緒論：在尋找寫作靈感嗎？愛發(fā)表網(wǎng)為您精選了8篇近代會計(jì)的主要特征，愿這些內(nèi)容能夠啟迪您的思維，激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，歡迎您的閱讀與分享！

篇1

20世紀(jì)的日本現(xiàn)代會計(jì)研究由于第二次世界大戰(zhàn)被劃分為兩個時期。在戰(zhàn)前和戰(zhàn)爭中，日本學(xué)者受德國會計(jì)的影響最為重大；戰(zhàn)后則是英美會計(jì)具有統(tǒng)治地位。在20世紀(jì)60年代后期，隨著錢伯斯（Chambers）、馬蒂酉克（mattessich）、井尻雄士（Ijiri）以及其他的會計(jì)學(xué)者英文著作在日本廣泛熟知，日本會計(jì)理論研究開始了新的時期?？偨Y(jié)20世紀(jì)日本知名會計(jì)學(xué)者太田哲三（Tetsuzo Ohta）、黑澤清（Kiyoshi Kurosawa），木村和三郎（Wasaburo Kimura）、巖田巖男（Iwao Iwata）、井尻雄士（Ijiri）的貢獻(xiàn)，以及回顧日本生態(tài)環(huán)境會計(jì)、成本與管理會計(jì)等方面的研究成果，將有助于進(jìn)一步了解日本近代會計(jì)研究在東方的領(lǐng)先地位，并為當(dāng)代會計(jì)研究兼收并蓄、創(chuàng)新發(fā)展提供學(xué)習(xí)和借鑒。

一、20世紀(jì)初期日本會計(jì)學(xué)者及其貢獻(xiàn)

（一）太田哲三 太田哲三是20世紀(jì)初期日本主要的會計(jì)學(xué)者之一。太田哲三（1922）《會計(jì)學(xué)綱要》（kaikeijo no shisan）是最早將動態(tài)理論引入日本的會計(jì)文獻(xiàn)，其收入費(fèi)用匹配法與德國施瑪倫巴赫（schmalenbach）的研究相獨(dú)立，他將資產(chǎn)定義為支出的合計(jì)，產(chǎn)生未來的收入或節(jié)約成本。這就要求對資產(chǎn)價值以歷史成本計(jì)價（相對于現(xiàn)行成本基礎(chǔ)）；這與當(dāng)時在商業(yè)法典和稅收法典中占統(tǒng)治地位的靜態(tài)會計(jì)理論不一致。此外，太田哲三不僅自身論著頗豐，還培養(yǎng)了許多優(yōu)秀學(xué)生，會計(jì)學(xué)者黑澤清也受之影響與引導(dǎo)。

（二）黑澤清 黑澤清（1902-1990）是日本最多產(chǎn)、最知名的會計(jì)學(xué)者，在不同的會計(jì)領(lǐng)域有著廣泛的研究。他在日本會計(jì)規(guī)則形成的主要時期即20世紀(jì)30年代經(jīng)濟(jì)危機(jī)后工業(yè)合理化時期、在戰(zhàn)爭中經(jīng)濟(jì)狀況控制時期以及戰(zhàn)后恢復(fù)時經(jīng)濟(jì)民主化時期等階段都發(fā)揮了重要作用。黑澤清撰寫以及編著的圖書超過100本，保存下來的文章有600多篇。根據(jù)fuijita和Garcia（2005）研究，黑澤清主要的貢獻(xiàn)可以歸納為以下三個方面：一是日本商業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則及其影響的建立；二是促進(jìn)科學(xué)的（代替完全法律的）會計(jì)方法，特別是宏觀和微觀會計(jì)理論的完整；三是先進(jìn)的政策或標(biāo)準(zhǔn)會計(jì)研究，該研究能夠應(yīng)對生態(tài)環(huán)境問題。在黑澤清早期的論文中（1932：16-17），強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)負(fù)債表至少要滿足三種需要（一個是滿足會計(jì)要求，一個是滿足管理目標(biāo)，一個是滿足法律目的），這預(yù)示了目標(biāo)導(dǎo)向財(cái)務(wù)報(bào)告的需求。黑澤清1933年的著作是他的第一本會計(jì)理論著作，是當(dāng)時十分重要的理論教科書。該書描述了不同地區(qū)包括德語和英語系地區(qū)會計(jì)的歷史發(fā)展，試圖將會計(jì)建立成為一門學(xué)科而不僅僅是實(shí)踐工具。黑澤清高度評價了施馬倫巴赫的賬戶體系結(jié)構(gòu)并由此清楚表示的會計(jì)科目。在1939年的修訂版中，黑澤清詳細(xì)論述了資產(chǎn)負(fù)債表的思想，也討論了將福利經(jīng)濟(jì)學(xué)應(yīng)用到估價理論中。黑澤清1934年的著作研究了復(fù)式簿記理論在意大利、德國、法國、以及美國和英國的發(fā)展，并持續(xù)調(diào)查了會計(jì)科目的基礎(chǔ)。這種思維方式使他能夠比較復(fù)式簿記的不同形式，并解釋他們在不同經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的發(fā)展。該書是日本復(fù)式簿記歷史上第一本也是最全面關(guān)于復(fù)式簿記的介紹。黑澤清并不認(rèn)為盧卡·帕喬利的方法是成熟的復(fù)式記賬體系，因?yàn)樗狈Y產(chǎn)負(fù)債表，以及沒有堅(jiān)持定期結(jié)帳（僅僅只是建議）。黑澤清認(rèn)為法國的“商事王令”（1673年）是第一個“完整的”或“恰當(dāng)?shù)摹睆?fù)式簿記體系（Tanaka 1990：238）。黑澤清1938年的著作是他第一本關(guān)于成本會計(jì)的著作，它基于日本企業(yè)特別是棉紡行業(yè)的研究。日本的商業(yè)會計(jì)原則于1949年公布，黑澤清（1951a）解釋了其理論基礎(chǔ)，并與美國會計(jì)學(xué)會1936年的條款以及桑德斯等人1938年的著作進(jìn)行了比較。

（三）木村和三郎 木村和三郎（1902-1973）是另一個對會計(jì)不同領(lǐng)域有著廣泛興趣且多產(chǎn)的學(xué)者。他對會計(jì)歷史以及美國會計(jì)理論有著特別的興趣，受到一些學(xué)者如哈特菲爾德（1918/71），特別是佩頓和利特爾頓（1940/53）等著作的強(qiáng)烈影響。他的理論特別強(qiáng)調(diào)商業(yè)活動的社會和經(jīng)濟(jì)環(huán)境影響，以及對會計(jì)對這些影響的反映。木村和三郎（1954）批評了佩頓和利特爾頓幾乎完全依賴于歷史成本基礎(chǔ)，伴隨的忽略了其他估價方法，在此基礎(chǔ)上對他們（1940/53）的基本原則提出了異議。他也對佩頓和利特爾頓所主張的會計(jì)客觀性提出了異議，他相信會計(jì)師在估價及收入計(jì)量中無法避免主觀性。對他而言，估值的關(guān)鍵問題是個別價格突然并且經(jīng)常巨大的改變（不僅是是在通貨膨脹時期的一般價格水平），并依賴于會計(jì)師的判斷?？赡苁琼憫?yīng)于20世紀(jì)60年代以及70年代美國、歐洲、日本的公理和假設(shè)檢驗(yàn)，木村和三郎認(rèn)為，會計(jì)理論將僅僅隨著兩個假設(shè)相發(fā)展，一個是 “會計(jì)主體”，一個是“會計(jì)期間”。

（四）巖田巖男 日本會計(jì)先驅(qū)者中最年輕的是巖田巖男（1905-1955）。他對會計(jì)的科學(xué)進(jìn)步以及日本的會計(jì)和審計(jì)準(zhǔn)則改革感興趣——盡管他大部分時間致力于后者。他受到德國會計(jì)理論和美國審計(jì)的強(qiáng)烈影響，并被認(rèn)為是注冊會計(jì)師所遵從的日本審計(jì)制度的創(chuàng)始人。由于深受德國學(xué)者的影響，特別是施馬倫巴赫（1919/38/50）動態(tài)會計(jì)的影響，巖田巖男建議建立兩個完全獨(dú)立的收入確認(rèn)模型（雖然最終他將它們相結(jié)合從而相輔相成）。第一種模型是凈值法（Zaisan-ho），該方法通過比較后續(xù)每年末經(jīng)清查確定的所有者權(quán)益數(shù)額來確認(rèn)收入。然而，這種做法并沒有反映收入的來源，因此，需要由第二種模型即動態(tài)模型（Son-eki-ho）加以補(bǔ)充（收入和支出的方法），該模型基于損益表（而施馬倫巴赫的動態(tài)方法基于資產(chǎn)負(fù)債表）。第二種模型要求通過復(fù)式方法確認(rèn)收入和支出（基于基本物理數(shù)量的購買、消費(fèi)和銷售）。不過，巖田巖男的系統(tǒng)僅僅指的是收款和付款而不是收入和支出。并且，它是一種審計(jì)程序，即期望通過足夠的盤點(diǎn)將前者向后者調(diào)整。巖田巖男會計(jì)理論的最大特色是在復(fù)式簿記體系中依賴盤點(diǎn)和定期的重新估值，代替了連續(xù)記錄。這就解釋了為什么Morita（1994： 175）認(rèn)為，最終是靜態(tài)目標(biāo)決定了巖田巖男的體系，并且他的“收入確認(rèn)雙重結(jié)構(gòu)”的思想——即根據(jù)巖田巖男的設(shè)想，收入確認(rèn)將靜態(tài)會計(jì)（Zaisan-ho）和動態(tài)會計(jì)（Soneki-ho）相結(jié)合——不能解釋或者說不能滿足現(xiàn)代商業(yè)會計(jì)的需求。巖田巖男可能也認(rèn)識到這一點(diǎn)，但是希望他的理論更適合于審計(jì)（Iwata 1954a， 1955）——或者至少是內(nèi)部審計(jì)——這些程序如實(shí)物盤查、確認(rèn)、觀察、檢查會計(jì)記錄的準(zhǔn)確性在其中占主導(dǎo)地位（Iwata 1956： 167）。

