有財務性質的經濟業(yè)務和會計事項，以及說明其經營成果的技術?！逼浜笤撐瘑T會又于1953年了第43號《會計研究公報》（ARRs）重申會計是一種技術?？梢娂夹g論僅強調會計的反映職能，并據此強調它的服務性作用，認為會計工作重點在于分析或說明財務成果。正如前文中所講，現代“技術論”與歷史上的“簿記技術論”在思想與理論上有著一定的聯系，而又結合現代技術的應用擴展與充實了新的內容，最終在對會計本質問題揭示上自成一派。在80年代出版的《美國百科全書》中亦明確寫道：“會計是分析和說明經濟數據的技術（Art）?！蓖诔霭娴摹洞笥倏迫珪返谌碇幸矊懙溃骸皶嬍怯涗?、分類和匯總企業(yè)交易與說明其成果的技術（Art）?！眲⒈捉淌谠赋觯喊褧媰H僅看作是純技術的工作是一種偏見，因為在一些美國人當中只承認純理科學和自然科學，從而把會計只作為一種技術。從性質上考察，“會計技術論”是以往“管理工具論”思想的變態(tài)，它依舊把會計的本質認定為管理的工具，僅以反映的職能作用為管理服務，在思想和理論上并沒有質的變化。《美國百科全書》在闡述前文所引會計定義的同時，又作出這樣的具體解釋：“在企業(yè)，會計貫穿于每一活動之中，并且作為一種必不可少的管理工具而提供服務。”這便足以說明“會計技術論”學派在思想上與立論方面的本質所在。
2、會計信息系統論
為闡明“會計信息系統論”的成因，首先必須揭示其產生的歷史導因，這將使我們明顯地看到以往對這一學派的研究存在的片面性。
“會計信息系統論”的產生，大體上受三方面的影響。首先是計算機應用之啟示。最初，在部分公司中計算機部門“相當于會計部門的一個延伸機構，它每天的工作就是處理工薪帳單、財務報表和總帳?！逼浜螅藗儽銤u自“把計算機看作公司嚴密管理資產的一種信息工具?！边@種電子計算機實踐對“會計信息系統論”的產生具有直接影響；其次，是公司管理部門與管者、科技工作者在研究建立“管理信息系統”過程中的直接影響?，F代經濟關系的復雜化，促使科技工作者與管理工作者考慮到實現管理過程中的人機結合問題，其中必然涉及到實現財務會計信息取得中的人機結合問題。正如美國商用機器公司的特德。加維伊所講：“為了管理復雜事件的需要，我們強調建立一種信息系統計劃，它也是企業(yè)計劃的一個主要組成部分?！痹谶@計劃中公司會計部門被吸收參與這一工作，從而使人們逐步認識到會計信息系統是管理信息系統中的一個重要方面；此外，“會計信息系統論”的產生還受到管理會計發(fā)展的影響，1950年4至6月英國會計管理考察團赴美國對五十多家大中型企業(yè)和哈佛等著名大學，以及幾個主要會計團體進行了調查研究，并于當年10月寫出了《管理會計》的調查報告，報告指出：“管理會計是以幫助管理當局制訂政策和控制日常企業(yè)經營活動的方式來提供信息服務的?！?965年1月，英國還將1931年創(chuàng)立的《成本會計師》期刊改名《管理會計》；著名會計學者萊昂德。R.艾米曾在刊物上指出：“向管理當局提供信息并指導其行動，至少同外部報告同樣重要，而且，這個職能隨著時間的推移而變得日益重要?！彼€強調指出：在當時“為決策提供信息方面是會計師最薄弱的環(huán)節(jié)，但從戰(zhàn)略上說，這是最重要的任務。管理會計著重闡述會計人員必須向管理當局提供有助于計劃、決策和控制的信息?！笨梢姡瑥墓芾頃嫿嵌人岢龅臅嬓畔栴}對于引發(fā)“會計信息系統論”學說具有何等重要之影響。
上述表明，“會計信息系統論”的緣起有主觀和客觀兩方面的歷史導因。只有把握這一點，才能在研究中不致于曲解它的本意，才能從會計本質內容的內在規(guī)定性方面洞察這一論斷的歷史局限性。
美國會計學家利特爾頓（A.C.Littleton）關于會計信息方面的論述較之上述英國考察團所寫報告要晚幾年，他在1953年才指出：“會計是一種特殊門類的信息服務?！庇种v：“會計的顯著目的在于對一個企業(yè)的經濟活動，提供某種有意義的信息?！?966年在美國會計學會的《會計基本理論說明書》中指出：“從本質上講，會計是一個信息系統。會計既是一個經營實體一般信息系統的一部分，又是信息概念范疇中的一部分?！边@一提法在70年代己為相當一部分學者所認同，并為大多數會計工作者所接受。1970年，美國公共會計師協會（AICPA，1957年由AIA改為此名）也改變了它在40年代“會計的性質是技術”的提法，而在公報中指出：“會計是一種服務活動，它的職能是提供有關經濟事項的定量信息。該信息主要是財務性質的，而且是對經濟決策有用的。”這份公報強調信息服務，并在信息服務與經濟決策之間建立了必然之關系。至70年代，由美國學者西德尼。戴維森（SidnyDavidson）主編的（現代會計手冊》在序言中指出：“會計是個信息系統——一種用來將一個企業(yè)或其他實體的有意義經濟信息傳達給有關部門的信息系統。”這種觀點歷經80—90年代，已成為在世界會計界占主要地位的一種論說，其影響之大是史無前例的。
從總的方面考察，“會計信息系統論”較之“管理工具論”、“技術論”的進步在于：一則，它迎合了時代潮流，引入“信息系統”這一科學概念，從人機結合方面突出了會計反映這一功能性作用；二則，它明確并強調了財務會計信息對于公司經營決策的有用性與必要性，并從服務方面突出了財務會計信息在公司經營決策中的作用；此外，這一學派從建立科學的會計信息系統的方面來認定會計方法改革的方位，使現代會計方法體系與電子計算機有機結合起來。然而，必須指出，從根本上講“會計信息系統論”所強調的依舊是會計的反映職能，所肯定的也依舊是會計的服務性功能作用，即使在確定財務會計信息與決策的關系方面也依舊是從被動方面認定的，而未能體現會計的能動作用，所以，說到底它與“技術論”一樣均未跳出“管理工具論”的圈子，僅僅體現為對以往“管理工具論”的進一步發(fā)展。美國會計學家利特爾頓在闡明“會計是一種特殊門類的信息服務”這一基本觀點的同時，又直言不諱地把現代會計說成是由過去簡單的工具發(fā)展成為一種復雜的工具“，這一事實便是反映”會計信息系統論“依然囿于”管理工具論“圈子之內的最典型的例證。
縱觀以上從古至今人們對會計職能認識的演進史，以及人們在認定會計職能的同時對會計本質問題的揭示，使人不得不作出這樣一個驚人的結論：在眾多會計名家及著名會計團體的筆下，會計從來都未曾擺脫過作為“工具”的命運，無論會計環(huán)境發(fā)生著多么重大的變化，會計都始終被看作是純粹服務性的工作，是處于被動狀態(tài)的行為，從始至終處于作為“工具”的這個社會位置之上。面對這一令人深思，甚至被人熟視無睹的奇怪現象，使人不能不產生一系列的思索：產生這一怪異現象的根本性原因究竟何在造成這一怪誕現象體現在人們思想認識與理論研究方面的誤差究竟又出自何處在會計界是否有一部分人一直處在一種自慚形穢的狀態(tài)之中，還是生在山中無甲子，不知世上己千年這些正是下文將試圖探索的問題。
二、經濟管理學家眼中的會計“廬山真面目”
檢索大量有關經濟管理的，可以同樣驚人的發(fā)現，那些著名的經濟管理學家們從來就不從“工具”的角度來評價會計，他們的觀點甚至完全與一些會計學家相背離，以其所論、所云相較量，會計界中“工具論”者便陡然顯得黯然失色。
美國著名學者克勞德。小喬治（ClaudeS.George）在評述考古發(fā)現的史前“帳單”時指出：在五千年以前的蘇美爾人文化中所發(fā)現的世界上某些最早的書面文件，是管理控制實踐的證明。同時，他認為那些祭司向所謂的“神”提交的財物保管帳目其本身便是“一種管理控制實踐?！睋怂€斷定當時蘇美爾人已認識到“進行管理控制的必要?！痹谶@方面他與英國著名史前考古學家柴爾德（V.G.Childe）所作結論相同，而柴爾德又進一步強調那些史前“帳單”所體現出來的意義還表現為人類知識上的一次革命，而制作“帳單”的人本身便處在管理的位置之上，他們?yōu)椤肮芾砣找嬖鲩L的收入的任務……必須設計出更好的辦法來?！痹诮洕芾韺W劃期中，經濟學家們把第一階段古代史（公元前3000年到公元1600年）劃期的首要標志確定為“通過薄記來掌握和計量個別的社會關系。”并明確指出：對于經濟管理學來說必須充分評價復式簿記的意義。他們認為：復式簿記與帕喬利關于復式簿記的著作“把商人的私人家政（計）與商人的經濟管理分離開來，依據復式簿記使商人的經營管理獨立起來。資本主義企業(yè)就是這個進程的結果。”由此可見，經濟管理學家與考古學家們一開始便從管理的方位上來評價原始計量記錄法與單式簿記，并對復式簿記在管理中的地位與作用予以高度評價。事實上，他們已把簿記工作作為管理工作的一個組成部分來看待。
19世紀下半葉，在人類努力創(chuàng)造條件實現由簿記向會計轉化的前期，馬克思在《資本論》第二卷（1885年版）中，以高瞻遠矚之偉大氣魄對“簿記”之重要性、本質及其發(fā)展作出了科學的論斷：“過程越是按社會的規(guī)模進行，越是失去純粹個人的性質，作為對過程的控制和觀念的簿記就越是必要?！瘪R克思是把會計的發(fā)展與經濟發(fā)展這個歷史動因緊緊聯系在一起加以分析并作出這一科學論斷的。一方面，表明社會經濟越是向更高階段發(fā)展，生產與市場的關聯關系越是緊密，公司內外所體現出來的經濟關系越是復雜，會計的地位與作用便越是顯得重要；另一方面，則表明會計具有“過程的控制和觀念總結”之職能，既反映企業(yè)的整個生產經營過程及其結果，將客觀經濟現象如實顯示出來，并作出相應的結論，而又對整個生產經營活動過程發(fā)揮控制性功能作用?？梢?，馬克思的這一科學“論斷與”管理工具論“毫無相涉之處。
從19世紀中葉至20世紀初，在一些跨世紀經濟學家的著作中，又可以進一步看出他們對會計社會地位與工作地位更切實、更具有針對性的評價。德國著名經濟學家馬克斯。韋伯（MaxWeber）指出：“一個合理的資本主義企業(yè)，就是一個附有資本會計制度的企業(yè)，也就是根據現代薄記和結算方法來確定它的收益能力的一個機構?！彼€指出：“資本主義存在最起碼的先決條件，就是把合理的資本會計制度作為一切供應日常需要的大工業(yè)的標準。韋伯講的”現代簿記“即現代會計。他既強調簿記的技術，又強調規(guī)定技術操作的標準——會計制度，既說明簿記在確定企業(yè)收益中的作用，但又指出這種作用并非僅僅是技術的、服務性的，而是具有重要管理意義的。顯然，這是一種公正的評價，是具有時代意義的觀點。
與韋伯同時代的法國著名經濟學家亨利。法約爾（HenriFayol）不僅明確把企業(yè)的財務與會計區(qū)別開來，而且相關聯地確定了它們在企業(yè)經營管理中的地位與作用。法約爾認為，公司的經營與管理活動是兩個不同的概念，經營是由技術活動、營業(yè)活動、財務活動、安全活動、會計活動與管理活動六大部分有機組合而成，而其中的管理活動又包括計劃、組織、指揮、協調、控制這五大要素。他還指出：財務活動的基本目標在于資本的籌措與應用，而會計除具有核算功能之外，還直接與管理相關，諸如會計組織、制度，以及成本控制等，它既體現了經營與管理之密切關系，也體現了在公司經營活動中的能動作用。在公司的經營管理工作中，財務及會計與其他活動結合為一體，成為不可分割的部分，是公司的管理行為之一。而這一點卻正好在一些會計學者眼里出現了視覺上的誤差。
與以上兩位學者齊名的是美國經濟學家弗雷德里克。泰羅（FrederickTaylor），被譽為“科學管理”的創(chuàng)始人。這位跨世紀的優(yōu)秀人物在現代公司管理中確立了：“現代成本制度”。并在這一制度中充分體現了“標準成本”、“差異分析”與實行“預算控制”的精神，以及具體進行計量、考核的基本方法。泰羅不僅從工程技術與管理相結合的方位觀察管理方面的問題，而且在實踐中認定了進行“預算控制”與“成本控制”的重要性。他將會計納入公司的管理活動，并開辟了由財務會計擴展到管理會計的通道。在泰羅之后，又有很多工程師在“管理會計”建設方面作出了貢獻。1937年出版的由美國管理學家盧瑟。古利克（Luther Gulick）與英國管理學權威林德爾。厄威克（LyndallfUrwick）合編的《管理科學論文集》，將自法約爾以來的有關管理職能方面的論說加以系統化，提出了著名的“管理七職能論”，即計劃、組織、人事、指揮、協調、報告、預算七大職能，在論及“預算”職能時，他們認為，在這一職能中應包括財務計劃與會計控制等重要內容，并將會計納入整個管理活動之中，從管理的角度認定了會計的職能。
最后，本文還要提到的是德國經濟學家古藤伯格（E.Guten berg）在《管理經濟學原理》一書中對于財務與會計地位之認定與作用之評價。古氏之作分為三論，第三卷為《財務論》（1969年版）。論說中把籌資、投資、生產、成本、銷售、會計等關鍵性管理環(huán)節(jié)有機結合在一起，突出了財務與會計，尤其是成本控制在管理中的地位與作用。他的理論對其后財務與會計理論的發(fā)展產生了重要影響。
