時(shí)間：2023-03-23 15:10:18
緒論：在尋找寫作靈感嗎？愛發(fā)表網(wǎng)為您精選了8篇企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則論文，愿這些內(nèi)容能夠啟迪您的思維，激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，歡迎您的閱讀與分享！
一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)會(huì)計(jì)操作所存在的問題
(一)存在較為嚴(yán)重的舞弊問題
在企業(yè)會(huì)計(jì)操作過程中，重視會(huì)計(jì)工作的實(shí)質(zhì)，忽視會(huì)計(jì)工作的形式，確保會(huì)計(jì)工作的效率和信息的質(zhì)量，是企業(yè)會(huì)計(jì)操作的重點(diǎn)。而在此過程中，就需要加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員操作的自由度和靈活性，如果監(jiān)管不到位或者是財(cái)務(wù)人員的職業(yè)操守不高，就會(huì)出現(xiàn)舞弊現(xiàn)象，這也是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)會(huì)計(jì)操作所存在的主要問題。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，在企業(yè)會(huì)計(jì)操作工作中對(duì)會(huì)計(jì)工作的實(shí)質(zhì)性具有較高要求，而要想確保會(huì)計(jì)操作的實(shí)質(zhì)性，就需要財(cái)務(wù)人員在企業(yè)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行選取的過程中根據(jù)企業(yè)業(yè)務(wù)的實(shí)際發(fā)生情況進(jìn)行精準(zhǔn)判斷。在此過程中，對(duì)財(cái)務(wù)人員的專業(yè)水平和工作能力具有較高要求，如果財(cái)務(wù)人員的水平和能力達(dá)不到要求，就會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的失真[1]。另外，這種操作方式也給財(cái)務(wù)人員提供了足夠大的靈活性和自由空間，也為財(cái)務(wù)人員的信息造假提供了有利條件，進(jìn)而導(dǎo)致在會(huì)計(jì)操作中出現(xiàn)舞弊問題，并且較為嚴(yán)重。
(二)公允價(jià)值的應(yīng)用存在劣勢(shì)
在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中提出了公允值的概念，但是由于公允價(jià)值在會(huì)計(jì)操作中應(yīng)用的時(shí)間比較短，發(fā)展還不夠完善，所以其應(yīng)用依舊存在不少問題。首先問題，就是公允價(jià)值評(píng)估價(jià)結(jié)果的準(zhǔn)確性和前瞻性有所欠缺，公允價(jià)值應(yīng)用在會(huì)計(jì)操作中容易使計(jì)量模式產(chǎn)生比較大的分歧，影響公允價(jià)值的應(yīng)用效果，無法確保企業(yè)會(huì)計(jì)操作的高效性，也會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和有效性造成影響。其次，由于公允價(jià)值應(yīng)用時(shí)間比較短，所以目前還沒有制定健全的法律法規(guī)，也沒有形成完善的管理體制，在企業(yè)會(huì)計(jì)操作中其應(yīng)用效率較低，影響操作效率。最后，在會(huì)計(jì)操作中，運(yùn)用公允價(jià)值對(duì)專業(yè)性、準(zhǔn)確性、科學(xué)性要求都比較高，所以對(duì)工作人員專業(yè)素質(zhì)、專業(yè)技術(shù)以及專業(yè)能力具有較高要求，但是在多數(shù)企業(yè)的財(cái)務(wù)部門，現(xiàn)有財(cái)務(wù)人員的素質(zhì)都較為低下，無法滿足新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)會(huì)計(jì)操作需求。
二、解決新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)會(huì)計(jì)操作問題的有效對(duì)策
(一)采用全新的經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)操作方式，避免舞弊問題的出現(xiàn)
在經(jīng)濟(jì)全球化全新經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，就應(yīng)該采用符合新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需求的新經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)操作方式。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)操作也提出了新的要求，比如在企業(yè)資產(chǎn)核算方面，就重視起了對(duì)包括環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境收入以及負(fù)債等的核算，在全新的經(jīng)濟(jì)時(shí)代，這些都與企業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展有關(guān)，也列入了企業(yè)會(huì)計(jì)操作工作中[2]。另外，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的企業(yè)會(huì)計(jì)操作工作中，為了能夠有效提升企業(yè)會(huì)計(jì)操作效率，還應(yīng)該對(duì)相關(guān)法律法規(guī)進(jìn)行不斷完善，并加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)人員的監(jiān)管，通過法律措施和強(qiáng)制措施加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)人員行為的制約，進(jìn)而有效降低舞弊問題的發(fā)生頻率，實(shí)現(xiàn)不斷提升企業(yè)會(huì)計(jì)操作效率的目的。
(二)加強(qiáng)對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值的應(yīng)用
自從新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中將公允價(jià)值引用到會(huì)計(jì)操作中之后，我國會(huì)計(jì)界就發(fā)生了巨大改變，一時(shí)間，如何將公允價(jià)值成功、高效應(yīng)用在企業(yè)會(huì)計(jì)操作中，成為了會(huì)計(jì)界改革和發(fā)展的主要方向和特點(diǎn)。而經(jīng)過近幾年的發(fā)展，雖然在企業(yè)會(huì)計(jì)操作中，我國企業(yè)對(duì)公允價(jià)值的應(yīng)用效率還遠(yuǎn)遠(yuǎn)比不上國外發(fā)達(dá)國家，但是也逐漸形成了我國獨(dú)用的應(yīng)用體系和特點(diǎn)，也明顯體現(xiàn)出了公允價(jià)值應(yīng)用的優(yōu)點(diǎn)。因此，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，在企業(yè)會(huì)計(jì)操作中，企業(yè)應(yīng)該更進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)公允價(jià)值的應(yīng)用。雖然，公允價(jià)值在我國會(huì)計(jì)界應(yīng)用的時(shí)間尚短，還沒有形成完整的體制和體系，無法對(duì)公允價(jià)值的披露進(jìn)行系統(tǒng)、規(guī)范的管理，從而使報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)負(fù)債或者是資產(chǎn)的公允價(jià)值無法形成有效掌握，無法保證會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作的順利進(jìn)行，但是，在對(duì)其進(jìn)行有效應(yīng)用的過程中，也取得了一定進(jìn)步，取得了應(yīng)用效果，值得我國繼續(xù)為之努力。因此，為了能夠有效加強(qiáng)會(huì)計(jì)操作中公允價(jià)值的應(yīng)用效率，在企業(yè)會(huì)計(jì)操作中國，就應(yīng)該對(duì)公允價(jià)值的披露引起足夠重視，并不斷提高公允價(jià)值的公開性，讓報(bào)表使用者能夠?qū)ζ溥M(jìn)行及時(shí)掌握，進(jìn)而不斷提升會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和有效性，也進(jìn)一步提升企業(yè)會(huì)計(jì)操作效率。
(三)提高工作人員的專業(yè)素質(zhì)
人才欠缺是當(dāng)前我國企業(yè)會(huì)計(jì)操作中存在的最主要問題，因此，我國應(yīng)該通過開設(shè)相關(guān)教育專業(yè)，成立相關(guān)培訓(xùn)機(jī)構(gòu)，全面實(shí)現(xiàn)對(duì)財(cái)務(wù)工作人員專業(yè)素質(zhì)的培養(yǎng)和技術(shù)能力的培訓(xùn)，培養(yǎng)專業(yè)人才，加深財(cái)務(wù)人員對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理解，明確在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下我國企業(yè)會(huì)計(jì)操作所具有的特點(diǎn)，進(jìn)而通過不斷加強(qiáng)學(xué)習(xí)和實(shí)踐的方式來提升自己的專業(yè)能力和技術(shù)水平，更好的確保企業(yè)會(huì)計(jì)操作工作的順利進(jìn)行，不斷提升其操作效率。
三、結(jié)束語
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)了會(huì)計(jì)理念的創(chuàng)新，也實(shí)現(xiàn)了內(nèi)容的創(chuàng)新，能夠?yàn)槠髽I(yè)提供更加有用而充分的會(huì)計(jì)信息，做出更加英明的決策。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同時(shí)也和理論一樣，體現(xiàn)中國的國情，適應(yīng)了中國的發(fā)展，是中國化的產(chǎn)物。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展，完善我國經(jīng)濟(jì)體制，推動(dòng)會(huì)計(jì)行業(yè)的發(fā)展有重要意義。
1.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)政策選擇的影響