二、公認(rèn)會計(jì)理論的后續(xù)發(fā)展

首先是財(cái)務(wù)報(bào)告，特別是會計(jì)原則或準(zhǔn)則，成為了日本會計(jì)關(guān)注的焦點(diǎn)，這在許多著作中有體現(xiàn)，如： rijun keisan-genri（Iwata 1956，日文）包含了他收集的德國文獻(xiàn)中涉及收入確認(rèn)原則的論文；《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)論》（佩頓和利特爾頓1940/53）由Nakajima翻譯，《會社會計(jì)基準(zhǔn)序說研究》（Kaisha kaikei kijun josetsu kenkyu）（Nakajima 1979）緊隨其后； Kaikei-kojun-ron（Arai 1969）和日本會計(jì)準(zhǔn)則研究委員會（1970年）選集對會計(jì)假設(shè)和標(biāo)準(zhǔn)表示出了濃厚的興趣；Choi and Hiramatsu的日本財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告（1987，英文）；Cooke and Kikuya的日本財(cái)務(wù)報(bào)告——規(guī)則、實(shí)踐和環(huán)境；Kaikei kijun-ron（Hirose 1995，日文）從純規(guī)范的角度，檢驗(yàn)了FASB的概念框架，以便日本選擇更可取的會計(jì)原則；Sunder and Yamaji（1999，英文）的日本商業(yè)會計(jì)類型。

其次，進(jìn)行了一系列的實(shí)證會計(jì)研究。日本的實(shí)證會計(jì)研究受到20世紀(jì)60年代后期美國出現(xiàn)的實(shí)證或經(jīng)驗(yàn)會計(jì)研究的啟發(fā)。主要的著作有Jissho： kaikeijoho to kabuka （Ishizuka 1987），它采用東京證券交易所（TSE）的上市公司檢驗(yàn)了有效市場假說和資本資產(chǎn)定價模型（CAPM）。尤其是它與之前美國紐約證券交易所（NYSE）的研究結(jié)果進(jìn)行了對比。Sakurai（1991）實(shí)證分析通過采用投資組合理論、瓦茨和齊默爾曼的兩期CAPM模型，證明了財(cái)務(wù)會計(jì)信息對東京證券交易所投資者的有用性。Suda（2000）研究了日本包括東京，大阪和名古屋在內(nèi)的股票市場，其會計(jì)信息的決策有用性和合約執(zhí)行力。這些實(shí)證研究——采用美國會計(jì)學(xué)者發(fā)展的模型和分析方法 ——被認(rèn)為打開了日本會計(jì)科學(xué)研究更廣泛發(fā)展的大門。進(jìn)一步的實(shí)證研究重新評價了傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會計(jì)的有用性。例如，Saito（1984）重新考慮了歷史成本原則，Ito（1996）探討了重新設(shè)計(jì)日本會計(jì)準(zhǔn)則的途徑，以適用于二十一世紀(jì)的社會變革。

在20世紀(jì)60年代，許多基礎(chǔ)和方法論的著作被翻譯成日文。美國會計(jì)“先驗(yàn)研究的黃金時代”對日本具有十分重要的影響。除了美國會計(jì)協(xié)會的出版物，還有一些知名學(xué)者的著作，如貝德福德，錢伯斯，井尻雄士，馬蒂酉克，莫立茨，斯普勞斯和斯特林等。美國和英國的語言和社會學(xué)著作，也對日本會計(jì)研究起到了一定的影響。此外，后續(xù)發(fā)展的宏觀和微觀會計(jì)的結(jié)合以及井尻雄士的三式動量會計(jì)也值得我們關(guān)注。

（一）宏觀和微觀會計(jì)的一般理論 二十世紀(jì)下半葉日本會計(jì)研究和教育的主要特征之一是緊密聯(lián)系和結(jié)合了宏觀會計(jì)（包括國民收入核算）和微觀會計(jì)。黑澤清（1937，1939，1941a，1951b）是先行者，緊隨其后是Kenji Aizaki， Nobuko Nose 和 Fujio Harada。Kenji Aizaki （1921-1998）在促進(jìn)并引起對宏觀會計(jì)研究的注意起到了至關(guān)重要的作用。他高度尊重布雷（Bray）的經(jīng)濟(jì)核算理論，并與他的研究生Fujio Harada （1931-2002），開始研究馬蒂酉克。他也比較了布雷（1949a，1951，1957）、馬蒂酉克（1957，1964）和Yu（1966）的會計(jì)理念。研究人員中最專注于這些問題的是Harada，他在早期通過一些著作闡明了馬蒂酉克（1957，1964）思想的本質(zhì)。Nobuko Nosse（信子，1926-1998）是另一個受到承認(rèn)的宏觀會計(jì)師，她在通貨膨脹會計(jì)，收入分配和資本保全等方面從事了大量的實(shí)證分析。她也強(qiáng)調(diào)微觀會計(jì)和宏觀會計(jì)之間的緊密聯(lián)系。

（二）井尻雄士的三式動量會計(jì) 井尻雄士是著名的美籍日裔會計(jì)學(xué)家和教育家。《會計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)——基于數(shù)學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)和行為學(xué)的探究》（The foundations of accounting measures： a mathematical， economic， and behavioural inquiry）（井尻雄士1967/68）是他第一本日文版著作。這本書引起日本學(xué)者對會計(jì)的公理化方法、后設(shè)方法及集合理論方法以及計(jì)量理論和語言學(xué)理論等方面的極大興趣。他方法的新穎性，迅速贏得大眾青睞，Aizaki稱之為“井尻雄士熱席卷了日本學(xué)術(shù)界”。井尻雄士（1965/70）所著《管理目標(biāo)和會計(jì)控制》（Management goals and accounting for control）和《會計(jì)計(jì)量理論》（Theory of accounting measurement）的日譯本是最受歡迎的兩本著作。相對于《基本會計(jì)理論》（the appearance of A statement of basic accounting theory） （ASOBAT； AAA 1966）出版以來主流的“決策有用觀”，井尻雄士的后一本著作更強(qiáng)調(diào)了“受托責(zé)任觀”的重要性。由于井尻雄士及之前馬蒂酉克將“現(xiàn)代計(jì)量理論”引入到會計(jì)的促進(jìn)作用，日本關(guān)于會計(jì)計(jì)量的研究在20世紀(jì)70年代蓬勃發(fā)展。繼這些著作后，井尻雄士（1982/84）通過擴(kuò)展復(fù)式到甚至取代它依靠多式，特別是三式方法來挑戰(zhàn)復(fù)式假設(shè)。在《三式簿記和收益動量》（Triple-entry bookkeeping and income momentum）（Ijiri 1982/84），井尻雄士吸收了20世紀(jì)70年代所作的關(guān)于美國會計(jì)實(shí)踐的日文演講，將其作為這本書的附錄（如出席的日本會計(jì)協(xié)會1983年的年度會議）。井尻雄士（1989/90）將他的受托責(zé)任觀和三式簿記擴(kuò)展到他所稱之為的“動量會計(jì)”。這個理論將物理和會計(jì)進(jìn)行了比較，這可能是井尻雄士對會計(jì)研究最根本的貢獻(xiàn)。