如此等等，經濟管理學家們筆下的會計，在經濟世界里顯示出一種重要管理能動力，無論它在理論上的位置，還是在實踐中的位置都始終與經濟管理關聯在一起。無論是從那荒遠時代去探索會計的歷史起點，還是在當今信息經濟發(fā)展時代考察現代會計的狀況及其發(fā)展態(tài)勢，他們都把會計的發(fā)展看作是一個完整的歷史演進過程，并在此過程中確認會計的發(fā)展與經濟的發(fā)展、管理的發(fā)展始終相輔而行的關系，并且隨著經濟之演進使會計與管理漸自融為一體?？芍^識得“廬山真面目”。相比之下，為何在會計職能作用認識與會計本質揭示方面，經濟管理學家與一些會計學家之間的差異如此之大，為何在研究結論方面存在天壤之別在此，試從以下幾方面考究其原因：
（一）“不識廬山真面目，只緣身在此山中”
1886年，美國科學管理的先軀亨利。湯（HenryTowne）發(fā)表了題為《作為經濟學家的工程師》的著名論文，作者指出經濟管理與工程管理具有同等的重要性。他認為工程師具有的知識應當擴大到經濟管理范圍。這一思想認識影響了包括泰羅在內的許多工程師，促使他們把工程技術問題與企業(yè)管理問題，乃至會計問題結合起來加以研究，并將研究成果用于解決企業(yè)經營管理中的問題，這既是20世紀初工程師們得以在“管理會計”方面作出突出貢獻的主要原因，也是他們能站在全面管理的高度來觀察會計，并最終確定會計在公司的管理工作中完全可以發(fā)揮能動作用的重要原因。然而，會計學者與會計工作者則往往局限于會計范圍之內來認識會計、研究會計與評價會計。這樣，他們更多地看到的或體驗到的是會計的服務性作用，從服務方面所認識到的則只是會計的反映職能，從而忽視了會計在公司管理中的能動作用。他們中的很多人不能站在會計與經濟管理、科技管理的結合點上居高臨下的看待公司管理中的會計問題，自然也不能從全局上來確定會計在公司管理中的地位。同時，至現代社會，在文理滲透。自然科學與社會科學相互融合、相互長入之際，他們中的一些人知識面日益狹窄，觀察會計問題的視野已處于近視狀態(tài)，也就依然沿著傳統之路走下去，大體上是就會計而研究會計，以致最終導致不識現代會計“廬山真面目”之結果。
（二）單純從“會計”詞意上或將“會計”作為一種純技術工作，來認識、研究會計基本職能與揭示會計本質上的失誤。
會計是具有一定知識結構與職業(yè)道德素質人的工作，尤其是進入近代社會后，在文化素質、專業(yè)素質、道德素質，以及在智能方面有著更高要求的管理者的工作。從本質上講，會計人員本身便是管理者，他們所從事的是管理者的工作。同時，無論在企業(yè)中還是在政府部門，會計管理者又歸屬于一定會計組織部門，并以一定的、制度作為他們工作的依據與行使管理權之保障。他們的會計思想受著經濟環(huán)境、科技環(huán)境，以及環(huán)境的影響，他們的學歷、資歷與理論、技能又決定著他們的管理能力及其在管理組織中的地位。以上便是考察、研究會計職能，揭示會計本質的依據或出發(fā)點。如果忽視其中任何一個方面，把“會計”作為一個名詞或一項技術工作來看待，便必然在結論上產生誤差。經濟管理學家們之所以能識其“廬山真面目”，其重要原因便在于他們總是從經營管理的全過程中，從會計工作與會計組織部門、會計法制、會計理論、會計方法。會計技巧與手段相結合的一體化方位上來認識會計；而會計學者們卻總是從會計的核算技術與服務性作用方面，或是從會計工作的方式、方法方面，或是從“會計”詞意方面來認識與評價會計，由此便在結論上產生了很大的差異。這種體現在所作結論方面的差異，是全面看問題與片面看問題的區(qū)別造成的，在很大程度上是后者只看到了現象，而前者看到了本質。
（三）經濟管理學家從會計與科學管理關系的一致性方面看到了會計的特殊性；而會計界的不少人只從形式上看到了會計的技術特性。
從前文所引史實中可見，經濟管理學家們從會計的反映職能方面看到了作為技術的會計，而同時又從控制或管理職能方面看到了作為一門科學的會計。會計是科學與技術的結合體，至現代社會及至未來，作為科學的屬性方面，它融合了自然科學與社會科學的相關內容，日益顯示出作為一門邊緣科學或交叉科學的特征，而作為技術它又將歷史上形成的方法、技術本體系與現代信息技術密切結合在一起，形成為科學的會計信息系統。同時，它又在理論上包容了政治的、經濟的、法律的，及系統論、信息論、控制論、決策論等管理理論，以及自然科學中的相關理論，使它又將具有綜合性科學的特征。那些會計學者們卻一直是從會計的反映職能方面確認其技術性，然后僅僅從技術性方面看到其服務作用，最終在服務方面走到盡頭，在終點的地方便產生了無法擺脫的“工具”之結論。
1980年，學家史蒂夫。洛爾（Steve Lohr）發(fā)出感嘆：“會計過去從本沒有受人尊敬的形象?！边^去的一些同行與他有著一樣感覺，在電影、戲劇及不少小說里所見有關會計的人物大都是些不幸的形象。這種看法雖然有失偏頗，但與近年來中國人對會計的看法已大不相稱。然而，記憶猶新、陰影猶在，“會計工具論”依然在全世界泛濫成災，洛爾之哀嘆正是他的那些同行們造成的。可以講，正是這支龐大隊伍里的一些人，在不知不覺中有損自己的形象，降低了本職業(yè)的威望。當今，在會計環(huán)境這面巨大的鏡子面前，該是我們認清自己形象的時候了。
我們認為，用任何方式表現出來的“工具論”都是不能成立的，“會計工具論”應當在世界上退出舞臺。同時，應當看到，只有消除“工具論”在世界上所造成的不良，方能為現代會計正名，方能為現代計奔向二十一世紀從思想上、理論上掃除障礙。
三、會計本質與職能在中國的
世界會計界在會計職能研究與定義的闡述方面，有其杰出代表者。如英國的勞倫斯。狄克西（Lawrence Dieksee）、弗朗西斯。皮克斯利（F.W.Pixley）等人在完成由簿記向會計的歷史性轉變過程中發(fā)揮了顯著作用，并在會計理論建設的最初階段作出了突出貢獻。也許由于他們通常是站在公共會計師的位置上來審視會計，并且由于他們對與會計存在血緣關系的審計有著精深研究的緣故，所以他們一開始對會計地位的評價便是客觀公正的。正如邁克爾。查特菲爾德（Michael Chatfield）指出的：狄克西、皮克斯利等對現代會計思想的影響遠比現在活著的任何人都大，他們正是在由會計實踐發(fā)展到會計理論之時出現的人物，并且把握住了未來的會計師建立公認會計準則的歷史時機。此外，在德國也可看到一些與狄克西等同的、齊名的會計學家，如雪爾（J.F.Schar）、伯利納（M.Berliner）、霍格利（Fridrich，他們在會計學建設，明確會計在管理中的地位方面做出了同樣突出的貢獻。
從揭示人類會計思想演進方面來考察會計中的問題，查特菲爾德指出：“古代世界所遇到記帳、控制和檢查之類的問題，在許多方面與現代有共同之處?！饺素敻坏姆e累導致了受托責任會計的產生……調查受托者的誠實性和可靠性的需要，使內部控制成為所有古代簿記制度的主要特征?！边@是從史學的研究方位考察會計問題所作的結論。
在中國，70年代末期以來，會計界對會計職能的研究與對會計本質的揭示也取得了明顯的進展，中國學者即使在引進諸如會計信息系統論之類的理論時，也是從再認識、再研究的角度出發(fā)的，并且在研究中取得了實質性進展，這是值得加以肯定的。
（一）“會計信息系統論”在中國的發(fā)展
“會計信息系統論”的基本觀點自80年代引入中國，并經過一些著名會計學家的研究，在以往的基礎上作出了新的論斷，從而克服了以往研究中的片面性，使這一論說得到發(fā)展。其基本貢獻在于：
第一，從管理的角度闡明了會計是一個以提供財務信息為主的信息系統。如葛家澍教授等人所下定義：“會計是旨在提高和各單位活動的經濟效益，加強經濟管理而建立的一個以提供財務信息為主的經濟信息系統?！?/p>
第二，在通過對會計所下定義揭示會計本質的同時，又相關聯地強調了會計具有“反映”與“控制”兩大基本職能。葛家澍教授等人認為會計“在企業(yè)和各單位范圍內，主要用于處理價值運動所形成的數據并產生與此有關的信息，起反映職能，上述數據與信息的進一步利用，又能起監(jiān)督、預測、規(guī)劃和評價等控制職能。會計的上述兩項職能，都有助于進行正確的經濟決策和財務決策?！笔聦嵣线@一論斷已將“會計信息系統論”同“管理工具論”、“技術論”區(qū)別開來。
第三，從宏觀經濟調控與宏觀經濟控制總體系研究方面相關聯地研究會計信息系統建設及其作用問題。如裘宗舜教授等人指出：“現代會計是一個財務、成本信息系統?！倍@個系統卻是“為宏觀調控服務的經濟信息系統”中的重要組成部分，故它與宏觀經濟決策密切相關。由此，便改變了以往將會計的作用僅僅局限于公司方面的觀點，從而將其作用擴大到公司以外，并最終與“國民經濟總控制系統”建立起必然的關系。這是很值得肯定的進步。
（二）“會計管理活動論”的歷史貢獻
1912年，圍繞“管理經濟學”的建立，德國經濟學界展開了一場論戰(zhàn)，其結果宣告了持傳統技術觀的私家經濟學的結束，取而代之的是管理經濟學的建立。從導致這一轉變的理論建設原因方面講，人們不僅認為當歸功于德國經濟學家“施馬連巴赫（E.Schmalenbach）在動態(tài)資產負債表論、成本核算論、公司（財務）論等方面所進行的實證研究?！倍覒獨w功于在簿記、會計、財務研究方面所取得的重大進展，這些進展是“管理經濟學”得以建立的重要依據。此后，日本學者鈴木英壽又進一步研究了“管理經濟學”的歷史劃期，在他劃分的六個歷史發(fā)展階段中，與簿記、會計發(fā)展相關聯者為兩個階段，即第一階段“簿記理論時期”（1900年前后）；第二階段“資產負債表理論、成本理論、核算制時期（1920年前后）”。因此，成本理論、財務理論、核算制，以及有關企業(yè)經營成果形成方面的理論最終便“成為管理經濟學的一個主要領域?！比绻俾撓低粴v史時期“管理會計”的命名，并作為會計的一個分支學科的產生，便可以十分清楚地看到，圍繞會計與管理的關系問題，家、工程師，經濟學家及部分會計學家們的認識開始出現趨同之處。至40年代中期，西方學者在管理經濟學研究方面開始由經濟實證轉入理論化時期，這時企業(yè)財務不僅成為這一領域里的研究重點，而且通常把財務與會計問題聯系在一起認定會計在經濟管理中的地位與作用。受管理經濟學理論的影響，50年代在美國產生了“管理經濟會計學派”（Managerial Economics and Accounting），其基本理論明確地揭示了會計與管理之間所存在的必然聯系。就中國出現的“會計管理活動論”學派而言，無論該學派是否在立論方面受到國外相關學派的影響，其影響程度如何，我們都認為該學派從實質上揭示了會計與管理的關系，其理論的立足點是正確的。
1979年12月，在中國會計學會成立大會上，學者們首次提出了“會計管理”概念，1981年2月，在財政部印發(fā)的《全國會計工作會議紀要》中最早使用了“會計管理”名稱。1982年8月，楊紀琬、閻達五教授在《經濟理論與經濟管理》雜志上發(fā)表了題為《論“會計管理”》的文章，正式提出“會計這一現象屬于管理范疇，是人的一種管理活動”這一論斷，并指出：“會計的職能總是通過會計工作者從事的多種形式的管理活動實現的。他們提倡在中國使用”會計管理“概念。1983年2月，閻達五教授撰文指出：”會計管理的是價值運動，會計管理的目的是提高經濟效益，會計管理的基本職能是計劃和控制。1983年6月，成圣樹教授等撰文指出：會計“是經營管理的核心，是反映和控制經濟活動并使之達到一定目的的一種能動行為，是有組織，具有管理職能的一種管理活動。”
“會計管理活動論”的基本觀點反映了對“會計工具論”的否定，它是我國進行會計改革以來，體現在會計基本理論問題研究中的一個歷史性的進步。這是因為：其一，這個學派認定了現代會計是經濟管理的重要組成部分，明確了它在國家經濟管理與企業(yè)經營管理中的地位與作用，這一點奠定了中國會計改革的思想基礎；其二，這個學派把對會計本質的揭示與對現代會計基本職能的認定結合起來加以表述，明確了會計的反映與監(jiān)督（控制）職能；其三，這個學派明確了會計在管理中所起的作用是能動的，從而從根本上與“工具論”、“技術論”區(qū)別開來；此外，他們認為會計的本質性含義與職能是處于變化之中的，強調對會計的認識與研究應破除“終極論”的觀點。
（三）會計控制系統論
楊時展教授指出：“現代會計是一個以認定受托責任（Accountability）為目的，以決策為手段對一個實體的經濟事項按貨幣計量及公認原則與標準，進行分類、記錄、匯總、傳達的控制系統。這一定義從外延與內涵兩方面揭示了現代會計的本質。首先，定義闡明了會計基本目標在于認定受托責任履行情況這一內在的，并帶有規(guī)律性的問題；其次，又在確認受托責任目標的基礎上，揭示了現代會計是個控制系統這一關鍵性問題，使人明確地認識到受托責任這一目標與會計控制系統的結合，便是現代會計內涵中顯示其本質的問題，而現代會計的主導性職能是控制；此外，又明確了受托責任與決策的關系。應當注意，以上三個方面所揭示的問題并不僅僅是概念上的，而且是從會計工作的基本內容及基本程序上體現出來的。楊時展教授在會計本質問題上的研究成果，體現了現代會計發(fā)展的歷史方向，在會計基本理論建設上將占有重要歷史地位。
