時(shí)間：2023-05-15 16:12:46
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[關(guān)鍵詞] 成本法 投資收益 確認(rèn)
一般來說，企業(yè)長期股權(quán)投資的核算按企業(yè)的持股比例是否大于20%可分為成本法和權(quán)益法兩種，當(dāng)投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)無重大或被投資企業(yè)在嚴(yán)格的限制條件下經(jīng)營而使投資企業(yè)的控制和影響能力受到限制時(shí)，通常采用成本法核算，成本法是指企業(yè)的長期股權(quán)投資按實(shí)際成本記帳，一般情況下不予變更，只有在被投資企業(yè)支付清算性股利的情況下，才對(duì)長期股權(quán)投資成本進(jìn)行調(diào)整，企業(yè)實(shí)際收到的現(xiàn)金股利作為投資收益。也就是說，在成本法下，企業(yè)所確認(rèn)的投資收益僅限于所獲得的被投資企業(yè)在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，而所獲得的被投資企業(yè)宣告發(fā)放的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分，則作為初始投資成本的收回沖減投資成本。因此，各類會(huì)計(jì)教材甚至注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試教材均按此規(guī)定對(duì)成本法下投資收益的確認(rèn)給出了具體方法。但筆者認(rèn)為，這些教材給出的方法存在明顯不足。本文擬對(duì)此提出一些修改意見并舉例比較這兩種方法所產(chǎn)生的差異。
一、現(xiàn)行的確認(rèn)方法
我國最權(quán)威的注冊(cè)會(huì)計(jì)師教材對(duì)成本法下投資收益的確認(rèn)給出了如下方法：
1、投資年度利潤或現(xiàn)金股利的處理：
投資企業(yè)在投資當(dāng)年若能分清投資前和投資后被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈利潤，就應(yīng)分別投資前和投資后、確認(rèn)屬于投資收益和沖減投資成本的金額；如果不能分清投資前和投資后被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈利潤，可按下列公式計(jì)算確認(rèn)：
投資企業(yè)投資年度應(yīng)享有的投資收益=投資當(dāng)年被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈損益×投資企業(yè)持股比例×當(dāng)年投資持有月份/12
應(yīng)沖減的初始投資成本的金額=被投資企業(yè)分配的利潤或現(xiàn)金股利×投資企業(yè)持股比例－投資企業(yè)投資當(dāng)年應(yīng)享有的投資收益
2、投資年度以后的利潤或現(xiàn)金股利的處理：
投資企業(yè)在投資年度以后各年（期）確認(rèn)的投資收益或沖減初始投資成本的金額，按下列公式計(jì)算確認(rèn)：
應(yīng)沖減的初始投資成本的金額=（投資后至本年末被投資企業(yè)累計(jì)分配的利潤或現(xiàn)金股利－投資后至上年末止被投資企業(yè)累計(jì)實(shí)現(xiàn)的凈損益）×投資企業(yè)持股比例－投資企業(yè)已沖減的初始投資成本
應(yīng)確認(rèn)的投資收益=投資企業(yè)當(dāng)年獲得的利潤或現(xiàn)金股利－應(yīng)沖減的初始投資成本
另外，投資企業(yè)投資后被投資企業(yè)累計(jì)實(shí)現(xiàn)的凈利潤大于被投資企業(yè)宣告分配的利潤或現(xiàn)金股利的，應(yīng)將宣告分配的數(shù)額全部確認(rèn)為投資收益。
二、現(xiàn)行方法中存在的不足及修改意見
不難看出，上述方法對(duì)“投資當(dāng)年被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈損益和投資后至上年
末止被投資企業(yè)累計(jì)實(shí)現(xiàn)的凈損益”中的“凈損益”的含義并沒有作出明確的解釋，因此，各種教材在舉例時(shí)所使用的均為被投資企業(yè)本年實(shí)現(xiàn)的凈利潤和累計(jì)實(shí)現(xiàn)的凈利潤。從表面上看，“凈損益”即“凈利潤”，用“凈利潤”代替公式中的“凈損益”似乎無可非議，然而，公司法規(guī)定：企業(yè)凈利潤應(yīng)當(dāng)在彌補(bǔ)以前年度虧損之后，按一定比例提取法定盈余公積和公益金，然后才能向投資者分配利潤。因此，被投資企業(yè)本年實(shí)現(xiàn)的凈利潤和累計(jì)實(shí)現(xiàn)的凈利潤均是指其可供投資者分配的凈利潤，相應(yīng)地，投資企業(yè)在確認(rèn)投資收益時(shí)就應(yīng)當(dāng)使用“被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈利潤或凈損益扣除被投資企業(yè)當(dāng)年計(jì)提的法定盈余公積和公益金等之后的余額”而不是被投資企業(yè)凈利潤或凈損益的總額，即上述公式中的相關(guān)部分應(yīng)修改或解釋為“投資當(dāng)年被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的可供投資者分配的凈利潤和投資后至上年末止被投資企業(yè)累計(jì)實(shí)現(xiàn)的可供投資者分配的凈利潤”。筆者認(rèn)為，這才是企業(yè)會(huì)計(jì)制度的本意，因?yàn)?，若以被投資企業(yè)的凈利潤或凈損益總額去計(jì)算和確認(rèn)投資企業(yè)的投資收益，則投資收益中必然包含被投資企業(yè)的部分法定盈余公積和公益金等，這樣勢必會(huì)使投資收益偏高，而且當(dāng)被投資企業(yè)宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利超過投資企業(yè)投資后被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的利潤時(shí)，還會(huì)導(dǎo)致沖減的長期股權(quán)投資成本偏低，即長期股權(quán)投資的帳面價(jià)值（資產(chǎn)）虛增、投資收益（利潤）虛增，這顯然不符合會(huì)計(jì)核算的謹(jǐn)慎性原則和客觀性原則。
因此，筆者建議將上述公式修改為：
1、投資年度利潤或現(xiàn)金股利的處理：
投資在投資當(dāng)年若能分清投資前和投資后被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的可供投資者分配的凈利潤，就應(yīng)分別投資前和投資后、確認(rèn)屬于投資收益和沖減投資成本的金額；若不能分清的，按下列公式計(jì)算確認(rèn)：
投資企業(yè)投資年度應(yīng)享有的投資收益=投資當(dāng)年被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的可供投資者分配的凈利潤×投資企業(yè)持股比例×當(dāng)年投資持有月份/12
應(yīng)沖減的初始投資成本的金額=被投資企業(yè)分配的利潤或現(xiàn)金股利×投資企業(yè)持股比例－投資企業(yè)投資當(dāng)年應(yīng)享有的投資收益
2、投資年度以后的利潤或現(xiàn)金股利的處理：
應(yīng)沖減的初始投資成本的金額=（投資后至本年末被投資企業(yè)累計(jì)分配的利潤或現(xiàn)金股利－投資后至上年末止被投資企業(yè)累計(jì)實(shí)現(xiàn)的可供投資者分配的凈利潤）×投資企業(yè)持股比例－投資企業(yè)已沖減的初始投資成本
應(yīng)確認(rèn)的投資收益=投資企業(yè)當(dāng)年獲得的利潤或現(xiàn)金股利－應(yīng)沖減的初始投資成本
三、兩種的對(duì)比
現(xiàn)舉一例對(duì)兩種方法作一下比較：
2000年6月30日，甲企業(yè)以銀行存款購入乙企業(yè)5000股股票，每股價(jià)格
為19.92元，另支付手續(xù)費(fèi)等4000元，占乙企業(yè)表決權(quán)資本的10%，并準(zhǔn)備長期持有。乙企業(yè)每年均按10%分別提取法定盈余公積和公益金，乙企業(yè)三年來實(shí)現(xiàn)的凈利潤及現(xiàn)金股利分配情況如下：
1、2000年全年實(shí)現(xiàn)凈利潤800000元；
2、2001年3月2日宣告分配2000年現(xiàn)金股利500000元，4月5日支付，當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤800000元；
3、2002年3月4日宣告分配2001年現(xiàn)金股利600000元，4月10日支付，當(dāng)年虧損200000元；
分別依據(jù)上述兩種方法進(jìn)行計(jì)算后可知：
2001年3月2日乙公司宣告分配現(xiàn)金股利時(shí)，甲公司按現(xiàn)行方法所確認(rèn)的投資收益為40000元，沖減的長期投資成本為10000元；而按修改后的方法所確認(rèn)的投資收益為32000元，沖減的長期投資成本為18000元。
[摘要] 成本法是長期股權(quán)投資的核算之一，本文通過實(shí)例對(duì)成本法下投資收益的處理進(jìn)行了歸納整理，并提出了一種簡化的方法。
的長期股權(quán)投資，應(yīng)根據(jù)不同情況，分別采用成本法或權(quán)益法核算。當(dāng)投資企業(yè)對(duì)被投資單位無控制、共同控制且無重大或被投資企業(yè)在嚴(yán)格的限制條件下經(jīng)營，其向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力受到限制時(shí)應(yīng)采用成本法核算，本文主要討論成本法下投資企業(yè)投資收益的會(huì)計(jì)核算。
一、企業(yè)會(huì)計(jì)制度關(guān)于成本法投資收益的處理規(guī)定
根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，采用成本法核算時(shí)，被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利，作為當(dāng)期投資收益。但企業(yè)確認(rèn)的投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所獲得的被投資單位宣告分派利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分，作為初始投資成本的收回，沖減投資的賬面價(jià)值；同時(shí)若被投資企業(yè)分派的屬于投資前累積未分配的利潤又被投資后實(shí)現(xiàn)的利潤彌補(bǔ)，則投資企業(yè)應(yīng)在原累計(jì)已沖減的初始投資成本的金額范圍內(nèi)恢復(fù)投資成本，確認(rèn)為當(dāng)期的投資收益。
二、常用的具體會(huì)計(jì)處理方法
企業(yè)在按照上述規(guī)定具體進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，應(yīng)分別投資年度和以后年度處理：
（1）投資年度的利潤或現(xiàn)金股利的處理
投資企業(yè)投資當(dāng)年分得的利潤或現(xiàn)金股利，如來源于投資前被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈利潤，則沖減初始投資成本，如來源于投資后被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的利潤，則確認(rèn)被投資企業(yè)的投資收益，如不能分清是來源于投資前還是投資后的凈利潤，則按以下公式計(jì)算確認(rèn)投資收益或沖減初始投資成本的金額：
投資企業(yè)投資年度應(yīng)享有的投資收益=投資當(dāng)年被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈損益×投資企業(yè)持股比例×（當(dāng)年投資持有月份÷12）
應(yīng)沖減初始投資成本的金額=被投資企業(yè)分派的利潤或現(xiàn)金股利×投資企業(yè)持股比例－投資企業(yè)投資年度應(yīng)享有的投資收益
計(jì)算出的“應(yīng)沖減初始投資成本的金額”如為正數(shù)，則按此金額沖減初始投資成本；如為負(fù)數(shù)或零，不需沖減，分得利潤或股利全部計(jì)入當(dāng)期投資收益。
例1：A企業(yè)于04年4月2日以500萬購入B企業(yè)3%的股份，B企業(yè)04年凈利潤50萬，04年12月31日宣告分配04年股利60萬。則：
A企業(yè)04年應(yīng)享有的投資收益=500000×3%×（9÷12）=11250元
應(yīng)沖減投資成本的金額=600000×3%－11250=6750元
會(huì)計(jì)分錄：
借：應(yīng)收股利 18000
貸：長期股權(quán)投資—B企業(yè) 6750
投資收益 11250
（2）投資年度以后的利潤或現(xiàn)金股利
計(jì)算公式：