三、其他會計(jì)理論研究的發(fā)展

（一）生態(tài)環(huán)境會計(jì) 二十世紀(jì)后半葉日本會計(jì)的另一個重要貢獻(xiàn)是環(huán)境會計(jì)的發(fā)展。日本關(guān)注環(huán)境問題是很自然的，因?yàn)樵搰粌H人口稠密，而且高度工業(yè)化。在20世紀(jì)60年代，日本經(jīng)歷了經(jīng)濟(jì)快速增長所導(dǎo)致的嚴(yán)重污染問題。再一次是黑澤清挑戰(zhàn)了這個問題?！癝eitai kaikeigaku”（黑澤清1972a），他首次在日本提出“生態(tài)會計(jì)”一詞，并于1974年在橫濱國立大學(xué)建立了相關(guān)課程。本課程由Aizaki講授（他是這個學(xué)科的第一個教授），黑澤清從一開始就認(rèn)為（1972b：6）：“使環(huán)境會計(jì)有意義非常重要，從以下三個方面研究環(huán)境問題：財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)、管理信息系統(tǒng)以及宏觀會計(jì)體系?！庇纱丝磥恚c其他國家相比，日本會計(jì)研究主要的特點(diǎn)是一個微觀會計(jì)和宏觀會計(jì)的綜合視角。從這個角度著手第一個也是最全面的日本環(huán)境會計(jì)文獻(xiàn)由Kawano（1998）所著。該著作解釋了聯(lián)合國宏觀環(huán)境會計(jì)即環(huán)境經(jīng)濟(jì)綜合核算（SEEA）（UN1993）的結(jié)構(gòu)，以及日本政府對SEEA主體的評價。它也提供了與國際標(biāo)準(zhǔn)化組織（ISO）建議的環(huán)境管理體系（EMS）有關(guān)的微觀環(huán)境會計(jì)理論及實(shí)踐的說明。最后，該著作討論了微觀和宏觀環(huán)境會計(jì)可能的整合。另一個對環(huán)境會計(jì)有顯著貢獻(xiàn)的是Kimio Uno（1995）。他審查了SEEA建議的可行性，估計(jì)了所謂的“綠色GDP”及討論了日本在環(huán)保相關(guān)領(lǐng)域積累的經(jīng)驗(yàn)，如節(jié)能，防止污染和生活方式的巨變。 koguchi（1990，1997b，英文）建議建立區(qū)域環(huán)境會計(jì)體系，以確保水資源的可持續(xù)利用。

在企業(yè)環(huán)境會計(jì)領(lǐng)域，也有一系列的著作，其中必須要提到的是Yamagami 和Kikuya （1995）約17篇論文的文集。其第一部分——環(huán)境保護(hù)和企業(yè)會計(jì)，探究了環(huán)境會計(jì)的基礎(chǔ)，并與傳統(tǒng)企業(yè)會計(jì)的方法相比較。第二部分——不同國家的環(huán)境報(bào)告，調(diào)查了歐洲國家環(huán)境報(bào)告的現(xiàn)狀。它的大多數(shù)貢獻(xiàn)都受到格雷（Gray 1990）《會計(jì)職業(yè)的綠色化：Pearce后的會計(jì)職業(yè)》（The greening of accountancy： the profession after Pearce）和環(huán)境會計(jì)（Gray等，1993）等著作的強(qiáng)烈影響。

另一本值得一提的著作是Kankyo kaikei（Kokubu ，1998）。該著作從利益相關(guān)者的視角提出了企業(yè)環(huán)境會計(jì)的框架。本書中，作者建議整合內(nèi)外部環(huán)境會計(jì)；他也強(qiáng)調(diào)報(bào)告企業(yè)由環(huán)境保護(hù)活動中產(chǎn)生的成本和收益的必要性。Kokubu（1999）通過對受托責(zé)任觀的重新審視，擴(kuò)大了上述思想。他的著作也受到格雷（Gray） （Yamagami and Kikuya 1995）及霍普伍德（如1988）方法和理念的影響。

（二）成本和管理會計(jì) 成本會計(jì)從黑澤清（1938，1941b，1952）開始受到關(guān)注，然后Kimura （1943， 1947）以及Kimura 和Kojima （1960）折舊和成本會計(jì)研究的緊隨其后。此后成為井尻雄士的目標(biāo)規(guī)劃，引起了會計(jì)師和商人的注意。后續(xù)的研究是關(guān)于道德風(fēng)險下的順序選擇（Matsumura 1988）以及管理控制和信息分析下的適應(yīng)行為（Itami 1977）。進(jìn)一步發(fā)展是會計(jì)模型的出現(xiàn)，Koshimura （1968， 1969）的著作首次在日本流行。后來的著作是馬蒂酉克、理查德、戈茨、科科倫等人的文集和日譯本。

近代日本管理會計(jì)更主要的成就是“目標(biāo)成本（target costing）”、“改善成本法（kaizen costing）”、“實(shí)時制（just in time）”等這些概念的提出。20世紀(jì)60年代，豐田推出了一種創(chuàng)新的制造方法，實(shí)時制（JIT）生產(chǎn)體系，該方法和“精益生產(chǎn)”計(jì)劃反映了日本對經(jīng)濟(jì)和紀(jì)律的態(tài)度。Monden（1983/85）非常詳細(xì)的描述了JIT，促進(jìn)它在全世界的推廣。這些簡單但革新化的思想大多出現(xiàn)在日本的汽車產(chǎn)業(yè)，并最終蔓延到許多行業(yè)和商業(yè)部門（甚至銀行）。這些思想極大促進(jìn)了許多國家管理會計(jì)de 發(fā)展，有大量相關(guān)的著作，不僅有日文，甚至更多的是英文，德文，法文，西班牙文，葡萄牙文及其他語言。其中Monden and Sakurai （1989）《日本管理會計(jì)——世界一流的利潤管理方法》，很好地刻畫了這種方法的國際意義。

其他有關(guān)著作有Sato et al. （1982）提供的《日本管理決策和控制下的信息與會計(jì)》研究綱要；Sakurai（1989）的論文“如何使用目標(biāo)成本”（Sakurai and Huang ，1989），討論了一個關(guān)于日本工廠自動化和管理控制系統(tǒng)影響的調(diào)查；《日本成本管理》（Monden，2000），成本降低實(shí)踐中日本不同企業(yè)在組織和人文方面的成本管理處理；Hiromoto （1989， 1991）的兩篇關(guān)于管理會計(jì)和困難的德國論文； Monden的兩本著作，一本是降低成本系統(tǒng)——目標(biāo)成本和改善成本制（1994/95/97，分別有日文和英文版），另一本是《從零部件供應(yīng)商到汽車制造商發(fā)展階段的目標(biāo)成本制度》（1996）。此外，相關(guān)著作還包括：《日產(chǎn)汽車有限公司：目標(biāo)成本制》（Cooper 1994）；《目標(biāo)成本的日語語言學(xué)——關(guān)鍵概念的抽象》（Ishizaki等，1995）；《有效成本管理的目標(biāo)成本——澳大利亞豐田產(chǎn)品成本計(jì)劃》（國際會計(jì)師聯(lián)合會1999）；《產(chǎn)品開發(fā)過程中有效產(chǎn)品成本管理的決定因素——開放的目標(biāo)成本黑盒子》（古河1999）。

（三）會計(jì)史研究 日本學(xué)者一直對會計(jì)史研究具有濃厚興趣，有日文及英文版的著作。后者的例子是Shimme （1937）和Nishikawa （1956）的著作。其后是Fujita（1968/91）關(guān)于日本會計(jì)原則的本質(zhì)和發(fā)展的著作，Someya （1989， 1996）關(guān)于“日本會計(jì)革命”和日本會計(jì)歷史路徑的著作，Kojima （1987/95）會計(jì)史著作。Morita （1994）， Chiba （1994） and Yamagata （1994）也分別所作了關(guān)于巖田巖男（1905-1955），黑澤清（1902-1990）和木村和三郎（1902-1973）的傳略（所有都包括在愛德華茲1994的著作《二十世紀(jì)的會計(jì)思想家》一書中）。

此外，還有Kim 和Song（1990）關(guān)于美國韓國和日本之間會計(jì)慣例的比較，Chiba （1996）檢驗(yàn)了第二次世界大戰(zhàn)期間日本企業(yè)部門的會計(jì)控制，Chiba （1991a， 1998）分別關(guān)于日本會計(jì)研究的現(xiàn)代化進(jìn)程和日本近代會計(jì)制度演變的著作，查特菲爾德和凡杰米奇的會計(jì)史百科全書中關(guān)于日本方面Iwanabe （1996）著作的詞條。當(dāng)然也有一些日文版的會計(jì)史著作，涉及日本固有的Izumo簿記，其中非常重要的是以下兩部不朽的作品：一個是Ogura（1962），審查了在Goshu的Nakai的商號（merchant house），另一個是Noboru Nishikawa （1993）論述的Mitsui商號（三井物產(chǎn)的前身）。兩本著作都顯示，十八世紀(jì)中葉這些江戶時代的大商號，已經(jīng)具備了非常先進(jìn)的管理會計(jì)系統(tǒng)（具備了績效評價，資本保全，分行會計(jì)，員工激勵和內(nèi)部控制）。此外，還有兩本關(guān)于日本近代會計(jì)第一個百年的紀(jì)念著作（Aoki 1976；日本會計(jì)學(xué)會1978）。大量日本著作涉及到盧卡·帕喬利和早期意大利會計(jì)，例如Kojima（1961）、Yoshio Kataoka （1956）以及他的兒子Yasuhiko Kataoka （1988，1998）等的著作。尤其是Akira Nakanishi（1905-2005）的一系列論文（Nakanishi 1973， 1974），他和Taniguchi也翻譯了Ricci （1940/73/77）所著關(guān)于帕喬利的有名著作。神戶大學(xué)（1954）了標(biāo)題為“關(guān)于施瑪倫巴赫及其貢獻(xiàn)的研究”，除了至少8本施瑪倫巴赫著作的日譯本，還有利特爾頓（1933/52）會計(jì)史著作《1900年以前的會計(jì)發(fā)展》（Accounting evolution to 1900）的日譯本（由Ichiro Katano 翻譯）。 Nakano （1992）受到利特爾頓的啟發(fā)，研究了從帕喬利到哈特菲爾德業(yè)論的發(fā)展。其他關(guān)于其他美國的著作有Okamoto（1969）， Hiromoto （1993）和Aoyagi （1986）；關(guān)于英國，有Chiba （1991b）所著的英國財(cái)務(wù)會計(jì)體系歷史；關(guān)于法國，有Kishi （1975）關(guān)于法令商務(wù)部1673年會計(jì)規(guī)則的研究。此外黑澤清也進(jìn)行了會計(jì)史的相關(guān)研究（黑澤清，1936，1982，1987等）。