可見，中國十多年來的會計改革，在會計理論研究與實務革新中已見顯著成效，它產生了已具有世界性意義的創(chuàng)造性研究成果。就會計本質問題研究而言，它已步入世界先進行列，體現了中國會計發(fā)展對于世界的貢獻。
四、論現代會計的基本職能
在第一個問題的闡述中，筆者強調了會計環(huán)境的變化決定著會計職能變化這一基本觀點，并表明隨著會計環(huán)境的變化，在會計的內涵與外延兩方面都同時發(fā)生著相應的變化，而這種變化又直接影響到會計的本質性內容發(fā)生變化，并最終影響著一代會計學者的思想，使他們在新的思想支配之下就會計的定義作出新的結論。在現代會計發(fā)展階段，當如何認定會計的基本職能，明確會計工作的基本目標，以及應當如何從定義上科學地揭示現代會計的本質，這是本文在最后一部分中所要集中探討的問題。
（一）關于會計歷史演進中管與算的關系
在史前時代便可發(fā)現，原始人所作的刻畫符號，一開始便與管理生產、生活聯系在一起，即使那些栩栩如生的動物畫圖也“并不是一種神秘的‘沖動’的表現。……也不是專門的尋求那種樂趣，而實是為的一個嚴肅的經濟目的?！北M管人們在這個階段對生產關心的程度不同，然而，事實卻表明，人們一開始所進行的計量與記錄便出自對經濟進行管理的動機。進入文明社會后，在經濟發(fā)展階段，單式簿記的體系逐步構建起來，它體現了官廳會計的歷史貢獻。除簿記方法之外，為貫徹“量人為出”之制，統治者組建了財計組織，頒行了財計制度，最終形成了簿記組織、簿記制度與簿記方法相結合的簿記工作格局。故在此階段，人們所關注的或認識到的只是簿記的核算職能，認為簿記是為維護國家財政收支服務的工具。然而，這時客觀上與簿記核算職能并存的還有簿記的監(jiān)督職能，簿記工作還起著監(jiān)督國家財政收支實現的作用，只不過在此期間，簿記的核算職能處于主導地位而已。
由單式簿記階段演進至復式簿記發(fā)展階段，與資本主義性質的商品貨幣經濟萌芽、演進密切相關。正如韋伯所指出的：當“合理商業(yè)終于在整個經濟生活范圍內成為占支配地位的一個領域，在這領域內便首先出現了數量的。他還認為：”在貿易由群體進行時，為了清算帳目就必須有精確的簿記?！岸趩问讲居洉r代的簿記錯誤很多，即使從最近的由”佛羅倫薩留傳下來的那些用文字記數的演算，竟錯誤到四分之三至五分之四的程度。“所以，韋伯把復式簿記稱之為”真正的簿記“，是進行管理的重要手段。在考察簿記與資本主義性質商業(yè)的關系時，韋伯認為：”簿記（復式簿記）是在貿易組合的基礎上成長起來的。“在早期出現的一批家族性質的公司里，由于公司簿記與家計混為一體，故這類公司的帳目最初是”一筆糊涂帳“。直到帕喬利的《簿記論》問世后，這種情形才大為改觀，家計與公司簿記逐步嚴格劃分開來，理論與實務統一起來，簿記在公司經濟管理中的作用也突出起來，人們開始認識到管與算結合的意義，進而認識到薄記的反映職能與監(jiān)督職能同等重要。經歷產業(yè)革命，在20世紀進入信息經濟發(fā)展時代后，人們在管算結合這一認識的基礎上，又逐步認識到在管理與核算之間，算是基礎，是手段；管則是目的，管處于主導地位。
總起來考察，在會計發(fā)展史上，自從有了會計的算，同時便有了會計的管。會計的管不可以脫離會計的算，而會計的算又始終是圍繞會計的管理目標進行的。在任何一個歷史時期，既不存在脫離管理而獨立存在的算，也不存在脫離核算而獨立存在的管。由會計環(huán)境的變化及人們的認識水平所決定，相對而言，在古代社會里，通常認為簿記以算為主，以管為輔；至近代社會，人們將管與算并重對待，提倡管算結合；而進入現代社會發(fā)展階段之后，人們又逐漸從會計對于管理的能動作用方面認識到，在會計的基本職能方面，當以管理作為主導方面，而核算僅起輔作用了。
（二）論會計的基本職能——反映與控制
管理是社會經濟發(fā)展的產物，而會計的發(fā)展不僅與管理發(fā)展的歷史動因相同，而且它們在發(fā)展中又是同步的。人們也是從揭示管理的實質出發(fā)對管理下定義，一般認為經濟管理是針對人力和資源的結合，通過計劃、組織和控制來實現一定經濟目標的過程。這一定義所包含的內容，與會計存在的意義至為密切相關。一方面，這一定義明確了會計控制的對象——人力資源與物質資源，并對會計控制提出了要求，要求會計應充分利用信息，參與對一個經濟單位的人力、物力、財力的管理；另一方面，管理所追求實現的目標又集中體現在經濟效益方面，自然這也是會計控制所追求實現的目標。從總體上講，以上兩方面包含著某一單位的經營管理向會計工作者所提出的根本性要求，即要求作為管理人員的會計工作者必須承擔他的崗位責任——受托會計責任。
當簿記還作為一種附帶工作之時，其會計責任體現于整個經濟責任之中，尚未成為一種專職責任。當會計專職出現乃至會計組織部門產生后，便出現了受托責任；井在官方形成了受托責任制度，在民間則出現了體現受托責任的“人簿記”。至近代，當股份公司從家族公司形態(tài)中擺脫出來后，所有權和經營權發(fā)生分離，科學意義的受托責任才得以明確、普遍地體現出來。泰羅強調公司中的“崗位責任”，而法約爾則把責任與權力統一起來，他指出：“對責任的畏懼，恰如對權力的喜愛”，而有其權便當負其責。韋伯則把責任、權力體現在組織部門建設之中，從組織上明確了包括會計部門在內的作為一個管理組織的責任。至現代會計發(fā)展階段，正如楊時展教授所指出的：“受托責伍‘已成為現代會計控制中的核心問題了，在對會計本質問題的研究中，人們必須正視這一問題?，F代會計的目標在于認定管理中的受托責任，現代會計工作者的使命在于履行受托責任。在市場經濟下，認定經營者的責權利，維護所有者權益，以及實行科學、嚴格的會計控制，是履行受托責任的集中體現。
正是從現代會計所處的環(huán)境出發(fā)，從現代經濟管理對會計所提出的要求出發(fā)，以及從市場經濟下會計所擔負的重大經濟責任出發(fā)，筆者認為，現代會計的基本職能應當歸納為反映和控制，而為了達到反映與控制的目的，現代會計在發(fā)展中逐步構建了它的兩大工作系統，即會計的信息系統和控制系統。
1.會計的反映職能與系統
會計的反映職能是通過一定的會計方法，遵照公認財務會計準則的要求，正確地、全面地、及時地、系統地將一個會計實體單位所發(fā)生的財務會計事項表現出來，并通過科學的分類方法，將不同性質的會計事項分門別類的、集中的表現出來，以達到揭示會計事項本質之目的；會計的反映職能在客觀上體現為通過會計信息系統對財務會計信息進行優(yōu)化的過程，這個過程又具體體現為兩個基本工作階段：一是信息確認階段，通過這個過程進行信息篩選，去偽存真，將虛偽假冒及失準的信息揭示出來，清除出去，為整個優(yōu)化信息的過程奠定基礎，確保財務會計信息的真實、可靠，為決策提供有用的、能確保決策正確無誤的信息。二是核算工作階段，核算過程包括制證、計量、記錄、歸類、組合、測試、編表等環(huán)節(jié)，這個過程體現為對若干會計方法的具體，諸如以貨幣為統一的計量標準、設置帳簿，會計科目在分類中的應用，以及在編報前應用平衡公式進行測試等?？梢姡酝褧嫷姆从陈毮芘c會計核算等同起來對待有失片面，應當注意，在會計信息系統工作過程中，為防止會計信息失真，應當把財務會計信息確認放在重要位置上。
在信息經濟發(fā)展時代，計算機在經濟管理工作中的應用，最終形成了科學的“管理信息系統”，而這個系統理所當然地將財務會計系統包括其中。把電子計算機處理技術與財務會計方法體系有機結合起來，便形成了科學的會計信息系統，而這個系統又自然而然成為“管理信息系統”中的一個重要分支系統。除上述環(huán)節(jié)外，在會計信息系統中還應包括信息儲存與信息輸出兩個環(huán)節(jié)。這樣，便把確認、核算、信息應用三個階段結合起來，而后通過電子計算機技術處理，既在“會計信息系統”建設方面實現了人機結合，而又使所取得的財務會計信息成為可分解、可傳遞、可交換，以及可供管理者、決策者選擇使用的信息。由此，通過這個系統便可達到行使會計反映職能之目的。
現代會計的反映職能是現代會計工作的基礎，它通過會計信息系統所提供的信息，既服務于企業(yè)內部的決策者，又是會計部門參與決策的依據；它既服務于企業(yè)內部管理，又服務于投資者，以及與企業(yè)工作相關的財稅、金融及審計部門；此外，財務會計信息的另外一個突出作用是為會計部門的會計控制工作服務的。故可以看到，如果從這些方面來理解會計的服務作用，這種服務作用也決不是被動的，而是具有能動性的。此外，應當明確，無論從人機結合的角度，還是僅僅從會計工作者在信息確認環(huán)節(jié)所體現出來的作用考察，都可以看到會計的反映職能也在一定程度上體現了會計在企業(yè)管理中的作用。
2.會計的控制職能與系統
就現代會計的反映與控制兩大職能的關聯關系而言，反映職能是會計發(fā)揮控制職能作用的基礎，是為進行會計控制服務的，而會計控制則是現代會計部門適應市場競爭環(huán)境變化，強化企業(yè)內部管理，增強企業(yè)競爭能力，以及參與企業(yè)經營決策的首要職能。
追溯歷史，人類會計控制思想的產生與從會計控制方面認定會計的職能，起始于資本主義經濟關系的萌芽階段。其主要歷史原因，是在此期間社會生產由家庭手向工場手工業(yè)發(fā)展階段的演進，具體表現集中在“成本控制”思想、方法及其理論的萌芽方面。1436年在威尼斯建成了為制造兵艦服務的造船廠，史稱威尼斯兵工廠。該廠成立之初便采用了復式簿記、到15世紀中葉就已經有了“早期形式的成本會計?！痹?6世紀，該廠已成為當時世界上最大的兵工廠，由于它開始采用控制與分權管理的辦法，在工廠生產控制中已形成了由人事管理、部件標準化管理，以及“會計控制”、“存貨控制”與“成本控制”組合而成的基本內容。從成本控制方面講，當時已經把成本范圍界定為“固定費用、可變費用和非常費用”三種，其控制細致程度已達到對于進入和離開造船廠的每件財物都要進行詳細記錄的地步。
歷經產業(yè)革命陣痛之后，以成本控制為中心的“會計控制”成為“工廠制度”建立的一大支柱，這時工程師與管理者都認識到“動力傳動的機器極大地提高了生產率，但也提高了對資本的要求和資本成本?！彼麄冞€認識到必須通過最大程度地利用資本來控制資本成本?！斑@樣，到18世紀與成本控制問題乃至整個會計控制問題相關聯，人們開始把財務控制作為管理的一個重點，正如小喬治所講：在英國的那些工廠主心目中”財務是他們的王國?！罢菑呢攧湛刂瞥霭l(fā)，人們充分認識到”新的簿記制度在控制方面的價值?！巴瑫r，在18世紀，人們也已認識到預算在經濟控制中的重要作用。進入19世紀后，英國博爾頓—瓦特父子公司索霍鑄造廠便在管理中”制定生產標準、編制生產計劃、部件標準化、成本控制應用、成本會計……“，其中以計劃與成本控制作為管理中最重要的環(huán)節(jié)。其后，成本控制也在美國制造業(yè)中播下了種子，并出現了由管者惠特尼所制定的”成本會計制度?！爸?9世紀末，人們在經濟控制中又把注意力集中到建立管理控制組織，實現科學的組織控制方面。20世紀初在美國企業(yè)中建立科學管理制度的同時，在大中型企業(yè)中出現了由”會計控制長“（Controller）主持的會計組織部門及由”財務控制長“（Treasurer）主持的財務組織部門，從而這種組織格局又將計劃（預算）控制、成本控制、會計制度控制等內容統一起來，最終形成了會計控制的實質性內容。進入市場經濟中的信息經濟發(fā)展時代后，人們便在研究”管理控制系統“建設的過程中，一方面在從事管理工作的人與電子計算機結合方面考慮到管理信息系統的建設與應用問題，其中尤其是著重研究解決了”會計信息系統“的建設與應用問題；而另一方面在相應考慮”會計控制系統“建設與應用的同時，又進一步考慮到現代會計的這兩大系統之間的協同關系處理問題。美國學者安托尼（Anthony）把公司中的控制劃分為”業(yè)務控制、管理控制和戰(zhàn)略控制“三種，其中又將會計控制納入管理控制之列。同時，以上三種不同的控制，需要三種相應的不同信息，其中進行會計控制所需要的信息自然來自于會計信息系統。這方面我國學者也有同樣的認識，并且作出了進一步的研究。在涉及會計信息系統為會計控制提供信息依據方面，會計學者莫德姆。拉曼（Mawdudm Rahman）與莫里斯。海拉第（Maurice Halladay）明確指出：”會計信息的支持確定了企業(yè)中會計控制所能達到的范圍：當企業(yè)需要控制系統，并明確所進行的控制要達到的目標后，他們便要在會計信息系統上投資。“