會(huì)計(jì)政策的選擇受到各方面的影響，有經(jīng)濟(jì)方面、政治文化方面、法律方面、社會(huì)方面還有企業(yè)自身方面。也正因?yàn)槎喾矫娴挠绊?，使得?huì)計(jì)政策選擇具有復(fù)雜性。然而，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)政策選擇有重大影響。第一，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有利益導(dǎo)向性，這對(duì)會(huì)計(jì)政策選擇有深刻影響。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的利益導(dǎo)向性是指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則選擇維護(hù)哪個(gè)集團(tuán)的利益。在以保護(hù)某個(gè)固定利益集團(tuán)為重心的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下，企業(yè)想做出維護(hù)其他集團(tuán)利益的事情是不太可能的，還容易受到監(jiān)管部門的監(jiān)管。第二，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有約束性。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的約束性是指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則自身的彈性約束大小。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則約束程度松的國家，企業(yè)選擇會(huì)計(jì)政策的機(jī)會(huì)就越多；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則緊的國家，企業(yè)選擇會(huì)計(jì)政策的機(jī)會(huì)越少。我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的約束性變得更松，使得企業(yè)自我發(fā)展的空間更大，更有利于體現(xiàn)以市場(chǎng)為主體的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)。第三，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為會(huì)計(jì)政策選擇提供更多合理選擇。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有更高的質(zhì)量，充分體現(xiàn)了可靠性、可比性、公允性和相關(guān)性。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在制定時(shí)充分吸取專家和群眾的意見，并遵守公開、民主的原則，透明度更強(qiáng)。這些都有利于為會(huì)計(jì)政策做出更加合理的選擇。
2.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提高上市公司質(zhì)量
以市場(chǎng)為主體的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)注重企業(yè)自身發(fā)展的積極性，但也注重上市公司的質(zhì)量。上市公司的質(zhì)量的優(yōu)劣在一定程度上影響市場(chǎng)的發(fā)展。上市公司質(zhì)量不好易毀損市場(chǎng)秩序，阻擋消費(fèi)量的增長。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)上市公司具有規(guī)范作用，讓上市公司存在的一部分問題得以避免。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等于是給上市公司提高了門檻，使得上市公司的質(zhì)量有了最低的要求，提高了上市公司質(zhì)量。
3.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)走出去、引進(jìn)來的積極作用
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同，這有利于全球投資的透明化，有利于與形成一個(gè)統(tǒng)一開放的平臺(tái)，讓全球的投資者在這個(gè)平臺(tái)中發(fā)揮自己的商業(yè)才能，推動(dòng)中國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是全球化的產(chǎn)物，同時(shí)也推動(dòng)全球化的發(fā)展。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告相趨同，使得投資者在統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)下進(jìn)行投資，規(guī)劃自己的資產(chǎn)，實(shí)現(xiàn)利潤的最大化，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。
二、結(jié)語
[關(guān)鍵詞]新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系內(nèi)容理念
一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的原則導(dǎo)向理念
1.我國新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系遵循的理念
我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定遵循了“原則導(dǎo)向理念”,而舊準(zhǔn)則遵循的則是“規(guī)則導(dǎo)向理念”。我國新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系運(yùn)用“原則導(dǎo)向理念”,將理念基礎(chǔ)、指導(dǎo)思想、體系設(shè)計(jì)、內(nèi)容安排、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)等融為一體,新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系包括二部分:一是基本準(zhǔn)則。二是具體準(zhǔn)則。
2.原則導(dǎo)向理念優(yōu)勢(shì)及影響
“原則導(dǎo)向說”是就某一對(duì)象或交易、事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理、財(cái)務(wù)報(bào)告提出應(yīng)遵循的原則。其并不力圖回答所有問題或?qū)γ糠N可能情況提供詳細(xì)的規(guī)則,從而避免“規(guī)則導(dǎo)向說”的諸多缺陷,給我國的會(huì)計(jì)工作帶來了重大影響。
(1)奠定了我國統(tǒng)一的會(huì)計(jì)核算平臺(tái),用一套公認(rèn)、一致、科學(xué)的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)來規(guī)范。(2)有利于國際間的會(huì)計(jì)協(xié)調(diào),有利于進(jìn)一步優(yōu)化我國投資環(huán)境,全面提高我國對(duì)外開放水平。(3)在原則導(dǎo)向理念下,每個(gè)企業(yè)對(duì)相同會(huì)計(jì)事項(xiàng)可能會(huì)基于不同的職業(yè)判斷而選用不同的會(huì)計(jì)處理方法。因此,要求會(huì)計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)培訓(xùn),提高會(huì)計(jì)從業(yè)人員的素質(zhì)。
二、與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同理念
1.“國際趨同”理念在新準(zhǔn)則中的運(yùn)用
按照國際通行規(guī)則,新準(zhǔn)則體系嚴(yán)格界定了會(huì)計(jì)要素的定義,明確規(guī)定了有關(guān)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)條件,突出強(qiáng)調(diào)了資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目的真實(shí)性和可靠性;同時(shí),既堅(jiān)持了歷史成本,又引入了公允價(jià)值;新準(zhǔn)則中的會(huì)計(jì)核算原則,保留了重要性原則、明晰性等原則,謹(jǐn)慎性原則作用趨減,實(shí)質(zhì)重于形式原則作用趨增,強(qiáng)調(diào)了相關(guān)性的重要,權(quán)責(zé)發(fā)生制和歷史成本不再作為會(huì)計(jì)核算的基本原則。因此,會(huì)計(jì)核算原則的變化與國際準(zhǔn)則是趨同的。中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則理事會(huì)已簽署了“聯(lián)合聲明”,對(duì)中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同的事實(shí)給予了確認(rèn)和肯定。在會(huì)計(jì)核算原則、會(huì)計(jì)計(jì)量屬性和會(huì)計(jì)政策選擇等方面,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系借鑒了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。但是,趨同不等于等同,在關(guān)聯(lián)方交易的披露、資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回、部分政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理上,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保持了“中國特色”。
2.趨同理念的影響
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同,是中國資本市場(chǎng)發(fā)展的里程碑。與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同,促進(jìn)了我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展,也實(shí)現(xiàn)了我國會(huì)計(jì)國際化由被動(dòng)接軌轉(zhuǎn)向主動(dòng)趨同、相互影響、共同促進(jìn)、共同提高的新局面,體現(xiàn)了趨同既是方向、又是互動(dòng)的基本思想,打通了我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)與有關(guān)國際組織之間平等對(duì)話、交流磋商的渠道。使投資者更加信任中國的資本市場(chǎng)和財(cái)務(wù)報(bào)告,將吸引越來越廣泛的投資者投資中國企業(yè)。提高我國經(jīng)濟(jì)國際影響力,有助于我國企業(yè)的海外上市。擴(kuò)大我國企業(yè)的國際經(jīng)濟(jì)貿(mào)易活動(dòng)。
三、資產(chǎn)負(fù)債觀理念
1.“資產(chǎn)負(fù)債觀理念”及其在新準(zhǔn)則中的應(yīng)用
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在對(duì)收益的確定、會(huì)計(jì)要素的定義及資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表重要性的認(rèn)識(shí)上采用“資產(chǎn)負(fù)債觀”:即在制定規(guī)范某類交易或事項(xiàng)的準(zhǔn)則時(shí),首先規(guī)范由此類交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的有關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)、計(jì)量,然后再根據(jù)所定義的資產(chǎn)和負(fù)債的變化來確認(rèn)收益,資產(chǎn)負(fù)債表重于收益表。我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)要素的定義等方面已由舊準(zhǔn)則下的“收入費(fèi)用觀”轉(zhuǎn)變?yōu)椤百Y產(chǎn)負(fù)債觀”?！缎缕髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)—所得稅》第4條規(guī)定,企業(yè)在取得資產(chǎn)、負(fù)債時(shí),應(yīng)當(dāng)確定其計(jì)稅基礎(chǔ);資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異的,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)正是資產(chǎn)負(fù)債觀的體現(xiàn)。
2.資產(chǎn)負(fù)債觀理念的優(yōu)勢(shì)及影響
(1)會(huì)計(jì)信息更能滿足相關(guān)決策者的需要,更具有相關(guān)性
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系比以往更加關(guān)注企業(yè)資產(chǎn)的質(zhì)量,更加強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)負(fù)債表對(duì)財(cái)務(wù)狀況的真實(shí)公允地反映,更強(qiáng)調(diào)企業(yè)的盈利模式和資產(chǎn)營運(yùn)效率,而不僅是經(jīng)營結(jié)果。資產(chǎn)負(fù)債觀理念的確立有助于企業(yè)管理層對(duì)企業(yè)未來的發(fā)展,企業(yè)將對(duì)面臨的機(jī)會(huì)和風(fēng)險(xiǎn)做出正確判斷,有助于提高企業(yè)的資產(chǎn)質(zhì)量和營運(yùn)效率。企業(yè)所提供的信息更能滿足相關(guān)決策者的需要,更具有相關(guān)性。