四、結(jié)論

二十世紀(jì)日本會計(jì)研究可以歸納為以下五個方面的特征：一是現(xiàn)代會計(jì)及其標(biāo)準(zhǔn)的出臺，包括從英國、美國和德國發(fā)展的理論中選擇適應(yīng)的原則，并學(xué)習(xí)這些國家的經(jīng)驗(yàn)。二是探求了會計(jì)的一般基礎(chǔ)，包括基于公理化方法的宏觀會計(jì)基礎(chǔ)。在宏觀會計(jì)領(lǐng)域，日本部分研究領(lǐng)先，部分是跟隨研究。其所關(guān)注的公理化共同基礎(chǔ)都來自美國和挪威。在研究和教育中，這個興趣仍然存在，例如，在東京的中央大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)系，對研究生及本科層次提供微觀和宏觀會計(jì)課程。三是基于微觀，中觀和宏觀會計(jì)的基礎(chǔ)，設(shè)計(jì)了環(huán)境會計(jì)。雖然日本學(xué)者從有關(guān)外國文獻(xiàn)中學(xué)習(xí)，但日本環(huán)境會計(jì)的研究方法更趨向于微觀會計(jì)和宏觀會計(jì)的綜合。四是推出了一系列創(chuàng)新的管理會計(jì)和成本核算程序（如目標(biāo)成本，由日本產(chǎn)業(yè)的從業(yè)者和工程師開發(fā)）。在這個方面，日本證明了其在現(xiàn)代管理會計(jì)的真正引導(dǎo)。五是關(guān)于日本及西方會計(jì)史的濃厚興趣，豐富的英文，德文和其他語言知名會計(jì)著作的日譯本。這些日譯本使日本廣泛的讀者接觸到了外國會計(jì)經(jīng)典。由于這些努力，會計(jì)制度在日本社會中起到了至關(guān)重要的作用。

明治維新和二戰(zhàn)后日本經(jīng)濟(jì)的大發(fā)展，使其經(jīng)濟(jì)在亞洲乃至世界處于領(lǐng)先地位，其會計(jì)發(fā)展及研究也成為了東方會計(jì)發(fā)展的先鋒?；仡櫲毡緯?jì)學(xué)者的貢獻(xiàn)及日本會計(jì)研究的成果，我們可以得到如下啟示。一是經(jīng)濟(jì)的發(fā)展促進(jìn)了會計(jì)研究的繁榮，明治維新后和二戰(zhàn)后會計(jì)研究的迅速發(fā)展就是明證。二是會計(jì)研究也扎根于經(jīng)濟(jì)活動的實(shí)踐，日本生態(tài)環(huán)境會計(jì)、成本和管理會計(jì)的突出貢獻(xiàn)就是典范。三是學(xué)習(xí)和借鑒其他國家的會計(jì)研究成果，兼收并蓄的同時做到創(chuàng)新和發(fā)展。四是需繼續(xù)探求微觀，中觀和宏觀會計(jì)在內(nèi)的理論框架。

[本文系郭道揚(yáng)教授主持的2011年度國家社科基金重大項(xiàng)目《中國會計(jì)通史系列問題研究》（項(xiàng)目編號：11&ZD145）階段性研究成果]

參考文獻(xiàn)：

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[5]嚴(yán)明：《二百年會計(jì)研究的絢麗畫卷——理查德·馬蒂西克教授〈會計(jì)研究二百年〉述評》，《財(cái)會通訊》（綜合·上）2012年第6期。

篇2

（一）公允價值會計(jì)起源 在近代會計(jì)產(chǎn)生之后的幾百年間，歷史成本會計(jì)一直是一種最基本的會計(jì)模式，并長期處于主要地位。然而，隨著銀行利率、匯率以及金融資產(chǎn)價格的大幅波動，采用歷史成本計(jì)量模式編制的財(cái)務(wù)報(bào)告不但不能及時為金融部門及投資者發(fā)出預(yù)警信號，更誤導(dǎo)了人們的判斷。在這種背景下，歷史成本計(jì)量模式逐漸顯露出缺陷和不足，并遭到學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界一致的評判，于是，人們將目光轉(zhuǎn)向既能反映現(xiàn)在又能預(yù)測未來的計(jì)量模式，即公允價值會計(jì)。公允價值會計(jì)（Fair Value Accounting），以“盯市”（Mark to Market）為其主要特征，因而又稱市值會計(jì)，是指以公允價值作為資產(chǎn)和負(fù)債的主要計(jì)量屬性的會計(jì)模式，也就是說，以未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值或市場價值作為資產(chǎn)和負(fù)債的主要計(jì)量基礎(chǔ)的會計(jì)模式。隨著科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，以交易價格為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)歷史成本計(jì)量屬性的局限性也日益顯現(xiàn)，在證券、金融界的強(qiáng)烈需求下取得了實(shí)質(zhì)性的進(jìn)展和突破。

據(jù)有關(guān)資料記載，西方發(fā)達(dá)國家的現(xiàn)行會計(jì)模式主要有法德的“成文法”體系和英美的“盎格魯―撒克遜”兩種會計(jì)模式，公允價值會計(jì)最早起源于法德的會計(jì)模式。所謂“成文法”體系的會計(jì)模式，是一種由國家政府控制經(jīng)濟(jì)實(shí)體的會計(jì)模式，這種系統(tǒng)化的會計(jì)規(guī)范最早產(chǎn)生于1673年的法國，法國政府為了保護(hù)其經(jīng)濟(jì)實(shí)體避免破產(chǎn)，要求采用市場價值計(jì)量資產(chǎn)負(fù)債表。這種會計(jì)模式隨后被其他國家效仿，尤其在德國得到了很大的發(fā)展，但是會計(jì)計(jì)量的重心又回歸到了歷史成本?！鞍桓耵敤D撒克遜”會計(jì)模式發(fā)源于普通法系的英國，是一種以資本市場為目的，給會計(jì)實(shí)務(wù)者操作留有很大解釋空間，并把“真實(shí)與公允（True and Fair）”作為評價財(cái)務(wù)報(bào)表最高原則的會計(jì)模式。隨后，公允價值會計(jì)于20世紀(jì)70年代引入美國，美國雖然沒有在其公認(rèn)會計(jì)原則中具體提出“真實(shí)與公允”的觀點(diǎn)，但美國注冊會計(jì)師協(xié)會（American Institute of Certified Public Accountants，簡稱AICPA）在有關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德守則中規(guī)定：注冊會計(jì)師在審計(jì)意見書中必須說明，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表是否符合公認(rèn)會計(jì)原則，能否公允地揭示企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況的變動。在美國采用了英國的會計(jì)模式之后，為公允價值會計(jì)的發(fā)展做出了巨大的貢獻(xiàn)。因此，就公允價值會計(jì)的發(fā)展歷程，筆者將總結(jié)并闡述公允價值會計(jì)在美國資本市場的發(fā)展歷程。