由此可見，人們對會計控制職能的認識取決于會計環(huán)境變化中的四大要素：一是市場經濟的產生與發(fā)展；二是科學技術革命的推動；三是經濟體制的變革，以及企業(yè)內部管理組織與管理系統的革新；四是現代會計文化的發(fā)展，電子計算機與會計的結合應用等。事實表明，由以往“反映—監(jiān)督”（或核算、監(jiān)督）職能向“反映—控制”職能的演變是客觀環(huán)境變化的產物，是歷史發(fā)展的必然。同時，在現代會計發(fā)展階段，會計通過兩大并存的系統——“會計信息系統”與“會計控制系統”顯示其職能作用，通過前者體現其反映職能，而通過后者行使其控制職能。反映是實行控制的基礎，控制則是現代會計的目的或“落腳點”，故在兩者之間會計控制職能處于主導地位，它體現著現代會計發(fā)展的歷史性進步，顯示著現代會計的本質。以下圍繞現代會計控制職能方面的問題，試作進一步分析：
（1）會計控制職能的涵義
首先，應當明確的問題是現代會計控制的對象與目標。從控制對象方面講，它表現為對一個法定的會計實體進行控制。如果這個實體是指一個獨立核算的企業(yè)，由于這種企業(yè)是由處于經營管理系統中的若干崗位或環(huán)節(jié)組合而成的，因此，為行使會計對企業(yè)經營活動過程及其結果的控制權力，并履行其受托責任，便自然而然要按這一專職崗位設置會計組織部門，由其具體組織會計控制工作。這樣便把會計的崗位職責與權力統一在一起。從現代會計控制工作所立定的管理目標方面講，它集中體現為這個會計實體的經濟效益的不斷提高，并且是這個實體的經濟效益與社會效益的統一。這里，如果再把會計控制的對象與所確定的管理目標統一起來加以認識，便可作出這樣的結論：現代會計組織部門為實現其既定控制目標，以法制為依據，以科學理論為指導，通過一定科學的程序，采用科學的方法與現代化手段，充分履行自己的受托責任與行使管理權力，使企業(yè)的經濟活動過程與財務活動過程遵循經濟活動規(guī)律及其經濟活動規(guī)范運行，這一工作過程及體現在這一工作過程之中的能動管理作用便是“會計控制”。
其次，從現代會計控制的基本內容方面考察，它應當包括以下六個基本方面：一是財務會計控制與管理會計控制；二是提供財務會計信息，參與經濟決策；三是會計部門利用財務會計信息在工作過程中直接進行控制，諸如在執(zhí)行財務計劃中體現出來的計劃控制，以及進行成本控制等；四是對會計信息系統的控制，即通過對優(yōu)化財務會計信息的過程控制，防止信息失真；五是就現代會計而言，已由側重利用內部信息施行控制轉向從管理戰(zhàn)略目標出發(fā)，充分利用市場信息、信息，以及來自外部的財務會計信息進行全面控制。同時，現代管理會計亦由以往固守傳統的財務成本控制轉向作業(yè)成本控制；六是現代會計控制還應包括內部審計控制等內容。
再次，現代會計控制的基本依據與指導思想?，F代會計控制所持依據已超出財務會計理論與管理會計理論的范圍，它實行控制的依據已擴展到現代經濟控制理論方面，如系統論、信息論、控制論、決策論等。圍繞經營管理與決策問題，在充分發(fā)揮會計控制作用中還應當明確：“有效的控制必須是科學的系統的控制：系統的控制必須是把握優(yōu)化信息的控制；優(yōu)化的信息必須通過科學的系統方法取得?！蓖瑫r，現代會計控制的指導思想又應是實行全面控制，即這種控制應在時空關系上把過去、現在與未來結合在一起，把事前、事中與事后結合在一起；同時，應把微觀、中觀與宏觀控制結合在一起。
（2）現代會計控制系統的構成
現代會計控制系統包括經營循環(huán)控制與決策過程控制兩個分支系統，這兩個系統與電子計算機控制系統的結合，便成為處于自動控制狀態(tài)，并與會計信息系統相結合的科學的控制系統；經營循環(huán)控制系統包括市場、計劃、過程控制、成本、庫存、價格、行銷、內部審計八個控制部分，其中過程控制又包括設計、采購、投入、產出、質量、儲存、計價、運輸、銷售及盈虧等環(huán)節(jié)。而決策過程控制則圍繞參與決策和本部門自身的決策進行，由以下九個運行環(huán)節(jié)構成，即預測、分析、決策。計劃、建制、審核、檢查、監(jiān)督及追蹤決策等。
以上兩大分支系統不僅體現了全面而系統的控制，而且突出了成本控制這個核心；不僅從參與決策方面體現了會計的能動作用，而且突出了現代會計在強化企業(yè)內部控制中的能動作用；不僅體現了以市場作為控制起點，以計劃作為指導的“市場第一、計劃第二”的思想，而且體現了對全作業(yè)過程的控制。同時，從決策過程控制這個系統的建立中可見，會計的監(jiān)督作用當涵容于會計控制之中，它只是實行會計控制的一個重要組成部分，故不能在對現代會計職能的表述中，以監(jiān)督取代控制，把會計控制職能局限在監(jiān)視、考察與督促方面。倘若如此概括現代會計的職能，便會在現代會計本質揭示方面出現片面性，并影響到一系列會計理論問題的研究。
當然，在會計控制系統建設方面，還遠遠不如會計信息系統建設成熟，其中也還有許多問題有待進一步研究。
3.關于揭示現代會計本質的定義
通過上述研究，可以把問題集中在以下這個重要觀點之上：進入現代會計發(fā)展階段后，現代會計在其工作的組織運行過程中，顯示出兩大基本職能，一是反映職能，是通過會計信息系統加以體現的；一是控制職能，是通過會計控制系統加以體現的。這兩大工作系統都體現了與現代信息技術的結合。如前所述，在這兩大職能中，前者起控制基礎作用，后者起主導性控制作用，后者是現代會計工作的落腳點；在兩大系統中，前者不僅通過技術性功能作用為企業(yè)的決策者及企業(yè)內外部的相關部門提供信息服務，而且還直接為會計部門進行會計控制工作服務，而后者則通過充分利用前者所提供的財務會計信息；以及其他相關經濟信息，對企業(yè)的經濟活動過程進行全面、系統的控制，并最終在經營決策方面體現現代會計的地位與作用。事實上，體現于現代會計兩大職能、兩大系統中的具體問題已涵容于上述內容之中，如經濟效益目標揭示問題，貨幣計量手段應用問題、財務會計信息通過一定程序的優(yōu)化問題、資金運動問題，以及受托責任關系問題等等。故依我之見，在揭示現代會計本質，為現代會計下定義時，便勿需在內容中一一加以表述?；诖?，試對現代會計定義作如下概括：
現代會計一是會計管理者通過會計信息系統與會計控制系統的協同性運作，實現對市場經濟中的產權關系、價值運動過程及其結果系統控制的一種具有社會性意義的控制活動。
筆者認為作為會計的定義，它既須體現會計的對象、職能、目標、意義、地位、作用，還須描述會計控制的范圍。會計定義便是這些內容的抽象性概括，它集中說明會計是什么、為什么、做什么，以及怎么做這些與揭示會計本質相關的問題。因此，在上述定義中強調了六點：一是強調了會計管理者這個工作的主體；二是突出了兩大系統進行協同運作所顯示的功能性作用，在其中涵容了現代會計的反映與控制職能；三是反復強調了會計控制的主導性功能作用，并強調了系統控制；四是將對象與目標結合在一起，明確對市場經濟中產權關系及價值運動進行控制，這樣，從控制范圍方面講，既包括了宏觀經濟部分，又包括了微觀經濟部分；既涉及到企業(yè)或公司這個市場經濟的細胞，又包容了市場經濟構成中的各個部分，諸如商品市場、金融市場、技術市場、信息市場、勞務市場，以及房地產市場等，這樣也就克服了以往表現在會計控制對象方面的局限性。同時，產權關系與價值運動是一個內容十分深廣的概念，它包括了經營者、管理者與所有者之間客觀存在的經濟關系及經濟責任關系，涵容了個別經濟效益與社會經濟效益的統一性問題，進而提示性地將經濟效益問題表現出來。從廣義方面講，它可泛指企業(yè)內部經濟關系與企業(yè)同社會的經濟關系，從總體上將國家、集體、個人之間的經濟關系統一在市場經濟這個客觀環(huán)境之中，將國家所有者、企業(yè)所有者、外商所有者及個人所有者的關系統一在市場經濟這個客觀環(huán)境之中；五是將意義、地位、作用結合在一起，將其概括為會計是“一種具有社會性意義的控制活動?！标P于社會性意義從第四點可見，如將這種意義具體化，便可以得出現代會計是市場經濟（或市場經濟發(fā)展的信息經濟階段）管理基礎這一結論，自然，這一結論便體現出現代會計的地位與作用。當然，這樣來概括現代會計的定義，揭示其本質，是否合適，尚有待進一步研究。
關鍵詞：會計管理 會計控制 會計監(jiān)督 內部控制 財務管理
一、引言
眾所周知，我國會計理論界對會計本質的觀點主要有“會計信息系統論”和“會計管理活動論”兩派，前者以葛家澍、余緒纓為代表，后者以已故會計學家楊紀琬、閻達五為代表。“會計管理活動論”基于對會計實踐的觀察和研究，認為會計工作就是一種管理活動，并開創(chuàng)性地提出了“會計管理”概念。近年來會計本質理論逐漸淡出人們的視線，但在實際工作中，人們仍然在各種意義上使用“會計管理”概念。根據筆者的調查，在實踐和專業(yè)媒體上主要有以下幾種“會計管理”概念：把各級政府、各個行業(yè)、社會以及企業(yè)“對會計的管理”理解成“會計管理”； “內部會計控制”或“會計控制”即“會計管理”； “會計管理”=“會計監(jiān)督”；還有會計從業(yè)人員把自己的會計工作看成是“會計管理”； “會計管理”=會計工作+治理層、管理層“對會計的管理”；在實際工作中，“會計管理”=“財務管理”。以上說明“會計管理”概念仍然活在會計實踐領域，另一方面也說明在理論上有認識和厘清以上各種概念關系的必要。本文試圖通過比較“會計管理”、“會計控制”、“會計監(jiān)督”和“財務管理”經典概念推出它們之間的區(qū)別與聯系，并分析“會計管理”、“會計控制”、“會計監(jiān)督”與內部控制的關系，以幫助實際工作者和會計理論工作者澄清認識、加深對會計核算、會計管理、財務管理以及會計控制的理解，還可以為企業(yè)制定會計核算、會計管理、會計控制制度框架提供理論指導。
二、相關概念及其關系辨析
（一）會計管理 “會計管理活動論”意義上的“會計管理”概念的提出要追溯到20世紀八十年代。在1980年在中國會計學會成立大會上閻達五教授與楊紀琬教授合作發(fā)表了題為《開展我國會計理論研究的幾點意見――兼論會計學的科學屬性》的學術論文，認為會計是“人們管理經濟的一種社會活動”(楊紀琬，閻達五，1980)，會計這一社會現象屬于管理范疇，是人的一種管理活動，并提出“會計管理”這一概念。他們進一步研究并界定了“會計管理”的對象、職能、要素、目標、過程等，認為“會計管理是一種價值運動的管理”(楊紀琬，閻達五，1984)，“是通過收集、處理和利用經濟信息，對經濟活動進行組織、控制、調節(jié)和指導，促使人們權衡利弊，比較得失，講求經濟效果的一種管理活動(閻達五，1985) ”“會計管理的要素包括管理者、管理目標、管理方法、管理手段和管理客體”，目的是“提高經濟效益”(閻達五，陳亞民，1989)。2003年閻達五教授進一步指出會計管理分為事前管理、事中管理、事后管理，其職能包括預測、決策、預算、預報、核算、控制、分析、業(yè)績考評八項職能。本文認為，會計核算過程與會計管理過程、會計核算內容與會計管理內容在實踐上不可分割，會計核算也是會計管理；在職能和程序上“會計管理本質上不僅是以時間為線索逐一進行的事前管理、事中管理和事后管理構成的循環(huán)，更重要、更深刻的含義是一種由標準、記錄、對比分析和反饋構成的會計控制循環(huán)?！笨傊?，會計管理指的是對價值運動的管理，其管理主體是會計人員，客體是價值運動，手段是會計信息和會計系統，職能是預算、反映、分析、反饋，目的是為了提高經濟效益?，F實的會計系統是由會計信息處理流程、會計信息可靠性控制以及會計系統對經濟活動的審核監(jiān)督綜合而成的。由（圖1）和（圖2）可以看出，會計不僅對外控制和監(jiān)督生產經營活動，而且還對自身產生信息的過程進行質量控制，實踐中的信息控制包括流程控制、授權審批控制、職責分離控制等全程、全方位控制，信息處理過程與信息控制過程是交織在一起的。把會計系統當做“黑箱”來考察系統對外的“作用力”，實際上是把經濟組織當做控制系統，把經濟組織內的會計子系統當做“控制器”的一部分來考察的。在控制論意義上，以上所反映的會計系統對再生產活動的管理過程也可以叫做“會計控制”，但是現實的會計系統并不是一個只接受和發(fā)出信號的“黑箱”，會計系統本身也有信息質量控制系統、有監(jiān)督系統，有對內對外的組織、協調職能（如職責分工、流程設計、原始憑證的傳遞等）和對內對外的監(jiān)督職能（如原始憑證的審核、財產清查、對賬、稽核），也就是說，會計系統是一個“白箱”。本文認為，“會計管理活動論”早期創(chuàng)立者實際上就是在這個意義上考察會計系統的，會計系統是一個“會計管理”系統而不是“會計控制”系統。本文認為，“會計控制”應專指內部控制組成部分的“內部會計控制”。 （圖3）中的“會計管理系統”即會計系統對內的質量控制子系統從屬于對外的控制、監(jiān)督、組織、協調子系統，后者是會計系統的功能，也是之所以把會計系統叫做會計管理系統的原因，會計管理的最終和主要目的不是為了對內控制信息質量而是對外管理以提高經濟效益和效率。對外的組織、協調功能也從屬于對外的控制和監(jiān)督功能。由于會計系統不是執(zhí)法者，因此，監(jiān)督職能的地位又不如控制職能重要。在實際工作中，人們有時候又把政府(或有關部門)和企業(yè)內部治理層、管理層對會計的監(jiān)督、組織、考核等叫做“會計管理”，實際上是企業(yè)外部和內部有關機構“對會計的管理”，顯然與“會計管理活動論”所說的“會計管理”即會計對經濟活動的管理風馬牛不相及。