應(yīng)沖減初始投資成本的金額=（投資后至本年末止被投資企業(yè)累積分派的利潤或現(xiàn)金股利－投資后至上年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈損益）×投資企業(yè)持股比例－投資企業(yè)已沖減投資成本的金額
應(yīng)確認(rèn)的投資收益=投資企業(yè)當(dāng)年分得的利潤或現(xiàn)金股利－應(yīng)沖減初始投資成本的金額
計(jì)算出的“應(yīng)沖減初始投資成本的金額”如為正數(shù)，沖減初始投資成本；如為負(fù)數(shù)，恢復(fù)增加初始投資成本，但恢復(fù)數(shù)不能大于原累計(jì)已沖減數(shù)。
例2：02年1月2日A企業(yè)以60000000元投資于B公司，占B公司表決權(quán)的10%，采用成本法核算。B公司有關(guān)資料如下：（1）02年4月20日宣告01年度現(xiàn)金股利1500000元，02年實(shí)現(xiàn)凈利潤6000000元；（2）03年4月20日宣告02年度的現(xiàn)金股利7500000元，03年實(shí)現(xiàn)凈利潤7000000元；（3）04年4月20日宣告03年度的現(xiàn)金股利6000000元，04年實(shí)現(xiàn)凈利潤5500000元；（4）05年4月20日宣告04年度的現(xiàn)金股利3000000元。A企業(yè)各年有關(guān)投資收益的會(huì)計(jì)分錄如下：
（1）02年4月20日B公司宣告01年度的現(xiàn)金股利1500000元，因?qū)偻顿Y以前年度的股利，應(yīng)沖減初始投資成本：
借：應(yīng)收股利 150000（1500000×10%）
貸：長期股權(quán)投資—B公司 150000
（2）03年4月20日宣告02年現(xiàn)金股利7500000元
應(yīng)沖減初始投資成本的金額=[(1500000+7500000)－6000000]×10%－150000=150000元
應(yīng)確認(rèn)的投資收益=7500000×10%－150000=600000元
借：應(yīng)收股利 750000（7500000×10%）
貸：長期股權(quán)投資—B公司 150000
投資收益 600000
（3）04年4月20日宣告03年現(xiàn)金股利6000000元
應(yīng)沖減初始投資成本的金額=
[(1500000+7500000+600000)－（6000000+7000000）]×10%－（150000+150000）=－100000元
計(jì)算結(jié)果為負(fù)數(shù)，應(yīng)恢復(fù)已沖減的初始投資成本100000元。
應(yīng)確認(rèn)的投資收益=6000000×10%－（－100000）=700000元
借：應(yīng)收股利 600000
長期股權(quán)投資—B公司 100000
貸：投資收益 700000
（4）05年4月20日宣告04年現(xiàn)金股利3000000元
應(yīng)沖減初始投資成本的金額=[(1500000+7500000+600000+3000000)－（6000000+7000000+5500000）]×10%－（150000+150000－100000）=－250000元
結(jié)果為負(fù)數(shù)，應(yīng)恢復(fù)已沖減的初始投資成本，但恢復(fù)增加數(shù)不能大于原累計(jì)已沖減數(shù)200000元（150000+150000－100000）。
應(yīng)確認(rèn)的投資收益=3000000×10%－（－200000）=500000元
借：應(yīng)收股利 300000
長期股權(quán)投資—B公司 200000
貸：投資收益 500000
三、一種簡化的處理
從上述的例題中可以看出，成本法下投資收益的核算還是比較復(fù)雜的，要分“投資年度”和“以后年度”兩個(gè)階段分別計(jì)算，而且在按上述公式計(jì)算“應(yīng)沖減初始投資成本的金額”時(shí)，因需要“投資后至本年末止被投資各年分派的利潤或現(xiàn)金股利”及“投資后至上年末止被投資單位各年實(shí)現(xiàn)的凈損益”等數(shù)據(jù)，導(dǎo)致投資年度越往后，計(jì)算所花的時(shí)間會(huì)越長。實(shí)際上，由于實(shí)務(wù)中企業(yè)一般都是在當(dāng)年分配上一年的利潤或股利，筆者在實(shí)踐中出一種簡化的核算方法，可以不必計(jì)算被投資企業(yè)累計(jì)的應(yīng)得利潤和應(yīng)收股利，只需比較股利所屬年度的被投資企業(yè)的應(yīng)得利潤和應(yīng)收股利。不管是投資年度還是以后年度，都可采用以下這種簡化的方法來計(jì)算成本法下的投資收益，計(jì)算公式：
投資企業(yè)應(yīng)確認(rèn)的投資收益=上年被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈損益×投資企業(yè)持股比例×（上年投資持有月份÷12）
注：由于實(shí)務(wù)中企業(yè)一般都是在當(dāng)年分配上一年的利潤或股利，因此公式中的“上年被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈損益”實(shí)際就是被投資企業(yè)股利所屬年度的凈損益。
投資企業(yè)應(yīng)沖減投資成本的金額=投資企業(yè)本年分得的利潤或現(xiàn)金股利－投資企業(yè)應(yīng)確認(rèn)的投資收益
同樣，計(jì)算出的“應(yīng)沖減初始投資成本的金額”如為正數(shù)，沖減初始投資成本；如為負(fù)數(shù)，恢復(fù)初始投資成本，但恢復(fù)增加數(shù)不能大于原累計(jì)已沖減數(shù)。
我們先以例2為例，看看計(jì)算結(jié)果是否相同：
（1）02年4月20日B公司宣告01年度的現(xiàn)金股利1500000元，因?qū)偻顿Y以前年度的股利，可直接應(yīng)沖減初始投資成本，也可按上述簡化公式計(jì)算，由于A公司02年才取得投資，“上年投資持有月份”和“上年被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈損益”實(shí)際都為零，則：
應(yīng)確認(rèn)的投資收益=0
應(yīng)沖減投資成本的金額=1500000×10%－0=150000元
（2）03年4月20日宣告02年現(xiàn)金股利7500000元
應(yīng)確認(rèn)的投資收益=6000000（02年B公司的凈利潤）×10%×（12÷12）=600000元（注：A公司于02年1月投資，因此“上年投資持有月份”應(yīng)為12）
應(yīng)沖減投資成本的金額=7500000（03年B公司宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利）×10%－600000=150000元
（3）04年4月20日宣告03年現(xiàn)金股利6000000元
應(yīng)確認(rèn)的投資收益=7000000（03年B公司的凈利潤）×10%×（12÷12）=700000元
應(yīng)沖減初始投資成本的金額=6000000（04年B公司宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利）×10%－700000=－100000元
計(jì)算結(jié)果為負(fù)數(shù)，應(yīng)恢復(fù)已沖減的初始投資成本100000元。
（4）05年4月20日宣告04年現(xiàn)金股利3000000元
應(yīng)確認(rèn)的投資收益=5500000（04年B公司的凈利潤）×10%×（12÷12）=550000元
應(yīng)沖減初始投資成本的金額=3000000（05年B公司宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利）×10%－550000=－250000元
計(jì)算結(jié)果為負(fù)數(shù)，應(yīng)恢復(fù)已沖減的初始投資成本，但恢復(fù)增加數(shù)不能大于原累計(jì)已沖減數(shù)200000元（150000+150000－100000），因此，恢復(fù)初始投資成本的金額仍為200000元，應(yīng)收股利是300000元，應(yīng)確認(rèn)的投資收益應(yīng)是500000元，會(huì)計(jì)分錄同前一種方法。
再看看例1，由于A企業(yè)是04年4月投資于B企業(yè)，04年12月31日宣告分配的是04年的股利。則按簡化公式計(jì)算04年投資收益時(shí)，“上年被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈損益”實(shí)際應(yīng)是B公司04年實(shí)現(xiàn)的凈利潤，很顯然，計(jì)算結(jié)果與第一種方法是一樣的：
A企業(yè)04年應(yīng)享有的投資收益=500000×3%×（9÷12）=11250元
應(yīng)沖減投資成本的金額=600000×3%－11250=6750元
當(dāng)然，如果其他條件不變，B企業(yè)04年12月31日分配現(xiàn)金股利30萬，則計(jì)算出的“應(yīng)沖減投資成本的金額”則為300000×3%－11250=－2250元，為負(fù)數(shù)，這時(shí)如果仍是恢復(fù)初始投資成本時(shí)就會(huì)出現(xiàn)錯(cuò)誤，因此在運(yùn)用簡化公式時(shí)，如果是被投資方第一次分配股利，且是在投資年度分配當(dāng)年的利潤時(shí)，如果計(jì)算出的“應(yīng)沖減投資成本的金額”為負(fù)數(shù)，則不需恢復(fù)初始投資成本，而是按應(yīng)收股利全額確認(rèn)為當(dāng)期的投資收益。不過在實(shí)際業(yè)務(wù)中，這種情況是很少見的，因?yàn)槠髽I(yè)一般都是在當(dāng)年分配上一年的利潤。
綜上所述，運(yùn)用上述簡化公式計(jì)算成本法下的投資收益時(shí)，計(jì)算結(jié)果與會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則中規(guī)定的方法一樣，但要比原計(jì)算方法簡單，計(jì)算量要小很多，也便于理解和記憶。
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[關(guān)鍵詞] 成本法 投資收益 確認(rèn)方法
一般來說,企業(yè)長期股權(quán)投資的核算按企業(yè)的持股比例是否大于20%可分為成本法和權(quán)益法兩種,當(dāng)投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)無重大影響或被投資企業(yè)在嚴(yán)格的限制條件下經(jīng)營而使投資企業(yè)的控制和影響能力受到限制時(shí),通常采用成本法核算,成本法是指企業(yè)的長期股權(quán)投資按實(shí)際成本記帳,一般情況下不予變更,只有在被投資企業(yè)支付清算性股利的情況下,才對(duì)長期股權(quán)投資成本進(jìn)行調(diào)整,企業(yè)實(shí)際收到的現(xiàn)金股利作為投資收益。也就是說,在成本法下,企業(yè)所確認(rèn)的投資收益僅限于所獲得的被投資企業(yè)在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額,而所獲得的被投資企業(yè)宣告發(fā)放的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分,則作為初始投資成本的收回沖減投資成本。因此,各類會(huì)計(jì)教材甚至注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試教材均按此規(guī)定對(duì)成本法下投資收益的確認(rèn)給出了具體方法。但筆者認(rèn)為,這些教材給出的方法存在明顯不足。本文擬對(duì)此提出一些修改意見并舉例比較這兩種方法所產(chǎn)生的差異。
一、現(xiàn)行的確認(rèn)方法
我國最權(quán)威的注冊(cè)會(huì)計(jì)師教材對(duì)成本法下投資收益的確認(rèn)給出了如下方法:
1、投資年度利潤或現(xiàn)金股利的處理:
投資企業(yè)在投資當(dāng)年若能分清投資前和投資后被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈利潤,就應(yīng)分別投資前和投資后計(jì)算、確認(rèn)屬于投資收益和沖減投資成本的金額;如果不能分清投資前和投資后被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈利潤,可按下列公式計(jì)算確認(rèn):
投資企業(yè)投資年度應(yīng)享有的投資收益=投資當(dāng)年被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈損益×投資企業(yè)持股比例×當(dāng)年投資持有月份/12
應(yīng)沖減的初始投資成本的金額=被投資企業(yè)分配的利潤或現(xiàn)金股利×投資企業(yè)持股比例-投資企業(yè)投資當(dāng)年應(yīng)享有的投資收益
2、投資年度以后的利潤或現(xiàn)金股利的處理:
投資企業(yè)在投資年度以后各年(期)確認(rèn)的投資收益或沖減初始投資成本的金額,按下列公式計(jì)算確認(rèn):
應(yīng)沖減的初始投資成本的金額=(投資后至本年末被投資企業(yè)累計(jì)分配的利潤或現(xiàn)金股利-投資后至上年末止被投資企業(yè)累計(jì)實(shí)現(xiàn)的凈損益)×投資企業(yè)持股比例-投資企業(yè)已沖減的初始投資成本
應(yīng)確認(rèn)的投資收益=投資企業(yè)當(dāng)年獲得的利潤或現(xiàn)金股利-應(yīng)沖減的初始投資成本
另外,投資企業(yè)投資后被投資企業(yè)累計(jì)實(shí)現(xiàn)的凈利潤大于被投資企業(yè)宣告分配的利潤或現(xiàn)金股利的,應(yīng)將宣告分配的數(shù)額全部確認(rèn)為投資收益。
二、現(xiàn)行方法中存在的不足及修改意見
不難看出,上述方法對(duì)“投資當(dāng)年被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈損益和投資后至上年
末止被投資企業(yè)累計(jì)實(shí)現(xiàn)的凈損益”中的“凈損益”的含義并沒有作出明確的解釋,因此,各種教材在舉例時(shí)所使用的均為被投資企業(yè)本年實(shí)現(xiàn)的凈利潤和累計(jì)實(shí)現(xiàn)的凈利潤。從表面上看,“凈損益”即“凈利潤”,用“凈利潤”代替公式中的“凈損益”似乎無可非議,然而,公司法規(guī)定:企業(yè)凈利潤應(yīng)當(dāng)在彌補(bǔ)以前年度虧損之后,按一定比例提取法定盈余公積和公益金,然后才能向投資者分配利潤。因此,被投資企業(yè)本年實(shí)現(xiàn)的凈利潤和累計(jì)實(shí)現(xiàn)的凈利潤均是指其可供投資者分配的凈利潤,相應(yīng)地,投資企業(yè)在確認(rèn)投資收益時(shí)就應(yīng)當(dāng)使用“被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈利潤或凈損益扣除被投資企業(yè)當(dāng)年計(jì)提的法定盈余公積和公益金等之后的余額”而不是被投資企業(yè)凈利潤或凈損益的總額,即上述公式中的相關(guān)部分應(yīng)修改或解釋為“投資當(dāng)年被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的可供投資者分配的凈利潤和投資后至上年末止被投資企業(yè)累計(jì)實(shí)現(xiàn)的可供投資者分配的凈利潤”。筆者認(rèn)為,這才是企業(yè)會(huì)計(jì)制度的本意,因?yàn)?若以被投資企業(yè)的凈利潤或凈損益總額去計(jì)算和確認(rèn)投資企業(yè)的投資收益,則投資收益中必然包含被投資企業(yè)的部分法定盈余公積和公益金等,這樣勢必會(huì)使投資收益偏高,而且當(dāng)被投資企業(yè)宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利超過投資企業(yè)投資后被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的利潤時(shí),還會(huì)導(dǎo)致沖減的長期股權(quán)投資成本偏低,即長期股權(quán)投資的帳面價(jià)值(資產(chǎn))虛增、投資收益(利潤)虛增,這顯然不符合會(huì)計(jì)核算的謹(jǐn)慎性原則和客觀性原則。
因此,筆者建議將上述公式修改為:
1、投資年度利潤或現(xiàn)金股利的處理:
投資企業(yè)在投資當(dāng)年若能分清投資前和投資后被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的可供投資者分配的凈利潤,就應(yīng)分別投資前和投資后計(jì)算、確認(rèn)屬于投資收益和沖減投資成本的金額;若不能分清的,按下列公式計(jì)算確認(rèn):
投資企業(yè)投資年度應(yīng)享有的投資收益=投資當(dāng)年被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的可供投資者分配的凈利潤×投資企業(yè)持股比例×當(dāng)年投資持有月份/12
應(yīng)沖減的初始投資成本的金額=被投資企業(yè)分配的利潤或現(xiàn)金股利×投資企業(yè)持股比例-投資企業(yè)投資當(dāng)年應(yīng)享有的投資收益
2、投資年度以后的利潤或現(xiàn)金股利的處理:
應(yīng)沖減的初始投資成本的金額=(投資后至本年末被投資企業(yè)累計(jì)分配的利潤或現(xiàn)金股利-投資后至上年末止被投資企業(yè)累計(jì)實(shí)現(xiàn)的可供投資者分配的凈利潤)×投資企業(yè)持股比例-投資企業(yè)已沖減的初始投資成本
應(yīng)確認(rèn)的投資收益=投資企業(yè)當(dāng)年獲得的利潤或現(xiàn)金股利-應(yīng)沖減的初始投資成本
三、兩種方法的對(duì)比
現(xiàn)舉一例對(duì)兩種方法作一下比較:
2000年6月30日,甲企業(yè)以銀行存款購入乙企業(yè)5000股股票,每股價(jià)格
為19.92元,另支付手續(xù)費(fèi)等4000元,占乙企業(yè)表決權(quán)資本的10%,并準(zhǔn)備長期持有。乙企業(yè)每年均按10%分別提取法定盈余公積和公益金,乙企業(yè)三年來實(shí)現(xiàn)的凈利潤及現(xiàn)金股利分配情況如下:
1、2000年全年實(shí)現(xiàn)凈利潤800000元;
2、2001年3月2日宣告分配2000年現(xiàn)金股利500000元,4月5日支付,當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤800000元;
3、2002年3月4日宣告分配2001年現(xiàn)金股利600000元,4月10日支付,當(dāng)年虧損200000元;
分別依據(jù)上述兩種方法進(jìn)行計(jì)算后可知:
2001年3月2日乙公司宣告分配現(xiàn)金股利時(shí),甲公司按現(xiàn)行方法所確認(rèn)的投資收益為40000元,沖減的長期投資成本為10000元;而按修改后的方法所確認(rèn)的投資收益為32000元,沖減的長期投資成本為18000元。
[關(guān)鍵詞]私募股權(quán)；投資基金；收益分配
[中圖分類號(hào)]F832 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A [文章編號(hào)]1005―6432(2011)18―0052―03
近年來，私募股權(quán)投資在國內(nèi)蓬勃發(fā)展，2010年更是迎來了爆發(fā)式增長。據(jù)統(tǒng)計(jì)，2010年新設(shè)基金235只，募集本外幣基金共304.18億美元(含首輪募集)，募資完成(含首輪完成)基金數(shù)量比2009年增加26.8％，而募資規(guī)模環(huán)比增加79.1％(以上根據(jù)ChinaVenture投中集團(tuán)旗下數(shù)據(jù)庫產(chǎn)品CVSource統(tǒng)計(jì)得出)。中國參與私募股權(quán)投資基金的群體迅速擴(kuò)大，并逐漸走向?qū)I(yè)化和多元化。
1、目前市場上通常采用的績效分成方案
1.1 私募股權(quán)投資基金的結(jié)構(gòu)
參考市場上的私募股權(quán)投資基金，通常的結(jié)構(gòu)如下圖所示，投資者投入資金到基金公司，由基金公司對(duì)目標(biāo)企業(yè)進(jìn)行投資，基金管理公司賺取管理費(fèi)，并有權(quán)根據(jù)獲取投資利潤的一定比例提取績效分成；基金公司退出投資項(xiàng)目，收回投資取得資金；收回的資金首先用于償還投資者的投資成本，溢出部分根據(jù)雙方達(dá)成的利潤分配方案在基金公司和基金管理公司之間進(jìn)行分配。
市場上私募股權(quán)投資基金的資金分配先后次序如下：首先，向基金管理公司支付保底管理費(fèi)；其次，向投資人返還投入資本；再次，根據(jù)協(xié)議，參考市場上無風(fēng)險(xiǎn)回報(bào)率來計(jì)算并支付投資人優(yōu)先回報(bào)；最后，剩余收益會(huì)根據(jù)基金公司和基金管理公司之間的績效分成比例進(jìn)行分配。
1.2 私募股權(quán)基金績效分成的計(jì)算基礎(chǔ)
參考市場上的私募股權(quán)投資基金，支付給基金管理公司的與業(yè)績掛鉤的績效分成通常被稱為附帶權(quán)益(carriedinterest)。常見的績效分成計(jì)算方法包括以整體項(xiàng)目為計(jì)算基礎(chǔ)(whole fund)或以單位項(xiàng)目為計(jì)算基礎(chǔ)(deal―by―deal)。
(1)以整體項(xiàng)目為計(jì)算基礎(chǔ)
以整體項(xiàng)目為計(jì)算基礎(chǔ)，基金投資人的總投資(以及約定的優(yōu)先回報(bào))必須在基金管理公司的績效分成實(shí)現(xiàn)之前全額支付。利潤分配可能會(huì)設(shè)置補(bǔ)提條款，目的是保證有權(quán)獲取績效分成的基金管理公司同樣能夠參與優(yōu)先回報(bào)的分配，并且所獲得的優(yōu)先回報(bào)份額與協(xié)議規(guī)定的績效分成比例一致。從而，實(shí)際的基金利潤分配反映的是雙方最初約定的分成比例。在利潤分配條款中常見，一旦優(yōu)先回報(bào)獲全額支付給基金公司，隨后產(chǎn)生的利潤同樣會(huì)100％(或其他約定的百分比)支付于基金管理公司，直到基金管理公司得到的份額等于支付給基金投資人的優(yōu)先回報(bào)。此后，剩余基金利潤在基金公司和基金管理公司之間按協(xié)議比例進(jìn)行分配。
(2)以單位項(xiàng)目為計(jì)算基礎(chǔ)
當(dāng)基金采用單項(xiàng)投資回報(bào)率作單位時(shí)，績效分成是以每項(xiàng)具體投資的回報(bào)為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)算。當(dāng)某項(xiàng)投資回報(bào)實(shí)現(xiàn)時(shí)，其績效分成的計(jì)算基礎(chǔ)是根據(jù)每個(gè)項(xiàng)目獲取的收益及處置投資收回的款項(xiàng)和投入該項(xiàng)目的資金來計(jì)算的回報(bào)。市場上的私募股權(quán)投資基金一般采用該項(xiàng)目的內(nèi)部收益率(IRR)計(jì)算項(xiàng)目的回報(bào)率。在投資人入股協(xié)議中通常約定，在基金清算的時(shí)候需按照基金的整體投資回報(bào)情況，根據(jù)績效分成比例確定最終的績效分成金額。因此，在績效分成實(shí)現(xiàn)前，必須考慮前期投資損失或剩余投資組合的潛在價(jià)值和收益。部分私募股權(quán)投資基金會(huì)對(duì)績效分成(扣除稅收調(diào)整)的回?fù)苓M(jìn)行撥備，并確立支付機(jī)制用以保證基金管理公司在基金其他項(xiàng)目處置虧損的情形下能夠償還多分配的績效分成。這個(gè)設(shè)計(jì)相當(dāng)于一個(gè)利益回?fù)軝C(jī)制／彌補(bǔ)性收入(clawback)，回?fù)軝C(jī)制的存在可保證基金存續(xù)期結(jié)束時(shí)整體的利潤分配符合約定的分配比例。
1.3 私募股權(quán)投資基金利益回?fù)軝C(jī)制的作用
由于基金公司通過清算日的整體平均年化投資收益率為最終確認(rèn)基金管理公司績效分成的基礎(chǔ)，因此市場上的私募股權(quán)投資基金引入了利益回?fù)軝C(jī)制?；?fù)軝C(jī)制是指如果GP得到了超過事先協(xié)定的收益分成，或未能向LP返還全部出資并提供優(yōu)先回報(bào)，GP必須退還其得到的超額分配。該條款一般在基金投資項(xiàng)目出現(xiàn)虧損時(shí)產(chǎn)生效力，在基金終止時(shí)或者中期可進(jìn)行回?fù)?。為保證回?fù)馨l(fā)生時(shí)能夠順利進(jìn)行，基金應(yīng)建立提存賬戶或向基金出資人提供回?fù)軗?dān)保。
2、私募股權(quán)投資基金收益分配模式的探討示例
以建銀國際醫(yī)療保健股權(quán)投資基金(以下簡稱“醫(yī)療基金”)為例。其是由建設(shè)銀行全資投行――建銀國際發(fā)起設(shè)立的、中國第一只專注于投資中國醫(yī)療健康產(chǎn)業(yè)的股權(quán)投資基金。該基金得到國家衛(wèi)生部的大力支持，并已在國家發(fā)改委進(jìn)行備案。我們僅以該基金設(shè)立之初制定的私募股權(quán)投資基金收益分配方案為例，探討基金具體的收益分配模式。
2.1 醫(yī)療基金的績效分層方案
為鼓勵(lì)基金管理公司積極提高基金回報(bào)，基金公司與基金管理公司之間確立績效分成方案，根據(jù)基金成立至清算日時(shí)的平均年化收益(不考慮退出項(xiàng)目后至進(jìn)行分配期間的時(shí)間因素)，按照以下對(duì)應(yīng)比例由基金公司支付給基金管理公司績效分成，如表1所示：
例如：當(dāng)基金整體平均年化收益率達(dá)到18％，基金管理公司就8％～15％的部分計(jì)提10％的績效分成，并對(duì)余下的3％計(jì)提20％的績效分成。