（二）公允價值會計(jì)在美國的發(fā)展歷程 就公允價值會計(jì)在美國的發(fā)展歷程來看，可以將其劃分為兩個階段，一是20世紀(jì)80年代～90年代，這一時期可謂是公允價值會計(jì)大力發(fā)展的一個時期，二是21世紀(jì)初期至今，在這一時期，爆發(fā)了全球矚目的次貸危機(jī)，而很多業(yè)內(nèi)人士也將此次危機(jī)歸因于公允價值計(jì)量的大力應(yīng)用，但人們應(yīng)全面地來看待這一問題。（1）20世紀(jì)80年代～90年代：發(fā)展時期。自美國開始使用公允價值計(jì)量模式以來，會計(jì)界和金融界一直對金融工具，特別是對衍生金融工具的確認(rèn)、計(jì)量和披露問題爭論不休。盡管金融工具的確認(rèn)和計(jì)量問題至今尚未取得突破性進(jìn)展，但對這些問題的討論加深了人們對歷史成本計(jì)量模式嚴(yán)重缺陷，即缺乏相關(guān)性的認(rèn)識。美國在20世紀(jì)80年代爆發(fā)的“儲蓄和貸款危機(jī)”（以下簡稱“儲貸危機(jī)”），造成2000多家因從事金融工具交易的金融機(jī)構(gòu)陷入財(cái)務(wù)困境，最終導(dǎo)致400多家金融機(jī)構(gòu)破產(chǎn)，在聯(lián)邦儲蓄保險公司無力賠償?shù)那闆r下，聯(lián)邦政府動用1000多億美元聯(lián)邦儲備基金予以補(bǔ)救。然而，以歷史成本會計(jì)模式編制的財(cái)務(wù)報(bào)告在這些金融機(jī)構(gòu)陷入財(cái)務(wù)危機(jī)之前，往往還顯示“良好”的經(jīng)營業(yè)績和“健康”的財(cái)務(wù)狀況，從而進(jìn)一步暴露了歷史成本應(yīng)用于金融工具計(jì)量的缺陷和不足。許多投資者逐漸意識到，以歷史成本計(jì)量屬性為基礎(chǔ)編制的財(cái)務(wù)報(bào)告不僅不能為金融監(jiān)管部門和投資者發(fā)出預(yù)警信號，甚至還會誤導(dǎo)投資者對這些金融機(jī)構(gòu)的判斷。為此，他們強(qiáng)烈呼吁財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（Financial Accounting Standard Board，簡稱FASB）重新考慮歷史成本計(jì)量模式是否適合于金融機(jī)構(gòu)（黃世忠，1997）。在全面分析了此次借貸危機(jī)的經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)之后，美國證券交易管理委員會（Securities and Exchange Commission，簡稱SEC）制定了在金融工具計(jì)量實(shí)務(wù)中逐漸用公允價值會計(jì)取代歷史成本模式的政策。1990年9月，時任SEC主席理查德.C.布雷登（Richard C. Breeden）在美國參議院的銀行、住宅及都市事務(wù)委員會作證時指出，歷史成本財(cái)務(wù)報(bào)告對于預(yù)防和化解金融風(fēng)險于事無補(bǔ)，并首次提出了應(yīng)當(dāng)以公允價值作為金融工具的計(jì)量屬性。同時也指出，SEC已經(jīng)認(rèn)識到金融機(jī)構(gòu)會計(jì)由歷史成本模式轉(zhuǎn)變?yōu)楣蕛r值模式是一個艱巨的任務(wù)，但努力制定恰當(dāng)運(yùn)用公允價值進(jìn)行計(jì)量的財(cái)務(wù)報(bào)告。從以上論述可以看出，公允價值會計(jì)在金融工具領(lǐng)域應(yīng)用的發(fā)展與證券市場波動、經(jīng)濟(jì)危機(jī)和金融工具創(chuàng)新有直接聯(lián)系。20世紀(jì)70年代中期的股票市場波動暴露了用歷史成本計(jì)量權(quán)益證券投資的局限性，80年代的儲貸危機(jī)引發(fā)了對“歷史成本模式是否適合金融機(jī)構(gòu)”的廣泛討論。之后，SEC和FASB確立了逐步在金融工具計(jì)量實(shí)務(wù)中推廣公允價值會計(jì)的基本原則，因?yàn)椤敖鹑诠ぞ叩墓蕛r值描述了市場對金融工具直接或間接包含的未來凈現(xiàn)金流量現(xiàn)值的估計(jì)，所用的貼現(xiàn)率反映了現(xiàn)行利率和市場對現(xiàn)金流量可能發(fā)生風(fēng)險的估計(jì)；公允價值信息能更好地使投資者、債權(quán)人和其他使用者評估一個主體的投資和財(cái)務(wù)策略的結(jié)果”（FASB，1991）。90年代，衍生金融工具迅速發(fā)展從根本上動搖了歷史成本在金融工具計(jì)量實(shí)務(wù)中應(yīng)用的基礎(chǔ)。隨著衍生工具應(yīng)用不斷增加，介入相關(guān)交易的金融機(jī)構(gòu)越來越多，但歷史成本模式無法反映這些工具價值的真實(shí)情況，使許多金融機(jī)構(gòu)遭受了巨額損失，例如一家金融機(jī)構(gòu)的衍生工具投資損失高達(dá)10億美元。這些事件進(jìn)一步增強(qiáng)了SEC和FASB在金融工具領(lǐng)域繼續(xù)擴(kuò)大公允價值計(jì)量應(yīng)用的決心，并堅(jiān)信“公允價值是金融工具最相關(guān)的計(jì)量屬性，也是衍生工具唯一相關(guān)的計(jì)量屬性”（FASB，1998）。可見，美國“將擴(kuò)大公允價值應(yīng)用確定為金融工具會計(jì)的長期目標(biāo)”（FASB，2007）是在總結(jié)三十多年來金融工具計(jì)量實(shí)務(wù)的歷史經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)基礎(chǔ)上審慎考慮后做出的重大決策。（2）21世紀(jì)次貸金融危機(jī)前后：備受爭議時期。公允價值會計(jì)準(zhǔn)則的出現(xiàn)，在美國會計(jì)界和金融界引起強(qiáng)烈反響。以SEC和投資者為代表的支持者認(rèn)為，公允價值會計(jì)將極大提高財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性，使會計(jì)信息反映金融資產(chǎn)和負(fù)債的真實(shí)價值，且有助于防范和化解金融風(fēng)險。以聯(lián)邦儲備委員會、財(cái)政部和金融界為代表的反對者則認(rèn)為，公允價值會計(jì)是對現(xiàn)行會計(jì)模式（以歷史成本為主要計(jì)量屬性）的極端背離，不僅缺乏可靠性，而且將導(dǎo)致金融機(jī)構(gòu)的收益產(chǎn)生巨大波動，促使金融機(jī)構(gòu)的貸款決策短期化。2006年9月，F(xiàn)ASB正式了美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則公告第157號（Statement of Financial Accounting Standards，SFAS No.157，簡稱SFAS 157)――公允價值計(jì)量。該準(zhǔn)則重新規(guī)范了公允價值的概念，并提供了資產(chǎn)及負(fù)債公允價值計(jì)量和披露的一般框架。SFAS 157指出：“公允價值是指在計(jì)量日市場交易者在有序交易中，銷售資產(chǎn)收到的或轉(zhuǎn)移負(fù)債支付的價格?！钡恍业氖?，這個準(zhǔn)則推出兩年后便發(fā)生了自1933年以來最大金融危機(jī)。自然，人們會把金融危機(jī)的罪責(zé)指向公允價值會計(jì)，這是因?yàn)椋聹?zhǔn)則規(guī)定，在計(jì)量日，市場交易者在有序交易中，銷售資產(chǎn)收到的或轉(zhuǎn)移負(fù)債支付的價格。而次貸危機(jī)中的一些資產(chǎn)證券化產(chǎn)品如資產(chǎn)支持證券（ABS）、抵押貸款支持證券（MBS）和抵押債務(wù)債券（CDO）等次債產(chǎn)品應(yīng)用了這一規(guī)定下的公允價值進(jìn)行計(jì)量，這種計(jì)量包括初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量。SFAS 157的頒布標(biāo)志著公允價值會計(jì)的應(yīng)用達(dá)到了頂峰，這是因?yàn)樵摐?zhǔn)則正式地規(guī)定了公允價值的定義、計(jì)量和披露的框架，為公允價值會計(jì)的實(shí)施提供了一個統(tǒng)一的、可比的應(yīng)用指南。2008年金融危機(jī)爆發(fā)之后，在市場流動性不斷惡化的情況下，依據(jù)市場參數(shù)所顧忌的公允價值已經(jīng)不能反映資產(chǎn)或負(fù)債的真實(shí)狀況，公允價值應(yīng)用面對了前所未有的評判?？偟膩碚f，公允價值會計(jì)在次貸危機(jī)中發(fā)揮了雙刃劍作用。一方面，公允價值會計(jì)對復(fù)雜的金融工具能夠合理確認(rèn)、計(jì)量和披露，同時也盡可能地防范管理層利用歷史成本計(jì)量的會計(jì)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告，掩蓋由于各種原因造成的資產(chǎn)損失。借助公允價值會計(jì)，及時、透明、公開地披露金融資產(chǎn)泡沫，促使金融界、投資者和金融監(jiān)管當(dāng)局正視和化解金融資產(chǎn)泡沫。倘若不采用公允價值會計(jì)，投資者可能永遠(yuǎn)被掩蓋在金融界創(chuàng)設(shè)的虛幻泡沫中。另一方面，公允價值會計(jì)披露要求使得金融機(jī)構(gòu)不得不確認(rèn)巨額的未實(shí)現(xiàn)和未涉及的現(xiàn)金流量損失。且次貸中金融工具的應(yīng)用已經(jīng)不是單純地規(guī)避風(fēng)險，更多的是企業(yè)和金融機(jī)構(gòu)追逐高額利潤的投機(jī)行為。公允價值會計(jì)所列示的天文數(shù)字般的“賬面損失”，不僅扭曲了投機(jī)者的心理，還造成了恐慌性地拋售持有次債產(chǎn)品的金融機(jī)構(gòu)股票的風(fēng)潮。公允價值會計(jì)這種獨(dú)特的催化劑效應(yīng)最終放大和加速了次貸危機(jī)。盡管金融界對公允價值會計(jì)大加指責(zé)，但也不能提出令人信服的替代方案。會計(jì)的目標(biāo)之一是真實(shí)反映公司財(cái)務(wù)信息，尤其在信息化時代的今天，改用歷史成本計(jì)價的方式，將使很多會計(jì)信息失去意義。此外，從長期來看，公允價值仍將是適當(dāng)?shù)挠?jì)量方式。它不但增加了會計(jì)信息的可比性，還可以更好地反映當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。因而，從目前情況看，盡管對公允價值會計(jì)的角色存在爭議，但以成本計(jì)價的方法代替公允價值計(jì)量的方式顯然并不現(xiàn)實(shí)，而完善公允價值計(jì)量方法成為了主流意見。