（二）內部控制與會計控制 兩者既有聯系又有區(qū)別。
（1）內部控制發(fā)展歷程。比較常用且規(guī)范的會計控制即內部會計控制，屬于內部控制的構成部分。內部控制發(fā)展經歷了內部牽制階段(Internal Check)、內部控制制度階段（Internal Control System）、內部控制結構階段（InternalControl Structure）、內部控制框架階段(Internal Control Framework)和企業(yè)風險管理框架階段（Enterprise Risk Management Framework）（該內容是否屬于一個獨立的發(fā)展階段存在爭議，因此本文不做論述）?！皬脑嫉慕M織誕生開始，直到20世紀40年代，內部控制的發(fā)展基本上停留在內部牽制階段――內部牽制的實踐。據史料記載，早在公元前3600年以前的美索不達米亞文化時期就已經出現了內部控制的初級形式內部牽制的實踐（辛少穗，2007）。”在古巴比倫、古埃及以及古代中國都出現了實物保管、會計記錄、審計的分離制度。最早的內部牽制是會計記錄與錢財保管的分離，會計記錄實際上是作為控制器的一部分出現的?！?0世紀40年代至70年代，內部控制的發(fā)展進入內部控制制度階段?！薄?949年美國注冊會計師協會（AICPA）所屬的審計程序委員會（CPA）發(fā)表了《內部控制：系統協調的要素及其對管理部門和獨立公共會計師的重要性》（Internal Control： Element of Coordinated System and Its Importance to Management and the Independent Public Account）的特別報告，首次提出了內部控制的定義：“內部控制包括一個企業(yè)內部為保護資產，審核會計數據的正確性和可靠性，提高經營效率，堅持既定管理方針而采用的組織計劃及各種協調方法和措施。”是一個由組織結構、崗位職責、人員條件、業(yè)務處理程序、檢查標準和內部審計等要素構成的較為嚴密的內部控制系統。1972年，AICPA下屬審計準則委員會的第1號《審計準則公告》將內部控制分為管理控制和會計控制,“會計控制是與資產安全、財務記錄可靠及下列事項提供合理保證的組織結構、程序及記錄。交易的實施是依據管理當局一般授權或特別授權；交易的記錄要滿足以下需要：能按GAAP或應用于會計報告的其他標準來編制財務報表；保持資產的經管責任；只能根據管理當局的授權才能接近資產；帳面數定期與實際數相核對，并對差異采取恰當行動（辛少穗，2007）。”20世紀80年代至90年代初，內部控制的發(fā)展進入內部控制結構階段?！?988年5月，AICPA了《審計準則公告第55號》，認為“企業(yè)內部控制結構包括為提供達到企業(yè)特定目標的合理保證而建立的各種政策和程序。公告認為內部控制結構由控制環(huán)境、會計制度和控制程序三個要素構成。”其中，會計制度是內部控制結構的關鍵要素，它“規(guī)定各項經濟業(yè)務的確認、分析、歸類、記錄和報告方法，旨在明確各項資產、負債的經營管理責任（辛穗，2007）。”1992年9月美國注冊會計師協會（AICPA）與美國會計學會（AAA）、財務執(zhí)行官協會（MAA）共同組成的資助組織委員會（COSO）了指導內部控制實踐的綱領性文件――COSO研究報告《內部控制――整體框架》（Internal Control――Internal Framework），并于1994年進行了增補。這份報告提出了內部控制的三項目標和五大要素，標志著內部控制進入一個新的發(fā)展階段。COSO委員會指出：“內部控制是由企業(yè)董事會、經理階層以及其他員工實施的，為財務報告的可靠性、經營活動的效率和效果、相關法律法規(guī)的遵循性等目標的實現而提供合理保證的過程”，同時指出內部控制由控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控五要素構成。至此，內部會計控制與管理控制融為一體，內部控制框架也成為內容豐富、外延廣泛的內部管理和控制體系，其廣延和豐富性表現在無論內部控制的主體（董事會、經理階層以及其他員工）、界限（組織界限）、目標（財務報告的可靠性、經營活動的效率和效果、相關法律法規(guī)的遵循性），還是內部控制的內容和手段（“過程”和五個要素）涵義都非常豐富。借鑒COSO內部控制框架內容，我國于2008年5月22日由財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會聯合頒布了《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》，認為“內部控制是由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經理層和全體員工實施的、旨在實現控制目標的過程。內部控制的目標是合理保證企業(yè)經營管理合法合規(guī)、資產安全、財務報告及相關信息真實完整，提高經營效率和效果，促進企業(yè)實現發(fā)展戰(zhàn)略?！狈譃椤皟炔凯h(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監(jiān)督”五個要素?？刂浦黧w是“董事會、監(jiān)事會、經理層和全體員工”，目標是“合理保證企業(yè)經營管理合法合規(guī)、資產安全、財務報告及相關信息真實完整，提高經營效率和效果，促進企業(yè)實現發(fā)展戰(zhàn)略”，內容和手段也是“旨在實現控制目標”的所有“過程”，也包含“五大要素”。顯然，這也是融合內部會計控制和管理控制的一個外延非常廣泛的內部管控體系。綜上所述，內部控制是隨著經濟組織的發(fā)展而不斷豐富完善的；內部會計控制也從內部牽制時期的“會計記錄”內部控制制度時期的“內部會計控制”內部控制結構階段的“會計制度”內部控制框架階段會計控制與管理控制融為一體，會計控制的職能越來越豐富、明確、延伸最后完全融于內部控制整體。但是，為合理保證資產安全、財務會計信息真實完整而實行的控制始終是內部控制的重要目標之一，借鑒內部控制制度時期的“會計控制”定義，我們仍然把為實現這部分目標的職能稱為“會計控制”或“內部會計控制”。在我國現行內部控制框架中，內部會計控制即為合理保證“資產安全、財務報告及相關信息真實完整”而實行的控制。對資產安全的控制可以說是“會計系統”對資產的控制，這是會計自古以來就具備的職能；對財務報告及相關信息真實完整的控制是會計系統內部和外部對會計信息的控制，這種控制的產生是因為會計信息對經濟活動的控制和管理具有作用，對會計信息的控制也是為了實現“會計系統”對有關財產物資和經濟活動的控制。所以：如果以會計系統為考察對象，則所謂組織內部會計控制還可以分為會計系統內部控制和會計系統外部控制；組織的“內部會計控制”目的還是為了對外的“會計管理”“提高經濟效率和效果”；會計系統內部的自我信息質量控制需要對經濟業(yè)務的合法性審核，因此這種控制與對經濟活動的“合法合規(guī)”控制也不能截然分開。
（2）會計管理與內部控制。由（圖4）可以看出，對會計信息質量的控制包括會計系統內部的控制，也包括會計系統外部對會計信息質量和信息處理過程的控制，但這里都是在組織內部來分析的，都屬于“內部會計控制”。組織外部對會計信息質量的控制不屬于本文考察的范圍，應屬于外部“對會計的管理”或外部“對會計的監(jiān)督”。 如（圖5）和（表1）所示，此處所謂會計控制主要是對會計信息的控制，目的是會計信息質量的真實完整，而“會計管理”主要是對貨幣反映的經濟活動的管理，目的在于提高經濟效益。但是二者又密不可分，會計管理是通過會計信息進行的管理，會計信息的質量就成為會計管理的關鍵，而企業(yè)對會計信息質量的管理就是會計控制。不對會計信息質量進行控制，就無法進行會計管理。在企業(yè)生產經營實踐中，會計管理與會計控制無法截然分開。比如，會計信息提供者既要進行會計預算、核算、分析和反饋等會計管理工作，又要控制（并接受其他部門控制）會計信息的真實性。如會計核算過程既是信息處理過程，也是對會計信息質量進行控制的過程見（表2）。如（表3）所示，內部控制中為合理保證法律、法規(guī)的遵守以及經濟效率和效果的提高與會計監(jiān)督和會計管理內容也存在著重疊。因為會計監(jiān)督的部分職能就是維護法律法規(guī)，會計管理的目的就是提高經濟效率和效益。會計信息處理過程中包含對會計信息處理質量的控制，會計系統本身對外部再生產過程具有“過程控制”職能（目的是提高經濟效率和效益），同時現實的會計系統也具有對法規(guī)執(zhí)行活動的監(jiān)督職能，而這些職能就是會計系統的全部，所以會計系統就是會計管理系統，從定義上看，內部控制的內涵非常豐富，外延非常廣泛，所以，應該說，會計管理是內部控制的子系統。
內部控制是為了合理保證企業(yè)經營管理合法合規(guī)、資產安全、財務報告及相關信息真實完整，提高經營效率和效果，促進企業(yè)實現發(fā)展戰(zhàn)略而由由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經理層和全體員工實施的的過程；而會計管理是具有上述目的（主要是提高經營效率和效果）的過程，且會計管理是由會計人員進行的管理；
會計管理∈內部控制
（三）會計監(jiān)督會計監(jiān)督概念爭議較大，通常認為監(jiān)督往往與系統外部有關主體的執(zhí)法行為有關。按照《會計法》規(guī)范的“會計監(jiān)督”內容，“會計監(jiān)督”有以下幾方面意義：一是會計人員對財務收支和財產物資的監(jiān)督；二是組織外部有關主體對會計信息、會計工作的監(jiān)督，包括政府和社會中介組織對會計信息、會計工作的監(jiān)督即組織外部“對會計的監(jiān)督”，也可以歸為外部“對會計的管理”，包括所謂政府“對會計的管理”（即實際工作中經常說的政府“會計管理”），這超出了本文考察的對象；三是組織內部對會計工作和會計信息的監(jiān)督，既包括會計系統外部對會計工作和會計信息的監(jiān)督，也有會計系統內部對會計工作和會計信息的監(jiān)督（如《會計法》第28、29條規(guī)定），目的都是為了保證財務信息的真實完整。以上內容除了企業(yè)外部對會計的監(jiān)督以外，其余內容可以稱為“內部會計監(jiān)督”，應該屬于內部控制的內容。如（圖6）所示，組織內部的會計監(jiān)督無論是對經濟活動的監(jiān)督還是對會計的監(jiān)督，無論歸為會計控制還是會計管理都屬于內部控制系統的子系統。
（四）財務管理 2010年注冊會計師考試輔導教材《財務成本管理》把財務管理定義為：“財務管理是基于企業(yè)在生產過程中客觀存在的財務活動和財務關系而產生的，是企業(yè)組織財務活動、處理財務關系的一項價值管理工作?！?010年中級會計師考試輔導教材《財務管理》把財務管理定義為：“財務管理是企業(yè)組織財務活動、處理財務關系的一項綜合性的管理工作?！倍颊J為財務管理的內容是“組織財務活動、處理財務關系”，其對財務活動和財務關系的界定也大同小異，財務管理的對象包括籌資、投資、運營資金和資金分配等方面，管理的手段就是，決策、計劃和控制，不需要全面系統地反映。在國外，美國人James C. Van. Horne在《現代企業(yè)財務管理》（1998）也認為“財務管理是在一定的整體目標下，關于資產的購置、融資和管理?！憋@然，財務管理是對企業(yè)生產經營一個方面進行的直接管理，是對人、財、物、信息中“財”進行的管理，如同生產管理、技術管理、勞動人事管理、設備管理、銷售管理一樣，是企業(yè)管理的一個子系統，但是由于資金與其他要素密切相關，所以對其的管理可能涉及許多部門，但這不能否定其“職能管理”的實質，因為“人事管理”和“物資管理”也涉及很多部門，它們同樣也是一種職能式的具體管理。而會計管理是以貨幣為計量單位對企業(yè)經營活動各個方面進行的全面反映和全面管理，這是一種全面的、間接式的管理，即所謂“什么都管，什么都不管”（楊紀琬，1997）。但是，會計管理與財務管理又不是毫無關系，像其他職能部門的管理一樣，財務管理也必須運用會計信息進行管理，無論是決策、計劃還是控制都需要運用會計信息，需要會計管理部門的反饋。所以，會計管理與財務管理既有區(qū)別也有聯系，如（圖7）所示。