(2)提高企業(yè)決策水平、減少企業(yè)利潤操縱行為、有利于企業(yè)的長期發(fā)展
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在確認(rèn)、計(jì)量和財(cái)務(wù)報(bào)表結(jié)構(gòu)方面,確立了資產(chǎn)負(fù)債表觀的核心地位,提升資產(chǎn)負(fù)債信息質(zhì)量,及時(shí)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。限制企業(yè)的短期行為,突破了傳統(tǒng)的單純的利潤考核概念,避免了一些企業(yè)側(cè)重于利潤表,只追逐短期利益。要求企業(yè)只有在所有者權(quán)益(凈資產(chǎn))增加的情況下,才表明企業(yè)價(jià)值增加了。
四、公允價(jià)值計(jì)量理念
1.公允價(jià)值計(jì)量的實(shí)質(zhì)及其在新準(zhǔn)則中的運(yùn)用
在新準(zhǔn)則的基本準(zhǔn)則中,特別增加并強(qiáng)調(diào)了“公允價(jià)值”計(jì)量屬性。公允價(jià)值指的是在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。相比以初始成本來計(jì)量的成本計(jì)量法來說,公允價(jià)值計(jì)量強(qiáng)調(diào)的是對(duì)資產(chǎn)的計(jì)價(jià)要堅(jiān)持客觀的計(jì)量,以反映資產(chǎn)的真正價(jià)值。資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值總是隨著時(shí)間等因素而變動(dòng),相比成本計(jì)價(jià)的靜態(tài)性,公允價(jià)值堅(jiān)持動(dòng)態(tài)的價(jià)值反映,這是新準(zhǔn)則的一大突破和亮點(diǎn)?！肮蕛r(jià)值”的計(jì)量屬性主要在《非貨幣性資產(chǎn)交換》、《債務(wù)重組》、《投資性房地產(chǎn)》、《生物資產(chǎn)》、《股份支付》、《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》等具體準(zhǔn)則中得到了運(yùn)用。
2.公允價(jià)值理念的優(yōu)勢(shì)及影響
2006年2月15日,財(cái)政部了我國新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系(下文簡稱“新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系”)和審計(jì)準(zhǔn)則體系。其中,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則。同時(shí)要求2007年1月1日首先在上市公司中執(zhí)行,其他企業(yè)鼓勵(lì)執(zhí)行。在這之前,1992年,財(cái)政部在企業(yè)會(huì)計(jì)核算制度方面進(jìn)行了一次重大改革,了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和13個(gè)行業(yè)會(huì)計(jì)制度。從1997年開始到2001年,財(cái)政部又陸續(xù)制定并實(shí)施了16項(xiàng)具體準(zhǔn)則。因此本文把2001年之前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系稱為“舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系”。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建立順應(yīng)了中國經(jīng)濟(jì)快速市場(chǎng)化和國際化的需要,強(qiáng)化了為投資者和社會(huì)公眾提供決策有用的會(huì)計(jì)信息的理念,初步做到了與國際核算準(zhǔn)則趨同,實(shí)現(xiàn)了我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)的又一次新的跨越和歷史性的突破,具有極其重要的意義。
一、新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的主要差別
按照財(cái)政部副部長樓繼偉在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系會(huì)上的說法,我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系包括三個(gè)部分:基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南。其中,“基本準(zhǔn)則是綱,在整個(gè)準(zhǔn)則體系中起統(tǒng)馭作用;具體準(zhǔn)則是目,是依據(jù)基本準(zhǔn)則原則要求對(duì)有關(guān)業(yè)務(wù)或報(bào)告做出的具體規(guī)定;應(yīng)用指南是補(bǔ)充,是對(duì)具體準(zhǔn)則的操作指引”。和舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系相比,新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中無論是基本準(zhǔn)則還是具體準(zhǔn)則,都作了非常大的改動(dòng)和修訂。
(一)新舊基本準(zhǔn)則主要差異的比較
在新基本準(zhǔn)則中,首先對(duì)適應(yīng)范圍進(jìn)行了修改;其次對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)進(jìn)行了修改,使其語言表述更符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)原則和國際通用的商業(yè)語言;再次是引入了多樣化的計(jì)量屬性,這是最引人注目的變化。相對(duì)于舊的基本準(zhǔn)則中“只允許使用歷史成本計(jì)量屬性”,新的基本原則列出了五種可以使用的計(jì)量屬性:歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值,尤其是公允價(jià)值的引入更是備受關(guān)注。同時(shí),為了防范公允價(jià)值被濫用,新準(zhǔn)則中也作了相應(yīng)的規(guī)定,即:“應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量?！碑?dāng)然,在這次新準(zhǔn)則中還有一項(xiàng)最重要最核心的修訂,就是對(duì)會(huì)計(jì)要素定義的修訂,糾正了舊的準(zhǔn)則中關(guān)于相關(guān)內(nèi)容的循環(huán)定義、含糊等問題。
(二)新舊會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則主要差異的比較
在具體準(zhǔn)則方面,本次的38項(xiàng)準(zhǔn)則,除了對(duì)原有16項(xiàng)具體準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂外,其余22項(xiàng)均為新增部分。舊的具體準(zhǔn)則偏重于工商企業(yè),而本次新準(zhǔn)則中則擴(kuò)展到了金融業(yè)、保險(xiǎn)業(yè)、石油天然氣行業(yè)、農(nóng)業(yè)等公眾特殊的行業(yè)領(lǐng)域,并增添了許多新的業(yè)務(wù)類型,如:套期保值、年金、股份支付等等,填補(bǔ)了我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下新型經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)核算的空白。
在修訂方面,最值得關(guān)注的是債務(wù)重組和資產(chǎn)減值計(jì)提相關(guān)規(guī)定的變化。舊的《債務(wù)重組》準(zhǔn)則規(guī)定,重組利得不得確定收益,應(yīng)計(jì)入“資本公積”,而新的《債務(wù)重組》準(zhǔn)則規(guī)定是債務(wù)重組利得應(yīng)記入當(dāng)期損益(這恰恰是舊準(zhǔn)則禁止的)。在資產(chǎn)減值跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提方面。舊準(zhǔn)則允許企業(yè)沖回以前年度計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備、在建工程跌價(jià)準(zhǔn)備和無形資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備,因此部分企業(yè)(主要是上市公司)屢屢通過這四項(xiàng)計(jì)提來調(diào)節(jié)利潤,造成企業(yè)會(huì)計(jì)信息的不真實(shí)。而新準(zhǔn)則規(guī)定,“資產(chǎn)減值跌價(jià)準(zhǔn)備一經(jīng)確定,在以后會(huì)計(jì)期間內(nèi)不得轉(zhuǎn)回”,從而有效地遏制了利用計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備進(jìn)行利潤操縱的現(xiàn)象。還有一些問題,如借款費(fèi)用資本化,商譽(yù)和不確定使用期限的無形資產(chǎn)的攤銷,政府補(bǔ)助歸屬等等,在新具體準(zhǔn)則中都有了較大的修訂。
二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的重大意義
(一)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建立,能有效地提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn),計(jì)量和報(bào)告的行為,提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量,滿足投資者、債權(quán)人、政府部門和企業(yè)管理層等有關(guān)方面對(duì)會(huì)計(jì)信息的需要做了較大的規(guī)定的修改,使企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息與財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的經(jīng)濟(jì)決策相關(guān),從而有助于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者對(duì)企業(yè)過去、現(xiàn)在和未來情況做出客觀的評(píng)價(jià)或預(yù)測(cè)。
(二)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建立,有利于提高境外資本市場(chǎng)信息的可比性
目前,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球化趨同已經(jīng)成為不可阻擋的潮流,而且最近幾年趨勢(shì)越來越明顯。截止2005年,已經(jīng)有97個(gè)國家表示將直接采用國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事(IASB)制定的國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。隨著我國經(jīng)濟(jì)開放程度越來越高,活躍在國際貿(mào)易和境外資本市場(chǎng)的中國企業(yè)更需要我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際化,從而為全球投資者提供更加透明可靠的財(cái)務(wù)信息,實(shí)現(xiàn)了與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同。正如國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)主席戴維·泰巴爵士在2月15日新準(zhǔn)則會(huì)上的致辭所說:“中國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則吸納了國際投資者所熟悉的會(huì)計(jì)原則,這將使投資者更加信任中國資本市場(chǎng)和財(cái)務(wù)報(bào)告,也將進(jìn)一步刺激國內(nèi)和國際資本投資。對(duì)于正在全球經(jīng)濟(jì)中扮演越來越重要角色的中國企業(yè)來說,企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則獲得國際認(rèn)可有助于降低企業(yè)在海外經(jīng)營時(shí)遵循不同國家和地區(qū)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的成本?！?/p>