2.2 醫(yī)療基金預(yù)計(jì)提績效分成
基金運(yùn)作期間，基金管理公司會(huì)定期按項(xiàng)目凈收益預(yù)計(jì)提績效分成。項(xiàng)目凈收益等于退出投資項(xiàng)目收回的資金按序分配以彌補(bǔ)虧損、返還出資、成本和費(fèi)用后得出的余額。當(dāng)分配完成后基金公司有權(quán)就項(xiàng)目凈收益優(yōu)先按每年8％的復(fù)利提取回報(bào)。對(duì)于剩余未分配收益，基金管理公司根據(jù)項(xiàng)目年化收益率達(dá)到的不同范圍按以下相應(yīng)比例預(yù)計(jì)提績效分成(見表2)：
根據(jù)項(xiàng)目年化收益率預(yù)計(jì)提的績效分成直接存入由基金公司和基金管理公司共同設(shè)立的共管賬戶，直至基金公司的累計(jì)收回資金達(dá)到一定份額，基金管理公司才有權(quán)提取分成收益(見表3)。
(1)預(yù)計(jì)提績效分成調(diào)整
每半年末基金公司和基金管理公司就預(yù)計(jì)提績效分成余額，根據(jù)基金公司成立至調(diào)整日時(shí)的已退出項(xiàng)目的累計(jì)年化收益情況，按表2列示的比例調(diào)整基金管理公司的績效分成金額。若共管賬戶金額多于調(diào)整后績效分成金額，則將多余部分返還給基金公司。
(2)提取績效分成
當(dāng)基金公司以各種方式累計(jì)收回的資金達(dá)到總出資額的一定份額時(shí)，提取預(yù)計(jì)提績效分成機(jī)制啟動(dòng)，基金管理公司有權(quán)按表3相應(yīng)比例提取存于共管賬戶內(nèi)的調(diào)整后績效分成賬戶累計(jì)余額。
當(dāng)基金公司累計(jì)收回資金超過總出資額的150％，項(xiàng)
目的預(yù)計(jì)提績效分成不再存入共管賬戶，可由基金管理公司直接提取。
(3)清算和共管賬戶取消
在基金公司清算前一年，根據(jù)基金公司整體的投資回報(bào)情況，按照表1績效分成方案計(jì)算整體績效分成比例，調(diào)整績效分成金額，并在共管賬戶預(yù)留相當(dāng)于尚未收回投資項(xiàng)目成本的金額用于保底。
待基金公司最終清算時(shí)，根據(jù)表1績效分成方案確定最終的基金公司整體投資回報(bào)情況，按照績效分成比例，確定最終的績效分成金額。共管賬戶的預(yù)留金額用于彌補(bǔ)基金管理公司溢領(lǐng)的績效分成。在完成所有清算后共管賬戶內(nèi)的所有余額歸屬基金管理公司，共管賬戶亦告取消。
3、基金規(guī)模與基金公司注冊(cè)資本的大小對(duì)基金可分配利潤的影響
根據(jù)管理層提供的基金公司的注冊(cè)資本和基金規(guī)模，依照《中華人民共和國公司法》第八章第一百六十七條，公司分配當(dāng)年稅后利潤時(shí)，應(yīng)當(dāng)提取利潤的10％列入公司法定公積金。公司法定公積金的累計(jì)額為公司注冊(cè)資本的50％以上的，可以不再提取。因此，注冊(cè)資本的多少，對(duì)日后的可分配利潤有一定的影響。針對(duì)注冊(cè)資本的變動(dòng)對(duì)基金公司的法定公積金和可分配利潤的影響，筆者進(jìn)行了敏感性分析，下表的敏感度測試結(jié)果，列出了不同的注冊(cè)資本多少年后不用再提取法定公積金(見表4)。
4、私募股權(quán)投資基金績效分成的會(huì)計(jì)核算辦法
4.1 基金公司支付給基金管理公司的績效分成
對(duì)于項(xiàng)目的投資收益(已扣除基金管理公司的管理費(fèi)用)，基金公司投資者首先提取優(yōu)先回報(bào)，該回報(bào)根據(jù)基金投資該項(xiàng)目的時(shí)間，按每年8％的復(fù)利計(jì)算。在提取基金投資者優(yōu)先回報(bào)之后，剩余部分的收益在基金公司與基金管理公司之間進(jìn)行績效分成。這一部分基金公司支付給基金管理公司的績效分成代表基金公司對(duì)基金管理公司獲取高于8％回報(bào)的補(bǔ)償?；鸸竞突鸸芾砉臼莾蓚€(gè)不同的實(shí)體，而且基金管理公司所獲取的績效分成收益代表的是基金管理公司為基金提供投資管理意見等服務(wù)而得到的回報(bào)，而非以基金公司的投資者或股東的身份獲取的回報(bào)，績效分成應(yīng)確認(rèn)為基金公司償付給基金管理公司的額外管理費(fèi)用。
4.2 基金管理公司的績效分成收入確認(rèn)
雖然基金公司支付給基金管理公司的績效分成會(huì)存放于雙方設(shè)立的共管賬戶，只有當(dāng)基金投資人的累計(jì)收回資金達(dá)到一定水平時(shí)基金管理公司才可提取，但按照績效分成方案，當(dāng)基金投資項(xiàng)目的回報(bào)率達(dá)到賺取績效分成的投資回報(bào)率時(shí)，基金管理公司就可以預(yù)提項(xiàng)目績效分成。基金管理公司可按照每個(gè)項(xiàng)目的投資回報(bào)率，預(yù)提績效分成并確認(rèn)為收入。但基金管理公司最終確認(rèn)績效分成的原則是基于所有投資項(xiàng)目的總回報(bào)，因此在預(yù)提績效分成時(shí)，應(yīng)對(duì)當(dāng)期已實(shí)現(xiàn)和尚在進(jìn)行中未實(shí)現(xiàn)的投資項(xiàng)目作出評(píng)估，考慮未完成項(xiàng)目的預(yù)計(jì)回報(bào)率／公允價(jià)值，調(diào)整預(yù)提比率以避免過度確認(rèn)當(dāng)期收入。也就是說，如果管理層在期末計(jì)提績效分成時(shí)，通過對(duì)進(jìn)行中未實(shí)現(xiàn)的投資項(xiàng)目公允價(jià)值的評(píng)估，認(rèn)為相關(guān)尚在進(jìn)行中的投資項(xiàng)目會(huì)產(chǎn)生虧損或較低的回報(bào)率，導(dǎo)致部分已實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目中的績效分成很可能不能流入基金管理公司，那么部分績效分成應(yīng)在計(jì)提時(shí)扣除。由于存入共管賬戶的金額未能提取，所以應(yīng)同時(shí)借記應(yīng)收賬款?；鸸径ㄆ趯?duì)項(xiàng)目預(yù)提績效分成進(jìn)行調(diào)整，根據(jù)基金公司成立至調(diào)整日時(shí)的已退出項(xiàng)目的累計(jì)年化回報(bào)率，每半年對(duì)項(xiàng)目預(yù)提績效分成進(jìn)行重新核算。若共管賬戶金額多于重新核算后的績效分成金額，則基金管理公司須對(duì)預(yù)提的績效分成進(jìn)行調(diào)整，并將多余部分返還給基金公司。
5、對(duì)于私募股權(quán)投資基金通常的績效分成方案的幾點(diǎn)建議
(1)當(dāng)投資人以各種方式累計(jì)收回的資金達(dá)到一定水平時(shí)，基金管理公司方可從共管賬戶提取調(diào)整后的績效分成。因此績效分成方案需進(jìn)一步明確投資人累計(jì)收回資金的計(jì)算是以整體項(xiàng)目為計(jì)算基礎(chǔ)還是以單個(gè)項(xiàng)目為計(jì)算基礎(chǔ)。如果投資人的累計(jì)收回資金是以整體項(xiàng)目為計(jì)算基礎(chǔ)，績效分成一般要到基金清算前方能提取。若以單個(gè)項(xiàng)目為計(jì)算基礎(chǔ)，績效分成可以在某一項(xiàng)目結(jié)束后提取，但需要考慮其他未實(shí)現(xiàn)投資項(xiàng)目的公允價(jià)值和投資損失(見表5)。
內(nèi)容摘要：權(quán)益法下，投資方在確認(rèn)長期股權(quán)投資收益時(shí)需要考慮取得投資時(shí)被投資單位有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值是否相同。取得投資時(shí)被投資單位有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值不同的，投資方確認(rèn)投資收益時(shí)必須對(duì)被投資單位的凈損益進(jìn)行調(diào)整。本文從理論與實(shí)務(wù)兩個(gè)方面分析了長期股權(quán)投資收益確認(rèn)時(shí)對(duì)公允價(jià)值的考慮，并進(jìn)行了總結(jié)。
關(guān)鍵詞：長期股權(quán)投資 投資收益 公允價(jià)值
理論依據(jù)
投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，即對(duì)合營企業(yè)投資及對(duì)聯(lián)營企業(yè)投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。權(quán)益法，是指投資以初始投資成本計(jì)量后，在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益的份額的變動(dòng)對(duì)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的方法。
《長期股權(quán)投資》準(zhǔn)則第十二條規(guī)定：投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位的凈利潤進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整后確認(rèn)。
在確認(rèn)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈利潤或凈虧損時(shí)，在被投資單位賬面凈利潤的基礎(chǔ)上，應(yīng)考慮以下因素的影響進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整：一是被投資單位采用的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間與投資企業(yè)不一致的，應(yīng)按投資企業(yè)的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。二是以取得投資時(shí)被投資單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)提的折舊額或攤銷額，以及以投資企業(yè)取得投資時(shí)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算確定的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額等對(duì)被投資單位凈利潤的影響。
被投資單位個(gè)別利潤表中的凈利潤是以其持有的資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)算的。而投資企業(yè)在取得對(duì)聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資時(shí)，是以被投資單位有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定投資成本，取得投資后應(yīng)確認(rèn)的投資收益所代表的是被投資單位資產(chǎn)、負(fù)債在公允價(jià)值計(jì)量的情況下在未來期間通過經(jīng)營產(chǎn)生的損益中歸屬于投資企業(yè)的部分。投資企業(yè)取得投資時(shí)被投資單位有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值不同的，未來期間，在計(jì)算歸屬于投資企業(yè)應(yīng)享有的凈利潤或應(yīng)承擔(dān)的凈虧損時(shí)，應(yīng)考慮對(duì)被投資單位計(jì)提的折舊額、攤銷額以及資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額等進(jìn)行調(diào)整。
因此，以取得投資時(shí)被投資單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)提的折舊額或攤銷額，相對(duì)于被投資單位已計(jì)提的折舊額或攤銷額之間存在差額的，投資企業(yè)應(yīng)按其差額對(duì)被投資單位凈損益進(jìn)行調(diào)整，并按調(diào)整后的凈損益和持股比例計(jì)算確認(rèn)投資收益。以取得投資時(shí)被投資單位有關(guān)資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算確定的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額，相對(duì)于被投資單位已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額之間存在差額的，投資企業(yè)亦應(yīng)按其差額對(duì)被投資單位凈損益進(jìn)行調(diào)整，并按調(diào)整后的凈損益和持股比例計(jì)算確認(rèn)投資收益。