二、公允價值會計(jì)理論基礎(chǔ)

（一）決策有用觀 會計(jì)目標(biāo)一直是會計(jì)理論和實(shí)踐關(guān)注的焦點(diǎn)問題，主要存在著受托責(zé)任觀和決策有用觀兩種主流觀點(diǎn)。受托責(zé)任觀的理論基礎(chǔ)是委托理論，該理論認(rèn)為，會計(jì)的目標(biāo)是以恰當(dāng)有效的形式向所有者反映和報(bào)告資源受托者經(jīng)營管理責(zé)任及履行情況，所有者和經(jīng)營者關(guān)系明確，為了衡量經(jīng)營者的責(zé)任履行情況，主要采用歷史成本計(jì)量屬性，因?yàn)闅v史成本下的會計(jì)信息是客觀、可核的。但是近年來，隨著會計(jì)環(huán)境的轉(zhuǎn)變，歷史成本原則開始受到人們的批評。以歷史成本為基礎(chǔ)編制的會計(jì)報(bào)表既無法反映資源受托者的真實(shí)經(jīng)營業(yè)績，也不能提供對經(jīng)濟(jì)決策有用的信息。這是因?yàn)闅v史成本沒考慮經(jīng)濟(jì)市場的變化對企業(yè)價值的影響，企業(yè)是經(jīng)濟(jì)市場的一分子，企業(yè)的價值只有在經(jīng)濟(jì)市場中才能體現(xiàn)，脫離了經(jīng)濟(jì)市場的價值對企業(yè)而言是沒有意義的。因此，會計(jì)理論和實(shí)務(wù)中的歷史成本計(jì)量模式也不那么純粹了。決策有用學(xué)派認(rèn)為會計(jì)的目標(biāo)主要是向現(xiàn)在的、尤其是潛在的投資者和債權(quán)人等決策者，提供有利于進(jìn)行投資決策需要的大量相關(guān)、可靠的會計(jì)信息，信息提供者須以為決策者提供決策有用的相關(guān)信息為目標(biāo)取向，而公允價值計(jì)量提供的會計(jì)信息與市場環(huán)境緊密聯(lián)系，提高了會計(jì)信息的相關(guān)性。決策有用觀出現(xiàn)較晚，是在資本市場得到長足發(fā)展并成為企業(yè)的主要籌資場所之后才在會計(jì)理論界被人們認(rèn)同的。現(xiàn)在人們關(guān)注會計(jì)報(bào)表主要是因?yàn)閳?bào)表可以提供與經(jīng)營決策有關(guān)的信息，會計(jì)作為一個信息系統(tǒng)已經(jīng)被普遍接受。此外，財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)逐漸集中到了投資者和債權(quán)人的需要上。投資者和債權(quán)人最關(guān)心的是投資和信貸能否帶來現(xiàn)金資源的增加，因此提供有助于評估來自企業(yè)的現(xiàn)金流入和流出前景的信息是財(cái)務(wù)報(bào)表最核心的目標(biāo)。這客觀上要求財(cái)務(wù)報(bào)表能夠跟蹤反映企業(yè)與其所處社會、經(jīng)濟(jì)環(huán)境相互作用的情況及結(jié)果，使報(bào)表信息能夠體現(xiàn)物價變動、偶發(fā)事件的影響。很顯然，相比歷史成本計(jì)量，公允價值計(jì)量體系更能滿足會計(jì)目標(biāo)的需要。所以，資本市場的發(fā)展、股權(quán)分散程度的提高是推動會計(jì)調(diào)整目標(biāo)，進(jìn)而改革計(jì)量體系的最根本因素?？梢酝茢啵Y本市場越發(fā)達(dá)，社會對財(cái)務(wù)信息決策有用性的要求越高，公允價值也將越受重視。因此會計(jì)目標(biāo)理論由受托責(zé)任觀向決策有用觀的轉(zhuǎn)變，是公允價值計(jì)量屬性產(chǎn)生的理論基石。

（二）相關(guān)性與可靠性的權(quán)衡 相關(guān)性與可靠性是會計(jì)信息的兩個根本信息質(zhì)量特征，會計(jì)信息的有用性是相關(guān)性與可靠性的函數(shù)，相關(guān)性與可靠性二者不可或缺，“信息既要相關(guān)，又要可靠，這是會計(jì)的中心要求”。相關(guān)性與可靠性之間常常存在一種此消彼長的關(guān)系，不可能使這二者都保持最大，只能依據(jù)不同的環(huán)境，做出職業(yè)判斷，在相關(guān)性和可靠性之間進(jìn)行權(quán)衡。歷史成本之所以能在長期的會計(jì)計(jì)量實(shí)務(wù)中占據(jù)主導(dǎo)地位，在于其具有較強(qiáng)的可靠性。資產(chǎn)或負(fù)債的成本往往是一個客觀的數(shù)據(jù)，其與估計(jì)會產(chǎn)生偏差相比少一些主觀因素，并且也比現(xiàn)值計(jì)算更為客觀。歷史成本也具有可驗(yàn)證性，但缺乏相關(guān)性。公允價值計(jì)量則具有較強(qiáng)的相關(guān)性，通過公允價值信息，用戶可以了解企業(yè)當(dāng)前所持有的資產(chǎn)負(fù)債的真實(shí)價值，從而評價企業(yè)的機(jī)會和風(fēng)險，及管理當(dāng)局的管理業(yè)績，從而作出投資和其他決策。但公允價值的可靠性卻是致命的弱點(diǎn)，在不存在公開活躍的市場上，公允價值需要通過估計(jì)來獲得，而無論估價技術(shù)多么先進(jìn)，可靠性都難以令人滿意，甚至?xí)l(fā)生操縱行為。要實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告的“決策有用”目標(biāo)，會計(jì)信息必須具備一定的質(zhì)量特征。隨著資本市場的進(jìn)一步完善，相關(guān)性的質(zhì)量特征在美國會計(jì)信息質(zhì)量系統(tǒng)中的地位也越來越重要。目前，會計(jì)理論界普遍認(rèn)為歷史成本有較強(qiáng)的可靠性，但缺乏相關(guān)性；公允價值有較強(qiáng)的相關(guān)性，但可靠性不足。盡管實(shí)證研究者對“公允價值計(jì)量的信息更相關(guān)”的說法褒貶不一，但在理論界，認(rèn)為公允價值具有相關(guān)性優(yōu)勢的觀點(diǎn)始終是主流。

三、公允價值會計(jì)在中國的引入及應(yīng)用

20世紀(jì)90年代，由于越來越多的國家在其會計(jì)準(zhǔn)則中開始采用公允價值計(jì)量屬性，國際會計(jì)準(zhǔn)則也將其作為一個重要的計(jì)量屬性在各準(zhǔn)則中加以運(yùn)動，中國基于與國家會計(jì)慣例靠攏的目的，也開始逐漸在會計(jì)準(zhǔn)則中采用公允價值計(jì)量屬性。1998年6月12日的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則――債務(wù)重組》具體會計(jì)準(zhǔn)則首次正式使用了公允價值計(jì)量屬性，該準(zhǔn)則不僅規(guī)定了公允價值在債務(wù)重組中的應(yīng)用，還對公允價值概念做了定義，該準(zhǔn)則的頒布，標(biāo)志著公允價值在中國應(yīng)用的開始，這也是中國會計(jì)準(zhǔn)則的一個突破。隨后，公允價值計(jì)量又出現(xiàn)在“投資”和“非貨幣易”準(zhǔn)則中。1998年6月24日的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則――投資》的講解充分闡述了采用公允價值的四點(diǎn)理由：第一，公允價值體現(xiàn)了一定時間上資產(chǎn)或負(fù)債的實(shí)際價值；第二，公允價值定義中的“公平交易”為其確定的價值的公允性提供了前提條件；第三，與國際會計(jì)慣例接軌；第四，公允價值可以表現(xiàn)為多種形式，如現(xiàn)行市價、評估價值、可實(shí)現(xiàn)凈值、重置成本等。然而，由于中國市場經(jīng)濟(jì)的不發(fā)達(dá)和較弱的產(chǎn)權(quán)保護(hù)，上述準(zhǔn)則在實(shí)施過程中，出現(xiàn)了企業(yè)利用公允價值計(jì)量操縱利潤的現(xiàn)象。為了防范類似問題繼續(xù)發(fā)生，并及時解決已存在的有關(guān)問題，財(cái)政部決定對原準(zhǔn)則進(jìn)行修訂。財(cái)政部于2001年重新修訂了債務(wù)重組、非貨幣易和投資三項(xiàng)原則，強(qiáng)調(diào)了真實(shí)性和謹(jǐn)慎性，明確地回避了公允價值計(jì)量，按賬面價值入賬。對于這次修訂的原因，2001年修訂后的《債務(wù)重組》準(zhǔn)則的講解中提到：由于原準(zhǔn)則較多地運(yùn)用了公允價值的計(jì)量屬性，而我國當(dāng)前的產(chǎn)權(quán)市場和生產(chǎn)要素又不十分活躍，相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價值難以可靠地取得，從而給一些企業(yè)利用公允價值調(diào)節(jié)利潤留下了一定空間。例如，對于債務(wù)重組中的債務(wù)豁免，按原準(zhǔn)則的規(guī)定可以作為債務(wù)人的債務(wù)重組收益計(jì)入利潤表，這也就給少數(shù)公司利用債務(wù)豁免操縱利潤創(chuàng)造了可乘之機(jī)。