(三)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建立,有利于規(guī)范我國金融工具會(huì)計(jì)核算,促進(jìn)金融衍生產(chǎn)品的發(fā)展
金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一直是國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中比較復(fù)雜的內(nèi)容。如何有效地對(duì)金融工具進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量,完善金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系,一直以來是各國政策制訂部門的一項(xiàng)重要工作。在新準(zhǔn)則體系中,第22、23、24、37號(hào)準(zhǔn)則是針對(duì)金融工具的計(jì)量與披露問題制定的。這四項(xiàng)準(zhǔn)則之間各有側(cè)重,彼此相互關(guān)聯(lián),邏輯一致,形成了一個(gè)有機(jī)整體,這些相關(guān)規(guī)定標(biāo)志著我國金融工具會(huì)計(jì)處理與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全面接軌,有利于規(guī)范金融工具,特別是衍生工具的社會(huì)性預(yù)警系統(tǒng),從而引導(dǎo)衍生工具的有效運(yùn)作,提高了金融信息的透明度和可比性。
(四)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建立,能促進(jìn)財(cái)務(wù)信息披露更加透明
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)上市公司的信息披露提出了更高的要求,這將提高上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告的使用價(jià)值,加強(qiáng)對(duì)上市公司業(yè)績的可預(yù)測(cè)性。上市公司信息披露的逐步完善,將有助于投資者做出更準(zhǔn)確的投資決策,從而降低投資風(fēng)險(xiǎn)。
【關(guān)鍵詞】新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則投資核算
財(cái)政部于2006年2月15日正式了39項(xiàng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并規(guī)定自2007年1月1日起在上市公司實(shí)施，其他企業(yè)鼓勵(lì)執(zhí)行。在新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，變化最顯著的當(dāng)屬與投資業(yè)務(wù)相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，它對(duì)投資重新進(jìn)行分類，并以新的分類按新的方法進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，企業(yè)要對(duì)投資進(jìn)行核算，需要根據(jù)“新準(zhǔn)則”重新設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)科目體系和財(cái)務(wù)核算辦法，以滿足“新準(zhǔn)則”的要求。下面就有關(guān)問題略作探討：
一、與投資業(yè)務(wù)核算相關(guān)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中涉及投資業(yè)務(wù)的具體準(zhǔn)則很多，其中主要的有：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》（以下簡稱“新準(zhǔn)則”）。這4項(xiàng)準(zhǔn)則將取代2001年修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》（以下簡稱“舊準(zhǔn)則”）。
二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下“投資業(yè)務(wù)”的分類及相應(yīng)的計(jì)量
新準(zhǔn)則打破了舊準(zhǔn)則以短期投資和長期投資為主要分類并分別規(guī)定其確認(rèn)、計(jì)量要求的傳統(tǒng)格局，按照國際上通行的標(biāo)準(zhǔn)對(duì)投資進(jìn)行分類，即分為：交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資和長期股權(quán)投資。
新準(zhǔn)則突出了企業(yè)管理當(dāng)局投資管理的意圖和目的，以及由此產(chǎn)生的對(duì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的不同要求，并分別各個(gè)投資項(xiàng)目提出了初始確認(rèn)、后續(xù)計(jì)量以及減值的具體規(guī)范，現(xiàn)簡要列示如下表：
項(xiàng)目初始確認(rèn)后續(xù)計(jì)量后續(xù)計(jì)量的利得或損失減值
初始計(jì)量交易費(fèi)用處理支付價(jià)款中包含的已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或債券利息
交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)入當(dāng)期損益計(jì)入初始確認(rèn)金額公允價(jià)值當(dāng)期損益不適用
可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)入初始確認(rèn)金額。計(jì)入初始確認(rèn)金額公允價(jià)值資本公積(終止時(shí)轉(zhuǎn)回計(jì)損益所有者權(quán)益轉(zhuǎn)回計(jì)損益
持有至到期投資公允價(jià)值計(jì)入初始確認(rèn)金額計(jì)入初始確認(rèn)金額攤余成本當(dāng)期損益攤余成本一可收回金額
長期股權(quán)投資同一控制下的企業(yè)合并，以被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額進(jìn)行計(jì)量；
非同一控制下的企業(yè)合并和非企業(yè)合并，以付出資產(chǎn)的公允價(jià)值和直接費(fèi)用進(jìn)行計(jì)量作為應(yīng)收項(xiàng)目單獨(dú)核算以成本法確定當(dāng)期損益計(jì)入損益
以權(quán)益法確定沖減成本
三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下“投資”業(yè)務(wù)核算應(yīng)設(shè)置的主要會(huì)計(jì)科目及其核算內(nèi)容
（一）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下“投資”業(yè)務(wù)核算應(yīng)設(shè)置的主要會(huì)計(jì)科目
為滿足新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，企業(yè)要對(duì)投資進(jìn)行核算，需要根據(jù)“新準(zhǔn)則”重新設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)科目體系和財(cái)務(wù)核算辦法。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下有關(guān)“投資”業(yè)務(wù)核算設(shè)置的一級(jí)會(huì)計(jì)科目主要有“交易性金融資產(chǎn)”、“可供出售金融資產(chǎn)”、“持有至到期投資”、“長期股權(quán)投資”四個(gè)?！俺钟兄恋狡谕顿Y”科目下設(shè)置明細(xì)科目：“投資成本”、“溢價(jià)”、“折價(jià)”、“應(yīng)計(jì)利息”；“長期股權(quán)投資”科目在權(quán)益法下要設(shè)置“投資成本”、“損益調(diào)整”、“投資準(zhǔn)備”等明細(xì)科目進(jìn)行明細(xì)核算。為便于理解應(yīng)用將新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的會(huì)計(jì)科目對(duì)照列示如下：
新舊科目對(duì)照表
新科目舊科目備注
交易性金融資產(chǎn)短期投資
可供出售金融資產(chǎn)短期投資
持有至到期投資
——投資成本
——溢價(jià)
——折價(jià)
——應(yīng)計(jì)利息
長期債券投資
——債券面值
——債券溢價(jià)
——債券折價(jià)
——應(yīng)計(jì)利息
——債券費(fèi)用
長期股權(quán)投資
——投資成本
——損益調(diào)整
——投資準(zhǔn)備
長期股權(quán)投資
——投資成本
——損益調(diào)整
——投資準(zhǔn)備
——股權(quán)投資差額新準(zhǔn)則下不再產(chǎn)生股權(quán)投資差額，對(duì)于初始投資成本與可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，負(fù)值則計(jì)入當(dāng)期損益，正值計(jì)入“商譽(yù)”，不再按年限進(jìn)行攤銷，而是在期末進(jìn)行減值測(cè)試。
（二）新準(zhǔn)則下有關(guān)“投資”會(huì)計(jì)科目的核算內(nèi)容
（1）“交易性金融資產(chǎn)”核算符合下列三個(gè)條件之一的應(yīng)劃分為交易性金融資產(chǎn)：持有金融資產(chǎn)或承擔(dān)金融負(fù)債的目的，主要是為了近期內(nèi)出售和回購；金融資產(chǎn)或金融負(fù)債是企業(yè)采用短期獲利模式進(jìn)行管理的金融工具投資組合中的一部分；屬于衍生金融工具。只有活躍市場(chǎng)中有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，才能指定為交易性金融資產(chǎn)。
（2）“可供出售金融資產(chǎn)”核算初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)。
（3）“持有至到期投資”核算有固定或可確定金額和固定期限，且明確打算持有至到期日的非衍生金融資產(chǎn)，以及企業(yè)委托銀行或其他金融機(jī)構(gòu)向其他單位貸出的款項(xiàng)。
（4）“長期股權(quán)投資”核算企業(yè)持有的采用成本法和權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資。長期股權(quán)投資核算采用權(quán)益法的，應(yīng)當(dāng)分別“投資成本”、“損益調(diào)整”、“所有者權(quán)益其他變動(dòng)”進(jìn)行明細(xì)核算。
四、新舊準(zhǔn)則下“投資”業(yè)務(wù)核算的主要差異
（一）新準(zhǔn)則將原“短期投資”劃分為“交易性金融資產(chǎn)”和“可供出售金融資產(chǎn)”
舊準(zhǔn)則下的“短期投資”，取得時(shí)按成本計(jì)量，期末按成本與市價(jià)孰低計(jì)量，對(duì)于市價(jià)低于成本的差額，計(jì)提相關(guān)的跌價(jià)準(zhǔn)備。
新準(zhǔn)則將短期投資修改為“交易性金融資產(chǎn)”和“可供出售金融資產(chǎn)”，按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則的相關(guān)原則執(zhí)行，即①對(duì)于“交易性金融資產(chǎn)”，取得時(shí)以公允價(jià)值計(jì)量，期末按照公允價(jià)值調(diào)整，對(duì)于公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入損益。②對(duì)于“可供出售金融資產(chǎn)”，取得時(shí)以歷史成本計(jì)量，期末按照公允價(jià)值調(diào)整，對(duì)于公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入權(quán)益。