需要注意的是，在對(duì)被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤進(jìn)行調(diào)整時(shí)，應(yīng)考慮重要性原則，不具重要性的項(xiàng)目可不予調(diào)整。符合下列條件之一的，投資企業(yè)可以以被投資單位的賬面凈利潤為基礎(chǔ)，計(jì)算確認(rèn)投資損益，同時(shí)應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中說明不能按照準(zhǔn)則中規(guī)定進(jìn)行核算的原因：投資企業(yè)無法合理確定取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值；投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相比，兩者之間的差額不具重要性的；其他原因?qū)е聼o法取得被投資單位的有關(guān)資料，不能按照準(zhǔn)則中規(guī)定的原則對(duì)被投資單位的凈損益進(jìn)行調(diào)整的。
實(shí)務(wù)應(yīng)用
投資方取得投資時(shí)被投資單位有關(guān)資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值不同的，主要有如下兩種情況：
（一）公允價(jià)值大于其賬面價(jià)值
【例1】甲公司于2010年1月10日以3300萬元價(jià)款購入乙公司40%的股份，自取得投資之日起派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策。取得投資當(dāng)日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為9000萬元，除表1所列項(xiàng)目外，乙公司其他資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。假定乙公司2010年實(shí)現(xiàn)凈利潤900萬元，在甲公司取得投資時(shí)的賬面存貨有80％對(duì)外出售。2010年末乙公司預(yù)計(jì)存貨可變現(xiàn)凈值為50萬元，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)預(yù)計(jì)可收回金額為1000萬元和700萬元。
甲公司與乙公司的會(huì)計(jì)年度及采用的會(huì)計(jì)政策相同。固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)均按直線法提取折舊或攤銷，預(yù)計(jì)凈殘值均為0。假定乙公司適用的所得稅稅率為25%。
甲公司在確定其應(yīng)享有的投資收益時(shí)，應(yīng)在乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤的基礎(chǔ)上，根據(jù)取得投資時(shí)乙公司有關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值差額的影響進(jìn)行調(diào)整。調(diào)整過程詳見表2。
存貨賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額應(yīng)調(diào)減的利潤=（800-750）×80%+（110-100）=50（萬元）
固定資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額應(yīng)調(diào)整增加的折舊額和減值損失=（100-90）+（500-350）=160（萬元）
無形資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額應(yīng)調(diào)整增加的攤銷額和減值損失=（125-105）+（175-35）=160（萬元）
調(diào)整后的凈利潤=900-（50+160+160）
×（1-25%）=622.5（萬元）
甲公司應(yīng)享有份額=622.5×40％=249（萬元）
確認(rèn)投資收益的賬務(wù)處理為：
借：長期股權(quán)投資―損益調(diào)整 249
貸 ：投資收益249
（二）公允價(jià)值小于其賬面價(jià)值
【例2】沿用例1，假定取得投資當(dāng)日，乙公司存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價(jià)值分別為600萬元、1 408萬元、800萬元。其他資料同例1。
甲公司在確定其應(yīng)享有的投資收益時(shí)，應(yīng)在乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤的基礎(chǔ)上，根據(jù)取得投資時(shí)乙公司有關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值差額的影響進(jìn)行調(diào)整。調(diào)整過程詳見表3。
存貨賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額應(yīng)調(diào)增的利潤=（750-600）×80%+（100-70）=150（萬元）
固定資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額應(yīng)調(diào)整減少的折舊額和減值損失=（90-88）+（350-320）=32（萬元）
無形資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額應(yīng)調(diào)整減少的攤銷額和減值損失=（105-100）+（35-0）=40（萬元）
調(diào)整后的凈利潤=900+（150+32+40）×（1-25%）=1 066.50（萬元）
甲公司應(yīng)享有份額=1066.50×40％=426.60（萬元）
確認(rèn)投資收益的賬務(wù)處理為：
借：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整426.60
貸 ：投資收益 426.60
結(jié)論
資產(chǎn)負(fù)債表日，投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)凈利潤的份額時(shí)，要考慮取得投資時(shí)被投資單位有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值是否相同。取得投資時(shí)被投資單位有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值不同的，投資企業(yè)確認(rèn)投資收益時(shí)必須對(duì)被投資單位的賬面凈利潤進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整。
（一）存貨
取得投資時(shí)被投資單位存貨的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值不同的，權(quán)益法下投資企業(yè)確認(rèn)投資收益時(shí)對(duì)被投資單位賬面凈利潤進(jìn)行的調(diào)整，主要包括對(duì)當(dāng)期銷售成本的調(diào)整和存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的調(diào)整兩部分。
取得投資時(shí)被投資單位存貨的公允價(jià)值大于其賬面價(jià)值的，后續(xù)計(jì)量過程中以存貨公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算確定的銷售成本金額就會(huì)大于被投資單位已結(jié)轉(zhuǎn)的銷售成本金額，投資企業(yè)應(yīng)按其差額對(duì)被投資單位的賬面凈利潤進(jìn)行調(diào)減處理，如表2中存貨項(xiàng)目的-40萬元。若取得投資時(shí)被投資單位存貨的公允價(jià)值小于其賬面價(jià)值的，以存貨公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算確定的銷售成本金額就會(huì)小于被投資單位已結(jié)轉(zhuǎn)的銷售成本金額，投資企業(yè)應(yīng)按其差額對(duì)被投資單位的賬面凈利潤進(jìn)行調(diào)增處理，如表3中存貨項(xiàng)目的+120萬元。
取得投資時(shí)被投資單位存貨的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值不同的，后續(xù)計(jì)量過程中以取得投資時(shí)被投資單位存貨的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算確定的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額，相對(duì)于被投資單位已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額之間存在差額的，投資企業(yè)應(yīng)按其差額對(duì)被投資單位凈利潤進(jìn)行調(diào)整，如表2中存貨項(xiàng)目的-10萬元、表3中存貨項(xiàng)目的+30萬元。
（二）固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)
取得投資時(shí)被投資單位固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值不同的，權(quán)益法下投資企業(yè)確認(rèn)投資收益時(shí)對(duì)被投資單位賬面凈利潤的調(diào)整，包括對(duì)被投資單位已計(jì)提的折舊額或攤銷額的調(diào)整和被投資單位已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額的調(diào)整兩部分。
取得投資時(shí)被投資單位固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的公允價(jià)值大于其賬面價(jià)值的，后續(xù)計(jì)量過程中投資企業(yè)以固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算的折舊額或攤銷額就會(huì)大于被投資單位已計(jì)提的折舊額或攤銷額，投資企業(yè)應(yīng)按其差額對(duì)被投資單位的賬面凈利潤進(jìn)行調(diào)減處理，表2中固定資產(chǎn)項(xiàng)目的-10萬元、無形資產(chǎn)項(xiàng)目的-20萬元。若取得投資時(shí)被投資單位固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的公允價(jià)值小于其賬面價(jià)值的，則以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算的折舊額或攤銷額就會(huì)小于被投資單位已計(jì)提的折舊額或攤銷額，投資企業(yè)應(yīng)按其差額對(duì)被投資單位的賬面凈利潤進(jìn)行調(diào)增處理，如表3中固定資產(chǎn)項(xiàng)目的+2萬元、無形資產(chǎn)項(xiàng)目的+5萬元。
取得投資時(shí)被投資單位固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值不同的，后續(xù)計(jì)量過程中投資企業(yè)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算確定的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額，相對(duì)于被投資單位已計(jì)算確定的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額之間存在差額的，投資企業(yè)應(yīng)按其差額對(duì)被投資單位凈利潤進(jìn)行調(diào)整，如表2中固定資產(chǎn)項(xiàng)目的-150萬元、表3中固定資產(chǎn)項(xiàng)目的+30萬元。
參考文獻(xiàn)：
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作者簡介：
Abstract: New accounting standards have a big change than before, besides amendment changes, there is an increase of part of the new accounting standards, larger and has more significant impact on other criteria is on the part of the original contents of the revised guidelines in specific changes in the "Accounting Standards for Enterprises No. 2 - long-term equity investment." This new accounting standards determine the initial investment cost for long-term equity investment.the cost method and equity method application are briefly discussed.