三、結論
通過以上的研究可以得出如下結論：財務管理與會計管理、會計控制、會計監(jiān)督有聯系但沒有交集。會計管理、會計控制、會計監(jiān)督兩兩相互重疊、交叉，而三者又都是內部控制的構成部分。如（圖8）所示。這里所探討的會計管理、會計控制、會計監(jiān)督都是在組織內部進行，都屬于內部控制的構成部分，內部控制可以涵蓋以上內容，是因為現代內部控制無論從目標還是實施主體上來看外延都很廣。會計監(jiān)督、會計控制和會計管理的外部邊界并非圖中表現得那樣清晰，而是模糊的，這在上文的辨析中能夠明顯地看出來。它們與內部控制也基本融為一體，這即是內部控制“框架”的本來含義。會計管理與會計控制有交集，是會計系統內部用于信息質量控制的控制活動和會計部門對于資產安全控制的信息溝通及會計部門采取的其他控制活動如財產清查和核對制度。不同之處是會計控制還包括會計系統外部對會計信息質量的控制，而且二者的主要目的不同：會計管理的主要目的在于提高經濟效益，會計控制的主要目的就是為了控制會計信息質量。會計監(jiān)督與會計控制的交集則在于組織內部通過財產清查和余額核對對財產物資的監(jiān)督以及組織內部有關部門和會計系統內部對會計信息和會計工作的監(jiān)督。二者的不同之處主要在于會計監(jiān)督還包括組織外部對會計信息和會計工作的監(jiān)督。會計監(jiān)督與會計管理的交集是會計系統對經濟活動的監(jiān)督和控制以及會計系統內部對會計信息質量的監(jiān)督控制。二者不同之處是會計監(jiān)督還包括會計系統外部甚至組織外部對會計信息質量的監(jiān)督。三者共同的交集是會計系統內部對會計信息質量的控制，這個結論包含以下常識或觀點：沒有較高的會計信息質量，無法進行會計管理、會計控制和會計監(jiān)督，而會計系統內部對會計信息質量的控制是提高會計信息質量的基礎；會計信息處理系統也是它們共同的基礎。沒有會計信息處理系統就談不上會計系統內部對會計信息質量的控制，當然更談不上會計管理、會計控制和會計監(jiān)督；會計信息處理系統及其對會計信息的質量控制是會計管理、會計控制、會計監(jiān)督的核心和基礎，從而也是內部控制的重要構成部分；會計信息質量以及會計信息處理系統對于組織內部的管理非常關鍵，所以會計管理、會計控制、內部會計監(jiān)督系統是內部控制系統的重要部分；會計系統的最終目的就是會計管理的目的，即通過對經濟活動的管理提高經濟效益、效率和效果。通常認為監(jiān)督和控制都是管理職能的構成部分，所以，從大的方面來看，會計管理、會計控制與會計監(jiān)督都可以稱為“會計管理”，并沒有可以截然分開的界限，它們逐漸交叉融合并與內部控制也逐漸融合在一起（如內部控制框架所述），這也許反映了企業(yè)管理和控制的一種趨勢。在實踐中，對以上概念的認識和應用需主要抓住以下要點：管理主體、管理客體、管理界限。能夠區(qū)分兩個基本問題就可以了：是“會計管理”還是“對會計的管理”？是會計系統內部的管理、組織系統內部的管理還是來自于組織系統外部的管理？
參考文獻：
［1］楊紀琬、閻達五：《開展我國會計理論研究的幾點意見》，《會計研究》1980年第l期。
［2］楊紀琬、閻達五：《會計管理是一種價值運動的管理》，《財貿經濟》1984年第l0期。
［3］閻達五：《會計理論專題》，中央廣播電視大學出版社1985年版.
［4］閻達五、陳亞民：《發(fā)展會計理論，振興會計事業(yè)――“會計管理活動論”10年回顧》，《會計研究》1989年第6期。
［5］商思爭：《作為記錄的會計:會計管理活動論的歷史分析和邏輯證明》，《財會通訊（學術版）》2006年第11期。
一、引言
眾所周知，我國會計理論界對會計本質的觀點主要有“會計信息系統論”和“會計管理活動論”兩派，前者以葛家澍、余緒纓為代表，后者以已故會計學家楊紀琬、閻達五為代表。“會計管理活動論”基于對會計實踐的觀察和研究，認為會計工作就是一種管理活動，并開創(chuàng)性地提出了“會計管理”概念。近年來會計本質理論逐漸淡出人們的視線，但在實際工作中，人們仍然在各種意義上使用“會計管理”概念。根據筆者的調查，在實踐和專業(yè)媒體上主要有以下幾種“會計管理”概念：把各級政府、各個行業(yè)、社會以及企業(yè)“對會計的管理”理解成“會計管理”； “內部會計控制”或“會計控制”即“會計管理”； “會計管理”=“會計監(jiān)督”；還有會計從業(yè)人員把自己的會計工作看成是“會計管理”； “會計管理”=會計工作+治理層、管理層“對會計的管理”；在實際工作中，“會計管理”=“財務管理”。以上說明“會計管理”概念仍然活在會計實踐領域，另一方面也說明在理論上有認識和厘清以上各種概念關系的必要。本文試圖通過比較“會計管理”、“會計控制”、“會計監(jiān)督”和“財務管理”經典概念推出它們之間的區(qū)別與聯系，并分析“會計管理”、“會計控制”、“會計監(jiān)督”與內部控制的關系，以幫助實際工作者和會計理論工作者澄清認識、加深對會計核算、會計管理、財務管理以及會計控制的理解，還可以為企業(yè)制定會計核算、會計管理、會計控制制度框架提供理論指導。
二、相關概念及其關系辨析
（一）會計管理 “會計管理活動論”意義上的“會計管理”概念的提出要追溯到20世紀八十年代。在1980年在中國會計學會成立大會上閻達五教授與楊紀琬教授合作發(fā)表了題為《開展我國會計理論研究的幾點意見——兼論會計學的科學屬性》的學術論文，認為會計是“人們管理經濟的一種社會活動”(楊紀琬，閻達五，1980)，會計這一社會現象屬于管理范疇，是人的一種管理活動，并提出“會計管理”這一概念。他們進一步研究并界定了“會計管理”的對象、職能、要素、目標、過程等，認為“會計管理是一種價值運動的管理”(楊紀琬，閻達五，1984)，“是通過收集、處理和利用經濟信息，對經濟活動進行組織、控制、調節(jié)和指導，促使人們權衡利弊，比較得失，講求經濟效果的一種管理活動(閻達五，1985) ”“會計管理的要素包括管理者、管理目標、管理方法、管理手段和管理客體”，目的是“提高經濟效益”(閻達五，陳亞民，1989)。2003年閻達五教授進一步指出會計管理分為事前管理、事中管理、事后管理，其職能包括預測、決策、預算、預報、核算、控制、分析、業(yè)績考評八項職能。本文認為，會計核算過程與會計管理過程、會計核算內容與會計管理內容在實踐上不可分割，會計核算也是會計管理；在職能和程序上“會計管理本質上不僅是以時間為線索逐一進行的事前管理、事中管理和事后管理構成的循環(huán)，更重要、更深刻的含義是一種由標準、記錄、對比分析和反饋構成的會計控制循環(huán)?！笨傊瑫嫻芾碇傅氖菍r值運動的管理，其管理主體是會計人員，客體是價值運動，手段是會計信息和會計系統，職能是預算、反映、分析、反饋，目的是為了提高經濟效益。現實的會計系統是由會計信息處理流程、會計信息可靠性控制以及會計系統對經濟活動的審核監(jiān)督綜合而成的。由（圖1）和（圖2）可以看出，會計不僅對外控制和監(jiān)督生產經營活動，而且還對自身產生信息的過程進行質量控制，實踐中的信息控制包括流程控制、授權審批控制、職責分離控制等全程、全方位控制，信息處理過程與信息控制過程是交織在一起的。把會計系統當做“黑箱”來考察系統對外的“作用力”，實際上是把經濟組織當做控制系統，把經濟組織內的會計子系統當做“控制器”的一部分來考察的。在控制論意義上，以上所反映的會計系統對再生產活動的管理過程也可以叫做“會計控制”，但是現實的會計系統并不是一個只接受和發(fā)出信號的“黑箱”，會計系統本身也有信息質量控制系統、有監(jiān)督系統，有對內對外的組織、協調職能（如職責分工、流程設計、原始憑證的傳遞等）和對內對外的監(jiān)督職能（如原始憑證的審核、財產清查、對賬、稽核），也就是說，會計系統是一個“白箱”。本文認為，“會計管理活動論”早期創(chuàng)立者實際上就是在這個意義上考察會計系統的，會計系統是一個“會計管理”系統而不是“會計控制”系統。本文認為，“會計控制”應專指內部控制組成部分的“內部會計控制”。 （圖3）中的“會計管理系統”即會計系統對內的質量控制子系統從屬于對外的控制、監(jiān)督、組織、協調子系統，后者是會計系統的功能，也是之所以把會計系統叫做會計管理系統的原因，會計管理的最終和主要目的不是為了對內控制信息質量而是對外管理以提高經濟效益和效率。對外的組織、協調功能也從屬于對外的控制和監(jiān)督功能。由于會計系統不是執(zhí)法者，因此，監(jiān)督職能的地位又不如控制職能重要。在實際工作中，人們有時候又把政府(或有關部門)和企業(yè)內部治理層、管理層對會計的監(jiān)督、組織、考核等叫做“會計管理”，實際上是企業(yè)外部和內部有關機構“對會計的管理”，顯然與“會計管理活動論”所說的“會計管理”即會計對經濟活動的管理風馬牛不相及。
（二）內部控制與會計控制 兩者既有聯系又有區(qū)別。
（1）內部控制發(fā)展歷程。比較常用且規(guī)范的會計控制即內部會計控制，屬于內部控制的構成部分。內部控制發(fā)展經歷了內部牽制階段(Internal Check)、內部控制制度階段（Internal Control System）、內部控制結構階段（InternalControl Structure）、內部控制框架階段(Internal Control Framework)和企業(yè)風險管理框架階段（Enterprise Risk Management Framework）（該內容是否屬于一個獨立的發(fā)展階段存在爭議，因此本文不做論述）。“從原始的組織誕生開始，直到20世紀40年代，內部控制的發(fā)展基本上停留在內部牽制階段——內部牽制的實踐。據史料記載，早在公元前3600年以前的美索不達米亞文化時期就已經出現了內部控制的初級形式――內部牽制的實踐（辛少穗，2007）?！痹诠虐捅葌悺⒐虐＜耙约肮糯袊汲霈F了實物保管、會計記錄、審計的分離制度。最早的內部牽制是會計記錄與錢財保管的分離，會計記錄實際上是作為控制器的一部分出現的?！?0世紀40年代至70年代，內部控制的發(fā)展進入內部控制制度階段?！薄?949年美國注冊會計師協會（AICPA）所屬的審計程序委員會（CPA）發(fā)表了《內部控制：系統協調的要素及其對管理部門和獨立公共會計師的重要性》（Internal Control： Element of Coordinated System and Its Importance to Management and the Independent Public Account）的特別報告，首次提出了內部控制的定義：“內部控制包括一個企業(yè)內部為保護資產，審核會計數據的正確性和可靠性，提高經營效率，堅持既定管理方針而采用的組織計劃及各種協調方法和措施。”是一個由組織結構、崗位職責、人員條件、業(yè)務處理程序、檢查標準和內部審計等要素構成的較為嚴密的內部控制系統。1972年，AICPA下屬審計準則委員會的第1號《審計準則公告》將內部控制分為管理控制和會計控制，“會計控制是與資產安全、財務記錄可靠及下列事項提供合理保證的組織結構、程序及記錄。交易的實施是依據管理當局一般授權或特別授權；交易的記錄要滿足以下需要：能按GAAP或應用于會計報告的其他標準來編制財務報表；保持資產的經管責任；只能根據管理當局的授權才能接近資產；帳面數定期與實際數相核對，并對差異采取恰當行動（辛少穗，2007）?！?0世紀80年代至90年代初，內部控制的發(fā)展進入內部控制結構階段?！?988年5月，AICPA了《審計準則公告第55號》，認為“企業(yè)內部控制結構包括為提供達到企業(yè)特定目標的合理保證而建立的各種政策和程序。公告認為內部控制結構由控制環(huán)境、會計制度和控制程序三個要素構成?！逼渲?，會計制度是內部控制結構的關鍵要素，它“規(guī)定各項經濟業(yè)務的確認、分析、歸類、記錄和報告方法，旨在明確各項資產、負債的經營管理責任（辛穗，2007）。”