隨著經(jīng)濟(jì)全球化、資本國際化以及國際會計(jì)準(zhǔn)則在全世界的普遍應(yīng)用，中國會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則的趨同開始變得越來越重要和迫切，2006年2月15日，中國財(cái)政部了包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則在內(nèi)的新會計(jì)準(zhǔn)則體系，并規(guī)定于2007年1月1日起首先在上市公司中實(shí)施。新會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了與國際會計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)質(zhì)上的趨同，并在許多方面實(shí)現(xiàn)了新的突破，其中公允價值計(jì)量屬性的全面運(yùn)用是最為顯著的方面。新準(zhǔn)則采取了與國際會計(jì)準(zhǔn)則類似的定義，對公允價值的定義是：在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~。對公允價值的計(jì)量也是采用以活躍市場報(bào)價為主的方法。據(jù)統(tǒng)計(jì)，在新會計(jì)準(zhǔn)則統(tǒng)計(jì)中，在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非同一控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣易、股份支付、生物資產(chǎn)等17個具體準(zhǔn)則中不同程度地運(yùn)用了公允價值計(jì)量屬性，涉及范圍之大和應(yīng)用力度之深都超出了之前會計(jì)界的預(yù)期。相比于國際會計(jì)準(zhǔn)則，的38項(xiàng)具體準(zhǔn)則更充分地考慮了中國的國情，對公允價值的運(yùn)用采取了適度謹(jǐn)慎的態(tài)度。自此，公允價值又開始在中國會計(jì)準(zhǔn)則中被普遍采用。由于新會計(jì)準(zhǔn)則對公允價值采取了適度謹(jǐn)慎的態(tài)度，以及中國資本市場還不盡發(fā)達(dá)，許多資產(chǎn)不存在易于取得的估值參數(shù)，所以上市公司對公允價值的使用還十分謹(jǐn)慎，使用范圍也十分有限。

雖然公允價值在中國的發(fā)展歷程較短，只有十來年的光景，但其中間卻出現(xiàn)了一次明顯的反復(fù)過程。從20世紀(jì)90年代末期的大膽引入，到2001年修訂準(zhǔn)則時的盡量回避，再到2006年新頒布的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中的大力推廣但謹(jǐn)慎的應(yīng)用，公允價值會計(jì)在我國的應(yīng)用經(jīng)歷了一條曲折的道路。目前，加大對公允價值的應(yīng)用是世界范圍內(nèi)的統(tǒng)一趨勢。但是由于各國或組織自身面臨的環(huán)境差異，使得公允價值的應(yīng)用在不同國家或組織呈現(xiàn)出不同的特色。

四、公允價值會計(jì)歷史演進(jìn)的啟示

從公允價值的產(chǎn)生與演進(jìn)中可以發(fā)現(xiàn)，會計(jì)存在于一定的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境之中，是對社會經(jīng)濟(jì)活動的反應(yīng)，對社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展也具有一定的影響。因此，對公允價值歷史演進(jìn)的考察和審視必須結(jié)合其所處時期的經(jīng)濟(jì)制度和社會背景，公允價值發(fā)展的每一個重大轉(zhuǎn)折都跟當(dāng)時整個社會的經(jīng)濟(jì)和社會背景密切相關(guān)。此外，從根本上講，公允價值既不是一個新穎的概念也不是一種新的實(shí)踐，公允價值只是對重置成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)值和現(xiàn)行市價的重新“包裝”和運(yùn)用。公允價值是會計(jì)計(jì)量力圖實(shí)現(xiàn)的一種理想目標(biāo)，即真實(shí)公允地反映特定時點(diǎn)企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的真實(shí)價值，真實(shí)公允地反映特定期間企業(yè)的真實(shí)經(jīng)營成果，各種計(jì)量屬性是實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)的具體手段，公允價值體現(xiàn)了“真實(shí)與公允”會計(jì)理念對采用各種計(jì)量屬性的一種約束和要求。公允價值與具體計(jì)量屬性是一種目標(biāo)和手段的關(guān)系，公允價值是采用各種計(jì)量屬性進(jìn)行會計(jì)記錄的目的，而具體計(jì)量屬性則是為了實(shí)現(xiàn)公允價值這一計(jì)量目標(biāo)而必須采用的手段，公允價值引領(lǐng)和約束著“重置成本”、“現(xiàn)行市價”、“可變現(xiàn)凈值”、“現(xiàn)值”等各種具體計(jì)量屬性在不同場合的選擇應(yīng)用。因此，公允價值只是代表了各種計(jì)量屬性的終極目標(biāo)――公平交易，其本身并不是一種計(jì)量屬性（劉浩和孫錚，2008）。

會計(jì)理論界在認(rèn)識到公允價值會計(jì)可能導(dǎo)致嚴(yán)重經(jīng)濟(jì)后果的同時，并沒有意識到公允價值會計(jì)自身的缺陷，金融危機(jī)暴露了公允價值會計(jì)的諸多缺陷，后危機(jī)時代對公允價值會計(jì)的改革和重塑勢在必行。但也應(yīng)注意到，這些缺陷在很大程度上是由極端市場條件（如投資者因恐慌而不計(jì)后果拋售金融資產(chǎn)、市場交易因流動性枯竭而陷于停頓)而引起的。但是，將公允價值的計(jì)量方式改回以成本計(jì)價的方法顯然不現(xiàn)實(shí)。對于公允價值會計(jì)未來，也許受質(zhì)疑的焦點(diǎn)不應(yīng)是公允價值計(jì)量方式本身，而應(yīng)是產(chǎn)生公允價值的過程，尤其在不活躍或者無秩序的市場上如何認(rèn)定公允價值。特別是在金融市場動蕩中，人類的行為受到市場恐懼左右，為公允價值計(jì)量提供一些例外是非常必要的。盡管可能導(dǎo)致信息的透明度下降，甚至是信息操縱，但可以防止金融市場陷入惡性循環(huán)之中。

篇3

中圖分類號：F234．3

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1000-176X(2007)10-0069-06

20世紀(jì)以來，管理會計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展，不僅豐富了會計(jì)學(xué)科的內(nèi)容，改變了人們的會計(jì)理念，也標(biāo)志著會計(jì)學(xué)科已經(jīng)進(jìn)入了一個嶄新的發(fā)展時期，成為企業(yè)管理的一個重要組成部分。為了更好理解管理會計(jì)，把握其未來發(fā)展脈絡(luò)，從價值鏈的視角回顧管理會計(jì)演進(jìn)過程，不僅有助于探索研究管理會計(jì)機(jī)制與實(shí)現(xiàn)價值增值的優(yōu)化過程，拓展管理會計(jì)的研究視野，為發(fā)展和完善管理會計(jì)的學(xué)科建設(shè)提供科學(xué)的思路和構(gòu)想，而且可以拓展管理會計(jì)的研究空間，促進(jìn)管理會計(jì)在企業(yè)管理中的實(shí)踐和應(yīng)用。

一、價值鏈思想對管理會計(jì)的影響

美國哈佛大學(xué)商學(xué)院教授邁克爾?波特（Michael Porter，1985）是第一位提出價值鏈（Value Chain）思想的學(xué)者，他在《競爭優(yōu)勢》（Competitive Advantage）中描述了如何通過一系列可以導(dǎo)致最終產(chǎn)品或服務(wù)的作業(yè)而形成客戶價值的過程。他認(rèn)為“每一個企業(yè)都是用來進(jìn)行設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、銷售、交貨以及對產(chǎn)品起輔助作用的各種作業(yè)的集合體，所有這些作業(yè)都可以用價值鏈表示出來。”[1]價值鏈思想的核心是通過對產(chǎn)品價值形成的作業(yè)管理，采取有針對性的措施，消除無增值作業(yè)，最大限度地提高企業(yè)的價值管理效率，保持并創(chuàng)造企業(yè)的持續(xù)競爭優(yōu)勢。