（二）新準(zhǔn)則將“長期債權(quán)投資”修改為“持有至到期投資”
舊準(zhǔn)則中“長期債權(quán)投資”按照長期債權(quán)投資的成本，以每期應(yīng)計(jì)利息及溢折價(jià)攤銷金額后的賬面價(jià)值計(jì)量；對(duì)于溢折價(jià)的攤銷，可以采用直線法，也可以采用實(shí)際利率法。
新準(zhǔn)則下“長期債權(quán)投資”按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則執(zhí)行，即根據(jù)管理層的持有目的，原來作為長期債權(quán)投資的原則上應(yīng)劃分為持有至到期投資，并以攤余成本計(jì)量。攤余成本指長期債權(quán)投資的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：①扣除已償還的本金；②加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額；③扣除已發(fā)生的減值損失或無法收回的金額。
（三）新舊準(zhǔn)則下“長期股權(quán)投資”的核算比較
1、初始計(jì)量：舊準(zhǔn)則下“長期股權(quán)投資”按照投出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和直接費(fèi)用進(jìn)行計(jì)量。新準(zhǔn)則中“長期股權(quán)投資”初始投資成本的確定較為復(fù)雜，新準(zhǔn)則按照企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資與非企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資進(jìn)行分類，企業(yè)合并又分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，分別按照不同的方法確定初始投資成本，其確認(rèn)更為客觀、準(zhǔn)確。對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并，是按照被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額進(jìn)行計(jì)量，初始投資成本與合并方所支付的合并對(duì)價(jià)之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的,調(diào)整留存收益；對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并和非企業(yè)合并，是按照付出資產(chǎn)的公允價(jià)值和直接費(fèi)用進(jìn)行計(jì)量。
2、成本法與權(quán)益法:
舊準(zhǔn)則規(guī)定，投資企業(yè)對(duì)被投資單位無控制、無共同控制且無重大影響的，長期股權(quán)投資應(yīng)該采用成本法核算；投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的，長期股權(quán)投資應(yīng)該采用權(quán)益法核算。一般地，根據(jù)投資企業(yè)的持股比例，當(dāng)投資企業(yè)的持股比例低于20%普通股，采用成本法；持有20%-50%普通股時(shí)，采用權(quán)益法核算。但判斷投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)的影響程度，應(yīng)按實(shí)質(zhì)重于形式的原則，來決定采用何種方法。
新準(zhǔn)則擴(kuò)大了成本法的適用范圍，規(guī)定企業(yè)對(duì)子公司投資，日常會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)應(yīng)采用成本法核算，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)調(diào)整為權(quán)益法。除企業(yè)對(duì)子公司投資外，對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資，也采用成本法核算。
在成本核算法下，舊準(zhǔn)則的初始投資成本一般不變動(dòng)；新準(zhǔn)則對(duì)非同一控制下的企業(yè)合并取得的子公司，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步確認(rèn)“商譽(yù)”或當(dāng)期損益。
在權(quán)益法核算下，舊準(zhǔn)則將初始投資成本與所有者權(quán)益份額的差額，正值計(jì)入股權(quán)投資差額，逐年攤銷計(jì)入損益，負(fù)值直接計(jì)入資本公積；新準(zhǔn)則下不再產(chǎn)生股權(quán)投資差額，對(duì)于初始投資成本與可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，負(fù)值則計(jì)入當(dāng)期損益，正值計(jì)入“商譽(yù)”，不再按年限進(jìn)行攤銷，而是在期末進(jìn)行減值測(cè)試。
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關(guān)鍵詞：商譽(yù);商譽(yù)減值準(zhǔn)備;新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;減值測(cè)試
商譽(yù)作為現(xiàn)代企業(yè)重要的無形資產(chǎn)，表明在企業(yè)獲得超額收益的能力的過程中，商譽(yù)不可單獨(dú)存在，只有在企業(yè)整體買賣或兼并中作為一種“差額”表現(xiàn)出價(jià)值。
我國出臺(tái)的新準(zhǔn)則中規(guī)定：（1）商譽(yù)是特指企業(yè)合并所形成的擁有獨(dú)特的優(yōu)勢(shì)而具有高于一般水平的獲利能力的資產(chǎn)。（2）在購買日，購買方的合并成本小于確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值凈額的差額，為負(fù)商譽(yù)，在對(duì)取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值進(jìn)行復(fù)核后，計(jì)入當(dāng)期損益。（3）在購買日，購買方的合并成本大于確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值凈額的差額，可以確認(rèn)為商譽(yù)，初始確認(rèn)后的商譽(yù)，應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計(jì)減值準(zhǔn)備后的金額計(jì)量。（4）對(duì)因合并形成的商譽(yù)，至少在每年年度終了時(shí)進(jìn)行減值測(cè)試，對(duì)商譽(yù)測(cè)試的減值部分，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。
1新準(zhǔn)則中單獨(dú)提出“商譽(yù)減值準(zhǔn)備”的現(xiàn)實(shí)意義
最近幾年來，我們國家企業(yè)合并經(jīng)常發(fā)生，因合并活動(dòng)產(chǎn)生的商譽(yù)在企業(yè)資產(chǎn)總額中所占比重越來越大。與此同時(shí)，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展和新科學(xué)技術(shù)、管理方法的不斷涌現(xiàn)，企業(yè)之間的競爭日趨激烈，企業(yè)合并活動(dòng)產(chǎn)生的商譽(yù)很難永久保持，極有可能發(fā)生減值。而且從近幾年年報(bào)來看，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提、轉(zhuǎn)回在一些上市公司的年報(bào)中挑起了制造利潤的大梁，成為公司扭虧、虧損公司避虧以及上市公司調(diào)節(jié)利潤的法寶。筆者認(rèn)為，對(duì)我國新準(zhǔn)則中商譽(yù)減值的相關(guān)問題進(jìn)行研究，在理論和實(shí)踐上具有重大意義。
2關(guān)于新準(zhǔn)則對(duì)于商譽(yù)減值處理規(guī)定的解析
新準(zhǔn)則規(guī)定：商譽(yù)的減值測(cè)試及確認(rèn)應(yīng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行。首先，企業(yè)對(duì)于因企業(yè)合并形成的商譽(yù)，應(yīng)當(dāng)自購買日起將商譽(yù)的賬面價(jià)值按合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中去，此處的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合應(yīng)是由“若干個(gè)資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)組組合”。其次，在會(huì)計(jì)末期，對(duì)包含商譽(yù)的相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組合進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，如與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合存在減值跡象的，應(yīng)先對(duì)不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算可收回金額，并與相關(guān)賬面價(jià)值進(jìn)行比較，確認(rèn)減值損失，再對(duì)包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，對(duì)各相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值（包括所分?jǐn)偟纳套u(yù)的賬面價(jià)值部分）與可收回金額進(jìn)行比較，如果相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面金額，則確認(rèn)商譽(yù)的減值損失。最后，商譽(yù)的減值損失一經(jīng)確認(rèn)不得在以后的會(huì)計(jì)期間轉(zhuǎn)回。準(zhǔn)則中商譽(yù)減值的規(guī)定基本與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，但同時(shí)也具有一定的中國特色：
(1)在減值測(cè)試時(shí)間上，我國與國際準(zhǔn)則不盡相同。新準(zhǔn)則要求主體定期（在會(huì)計(jì)期末）根據(jù)有關(guān)跡象核查減值，對(duì)商譽(yù)特別明確每年至少進(jìn)行一次減值測(cè)試。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中均規(guī)定：商譽(yù)減值測(cè)試必須每年進(jìn)行一次，但是每年的測(cè)試時(shí)間可以在任一時(shí)間進(jìn)行，如果每年測(cè)試日期一致，可在會(huì)計(jì)年度的任何時(shí)間進(jìn)行，不同的報(bào)告單元可以使用不同的計(jì)量日，不同的企業(yè)可以在不同的時(shí)間進(jìn)行。在我國，新準(zhǔn)則規(guī)定：對(duì)因合并所形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，企業(yè)每年至少應(yīng)在年度終了時(shí)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算和確定其減值金額，不再進(jìn)行攤銷。這是趨同于國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處理方法。