關(guān)鍵詞:新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;長期股權(quán)投資;計(jì)量;成本法;收益法
Key words: new business accounting standards; long-term equity investment; measurement; cost; income approach
中圖分類號(hào):F22文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A文章編號(hào):1006-4311(2010)27-0012-01
1長期股權(quán)投資分類及初始計(jì)量與后續(xù)計(jì)量規(guī)定
1.1 投資占被投資企業(yè)股權(quán)比例低于20%一般認(rèn)為沒有重大影響,分為二種情況:一種情況在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量。應(yīng)當(dāng)采用成本法核算。初始投資以投資支付現(xiàn)金或者換出資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量。后續(xù)計(jì)量按未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定是否計(jì)提減值準(zhǔn)備。第二種是在活躍市場中有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能可靠計(jì)量。又根據(jù)企業(yè)的目的分為:指定是公允價(jià)值計(jì)量且其價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融和可供出售的金融資產(chǎn)。初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量均按公允價(jià)值,后續(xù)計(jì)量時(shí)前者的計(jì)量差額計(jì)入當(dāng)期損益,后者計(jì)入所有者權(quán)益。
1.2 投資占被投資企業(yè)股權(quán)比例在20%-50%之間或者有重大影響的長期股權(quán)投資總體來說,對(duì)被投資企業(yè)有重大影響,包括合營和共同控制兩種,均按照權(quán)益法進(jìn)行核算,權(quán)益法核算內(nèi)容與原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定有一定不同。初始計(jì)量:初始投資成本大于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,不調(diào)整(國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)商譽(yù),要調(diào)整);小于的,初始投資成本調(diào)整為被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值,二者差額計(jì)入當(dāng)期損益。后續(xù)計(jì)量:被投資單位發(fā)生損益和宣告分派利潤或現(xiàn)金股利的,進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整;投資企業(yè)的長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值和其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長期權(quán)益,減記至零為限,投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外;被投資單位的損益應(yīng)當(dāng)以投資時(shí)的公允價(jià)值、投資企業(yè)的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間為基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整;被投資單位所有者權(quán)益的其他變動(dòng),也應(yīng)當(dāng)調(diào)整。
1.3 投資占被投資企業(yè)股權(quán)比例超過50%投資占被投資企業(yè)股權(quán)比例超過50%,投資企業(yè)對(duì)被投資具有控制權(quán),采用成本法核算,但編制合并報(bào)表時(shí)按權(quán)益法調(diào)整。分為企業(yè)合并形成的和非企業(yè)合并形成的。其中企業(yè)合并形成的,又分為:同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并的初始計(jì)量:合并對(duì)價(jià)可能包括現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、承擔(dān)債務(wù)和發(fā)行權(quán)益性證券。無論對(duì)價(jià)形式如何,都在合并日按照被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為初始投資成本。初始投資成本與合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值的差額,調(diào)整資本公積和留存收益。各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用(如審計(jì)、評(píng)估、法律費(fèi)用)計(jì)入當(dāng)期損益。發(fā)行債券的手續(xù)費(fèi)傭金等計(jì)入應(yīng)付債券初始計(jì)量金額。發(fā)行權(quán)益性證券的手續(xù)費(fèi)傭金等抵減溢價(jià)收入和沖減留存收益。
非同一控制下的企業(yè)合并的初始計(jì)量:合并成本為初始投資成本。合并成本包括:合并對(duì)價(jià)的公允價(jià)值、各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用以及未來事項(xiàng)導(dǎo)致的或有合并成本。通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并,合并成本為各單項(xiàng)交易成本之和;初始投資成本中的合并對(duì)價(jià)公允價(jià)值(不包括發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值)與合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值的差額,計(jì)入當(dāng)期損益。非企業(yè)合并形成的初始計(jì)量:與非同一下的企業(yè)合并的初始計(jì)量基本一致,也是按照公允價(jià)值和直接相關(guān)費(fèi)用確定。
2成本法和權(quán)益法的運(yùn)用
2.1 成本法①成本法的適用范圍。根據(jù)新的企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定,成本法的適用范圍為:a.投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長期股權(quán)投資;b.投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響,并且在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資。②成本法的核算方法。新的企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定,采用成本法核算的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本計(jì)價(jià)。追加或收回投資應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤,確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。投資企業(yè)確認(rèn)投資收益,僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額,所獲得的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回。
2.2 權(quán)益法①適用范圍。根據(jù)新的企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定,投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資,采用權(quán)益法核算。此規(guī)定將權(quán)益法的適用范圍進(jìn)行了調(diào)整,適用范圍不再包括投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有控制關(guān)系的長期股權(quán)投資。變化比較明顯。②權(quán)益法的核算方法。根據(jù)新的企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定,長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本;長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益,同時(shí)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。
2.3 成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換分兩種情況:①權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法。根據(jù)新的企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定,投資企業(yè)因減少投資等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有共同控制或重大影響的,并且在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)改按成本法核算,并以權(quán)益法下長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為按照成本法核算的初始投資成本。②成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定,因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施共同控制或重大影響但不構(gòu)成控制的,應(yīng)當(dāng)改按權(quán)益法核算,并以成本法下長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值或按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)――金融工具確認(rèn)和計(jì)量》確定的投資賬面價(jià)值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本。
一、投資子公司對(duì)該部分權(quán)益性資本投資采用成本法核算
（一）一般情況下的合并處理
例：母公司擁有A公司80％的權(quán)益性資本，母公司擁有B公司40％的權(quán)益性資本，A公司擁有B公司15％的權(quán)益性資本。假設(shè)B公司于20x1年成立，實(shí)收資本為500萬元；20x1年實(shí)現(xiàn)凈利潤為100萬元，資本公積增加50萬元。母公司與A公司對(duì)B公司的股權(quán)投資不存在股權(quán)投資差額。A公司對(duì)B公司的股權(quán)投資采用成本法核算。
則，母公司按權(quán)益法核算反映對(duì)B公司的股權(quán)投資收益為40萬元（100×40％），資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備20萬元（50×40％）。長期股權(quán)投資年末余額：母公司對(duì)B公司為260萬元（500×40％+40+20），A公司對(duì)B公司為75萬元（500×15％）。
母公司年末合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)與B公司的抵銷分錄：
借：實(shí)收資本
500萬元
資本公積
50萬元
投資收益
40萬元
少數(shù)股東損益
60萬元
貸：長期股權(quán)投資——B公司260萬元
少數(shù)股東權(quán)益
390萬元
就母公司合并范圍而言，A公司對(duì)B公司的股權(quán)投資75萬元也應(yīng)抵銷（應(yīng)全額抵銷）；母公司通過A公司對(duì)B公司的間接股權(quán)投資收益12萬元（100×15％×80％）及資本公積二股權(quán)投資準(zhǔn)備6萬元（50×15％×80％）也應(yīng)反映（應(yīng)按母公司間接股權(quán)投資比例反映）。經(jīng)上述母公司與B公司抵銷后，A公司對(duì)B公司的股權(quán)投資，以及母公司通過A公司對(duì)B公司的間接股權(quán)投資準(zhǔn)備及股權(quán)投資收益，已反映在少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益之中，故應(yīng)作如下合并抵銷分錄：
借：少數(shù)股東權(quán)益
93萬元
貸：長期股權(quán)投資——A公司對(duì)B公司 75萬元
少數(shù)股東損益
12萬元
資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備
6萬元
（二）間接股權(quán)投資存在股權(quán)投資差額的合并處理
在直接和間接方式控制下，其中由投資子公司進(jìn)行的股權(quán)投資，往往存在該股權(quán)投資賬面價(jià)值與按股權(quán)比例應(yīng)享有被投資企業(yè)凈資產(chǎn)的份額之間的差異，即存在股權(quán)投資差額的情況。在投資子公司對(duì)該股權(quán)投資采用成本法核算時(shí)，對(duì)股權(quán)投資差額是不反映也不處理的。但母公司在合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，則必須考慮該股權(quán)投資差額的反映與處理問題。首先應(yīng)根據(jù)股權(quán)投資的不同情況，計(jì)算確認(rèn)投資子公司的該股權(quán)投資差額數(shù)。如投資子公司系與母公司同時(shí)投資，或母公司先投資，投資子公司后投資，應(yīng)按投資子公司進(jìn)行投資時(shí)計(jì)算確認(rèn)投資子公司的該股權(quán)投資差額數(shù)；如投資子公司先投資并按成本法核算，母公司后投資，則應(yīng)按母公司進(jìn)行投資時(shí)計(jì)算確認(rèn)投資子公司的該股權(quán)投資差額數(shù)。計(jì)算確認(rèn)投資子公司的該股權(quán)投資差額數(shù)后，應(yīng)按該股權(quán)投資差額編制合并會(huì)計(jì)分錄。如果該股權(quán)投資差額為借差（沿上例，假設(shè)借差為30萬元），則作合并會(huì)計(jì)分錄：
借：長期股權(quán)投資——A公司對(duì)B公司（股權(quán)投資差額） 30萬元
貸：長期股權(quán)投資——A公司對(duì)B公司（股權(quán)投資成本）30萬元
如果該股權(quán)投資差額為貸差（假設(shè)貸差為30萬元），則作相反的合并會(huì)計(jì)分錄：
借：長期股權(quán)投資——A公司對(duì)B公司（股權(quán)投資成本） 30萬元
貸：長期股權(quán)投資——A公司對(duì)B公司（股權(quán)投資差額）30萬元
然后按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》及《關(guān)于執(zhí)行{企業(yè)會(huì)計(jì)制度）和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答（二）》的有關(guān)規(guī)定，對(duì)該股權(quán)投資差額的處理。如果該股權(quán)投資差額為借差時(shí)，則按預(yù)計(jì)的攤銷期限計(jì)算該股權(quán)投資差額當(dāng)期攤銷額（如果該股權(quán)投資差額數(shù)較小，對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表不大，按照會(huì)計(jì)核算的重要性原則，為簡化合并工作，也可一次攤銷完畢），按當(dāng)期攤銷額（假設(shè)10萬元）作合并會(huì)計(jì)分錄：
借：投資收益——股權(quán)投資差額攤銷
10萬元
貸：長期股權(quán)投資——A公司對(duì)B公司（股權(quán)投資差額） 10萬元
該股權(quán)投資差額期末攤銷后余額20萬元，則作為“長期股權(quán)投資——A公司對(duì)B公司（股權(quán)投資差額）”在合并會(huì)計(jì)報(bào)表的“合并價(jià)差”項(xiàng)目反映。
如果該股權(quán)投資差額為貸差時(shí)，則應(yīng)按差額全額作合并會(huì)計(jì)分錄：
借：長期股權(quán)投資——A公司對(duì)B公司（股權(quán)投資差額） 30萬元
貸：資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備
30萬元
上述合并會(huì)計(jì)分錄，對(duì)A公司的損益或股東權(quán)益數(shù)進(jìn)行了調(diào)整，也即對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目數(shù)進(jìn)行了調(diào)整，就母公司的合并范圍而言，則還應(yīng)考慮其對(duì)少數(shù)股東損益及權(quán)益的影響數(shù)，即應(yīng)調(diào)整抵銷少數(shù)股東承擔(dān)的部分。故應(yīng)按A公司少數(shù)股權(quán)比例（1-80％=20％）計(jì)算影響數(shù)，并作如下抵銷分錄：