1992年9月美國注冊會計師協會（AICPA）與美國會計學會（AAA）、財務執(zhí)行官協會（MAA）共同組成的資助組織委員會（COSO）了指導內部控制實踐的綱領性文件——COSO研究報告《內部控制——整體框架》（Internal Control——Internal Framework），并于1994年進行了增補。這份報告提出了內部控制的三項目標和五大要素，標志著內部控制進入一個新的發(fā)展階段。COSO委員會指出：“內部控制是由企業(yè)董事會、經理階層以及其他員工實施的，為財務報告的可靠性、經營活動的效率和效果、相關法律法規(guī)的遵循性等目標的實現而提供合理保證的過程”，同時指出內部控制由控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控五要素構成。至此，內部會計控制與管理控制融為一體，內部控制框架也成為內容豐富、外延廣泛的內部管理和控制體系，其廣延和豐富性表現在無論內部控制的主體（董事會、經理階層以及其他員工）、界限（組織界限）、目標（財務報告的可靠性、經營活動的效率和效果、相關法律法規(guī)的遵循性），還是內部控制的內容和手段（“過程”和五個要素）涵義都非常豐富。借鑒COSO內部控制框架內容，我國于2008年5月22日由財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會聯合頒布了《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》，認為“內部控制是由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經理層和全體員工實施的、旨在實現控制目標的過程。內部控制的目標是合理保證企業(yè)經營管理合法合規(guī)、資產安全、財務報告及相關信息真實完整，提高經營效率和效果，促進企業(yè)實現發(fā)展戰(zhàn)略。”分為“內部環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監(jiān)督”五個要素。控制主體是“董事會、監(jiān)事會、經理層和全體員工”，目標是
“合理保證企業(yè)經營管理合法合規(guī)、資產安全、財務報告及相關信息真實完整，提高經營效率和效果，促進企業(yè)實現發(fā)展戰(zhàn)略”，內容和手段也是“旨在實現控制目標”的所有“過程”，也包含“五大要素”。顯然，這也是融合內部會計控制和管理控制的一個外延非常廣泛的內部管控體系。綜上所述，內部控制是隨著經濟組織的發(fā)展而不斷豐富完善的；內部會計控制也從內部牽制時期的“會計記錄”內部控制制度時期的“內部會計控制”內部控制結構階段的“會計制度”內部控制框架階段會計控制與管理控制融為一體，會計控制的職能越來越豐富、明確、延伸最后完全融于內部控制整體。但是，為合理保證資產安全、財務會計信息真實完整而實行的控制始終是內部控制的重要目標之一，借鑒內部控制制度時期的“會計控制”定義，我們仍然把為實現這部分目標的職能稱為“會計控制”或“內部會計控制”。在我國現行內部控制框架中，內部會計控制即為合理保證“資產安全、財務報告及相關信息真實完整”而實行的控制。對資產安全的控制可以說是“會計系統”對資產的控制，這是會計自古以來就具備的職能；對財務報告及相關信息真實完整的控制是會計系統內部和外部對會計信息的控制，這種控制的產生是因為會計信息對經濟活動的控制和管理具有作用，對會計信息的控制也是為了實現“會計系統”對有關財產物資和經濟活動的控制。所以：如果以會計系統為考察對象，則所謂組織內部會計控制還可以分為會計系統內部控制和會計系統外部控制；組織的“內部會計控制”目的還是為了對外的“會計管理”“提高經濟效率和效果”；會計系統內部的自我信息質量控制需要對經濟業(yè)務的合法性審核，因此這種控制與對經濟活動的“合法合規(guī)”控制也不能截然分開。
（2）會計管理與內部控制。由（圖4）可以看出，對會計信息質量的控制包括會計系統內部的控制，也包括會計系統外部對會計信息質量和信息處理過程的控制，但這里都是在組織內部來分析的，都屬于“內部會計控制”。組織外部對會計信息質量的控制不屬于本文考察的范圍，應屬于外部“對會計的管理”或外部“對會計的監(jiān)督”。 如（圖5）和（表1）所示，此處所謂會計控制主要是對會計信息的控制，目的是會計信息質量的真實完整，而“會計管理”主要是對貨幣反映的經濟活動的管理，目的在于提高經濟效益。但是二者又密不可分，會計管理是通過會計信息進行的管理，會計信息的質量就成為會計管理的關鍵，而企業(yè)對會計信息質量的管理就是會計控制。不對會計信息質量進行控制，就無法進行會計管理。在企業(yè)生產經營實踐中，會計管理與會計控制無法截然分開。比如，會計信息提供者既要進行會計預算、核算、分析和反饋等會計管理工作，又要控制（并接受其他部門控制）會計信息的真實性。如會計核算過程既是信息處理過程，也是對會計信息質量進行控制的過程見（表2）。如（表3）所示，內部控制中為合理保證法律、法規(guī)的遵守以及經濟效率和效果的提高與會計監(jiān)督和會計管理內容也存在著重疊。因為會計監(jiān)督的部分職能就是維護法律法規(guī)，會計管理的目的就是提高經濟效率和效益。會計信息處理過程中包含對會計信息處理質量的控制，會計系統本身對外部再生產過程具有“過程控制”職能（目的是提高經濟效率和效益），同時現實的會計系統也具有對法規(guī)執(zhí)行活動的監(jiān)督職能，而這些職能就是會計系統的全部，所以會計系統就是會計管理系統，從定義上看，內部控制的內涵非常豐富，外延非常廣泛，所以，應該說，會計管理是內部控制的子系統。
內部控制是為了合理保證企業(yè)經營管理合法合規(guī)、資產安全、財務報告及相關信息真實完整，提高經營效率和效果，促進企業(yè)實現發(fā)展戰(zhàn)略而由由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經理層和全體員工實施的的過程；而會計管理是具有上述目的（主要是提高經營效率和效果）的過程，且會計管理是由會計人員進行的管理；
會計管理∈內部控制
（三）會計監(jiān)督會計監(jiān)督概念爭議較大，通常認為監(jiān)督往往與系統外部有關主體的執(zhí)法行為有關。按照《會計法》規(guī)范的“會計監(jiān)督”內容，“會計監(jiān)督”有以下幾方面意義：一是會計人員對財務收支和財產物資的監(jiān)督；二是組織外部有關主體對會計信息、會計工作的監(jiān)督，包括政府和社會中介組織對會計信息、會計工作的監(jiān)督即組織外部“對會計的監(jiān)督”，也可以歸為外部“對會計的管理”，包括所謂政府“對會計的管理”（即實際工作中經常說的政府“會計管理”），這超出了本文考察的對象；三是組織內部對會計工作和會計信息的監(jiān)督，既包括會計系統外部對會計工作和會計信息的監(jiān)督，也有會計系統內部對會計工作和會計信息的監(jiān)督（如《會計法》第28、29條規(guī)定），目的都是為了保證財務信息的真實完整。以上內容除了企業(yè)外部對會計的監(jiān)督以外，其余內容可以稱為“內部會計監(jiān)督”，應該屬于內部控制的內容。如（圖6）所示，組織內部的會計監(jiān)督無論是對經濟活動的監(jiān)督還是對會計的監(jiān)督，無論歸為會計控制還是會計管理都屬于內部控制系統的子系統。
（四）財務管理 2010年注冊會計師考試輔導教材《財務成本管理》把財務管理定義為：“財務管理是基于企業(yè)在生產過程中客觀存在的財務活動和財務關系而產生的，是企業(yè)組織財務活動、處理財務關系的一項價值管理工作?！?010年中級會計師考試輔導教材《財務管理》把財務管理定義為：“財務管理是企業(yè)組織財務活動、處理財務關系的一項綜合性的管理工作。”都認為財務管理的內容是“組織財務活動、處理財務關系”，其對財務活動和財務關系的界定也大同小異，財務管理的對象包括籌資、投資、運營資金和資金分配等方面，管理的手段就是，決策、計劃和控制，不需要全面系統地反映。在國外，美國人James C. Van. Horne在《現代企業(yè)財務管理》（1998）也認為“財務管理是在一定的整體目標下，關于資產的購置、融資和管理?！憋@然，財務管理是對企業(yè)生產經營一個方面進行的直接管理，是對人、財、物、信息中“財”進行的管理，如同生產管理、技術管理、勞動人事管理、設備管理、銷售管理一樣，是企業(yè)管理的一個子系統，但是由于資金與其他要素密切相關，所以對其的管理可能涉及許多部門，但這不能否定其“職能管理”的實質，因為“人事管理”和“物資管理”也涉及很多部門，它們同樣也是一種職能式的具體管理。而會計管理是以貨幣為計量單位對企業(yè)經營活動各個方面進行的全面反映和全面管理，這是一種全面的、間接式的管理，即所謂“什么都管，什么都不管”（楊紀琬，1997）。但是，會計管理與財務管理又不是毫無關系，像其他職能部門的管理一樣，財務管理也必須運用會計信息進行管理，無論是決策、計劃還是控制都需要運用會計信息，需要會計管理部門的反饋。所以，會計管理與財務管理既有區(qū)別也有聯系，
三、結論
通過以上的研究可以得出如下結論：財務管理與會計管理、會計控制、會計監(jiān)督有聯系但沒有交集。會計管理、會計控制、會計監(jiān)督兩兩相互重疊、交叉，而三者又都是內部控制的構成部分。如（圖8）所示。這里所探討的會計管理、會計控制、會計監(jiān)督都是在組織內部進行，都屬于內部控制的構成部分，內部控制可以涵蓋以上內容，是因為現代內部控制無論從目標還是實施主體上來看外延都很廣。會計監(jiān)督、會計控制和會計管理的外部邊界并非圖中表現得那樣清晰，而是模糊的，這在上文的辨析中能夠明顯地看出來。它們與內部控制也基本融為一體，這即是內部控制“框架”的本來含義。會計管理與會計控制有交集，是會計系統內部用于信息質量控制的控制活動和會計部門對于資產安全控制的信息溝通及會計部門采取的其他控制活動如財產清查和核對制度。不同之處是會計控制還包括會計系統外部對會計信息質量的控制，而且二者的主要目的不同：會計管理的主要目的在于提高經濟效益，會計控制的主要目的就是為了控制會計信息質量。會計監(jiān)督與會計控制的交集則在于組織內部通過財產清查和余額核對對財產物資的監(jiān)督以及組織內部有關部門和會計系統內部對會計信息和會計工作的監(jiān)督。二者的不同之處主要在于會計監(jiān)督還包括組織外部對會計信息和會計工作的監(jiān)督。會計監(jiān)督與會計管理的交集是會計系統對經濟活動的監(jiān)督和控制以及會計系統內部對會計信息質量的監(jiān)督控制。二者不同之處是會計監(jiān)督還包括會計系統外部甚至組織外部對會計信息質量的監(jiān)督。三者共同的交集是會計系統內部對會計信息質量的控制，這個結論包含以下常識或觀點：沒有較高的會計信息質量，無法進行會計管理、會計控制和會計監(jiān)督，而會計系統內部對會計信息質量的控制是提高會計信息質量的基礎；會計信息處理系統也是它們共同的基礎。沒有會計信息處理系統就談不上會計系統內部對會計信息質量的控制，當然更談不上會計管理、會計控制和會計監(jiān)督；會計信息處理系統及其對會計信息的質量控制是會計管理、會計控制、會計監(jiān)督的核心和基礎，從而也是內部控制的重要構成部分；會計信息質量以及會計信息處理系統對于組織內部的管理非常關鍵，所以會計管理、會計控制、內部會計監(jiān)督系統是內部控制系統的重要部分；會計系統的最終目的就是會計管理的目的，即通過對經濟活動的管理提高經濟效益、效率和效果。通常認為監(jiān)督和控制都是管理職能的構成部分，所以，從大的方面來看，會計管理、會計控制與會計監(jiān)督都可以稱為“會計管理”，并沒有可以截然分開的界限，它們逐漸交叉融合并與內部控制也逐漸融合在一起（如內部控制框架所述），這也許反映了企業(yè)管理和控制的一種趨勢。在實踐中，對以上概念的認識和應用需主要抓住以下要點：管理主體、管理客體、管理界限。能夠區(qū)分兩個基本問題就可以了：是“會計管理”還是“對會計的管理”？是會計系統內部的管理、組織系統內部的管理還是來自于組織系統外部的管理？
參考文獻：
［1］楊紀琬、閻達五：《開展我國會計理論研究的幾點意見》，《會計研究》1980年第l期。
［2］楊紀琬、閻達五：《會計管理是一種價值運動的管理》，《財貿經濟》1984年第l0期。
［3］閻達五：《會計理論專題》，中央廣播電視大學出版社1985年版.