(2)在資產(chǎn)減值能否轉(zhuǎn)回的問題上，國際準(zhǔn)則規(guī)定可以轉(zhuǎn)回，我國新準(zhǔn)則明確規(guī)定“已經(jīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回”。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則均允許轉(zhuǎn)回以前確認(rèn)的商譽(yù)減值損失。但商譽(yù)的轉(zhuǎn)回必須滿足：①減值的損失是由于例外性質(zhì)的特定事件造成的，這類事件預(yù)計(jì)不會(huì)發(fā)生；②隨后發(fā)生的事件抵消了特定事件的影響。在我國，新準(zhǔn)則明確規(guī)定，已經(jīng)確認(rèn)的各類資產(chǎn)減值損失均不得轉(zhuǎn)回，這是針對(duì)我國目前所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，如上市公司利用資產(chǎn)減值計(jì)提損失調(diào)節(jié)利潤，會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷有待提高，為提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量而規(guī)定的，這也是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性差異之一。
(3)與國際準(zhǔn)則比較，新準(zhǔn)則沒有采用產(chǎn)出現(xiàn)金單元的定義。結(jié)合我國實(shí)際情況采用資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合的定義，國際準(zhǔn)則IAS36的現(xiàn)金產(chǎn)出單元更詳細(xì)的規(guī)定了減值操作。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則結(jié)合商譽(yù)特點(diǎn)對(duì)商譽(yù)減值測(cè)試和處理做出規(guī)定，由于商譽(yù)并不能獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合而為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量，所以作為單個(gè)資產(chǎn)的商譽(yù)，其可收回價(jià)值是無法確定的。當(dāng)有跡象表明商譽(yù)可能已發(fā)生減值時(shí)，必須確定商譽(yù)所屬現(xiàn)金產(chǎn)出單位的可收回價(jià)值。在我國，鑒于商譽(yù)的特征：既不能單獨(dú)存在又不能單獨(dú)計(jì)算價(jià)值，因而商譽(yù)更難以獨(dú)立于其他資產(chǎn)單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，所以我國新準(zhǔn)則引入了資產(chǎn)組的概念，商譽(yù)應(yīng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值判斷和確認(rèn)。
3商譽(yù)減值在運(yùn)用中可能存在的問題與對(duì)策
對(duì)于確認(rèn)的商譽(yù)，《新準(zhǔn)則》規(guī)定，無論是否存在減值跡象，企業(yè)都至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了時(shí)進(jìn)行減值測(cè)試，一經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失，不得在以后會(huì)計(jì)期間轉(zhuǎn)回。初始確認(rèn)后的商譽(yù)，應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計(jì)減值準(zhǔn)備后的金額計(jì)量。這種會(huì)計(jì)處理方法和美國2001年6月的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第142號(hào)-商譽(yù)和無形資產(chǎn)》中的規(guī)定類似，不再要求對(duì)商譽(yù)進(jìn)行攤銷，而代之以定期減值損失處理。其合理性體現(xiàn)在：每年年度終了進(jìn)行的減值測(cè)試可以較好地反映商譽(yù)的實(shí)際情況，為報(bào)表使用者提供了現(xiàn)存商譽(yù)價(jià)值和企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值的真實(shí)信息；已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回，可防止企業(yè)利用減值準(zhǔn)備的計(jì)提進(jìn)行利潤操控。
但是這種處理方法也不可避免的存在著一些潛在問題：由于商譽(yù)難以單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流，要結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試。而相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的確認(rèn)具有一定的任意性，范圍的大小圈定直接影響商譽(yù)減值損失的計(jì)算結(jié)果；減值測(cè)試有一定的復(fù)雜性，執(zhí)行難度較大，要耗費(fèi)較多的人力物力和時(shí)間；《新準(zhǔn)則》規(guī)定，將商譽(yù)在首次執(zhí)行日的攤余價(jià)值作為認(rèn)定成本，不再進(jìn)行攤銷。同時(shí)，要在首次執(zhí)行日對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試，發(fā)生減值應(yīng)當(dāng)以計(jì)提減值準(zhǔn)備后的金額確認(rèn)，并調(diào)整留存收益。由于我們一直以來只是對(duì)商譽(yù)的價(jià)值進(jìn)行攤銷，對(duì)其真實(shí)價(jià)值未曾實(shí)施過測(cè)定，這很可能會(huì)給執(zhí)行年份業(yè)績帶來一些負(fù)面效應(yīng)。一次性將巨額減值損失計(jì)入單一年度，勢(shì)必會(huì)對(duì)該年度的盈余產(chǎn)生重大影響。
在美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中也是如此。2002年美國首次執(zhí)行第142號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，一季度財(cái)務(wù)報(bào)告顯示，AolTimeWarner宣布了542.4億美元的虧損，其中有540億是由于商譽(yù)的損失造成的；FordMotor公司虧損的8億美元中商譽(yù)減值占了7.08億美元；AetnaInc.虧損2.8億美元，商譽(yù)減值直接導(dǎo)致了2.9億美元的損失。第142號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行給美國的絕大多數(shù)公司都帶來了強(qiáng)烈的沖擊。對(duì)此，我們?cè)诜治鑫覈缎聹?zhǔn)則》執(zhí)行年份財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)要對(duì)此問題給予足夠的重視。
商譽(yù)作為企業(yè)重要的資產(chǎn)，由于性質(zhì)的特殊性，其確認(rèn)、計(jì)量方法不同于一般意義上的可辨認(rèn)有形資產(chǎn)，其確認(rèn)、計(jì)量的內(nèi)容都有別于其他資產(chǎn)，在實(shí)際運(yùn)用中會(huì)存在一些問題：一是會(huì)計(jì)人員素質(zhì)和職業(yè)道德水平不高。二是資產(chǎn)減值確認(rèn)、計(jì)量具有復(fù)雜性。三是本準(zhǔn)則引入了“資產(chǎn)組”的概念，并界定為企業(yè)可認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合。為此，提出以下對(duì)策建議：
(1)減值測(cè)試應(yīng)以特定測(cè)試為主，定期測(cè)試為輔。由于商譽(yù)不存在活躍市場(chǎng)，其價(jià)值變化受市場(chǎng)價(jià)格的波動(dòng)影響較小，其減值的發(fā)生多是受其構(gòu)成要素的變化影響。而這些不利事件的發(fā)生是偶然的，是企業(yè)經(jīng)營出現(xiàn)特殊情況時(shí)發(fā)生的，不存在時(shí)間上的連續(xù)性。與此相適應(yīng)，出于成本效益原則考慮，減值測(cè)試應(yīng)與特殊事件的發(fā)生相協(xié)調(diào)進(jìn)行，即采用特定測(cè)試。但出于會(huì)計(jì)管理控制的需要，除了進(jìn)行特定測(cè)試外，還應(yīng)進(jìn)行定期的常規(guī)測(cè)試，以更準(zhǔn)確地反映商譽(yù)的價(jià)值。對(duì)于定期測(cè)試，筆者認(rèn)為具體時(shí)間的規(guī)定不應(yīng)超過5年。因?yàn)镮ASB認(rèn)為，通常情況下，對(duì)期間超過5年的未來現(xiàn)金流量的詳細(xì)、清晰、可靠的財(cái)務(wù)預(yù)算不容易獲得。因此，對(duì)未來現(xiàn)金流量的估計(jì)，管理層最多只能作出為5年的恰當(dāng)預(yù)測(cè)。那么，按照未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值法來確定商譽(yù)減值測(cè)試單元的公允價(jià)值時(shí)，其可靠信息的時(shí)間期限也不能超過5年，否則計(jì)算出來的減值損失金額是不客觀的，故企業(yè)進(jìn)行商譽(yù)減值測(cè)試的時(shí)間間隔不應(yīng)超過5年。
(2)大力提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)。在對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，對(duì)包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合是否存在減值跡象及其可收回金額的確定，需要會(huì)計(jì)人員有較強(qiáng)的職業(yè)判斷能力。目前我國會(huì)計(jì)人員綜合素質(zhì)偏低，職業(yè)判斷能力不強(qiáng)。為此，應(yīng)當(dāng)完善會(huì)計(jì)人員的繼續(xù)教育制度，加大對(duì)會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)培訓(xùn)和指導(dǎo)力度。同時(shí)，深化會(huì)計(jì)教學(xué)改革，培養(yǎng)國際會(huì)計(jì)人才，提高我國會(huì)計(jì)人員處理國際會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的水平，實(shí)現(xiàn)真正意義的國際會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)。
(3)發(fā)展信息市場(chǎng)和價(jià)格市場(chǎng)。按照國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和我國會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，企業(yè)是根據(jù)外部和內(nèi)部信息進(jìn)行減值測(cè)試的，可見發(fā)展信息市場(chǎng)和價(jià)格市場(chǎng)是實(shí)施資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的重要條件。而我國的信息和價(jià)格市場(chǎng)還不夠完善透明，資產(chǎn)減值程度難以處理和確定，從而使商譽(yù)的減值準(zhǔn)備計(jì)提缺乏客觀的資料基礎(chǔ)。因此，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步健全和發(fā)展我國的證券市場(chǎng)、金融市場(chǎng)、生產(chǎn)資料市場(chǎng)，并統(tǒng)一提供公正合理的各種資產(chǎn)信息和價(jià)格信息，使商譽(yù)的資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量有較為客觀的依據(jù)，同時(shí)也增強(qiáng)其可操作性和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性。
(4)加強(qiáng)監(jiān)督。從我國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)來看，企業(yè)出于各種目的利用確認(rèn)減值損失來調(diào)節(jié)利潤。因此，必須按照《會(huì)計(jì)法》規(guī)定，完善會(huì)計(jì)內(nèi)、外部監(jiān)管部門監(jiān)督，同時(shí)應(yīng)有相關(guān)配套措施及辦法實(shí)施監(jiān)督。
參考文獻(xiàn)
［1］潘秀芹.商譽(yù)攤銷改為減值測(cè)試意義何在［J］.現(xiàn)代會(huì)計(jì)，2006,(3).