對(duì)股權(quán)投資差額借差攤銷的抵銷分錄：
借：少數(shù)股東權(quán)益 2萬元
貸：少數(shù)股東損益 2萬元
對(duì)股權(quán)投資差額貸差轉(zhuǎn)資本公積的抵銷分錄：
借：資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備6萬元
貸：少數(shù)股東權(quán)益
6萬元
（三）間接股權(quán)投資收到現(xiàn)金股利的合并處理
在直接和間接方式控制下，由投資子公司進(jìn)行的那部分股權(quán)投資如果采用成本法核算，那么收到被投資企業(yè)發(fā)放的現(xiàn)金股利時(shí)，其會(huì)計(jì)處理為增加投資收益。母公司在合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，則應(yīng)考慮：該投資收益系被投資企業(yè)對(duì)上年或以前年度實(shí)現(xiàn)的利潤進(jìn)行分配，就母公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表而言，該投資收益已于上年或以前年度中反映，如再作投資收益，即為重復(fù)反映，合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)應(yīng)將該投資收益沖銷。接上例，假設(shè)B公司20×2年分配現(xiàn)金股利60萬元，A公司分得股利9萬元（60×15％）作20×2年投資收益。母公司按權(quán)益法也相應(yīng)反映7.2萬元（9×80％）投資收益，母公司與A公司進(jìn)行合并抵銷，也就相應(yīng)反映1.8萬元（9×20％）的少數(shù)股東收益。就母公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表而言，A公司分得的9萬元投資收益中的7.2萬元是上年合并反映的12萬元間接股權(quán)投資收益中的一部分，而其中的1.8萬元?jiǎng)t是上年少數(shù)股東損益的一部分，均已于上年的合并會(huì)計(jì)報(bào)表中反映，20×2年合并時(shí)應(yīng)予以沖銷。該沖銷處理為：合并沖銷該投資收益9萬元及少數(shù)股東損益1.8萬元，即沖銷了母公司投資收益7.2萬元，也即沖銷了多數(shù)股東權(quán)益7.2萬元，相應(yīng)應(yīng)增加少數(shù)股東權(quán)益7.2萬元。再從上年合并反映間接股權(quán)投資收益的處理來看，對(duì)應(yīng)抵銷分錄為借記“少數(shù)股東權(quán)益”，本年收到該投資收益作沖銷處理，應(yīng)作相反的抵銷分錄，即應(yīng)貸記“少數(shù)股東權(quán)益”。故對(duì)該投資收益的沖銷分錄應(yīng)為：
借：投資收益
9萬元
貸：少數(shù)股東損益 1.8萬元
少數(shù)股東權(quán)益 7.2萬元
（四）連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)的合并處理
在直接和間接方式控制下，投資子公司對(duì)該股權(quán)投資采用成本法核算，母公司在下年度連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，還需考慮將上述有關(guān)間接股權(quán)投資的合并抵銷分錄中對(duì)期初未分配利潤、少數(shù)股東權(quán)益、資本公積等有影響的抵銷分錄過入（或結(jié)合連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表年度相關(guān)項(xiàng)目的發(fā)生額或余額一起編制抵銷分錄）。
如（一）中的間接股權(quán)投資收益及股權(quán)投資準(zhǔn)備的抵銷分錄過入：
借：少數(shù)股東權(quán)益
18萬元
貸：期初未分配利潤
12萬元
資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備 6萬元
如（二）中的間接股權(quán)投資差額借差攤銷的抵銷分錄過
借：期初未分配利潤
8萬元
少數(shù)股東權(quán)益
2萬元
貸：長期股權(quán)投資———A公司對(duì)B公司（股權(quán)投資差額） 10萬元
享有被投資企業(yè)凈資產(chǎn)的份額之間的差異，即存在股權(quán)投資差額的情況。在投資子公司對(duì)該股權(quán)投資采用成本法核算時(shí)，對(duì)股權(quán)投資差額是不反映也不處理的。但母公司在合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，則必須考慮該股權(quán)投資差額的反映與處理問題。首先應(yīng)根據(jù)股權(quán)投資的不同情況，計(jì)算確認(rèn)投資子公司的該股權(quán)投資差額數(shù)。如投資子公司系與母公司同時(shí)投資，或母公司先投資，投資子公司后投資，應(yīng)按投資子公司進(jìn)行投資時(shí)計(jì)算確認(rèn)投資子公司的該股權(quán)投資差額數(shù)；如投資子公司先投資并按成本法核算，母公司后投資，則應(yīng)按母公司進(jìn)行投資時(shí)計(jì)算確認(rèn)投資子公司的該股權(quán)投資差額數(shù)。計(jì)算確認(rèn)投資子公司的該股權(quán)投資差額數(shù)后，應(yīng)按該股權(quán)投資差額編制合并會(huì)計(jì)分錄。如果該股權(quán)投資差額為借差（沿上例，假設(shè)借差為30萬元），則作合并會(huì)計(jì)分錄：
借：長期股權(quán)投資——A公司對(duì)B公司（股權(quán)投資差額） 30萬元
貸：長期股權(quán)投資——A公司對(duì)B公司（股權(quán)投資成本）30萬元
如果該股權(quán)投資差額為貸差（假設(shè)貸差為30萬元），則作相反的合并會(huì)計(jì)分錄：
借：長期股權(quán)投資——A公司對(duì)B公司（股權(quán)投資成本） 30萬元
貸：長期股權(quán)投資——A公司對(duì)B公司（股權(quán)投資差額）30萬元
然后按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》及《關(guān)于執(zhí)行和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答（二）》的有關(guān)規(guī)定，對(duì)該股權(quán)投資差額的處理。如果該股權(quán)投資差額為借差時(shí)，則按預(yù)計(jì)的攤銷期限計(jì)算該股權(quán)投資差額當(dāng)期攤銷額（如果該股權(quán)投資差額數(shù)較小，對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表影響不大，按照會(huì)計(jì)核算的重要性原則，為簡化合并工作，也可一次攤銷完畢），按當(dāng)期攤銷額（假設(shè)10萬元）作合并會(huì)計(jì)分錄：
借：投資收益——股權(quán)投資差額攤銷
10萬元
貸：長期股權(quán)投資——A公司對(duì)B公司（股權(quán)投資差額） 10萬元
該股權(quán)投資差額期末攤銷后余額20萬元，則作為“長期股權(quán)投資——A公司對(duì)B公司（股權(quán)投資差額）”在合并會(huì)計(jì)報(bào)表的“合并價(jià)差”項(xiàng)目反映。
如果該股權(quán)投資差額為貸差時(shí)，則應(yīng)按差額全額作合并會(huì)計(jì)分錄：
借：長期股權(quán)投資——A公司對(duì)B公司（股權(quán)投資差額） 30萬元
貸：資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備
30萬元
上述合并分錄，對(duì)A公司的損益或股東權(quán)益數(shù)進(jìn)行了調(diào)整，也即對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目數(shù)進(jìn)行了調(diào)整，就母公司的合并范圍而言，則還應(yīng)考慮其對(duì)少數(shù)股東損益及權(quán)益的數(shù)，即應(yīng)調(diào)整抵銷少數(shù)股東承擔(dān)的部分。故應(yīng)按A公司少數(shù)股權(quán)比例（1-80％=20％）影響數(shù)，并作如下抵銷分錄：
對(duì)股權(quán)投資差額借差攤銷的抵銷分錄：
借：少數(shù)股東權(quán)益 2萬元
貸：少數(shù)股東損益2萬元
對(duì)股權(quán)投資差額貸差轉(zhuǎn)資本公積的抵銷分錄：
借：資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備6萬元
貸：少數(shù)股東權(quán)益
6萬元
（三）間接股權(quán)投資收到現(xiàn)金股利的合并處理
在直接和間接方式控制下，由投資子公司進(jìn)行的那部分股權(quán)投資如果采用成本法核算，那么收到被投資發(fā)放的現(xiàn)金股利時(shí)，其會(huì)計(jì)處理為增加投資收益。母公司在合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，則應(yīng)考慮：該投資收益系被投資企業(yè)對(duì)上年或以前年度實(shí)現(xiàn)的利潤進(jìn)行分配，就母公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表而言，該投資收益已于上年或以前年度中反映，如再作投資收益，即為重復(fù)反映，合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)應(yīng)將該投資收益沖銷。接上例，假設(shè)B公司20×2年分配現(xiàn)金股利60萬元，A公司分得股利9萬元（60×15％）作20×2年投資收益。母公司按權(quán)益法也相應(yīng)反映7.2萬元（9×80％）投資收益，母公司與A公司進(jìn)行合并抵銷，也就相應(yīng)反映1.8萬元（9×20％）的少數(shù)股東收益。就母公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表而言，A公司分得的9萬元投資收益中的7.2萬元是上年合并反映的12萬元間接股權(quán)投資收益中的一部分，而其中的1.8萬元?jiǎng)t是上年少數(shù)股東損益的一部分，均已于上年的合并會(huì)計(jì)報(bào)表中反映，20×2年合并時(shí)應(yīng)予以沖銷。該沖銷處理為：合并沖銷該投資收益9萬元及少數(shù)股東損益1.8萬元，即沖銷了母公司投資收益7.2萬元，也即沖銷了多數(shù)股東權(quán)益7.2萬元，相應(yīng)應(yīng)增加少數(shù)股東權(quán)益7.2萬元。再從上年合并反映間接股權(quán)投資收益的處理來看，對(duì)應(yīng)抵銷分錄為借記“少數(shù)股東權(quán)益”，本年收到該投資收益作沖銷處理，應(yīng)作相反的抵銷分錄，即應(yīng)貸記“少數(shù)股東權(quán)益”。故對(duì)該投資收益的沖銷分錄應(yīng)為：
借：投資收益
9萬元
貸：少數(shù)股東損益 1.8萬元
少數(shù)股東權(quán)益 7.2萬元
（四）連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)的合并處理
在直接和間接方式控制下，投資子公司對(duì)該股權(quán)投資采用成本法核算，母公司在下年度連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，還需考慮將上述有關(guān)間接股權(quán)投資的合并抵銷分錄中對(duì)期初未分配利潤、少數(shù)股東權(quán)益、資本公積等有影響的抵銷分錄過入（或結(jié)合連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表年度相關(guān)項(xiàng)目的發(fā)生額或余額一起編制抵銷分錄）。
如（一）中的間接股權(quán)投資收益及股權(quán)投資準(zhǔn)備的抵銷分錄過入：
借：少數(shù)股東權(quán)益
18萬元
貸：期初未分配利潤
12萬元
資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備 6萬元
如（二）中的間接股權(quán)投資差額借差攤銷的抵銷分錄過
借：期初未分配利潤
8萬元
少數(shù)股東權(quán)益
2萬元
貸：長期股權(quán)投資———A公司對(duì)B公司（股權(quán)投資差額） 10萬元
間接股權(quán)投資差額貸差的抵銷分錄過入：
借：長期股權(quán)投資——A公司對(duì)B公司（股權(quán)投資差額）30萬元
貸：資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備
24萬元
少數(shù)股東權(quán)益
6萬元
如（三）中的投資收益的沖銷分錄過入：
借：期初未分配利潤 7.2萬元
貸：少數(shù)股東權(quán)益 7.2萬元
二、投資子公司對(duì)該部分權(quán)益性資本投資采用權(quán)益法核算
（一）一般情況下的合并處理。
為敘述方便及利于比較，仍以上例情形為例，并假設(shè)A公司對(duì)B公司的股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，則：A公司按權(quán)益法核算反映劉。B公司的股權(quán)投資收益15萬元（100×15％），資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備7.5萬元（50×15％）。A公司長期股權(quán)投資年末余額為97.5萬元（500×15％+15+7.5）。
母公司年末合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，母公司與B公司的抵銷分錄與上例相同，對(duì)A公司與B公司的合并抵銷，則應(yīng)作如下抵銷分錄：
借：少數(shù)股東權(quán)益
97.5萬元
投資收益
15萬元
貸：長期股權(quán)投資——A公司對(duì)B公司 97.5萬元
少數(shù)股東損益
15萬元
（“資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備”7.5萬元在母公司與A公司合并時(shí)抵銷）
（二）間接股權(quán)投資存在股權(quán)投資差額、收到現(xiàn)金股利及連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并處理
由于投資子公司對(duì)該股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，在該股權(quán)投資存在股權(quán)投資差額時(shí)，投資子公司對(duì)該股權(quán)投資差額及處理（如上述一、（二）中的借差攤銷10萬元、借差期末攤銷后余額20萬元，或貸差轉(zhuǎn)資本公積30萬元），均按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度有關(guān)規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理，并在當(dāng)期會(huì)計(jì)報(bào)表（含會(huì)計(jì)報(bào)表附注，以下同）上反映。而在該股權(quán)投資收到現(xiàn)金股利時(shí)，投資子公司作沖減長期股權(quán)投資處理，不影響損益。母公司則根據(jù)該投資子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表按權(quán)益法進(jìn)行核算，合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)按正常的合并抵銷進(jìn)行處理即可，無另需考慮會(huì)計(jì)報(bào)表外的合并事項(xiàng)。母公司在連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，也不必再考慮如一、（四）中所述的合并抵銷事項(xiàng)對(duì)連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的影響。按此處理的合并結(jié)果（具體的合并抵銷及結(jié)果在此不再贅述）與投資子公司對(duì)該股權(quán)投資采用成本法核算的合并結(jié)果相符。
三、對(duì)上述合并處理方法之比較及建議
從上述在直接和間接方式控制下，投資子公司對(duì)該股權(quán)投資采用成本法核算時(shí)，母公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表的方法來看，因?qū)υ撻g接股權(quán)投資相應(yīng)的投資收益、投資準(zhǔn)備、股權(quán)投資差額及其轉(zhuǎn)銷、收到現(xiàn)金股利的合并處理等，需由母公司在合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)考慮，其合并處理方法與《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》的一般合并方法不同，需作一些特別處理，顯得比較復(fù)雜、煩瑣，有的合并處理方法不太容易理解。由于對(duì)該合并處理方法現(xiàn)行制度尚無明確規(guī)定，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，合并處理方法特別是對(duì)一些特殊的應(yīng)合并抵銷事項(xiàng)，如對(duì)間接股權(quán)投資差額、收到現(xiàn)金股利、連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的處理等，往往關(guān)注不夠，考慮不周，容易發(fā)生遺漏或差錯(cuò)，難以保證合并會(huì)計(jì)報(bào)表的正確性。