［4］閻達五、陳亞民：《發(fā)展會計理論，振興會計事業(yè)——“會計管理活動論”10年回顧》，《會計研究》1989年第6期。
［5］商思爭：《作為記錄的會計:會計管理活動論的歷史分析和邏輯證明》，《財會通訊（學術版）》2006年第11期。
過程管理方法有別于傳統管理方法，它是以系統論、信息論和控制論為理論基礎，從“橫向”將項目管理的每一業(yè)務過程按一定方式組成的過程網絡系統。過程管理是指:使用一組實踐方法、技術和工具來策劃、控制和改進過程的效果、效率和適應性。卓越績效是項目過程管理的最終目的，因此，應當實時地對管理過程進行策劃，建立過程績效評估指標和過程控制方法，并持續(xù)改進和創(chuàng)新。國家自然科學基金項目(以下簡稱基金項目)申請量越來越大，對基金項目管理模式提出了新的挑戰(zhàn)。綜合運用管理技術、計算機信息技術等手段，探索新的管理模式，有助于提高對基金項目管理的有效性，服務于國家自然科學基金的績效目標。
二、基金項目管理的特點
基金項目除了具有科技項目的一般特性外，還具有如下特點:(1)基金項目是基礎研究，其研究過程和研究成果具有很大的不確定性，簡單的量化管理是不適合的。(2)基金項目管理除了國家自然科學基金委員會(以下簡稱基金委)外，離不開依托單位、專家的支持，而基金委與依托單位、專家是一種松散的關系。(3)基金項目的體量大。2011年基金項目申請量達到了15萬項左右，2011年資助項目34000項左右。(4)基金委負責組織科學基金項目管理的整個業(yè)務過程的運轉，并對依托單位的具體管理工作進行宏觀指導。(5)基金委依靠評審專家對基金項目進行評價與遴選。(6)依托單位具體負責基金項目實施的管理和監(jiān)督。
三、“科學基金共同體”在基金項目管理過程中的作用
“科學基金共同體”是在共同價值觀的基礎上，通過一定的規(guī)范和制度，建立和協調各個組成部分之間的關系，實現科學知識生產的松散組織［1］。韓智勇等［2］闡述了科學基金共同體的“四支隊伍”(研究專家隊伍，評審專家隊伍，基金委工作人員隊伍，以及依托單位、聯絡網、地方科技主管部門)、“三類機構”(依托單位及其聯絡網、地方科技主管部門和聯合資助機構與基金委)和“兩大系統”(專家系統和管理服務系統)的內涵和作用。科學基金共同體的各組成部分是一個有機的整體，各部分相互協作、相互依存，各自在基金項目過程管理中發(fā)揮著不同的作用。
1.專家系統是“基金制”的基礎
“宏觀引導、自主申請、平等競爭、同行評審、擇優(yōu)支持”是科學基金制的基本特點。包括申請者、承擔人和評審專家在內的專家系統是過程管理的主體，是基礎研究的承載者，是科學基金項目績效能否實現的關鍵因素。專家系統既直接參與基金項目整個生命周期，又參與業(yè)務過程的評估和信息反饋。專家系統的學術水平、科研道德水平決定了這個群體能否尊重科學規(guī)律，自由探索，甘于寂寞，潛心從事“敢為天下先”的風險性強的研究;能否尊重首創(chuàng)精神，發(fā)揚學術民主，公平、公正、無私地評價和遴選出探索性強的項目。
2.管理服務系統是科學基金的保障
包括基金委、依托單位及其聯絡網、地方科技主管部門和聯合資助機構及其工作人員在內的管理服務系統是科學基金項目運行的保障?；鹞且粋€學術性管理機構，是基金項目管理過程中的協調者和政策制定者，其職責是制定、解讀、宣傳政策和各類基金項目的管理辦法，組織專家系統和服務管理系統開展各項工作，保證科學基金項目的順利實施，實現科學基金項目的績效。由于基金委工作人員沒有時間也沒有精力跟蹤每一個項目，因此科學基金項目具體實施必然離不開依托單位及其聯絡網、地方科技主管部門和聯合資助機構及其工作人員，他們與基金委工作人員一道組成科學基金項目的保障系統。
四、建立基金項目過程管理的必要性
基于上述基金項目管理的特點，特別是隨著科研人員對基礎研究的重視，基金項目申請量與資助量逐年增加，資助經費也逐年快速增長，項目管理的復雜度和工作量大幅提高，對科學基金的專家系統和管理服務系統提出了挑戰(zhàn)。而且，隨著社會、經濟的發(fā)展，公眾也越來越關注國家自然科學基金在提高我國原始創(chuàng)新能力、服務于創(chuàng)新型國家建設中的作用。因此，有必要積極研究和探索對基金項目的管理規(guī)律，對基金項目管理過程進行科學、有效的評價，從而不斷改進和創(chuàng)新基金項目管理過程，以適應基金項目的不斷發(fā)展，充分發(fā)揮自然科學基金在國家創(chuàng)新體系中的作用?；痦椖窟^程管理，就是充分發(fā)揮科學基金共同體的作用，運用先進的信息技術，通過對基金項目業(yè)務流程的跟蹤、監(jiān)督，在建立較為科學、可行、規(guī)范的評價體系的基礎上，不斷創(chuàng)新和改進基金項目管理的每一個業(yè)務過程的績效，從而提高國家自然科學基金的績效，實現基金委的“卓越管理戰(zhàn)略”。
五、基金項目過程管理構建設想
1.建立基金項目業(yè)務過程的評估體系
過程管理的特點之一就是，通過不間斷地監(jiān)控各業(yè)務過程的運行情況，進而實時評價和優(yōu)化業(yè)務過程。對各業(yè)務過程進行信息采集是優(yōu)化管理業(yè)務過程的基礎性工作，對各業(yè)務過程進行評估是優(yōu)化業(yè)務過程的必然要求。基金項目管理的業(yè)務過程主要包括項目申請、項目評議(包括通訊評審與會議評審)、項目批準與實施、項目中期檢查與結題驗收、后期成果跟蹤。為了有效地評估基金管理各業(yè)務過程，需要采集基金管理業(yè)務過程的信息，建立各業(yè)務過程的績效目標和評估方法。需要采集的信息主要包括:
(1)“項目申請”業(yè)務過程采集的信息包括:項目指南、申請書內容、管理辦法、年度申請通告等。
(2)“項目評審”業(yè)務過程采集的信息包括:評審要求、通訊評審意見、通訊評審專家信息、會議評審意見、會議評審專家信息。
(3)“項目批準與實施”業(yè)務過程采集的信息包括:項目計劃書、調整計劃書、進展報告、項目信息變更等。
(4)“項目中期檢查、結題驗收”業(yè)務過程采集的信息包括:中期檢查意見、中期檢查專家、結題驗收意見、結題驗收專家信息、經費使用情況等。
(5)“后期成果跟蹤”業(yè)務過程采集的信息包括:延續(xù)研究的進展情況、后期發(fā)表的論文、專利、獎項等。2007年國務院頒布的《國家自然科學基金條例》中明確指出了國家自然科學基金的績效是:“提高國家自然科學基金使用效益，促進基礎研究，培養(yǎng)科學技術人才，增強自主創(chuàng)新能力”?；痦椖抗芾淼母鳂I(yè)務過程的績效目標是:
(1)“項目申請”業(yè)務過程的績效目標是:便于申請者獲得項目申請的有關信息和政策導向，鼓勵和引導申請者自由申請，勇于提出高風險性的研究項目。
(2)“項目評審”業(yè)務過程的的績效目標是:公開評審標準和程序，公正、公平、透明地遴選出風險性較強、創(chuàng)新性較強的研究項目。
(3)“項目批準與實施”業(yè)務過程的績效目標是:按照審批程序批準項目，及時啟動項目研究，組織協調并處理項目執(zhí)行中需要協調、處理的問題。
(4)“項目中期檢查、結題驗收”業(yè)務過程的績效目標是:及時了解項目進展情況，監(jiān)督、規(guī)范項目經費的使用，恰當評價項目進展情況，促進項目研究過程不斷改進，達到項目預期研究目標。
(5)“后期跟蹤管理”業(yè)務過程的績效目標是:了解項目的后續(xù)進展情況。由于基礎研究項目研究過程和研究成果的不確定性，因此對基金項目管理的業(yè)務過程的評價宜采取定性的評估方法，不適于定量的評估方法。建議由第三方定期對科學基金項目管理的業(yè)務過程，根據業(yè)務過程績效進行評估。
2.優(yōu)化基金管理的業(yè)務過程
業(yè)務過程優(yōu)化的目的是:根據組織的管理目標，管理層能夠有效地監(jiān)督和控制各個業(yè)務過程，優(yōu)化資源的分配，降低管理成本，提高投入產出比，達到最佳的管理目標。假定把整個基金項目管理整體看做是一個業(yè)務過程，筆者認為優(yōu)化基金項目過程管理的標準是:(1)是否能將原始創(chuàng)新項目遴選出來;(2)是否凝聚和培養(yǎng)了基礎研究隊伍;(3)是否給專家更多專心進行科學研究的時間;(4)遴選項目過程是否公開、透明、民主;(5)業(yè)務過程是否便于公眾監(jiān)督與檢查;(6)是否有利于自由的學術研究氣氛的營造;(7)是否符合國家的法律、法規(guī)和管理辦法;(8)是否有利于管理效率的提高;(9)是否充分利用了先進的信息技術、網絡技術。
3.完善基金項目管理的反饋系統
反饋就是由控制系統把信息輸送出去，將反饋的結果與預期目標進行比對后，對再次輸出的信息進行必要的調整，使其作用的結果接近理想的目標。過程管理的目的就是要不斷提升和改進項目績效。對基金項目是否進行了有效的管理，需要建立一個實時、準確、靈敏的反饋系統，及時了解各業(yè)務過程的運行情況，不斷分析研究實際管理過程中出現的各種因素，優(yōu)化基金項目的管理過程。
4.完善基金項目的評價系統
國家自然科學基金績效由每一個基金項目所取得的進展和成果匯集而成，因此如何遴選出原創(chuàng)性的項目是整個業(yè)務過程的核心。筆者認為項目評價系統分3個部分:評價標準、評審專家和評審環(huán)境。為加強和改進科學技術評價工作，建立健全科學技術評價制度，規(guī)范科學技術評價活動，正確引導科學技術工作健康發(fā)展，2003年科學技術部頒布了《科學技術評價辦法》(試行)(以下簡稱《評價辦法》)?！对u價辦法》主要明確了評價目的、原則、分類方法、評價準則及監(jiān)督機制。
(1)完善基礎研究項目的評價體系項目的評價體系包括項目的資助評審標準和績效評估標準，應根據不同的項目體系建立相應的評價體系。在建立評價體系時，要考慮的因素包括:第一，學科前沿層面———對相關科學領域的推動作用;提出了哪些新的理論;提出了哪些新的實驗方法和技術路線。第二，國家需求層面———促進了國內薄弱領域的發(fā)展;解決了經濟發(fā)展的重大基礎問題;解決了國家安全中的重大基礎問題;解決了地方特色難題，推動了地方經濟的發(fā)展。第三，人才培養(yǎng)層面———凝聚、培養(yǎng)了相關領域的后備人才;穩(wěn)定了基礎研究的隊伍;提升了研究人員的科研素質;向公眾普及了科學前沿知識。科學基金共同體要對基礎研究的科學評價標準達成共識，并在實際管理過程中，統一標準，不能急功近利，共同推動基礎研究健康發(fā)展。