從總體上看，權(quán)益結(jié)合法棄用了現(xiàn)在比較流行的公允價(jià)值計(jì)量模式。從合并的結(jié)果來分析，合并前后的兩個(gè)公司均采用了歷史成本合并，并且視為控制是一開始就存在的。與購買法（acquisitionmethod）比較，權(quán)益結(jié)合法對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)最主要的影響是使得會(huì)計(jì)利潤增大，主要有以下三種表現(xiàn)形式：一是權(quán)益結(jié)合法下，實(shí)施合并企業(yè)的利潤包括被并企業(yè)在合并時(shí)整個(gè)年度所實(shí)現(xiàn)的利潤，購買法下，實(shí)施合并企業(yè)的利潤僅僅包括購買日后被并企業(yè)所實(shí)現(xiàn)的利潤，這使得合并當(dāng)年權(quán)益結(jié)合法下的利潤大于購買法下的利潤額。二是權(quán)益結(jié)合法下，資產(chǎn)按賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，在物價(jià)上漲時(shí)期，其賬面價(jià)值一般低于公允價(jià)值，因而資產(chǎn)存在未實(shí)現(xiàn)升值，實(shí)施合并企業(yè)可以通過出售這些資產(chǎn)，增加合并年度的利潤，如果繼續(xù)使用這些資產(chǎn)，則可以較低的折舊費(fèi)用和攤銷費(fèi)用與所實(shí)現(xiàn)的利潤相配比，這使權(quán)益結(jié)合法下的利潤大于購買法下的利潤。三是購買法按公允價(jià)值記錄所取得的資產(chǎn)和所承擔(dān)的負(fù)債，并確認(rèn)商譽(yù)。由于通貨膨脹的影響，評(píng)估后資產(chǎn)的公允價(jià)值高于賬面價(jià)值，因而購買法下的資產(chǎn)價(jià)值大于權(quán)益結(jié)合法下的資產(chǎn)價(jià)值，但在合并后會(huì)計(jì)年度，由于需要計(jì)提折舊或者攤銷，這些資產(chǎn)需要轉(zhuǎn)化為成本或費(fèi)用，這又導(dǎo)致購買法下成本費(fèi)用比權(quán)益結(jié)合法下多，從而導(dǎo)致合并后年度購買法下的利潤低于權(quán)益結(jié)合法下的利潤。由以上分析可知，在我國近年來通貨膨脹不斷加劇的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，同一控制下的合并由于采用了權(quán)益結(jié)合法，難免“提高”了公司的利潤，但這種利潤卻并不實(shí)在，僅僅是一種依靠會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“做”出來的利潤，與我國證券市場(chǎng)應(yīng)保護(hù)中小投資者的導(dǎo)向不相符合。而“權(quán)益結(jié)合法”可以增大會(huì)計(jì)利潤的特征，對(duì)企業(yè)虛構(gòu)會(huì)計(jì)利潤起了推波助瀾的作用。在這里需要說明的是，在美國會(huì)計(jì)制度里，并沒有對(duì)同一控制下的企業(yè)合并做專門的說明。這是因?yàn)樵谖覈F(xiàn)有的國情下，大多數(shù)實(shí)務(wù)中的合并是同一控制下的合并，并且在我國的新興證券市場(chǎng)條件下，由于我國的股票市場(chǎng)存在許多非流通的國有股權(quán)，采用公允價(jià)值計(jì)量企業(yè)的凈資產(chǎn)有一定的困難。但是隨著經(jīng)濟(jì)全球化和網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，企業(yè)并購的速度正在不斷加快；在這樣一種大環(huán)境里，我國的企業(yè)非常需要“走出去”并購一些優(yōu)良的國外企業(yè)，增強(qiáng)自身在國際上的競爭力。但是我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則依然對(duì)同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，并不利于國際企業(yè)的橫向財(cái)務(wù)比較，導(dǎo)致國外公司對(duì)我國大量存在的同一控制下的合并報(bào)表產(chǎn)生的數(shù)據(jù)并不認(rèn)可，對(duì)我國企業(yè)“走出去”進(jìn)行的一些企業(yè)并購也會(huì)產(chǎn)生一定的負(fù)面影響。所以，筆者認(rèn)為，在同一控制下的企業(yè)合并中，盡量引入公允價(jià)值計(jì)量的概念和方法，是有關(guān)部門需要迫切思考的一個(gè)重大問題。2014年1月，財(cái)政部頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)———公允價(jià)值計(jì)量》，鼓勵(lì)在境外上市的企業(yè)中提前進(jìn)行?？梢?，我國對(duì)于公允價(jià)值計(jì)量重要性的認(rèn)識(shí)正在不斷加強(qiáng)。畢竟，當(dāng)前我國的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量存在嚴(yán)重失真的問題（特別在利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則人為“制造“利潤方面尤為嚴(yán)重）。隨著我國對(duì)資產(chǎn)定價(jià)方面的健全，進(jìn)一步采用公允價(jià)值規(guī)范同一控制下的企業(yè)合并，確實(shí)應(yīng)該提上日程考慮。
二、非同一控制下的會(huì)計(jì)處理
筆者先就商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行探討。我國會(huì)計(jì)制度對(duì)于商譽(yù)的處理，采用的是partialgoodwillmethod，即所謂的母公司理論，商譽(yù)=合并成本（購買價(jià)格）-合并中取得被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額。而美國采用的是fullgoodwillmethod（實(shí)體理論），商譽(yù)=被合并方所有者權(quán)益的公允價(jià)值-被合并方可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值。需要說明的是，IFRS也同樣允許采用實(shí)體理論。由于考慮了份額的問題，故在合并中，如果被合并方原來存在商譽(yù)價(jià)值，利用母公司理論得到的商譽(yù)值將會(huì)比實(shí)體理論更低一些。例：假定P公司支付了450萬人民幣購買了S公司75%的股權(quán)。在購買日，S公司的資產(chǎn)負(fù)債表如下：流動(dòng)性資產(chǎn)80萬元，固定資產(chǎn)凈值760萬元（公允價(jià)值880萬元），商譽(yù)30萬元，負(fù)債400萬元，所有者權(quán)益470萬元。在實(shí)體理論下，S公司的公允價(jià)值為450/75%=600（萬元）。購買S公司所產(chǎn)生的商譽(yù)為600-（80+880-400）=40（萬元）。在母公司理論下，商譽(yù)=450-560×70%=30（萬元）。由此可見，在非100%的控股合并時(shí)，母公司產(chǎn)生的商譽(yù)價(jià)值要低于實(shí)體理論時(shí)產(chǎn)生的商譽(yù)。對(duì)于少數(shù)股東權(quán)益，基于實(shí)體理論，少數(shù)股東權(quán)益=600×（1-75%）=150（萬元），基于母公司理論，少數(shù)股東權(quán)益=560×0.25=140（萬元）。這里的差距10萬元與這兩種理論在商譽(yù)里的價(jià)差10萬元?jiǎng)偤玫咒N。財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)采用實(shí)體理論和母公司理論的區(qū)別見表1。根據(jù)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在企業(yè)合并的過程中，對(duì)于被購買企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)不予以確認(rèn)，這符合了會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性的要求。
可以看到，基于母公司的企業(yè)合并，合并后確認(rèn)的資產(chǎn)和所有者權(quán)益數(shù)額要小于實(shí)體理論的資產(chǎn)和所有者權(quán)益。但是根據(jù)表1可以得知，在采用了母公司理論后，由于資產(chǎn)和所有者權(quán)益要大于實(shí)體理論下的數(shù)額，造成了一些重要的財(cái)務(wù)分析指標(biāo)的數(shù)據(jù)（如ROA和ROE）要高于實(shí)體理論下這些指標(biāo)的數(shù)值。而這些指標(biāo)在財(cái)務(wù)報(bào)表分析的層面，又經(jīng)常被投資者作為一種投資決策的數(shù)據(jù)加以考慮，故采用母公司理論是否真的可以為投資者利用財(cái)務(wù)報(bào)表的一些財(cái)務(wù)比例做出正確的決策，筆者持有懷疑態(tài)度。根據(jù)會(huì)計(jì)信息決策有用論，財(cái)務(wù)報(bào)表的作用應(yīng)該是為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供真實(shí)可靠的數(shù)據(jù)，使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者可以依此做出正確的經(jīng)濟(jì)決策，雖然母公司理論在確認(rèn)資產(chǎn)和所有者權(quán)益時(shí)保持了會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性，但這并不意味著能為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供真正有效的經(jīng)濟(jì)決策。在商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量中，中美會(huì)計(jì)制度對(duì)于商譽(yù)的處理有所不同，美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則運(yùn)用分步的商譽(yù)減值測(cè)試。第一步報(bào)告單元（reportingunit）的賬面價(jià)值（包括商譽(yù)）超過報(bào)告單元的公允價(jià)值時(shí)，說明減值存在。當(dāng)判斷減值存在時(shí)，減值損失為商譽(yù)的賬面價(jià)值與商譽(yù)的隱含公允價(jià)值之差（im-pliedfairvalue）。而在我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，并沒有使用隱含公允價(jià)值這個(gè)概念，根據(jù)我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)在對(duì)包含商譽(yù)的相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，先對(duì)不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算可收回金額，并與相關(guān)賬面價(jià)值比較，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失，然后，再對(duì)包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值（包括所分?jǐn)偟纳套u(yù)的賬面價(jià)值部分）與其可收回金額，如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)就其差額確認(rèn)減值損失。
例：假設(shè)某年，母公司P支付1000000元購買了子公司S，在購買日，子公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值是800000元。因此，母公司在購買日的商譽(yù)為10000000-800000=200000（元）。在當(dāng)年年末，子公司的公允價(jià)值為950000元，子公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為775000元（不包括商譽(yù)）。假設(shè)子公司的賬面價(jià)值為980000元，在兩種不同的會(huì)計(jì)制度下，關(guān)于商譽(yù)的減值會(huì)出現(xiàn)如下的區(qū)別：