而投資子公司對(duì)該股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時(shí)，對(duì)該股權(quán)投資相應(yīng)的投資收益、投資準(zhǔn)備、股權(quán)投資差額及其轉(zhuǎn)銷、收到現(xiàn)金股利等，投資子公司均按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度有關(guān)規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理，并在當(dāng)期的會(huì)計(jì)報(bào)表上反映。母公司相應(yīng)按權(quán)益法進(jìn)行核算，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)按《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》的合并方法進(jìn)行合并即可，不需作特別的合并抵銷處理。
一、長期股權(quán)投資權(quán)益法核算
在采用權(quán)益法對(duì)長期股權(quán)投資進(jìn)行核算時(shí)，長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本；長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位的凈利潤進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計(jì)算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限。被投資單位以后實(shí)現(xiàn)凈利潤的，投資企業(yè)在其收益分享額彌補(bǔ)未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額后，恢復(fù)確認(rèn)收益分享額。確認(rèn)的投資收益應(yīng)先沖減尚未彌補(bǔ)的虧損部分。剩余部分調(diào)整“長期股權(quán)投資”賬戶。
[例1]2006年1月1日，A公司購入合作伙伴財(cái)富公司股票1000萬股，占該公司總股本的20%，作為戰(zhàn)略投資長期持有。為完成此次收購，A公司共支付現(xiàn)金2400萬元（包含相關(guān)的稅費(fèi)）。購入股份當(dāng)天，財(cái)富公司的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為11000萬元，賬面價(jià)值為10000萬元。除表1涉及的項(xiàng)目外，其余資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值均無變化。
表1單位：萬元
公允價(jià)值賬面價(jià)值
存貨11001000
固定資產(chǎn)－設(shè)備57005000
無形資產(chǎn)－專利權(quán)600400
合計(jì)74006400
說明：存貨采用先進(jìn)先出法核算，所有存貨均在當(dāng)年消耗。固定資產(chǎn)－設(shè)備剩余使用期限10年，使用年限平均法進(jìn)行攤銷。無形資產(chǎn)－專利權(quán)剩余使用期限5年，使用年限平均法進(jìn)行攤銷。2006年財(cái)富公司實(shí)現(xiàn)凈利潤1500萬元。2006年3月20日，財(cái)富公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利，每股0.2元。2007年財(cái)富公司實(shí)現(xiàn)凈利潤1800萬元。2008年財(cái)富公司出現(xiàn)虧損3000萬元。2009年財(cái)富公司出現(xiàn)巨額虧損1.2億元。2010年財(cái)富公司經(jīng)營好轉(zhuǎn)，實(shí)現(xiàn)盈利1000萬元。2011年，財(cái)富公司實(shí)現(xiàn)盈利3000萬元。
（1）2006年1月1日購入時(shí)
借：長期股權(quán)投資——財(cái)富公司（成本）24000000
貸：銀行存款24000000
（2）2006年年底，確認(rèn)投資收益
投資收益＝[1500－100－（5700－5000）÷10－（600－400）÷5]×20%=258（萬元）
借：長期股權(quán)投資——財(cái)富公司（損益調(diào)整）2580000
貸：投資收益2580000
（3）2006年3月20日宣告發(fā)放現(xiàn)金股利
借：應(yīng)收股利2000000
貸：長期股權(quán)投資——財(cái)富公司（損益調(diào)整）2000000
（4）2007年年底，確認(rèn)投資收益
投資收益＝[1800－（5700－5000）÷10－（600－400）÷5]×20%＝338（萬元）
借：長期股權(quán)投資－財(cái)富公司（損益調(diào)整）3380000
貸：投資收益3380000
（5）2008年年底，確認(rèn)投資虧損
投資收益=[－3000－（5700－5000）÷10－（600－400）÷5]×20%＝－622（萬元）
借：投資收益6220000
貸：長期股權(quán)投資——財(cái)富公司（損益調(diào)整）6220000
（6）2009年財(cái)富公司出現(xiàn)巨額虧損1.2億元
2009年底，A公司應(yīng)該分擔(dān)的虧損為2400萬元（12000×20%）,再加上22萬元公允價(jià)值與賬面價(jià)值的攤銷額，共計(jì)2422萬元。
長期股權(quán)投資賬戶明細(xì)如下：成本2400萬元、損益調(diào)整（貸方）226萬元，沖減2174萬元，還有248萬元在備查簿中進(jìn)行登記。
借：投資收益21740000
貸：長期股權(quán)投資——財(cái)富公司（損益調(diào)整）21740000
（7）2010年財(cái)富公司經(jīng)營好轉(zhuǎn)，實(shí)現(xiàn)盈利1000萬元，年底確認(rèn)投資收益
投資收益=（1000－110）×20%＝178（萬元）
此時(shí)應(yīng)先沖減備查簿中的未彌補(bǔ)虧損，尚有70萬元（178－248）虧損沒有彌補(bǔ)。
（8）2011年，財(cái)富公司實(shí)現(xiàn)盈利3000萬元
投資收益＝（3000－70）×20%＝586（萬元）
說明：無形資產(chǎn)使用期限已到，公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額已經(jīng)攤銷完畢。只需對(duì)固定資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額進(jìn)行攤銷。
借：長期股權(quán)投資——財(cái)富公司（損益調(diào)整）
（5860000－700000）5160000
貸：投資收益5160000
二、成本法與權(quán)益法相互轉(zhuǎn)換
（一）權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法投資企業(yè)因減少投資等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)改按成本法核算，并以權(quán)益法下長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為按照成本法核算的初始投資成本。
[例2]C公司持有興達(dá)公司40%的股權(quán)，因能對(duì)興達(dá)公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響，采用權(quán)益法核算。2007年年初，C公司將興達(dá)公司30%的股權(quán)以2000萬元價(jià)格對(duì)外出售。出售時(shí)，該項(xiàng)長期股權(quán)投資賬面價(jià)值為2400萬元，其中成本2000萬元，損益調(diào)整400萬元。剩余10%股權(quán)改為成本法核算。假定轉(zhuǎn)換日被投資方興達(dá)公司的留存收益為2000萬元。2007年3月5日，興達(dá)公司宣布發(fā)放現(xiàn)金股利1000萬元。2007年全年興達(dá)公司實(shí)現(xiàn)盈利5000萬元。2008年3月8日，宣布發(fā)放現(xiàn)金股利3000萬元。
（1）2007年初出售
借：銀行存款20000000
貸：長期股權(quán)投資——興達(dá)公司（成本）
（20000000×75%）15000000
長期股權(quán)投資——興達(dá)公司（損益調(diào)整）
（4000000×75%）3000000
投資收益2000000
（2）持股比例下降為10%，改用成本法核算
借：長期股權(quán)投資6000000
貸：長期股權(quán)投資——興達(dá)公司（成本）5000000
長期股權(quán)投資——興達(dá)公司（損益調(diào)整）1000000
自被投資方分得的現(xiàn)金股利未超過轉(zhuǎn)換時(shí)被投資方賬面留存收益中投資方應(yīng)享有的份額的，分得的現(xiàn)金股利應(yīng)沖減長期股權(quán)投資的成本，不確認(rèn)投資收益。
（3）2007年3月5日
借：應(yīng)收股利1000000
貸：長期股權(quán)投資1000000
（4）2008年3月8日
借：應(yīng)收股利3000000
貸：長期股權(quán)投資1000000
投資收益2000000
（二）成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施共同控制或重大影響但不構(gòu)成控制的，應(yīng)當(dāng)改按權(quán)益法核算，并以成本法下長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值或按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》確定的投資賬面價(jià)值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本。
[例3]2006年1月1日，B公司購入彩虹公司股票100萬股，占該公司總股本10%，準(zhǔn)備長期持有，共支付價(jià)款及相關(guān)稅費(fèi)515萬元。購買時(shí)，彩虹公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值5100萬元，賬面價(jià)值5000萬元。除一臺(tái)設(shè)備公允價(jià)值高于賬面價(jià)值100萬元外，其他資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值均與賬面價(jià)值相同。該設(shè)備公允價(jià)值600萬元，賬面價(jià)值500萬元，尚可使用10年，按年限平均法計(jì)提折舊，沒有凈殘值。2006年彩虹公司實(shí)現(xiàn)凈利潤200萬元，并于2007年3月20日宣告發(fā)放現(xiàn)金股利每股0.1元。2007年彩虹公司實(shí)現(xiàn)凈利潤300萬元。2008年1月1日，B公司再次購入200萬股，占總股本20%，支付1300萬元。此時(shí)彩虹公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值6100萬元，賬面價(jià)值6000萬元。除了第一次購入時(shí)，設(shè)備公允價(jià)值高于賬面價(jià)值80萬元以外，有原材料一批公允價(jià)值80萬元，賬面價(jià)值60萬元。2008年彩虹公司實(shí)現(xiàn)凈利潤400萬元。
（1）2006年1月1日購入時(shí)
借：長期股權(quán)投資5150000
貸：銀行存款5150000
（2）2007年3月20日彩虹公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利
借：應(yīng)收股利100000
貸：投資收益100000
（3）2008年1月1日，由于B公司再次購入彩虹公司20%的股票，持股比例達(dá)到30%，長期股權(quán)投資應(yīng)由成本法改為權(quán)益法，進(jìn)行調(diào)整。原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)相對(duì)于原持股比例的部分，屬于在此期間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的，一方面應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)調(diào)整留存收益；屬于其他原因?qū)е卤煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)中應(yīng)享有的份額，調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值，并調(diào)整權(quán)益。計(jì)算過程如表2所示：
表2投資收益影響數(shù)計(jì)算表單位：元
時(shí)
間成本法下
投資收益權(quán)益法下
投資收益稅前
差異所得稅
影響累計(jì)
影響數(shù)
200610000019000090000090000
200702900002900000290000
合計(jì)1000004800003800000380000
借：長期股權(quán)投資——彩虹公司（成本）5150000
長期股權(quán)投資——彩虹公司（損益調(diào)整）380000
長期股權(quán)投資——彩虹公司（其他權(quán)益變動(dòng)）
（6100000－5100000－380000）620000
貸：長期股權(quán)投資5150000
盈余公積（380000×10%）38000
利潤分配——未分配利潤342000
資本公積——其他資本公積620000
（4）2008年1月1日B公司再次購入彩虹公司20%股份
借：長期股權(quán)投資——彩虹公司（成本）13000000
貸：銀行存款13000000
（5）2008年12月31日，確認(rèn)投資收益
投資收益=（400－10－20）×30%＝111（萬元）
借：長期股權(quán)投資——彩虹公司（損益調(diào)整）1110000
貸：投資收益1110000
[例4]D公司持有隆達(dá)公司60％股權(quán)，賬面余額為7800萬元，沒有提取減值準(zhǔn)備。2006年12月10日，D公司將20%股權(quán)對(duì)外出售，獲得價(jià)款3000萬元，出售當(dāng)日隆達(dá)公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為18000萬元。D公司取得隆達(dá)公司60%股權(quán)時(shí)，該公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為15000萬元（假設(shè)公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同）。自D公司取得隆達(dá)公司60%股權(quán)后至本次出售前，被投資方實(shí)現(xiàn)凈利潤4000萬元。假設(shè)隆達(dá)公司一直未進(jìn)行利潤分配。除實(shí)現(xiàn)凈損益外，被投資方可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入權(quán)益部分的金額為100萬元。盈余公積按凈利潤10%比例提取。
（1）2006年12月10日
借：銀行存款30000000
貸：長期股權(quán)投資（78000000÷3）26000000
投資收益4000000
剩余長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為5200萬元，小于與原投資時(shí)應(yīng)享有被投資方隆達(dá)公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額為800萬元（15000×40%－5200），該部分應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)調(diào)整留存收益。
（2）調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值
借：長期股權(quán)投資——隆達(dá)公司（成本）52000000
貸：長期股權(quán)投資52000000
借：長期股權(quán)投資——隆達(dá)公司（成本）8000000
貸：盈余公積（8000000×10%）800000
利潤分配——未分配利潤7200000
原取得投資后至轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算之間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有的份額，一方面調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值，同時(shí)調(diào)整留存收益；其他原因?qū)е卤煌顿Y方所有者權(quán)益變動(dòng)中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值同時(shí)，調(diào)整投資方權(quán)益。
借：長期股權(quán)投資——隆達(dá)公司（損益調(diào)整）
（40000000×40%）16000000
貸：盈余公積（16000000×10%）1600000
利潤分配——未分配利潤14400000
借：長期股權(quán)投資——隆達(dá)公司（其他權(quán)益變動(dòng)）