1.根據(jù)美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，首先，子公司的賬面價(jià)值大于子公司的公允價(jià)值：980000元>950000元，所以可以判斷減值是存在的。第二，在減值測(cè)試日（即資產(chǎn)負(fù)債表日），商隱含價(jià)值為950000-775000=175000（元），但是在購買日，該公司確認(rèn)的商譽(yù)價(jià)值為200000元，所以商譽(yù)應(yīng)該確認(rèn)減值200000-175000=25000（元）。
關(guān)鍵詞：資產(chǎn)減值；確認(rèn)；計(jì)量；賬務(wù)
1資產(chǎn)減值的確認(rèn)
資產(chǎn)減值確認(rèn)的實(shí)質(zhì)是資產(chǎn)價(jià)值的再確認(rèn)，它是在資產(chǎn)持有過程中進(jìn)行的，它不局限于過去，而更多地立足于現(xiàn)在、將來。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)必須在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷是否有減值的跡象；此外，要求在任何有跡象表明資產(chǎn)可能減值的時(shí)刻，都應(yīng)計(jì)量資產(chǎn)的可收回金額；對(duì)于因?yàn)槠髽I(yè)合并所形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試。
（1）內(nèi)部減值跡象主要是：資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時(shí)或其實(shí)體已經(jīng)損壞；資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計(jì)劃提前處置；企業(yè)內(nèi)部報(bào)告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)績效已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期，如資產(chǎn)所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實(shí)現(xiàn)的營業(yè)利潤(或者虧損)遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于(或者高于)預(yù)計(jì)金額等。
（2）外部跡象主要是：資產(chǎn)的市價(jià)當(dāng)期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時(shí)間的推移或者正常使用而預(yù)計(jì)的下跌；企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場(chǎng)在當(dāng)期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對(duì)企業(yè)產(chǎn)生不利影響；市場(chǎng)利率或者其他市場(chǎng)投資報(bào)酬率在當(dāng)期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計(jì)算資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導(dǎo)致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低。
2資產(chǎn)減值的計(jì)量
新準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額。可收回金額是根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者孰高決定的；然后再比較可收回金額與賬面價(jià)值，當(dāng)賬面價(jià)值低于可收回金額時(shí)資產(chǎn)就發(fā)生了減值。
（1）確定資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額。資產(chǎn)的公允價(jià)值主要根據(jù)以下三條確定：公平交易中的銷售協(xié)議價(jià)格；不存在銷售協(xié)議但存在資產(chǎn)活躍市場(chǎng)的，按照該資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格通常指資產(chǎn)的買方出價(jià)確定；上述兩項(xiàng)都不存在的情況下，應(yīng)當(dāng)以可獲取的最佳信息（可以參考同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價(jià)格或者結(jié)果）為基礎(chǔ)估計(jì)。未來現(xiàn)金流量的確定過程受主觀因素影響較大，可靠性較差，因此只有在資產(chǎn)的公允價(jià)值無法取得時(shí)才采用此方法。
（2）確定資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。該現(xiàn)值應(yīng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時(shí)所產(chǎn)生的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量，乘以恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。
①預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的確定。未來現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)以企業(yè)管理層批準(zhǔn)的最近財(cái)務(wù)預(yù)算或者預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)；而且明確規(guī)定了建立在預(yù)算或者預(yù)測(cè)基礎(chǔ)上的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量最多涵蓋5年，除非企業(yè)管理層能證明更長期間是合理的。因此在對(duì)5年以后的現(xiàn)金流量進(jìn)行估計(jì)時(shí)，所使用的增長率不應(yīng)超過企業(yè)經(jīng)營產(chǎn)品的市場(chǎng)所處的行業(yè)或者所在國家或地區(qū)的長期平均增長率。通常應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)未來期間最有可能產(chǎn)生的現(xiàn)金流量進(jìn)行預(yù)測(cè)；采用期望現(xiàn)金流量法更為合理的，應(yīng)當(dāng)采用期望現(xiàn)金流量法預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量，每期現(xiàn)金流量期望值按照各種可能情況下的現(xiàn)金流量乘以相應(yīng)的發(fā)生概率加總計(jì)算。
②折現(xiàn)率的確定。折現(xiàn)率應(yīng)當(dāng)是反映當(dāng)前市場(chǎng)貨幣時(shí)間價(jià)值和資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的稅前利率。該折現(xiàn)率是企業(yè)在購置或者投資資產(chǎn)時(shí)所要求的必要報(bào)酬率。折現(xiàn)率的確定通常應(yīng)以該資產(chǎn)的市場(chǎng)利率為依據(jù)；無法從市場(chǎng)獲得的，可以使用替代利率估計(jì)折現(xiàn)率。替代利率可以根據(jù)加權(quán)平均資金成本、增量借款利率或者其他相關(guān)市場(chǎng)借款利率作適當(dāng)調(diào)整后確定。估計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時(shí)，通常應(yīng)當(dāng)使用單一的折現(xiàn)率；資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值對(duì)未來不同期間的風(fēng)險(xiǎn)差異或者利率的期限結(jié)構(gòu)反應(yīng)敏感的，應(yīng)當(dāng)使用不同的折現(xiàn)率。
③使用期限的確定。準(zhǔn)則要求企業(yè)管理層對(duì)資產(chǎn)剩余使用壽命期內(nèi)的未來現(xiàn)金流量進(jìn)行預(yù)算或預(yù)測(cè)，要求不考慮未來可能發(fā)生、尚未作出的承諾事項(xiàng)(如重組事項(xiàng)、資產(chǎn)改良和籌資活動(dòng)、所得稅的現(xiàn)金流量)，進(jìn)行最佳估計(jì)。
（3）確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，需要將資產(chǎn)期末賬面價(jià)值與可收回金額進(jìn)行比較。比較的方法有三種：單項(xiàng)比較法、類別比較法和總體比較法。其中單項(xiàng)比較法比較準(zhǔn)確，但操作復(fù)雜；總體比較法操作簡單，但不準(zhǔn)確；類別比較法介于兩者之間。我國新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一般要求按單項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提減值，但下列情況除外：
①對(duì)于數(shù)量繁多、單位價(jià)值較低的存貨(含消耗性生物資產(chǎn))，可按類別計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備；與在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)品系列相關(guān)、具有相同或類似最終目的或用途、且難與其他項(xiàng)目分開計(jì)量的存貨，可合并計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備。
②單項(xiàng)金額不大或單項(xiàng)金額重大但未發(fā)生損失的應(yīng)收款項(xiàng)，可按期末余額總額或分別不同賬齡計(jì)提減值損失。
③不能單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量的長期資產(chǎn)，如煤礦建的鐵路專運(yùn)線、某個(gè)營業(yè)網(wǎng)點(diǎn)等,應(yīng)按資產(chǎn)組進(jìn)行減值測(cè)試，確認(rèn)減值損失。
3資產(chǎn)減值的賬務(wù)處理
（1）企業(yè)計(jì)提的資產(chǎn)減值損失只是預(yù)計(jì)金額，并未實(shí)際發(fā)生，會(huì)計(jì)上稱為減值準(zhǔn)備。根據(jù)我國新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，除遞延所得稅資產(chǎn)的減值損失計(jì)入當(dāng)期所得稅費(fèi)用外，其余資產(chǎn)減值損失在利潤表中單設(shè)“資產(chǎn)減值損失”項(xiàng)目反映，提示信息使用者關(guān)注企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量及由此導(dǎo)致的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，是重要性原則的體現(xiàn)。對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)，持有期內(nèi)不僅核算減值損失，還核算資產(chǎn)升值的利得，在利潤表中專設(shè)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”項(xiàng)目反映（可供出售的金融資產(chǎn)，持有目的并非賺取差價(jià)，公允價(jià)值的變動(dòng)損益先計(jì)入資本公積），這種損益雖不產(chǎn)生現(xiàn)金流，但將其計(jì)入利潤表符合國際慣例及全面收益報(bào)告的發(fā)展趨勢(shì)。
（2）資產(chǎn)組的減值損失，準(zhǔn)則規(guī)定按以下順序進(jìn)行分?jǐn)偅菏紫鹊譁p分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中商譽(yù)的賬面價(jià)值；其他資產(chǎn)中除商譽(yù)外，按各項(xiàng)資產(chǎn)賬面價(jià)值所占比例進(jìn)行分?jǐn)?。?/p>