通常將價值鏈劃分為企業(yè)內(nèi)部價值鏈、縱向價值鏈和橫向價值鏈三大類。企業(yè)內(nèi)部價值鏈?zhǔn)窃谄髽I(yè)整個生產(chǎn)經(jīng)營活動過程中為顧客創(chuàng)造價值所發(fā)生的基礎(chǔ)活動及相關(guān)的輔助活動。雖然輔助活動不直接參與企業(yè)向客戶提供商品或勞務(wù)的過程，但卻能幫助企業(yè)提高創(chuàng)造價值的效率?？v向價值鏈?zhǔn)沁B接企業(yè)與供應(yīng)商、顧客的價值鏈，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、環(huán)境的變化，企業(yè)應(yīng)在價值鏈中選擇最具有競爭力的環(huán)節(jié)，獲得專業(yè)化的競爭優(yōu)勢。橫向價值鏈?zhǔn)窃诳v向價值鏈上處于同樣位置的企業(yè)之間形成一種聯(lián)系，“這種聯(lián)系沒有明顯的接觸點(diǎn)可以尋找，但是確實(shí)存在。這種聯(lián)系實(shí)際構(gòu)成了一個產(chǎn)業(yè)的內(nèi)部聯(lián)系，這種聯(lián)系作用的結(jié)果可以決定產(chǎn)業(yè)內(nèi)部各企業(yè)之間的相對競爭地位”。[2]主要體現(xiàn)為競爭對手的價值鏈。

管理會計(jì)既屬于企業(yè)價值增值過程輔助活動，同時又可以通過管理會計(jì)本身的職能實(shí)現(xiàn)對企業(yè)內(nèi)部價值鏈優(yōu)化，幫助企業(yè)提高各項(xiàng)價值作業(yè)活動并使它們之間的聯(lián)系趨于協(xié)調(diào)?？v向價值鏈的概念拓展了管理會計(jì)的視野，將企業(yè)、供應(yīng)商和顧客視為共同生存于同一條價值鏈有機(jī)體，管理會計(jì)可以利用其特有的技術(shù)和方法重新選擇價值鏈上下游企業(yè)與銷售渠道，實(shí)現(xiàn)價值鏈的剪裁與重新構(gòu)建，創(chuàng)造企業(yè)的競爭優(yōu)勢。同時，利用行業(yè)價值鏈分析了解競爭形勢和企業(yè)面臨的問題，明確企業(yè)與競爭對手相比的成本態(tài)勢( cost position),從而有針對性地采取措施，消除成本劣勢，保持和創(chuàng)造成本優(yōu)勢，獲得比競爭對手更大的更持久的競爭力。因此，引進(jìn)價值鏈理念后，使管理會計(jì)學(xué)科的研究在時間、空間、深度三個維度都得到了系統(tǒng)的改進(jìn)和擴(kuò)展。

1．從時間上看，管理會計(jì)的研究視角由生產(chǎn)經(jīng)營階段拓展至產(chǎn)品的全壽命周期

傳統(tǒng)管理會計(jì)的研究重點(diǎn)是企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營決策，主要包括生產(chǎn)決策和定價決策，圍繞是否生產(chǎn)、怎樣生產(chǎn)以及生產(chǎn)多少，以及如何確定銷售產(chǎn)品水平等問題進(jìn)行的決策。從時間來看，關(guān)注的是生產(chǎn)經(jīng)營階段的生產(chǎn)經(jīng)營決策方案的選擇，這種傳統(tǒng)的決策方案人為地把企業(yè)連續(xù)的生產(chǎn)經(jīng)營活動割裂開來，掩蓋了企業(yè)在不同發(fā)展階段、企業(yè)不同產(chǎn)品對所做貢獻(xiàn)差別。

引進(jìn)價值鏈后的管理會計(jì)，采用產(chǎn)品全壽命周期（Life-Cycle）的觀點(diǎn)，可用圖1來表示。

在不同視角下，產(chǎn)品壽命周期表述著不同的內(nèi)涵：生產(chǎn)者視角的壽命周期通常包括原材料購進(jìn)、加工和制造、形成半成品和產(chǎn)成品、包裝和驗(yàn)收入庫的完整過程，這個過程由生產(chǎn)者來完成，因此，也可稱為生產(chǎn)周期；企業(yè)視角的壽命周期包括研發(fā)、設(shè)計(jì)、加工、制造、營銷，即從產(chǎn)品產(chǎn)生到交付顧客的整個過程，這個過程稱之為企業(yè)產(chǎn)品生命周期；顧客視角的壽命周期包括自產(chǎn)品研發(fā)、生產(chǎn)、使用，直至報(bào)廢的過程，是產(chǎn)品的使用壽命周期，這也是生產(chǎn)者售后服務(wù)的過程，這一過程加上研發(fā)、生產(chǎn)和營銷過程可稱之為顧客產(chǎn)品壽命周期或稱為全壽命周期。

從價值形成的角度看，企業(yè)產(chǎn)品形成的過程就是企業(yè)價值活動的過程，也是企業(yè)成本的發(fā)生過程，所有的成本都可以分?jǐn)偟矫宽?xiàng)價值活動之中，同時，也能夠?qū)⒚恳豁?xiàng)價值活動為企業(yè)所創(chuàng)造的價值通過價值鏈展示出來。企業(yè)成本的發(fā)生與其價值活動有著共生關(guān)系，即企業(yè)的各項(xiàng)活動依靠資源的消耗來維持，成本發(fā)生于各項(xiàng)價值活動之中，產(chǎn)品的生產(chǎn)階段只是產(chǎn)品全壽命周期中的一個重要區(qū)間，這一階段的價值不僅要受到研發(fā)和設(shè)計(jì)效果的影響，還會將這種影響傳遞至后面的營銷和使用階段。如果將價值鏈思想引入管理會計(jì)，一方面可以促使管理會計(jì)為企業(yè)產(chǎn)品的研發(fā)、生產(chǎn)經(jīng)營、營銷及售后服務(wù)提供一體化的決策信息，再將產(chǎn)品全壽命周期視為一條價值鏈對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營決策進(jìn)行系統(tǒng)研究；另一方面有利于企業(yè)將這條價值鏈上的作業(yè)優(yōu)化，確定企業(yè)在整個價值鏈中能夠增加價值和不增加價值的作業(yè)，剔除和改進(jìn)那些成本與價值不匹配作業(yè)，從而為企業(yè)贏得競爭優(yōu)勢制定科學(xué)的經(jīng)營決策。

2．從空間上看，管理會計(jì)的研究范圍由企業(yè)內(nèi)部延伸至企業(yè)外部

傳統(tǒng)管理會計(jì)的研究范圍限局限在企業(yè)內(nèi)部，是以強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部管理為目的的一種管理活動，可能會出現(xiàn)良好的企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益與整個社會資源浪費(fèi)和競爭秩序混亂的矛盾，最終導(dǎo)致企業(yè)成為價值鏈上處于同樣位置企業(yè)的犧牲者。

從空間角度引進(jìn)價值鏈后，擴(kuò)展了管理會計(jì)對企業(yè)價值活動的研究視野，管理會計(jì)不僅關(guān)注企業(yè)內(nèi)部的聯(lián)系，還關(guān)注與供應(yīng)商、渠道和顧客價值鏈的聯(lián)系，以及與競爭對手價值鏈的差異。按著系統(tǒng)論觀點(diǎn)，只有在系統(tǒng)的各個組成部分最有效地發(fā)揮各自的作用并保持協(xié)調(diào)時，才是最有效的。例如，如果企業(yè)能夠與供應(yīng)商進(jìn)行良好溝通與整合，可以減少庫存，減少倉儲費(fèi)用，也有利于減輕或避免由于原材料價格上漲或原材料供應(yīng)不穩(wěn)定而對企業(yè)生產(chǎn)活動產(chǎn)生的影響；企業(yè)通過幫助供應(yīng)商改善生產(chǎn)工藝和設(shè)計(jì)，降低成本，提高原材料質(zhì)量，從而實(shí)現(xiàn)與供應(yīng)商之間的互利互惠；再如，如果企業(yè)能與客戶進(jìn)行良好的溝通與合作，可以獲得商品需要的準(zhǔn)確信息，從而減少營銷成本和售后成本。

隨著制造業(yè)管理和技術(shù)的日益復(fù)雜，那種“大而全”的生產(chǎn)模式已經(jīng)無法適應(yīng)現(xiàn)代競爭環(huán)境的需要。一個企業(yè)可能在價值鏈的某一個或某些環(huán)節(jié)上擁有優(yōu)勢，其它的企業(yè)可能在另外的一些環(huán)節(jié)上擁有優(yōu)勢，如果企業(yè)之間結(jié)成戰(zhàn)略聯(lián)盟，便可形成極具競爭力的“增值伙伴關(guān)系”（Value-added partner）。每個企業(yè)通過締結(jié)戰(zhàn)略聯(lián)盟，調(diào)整自身的增值活動以適應(yīng)鏈上的其他企業(yè)，從而使擁有互補(bǔ)戰(zhàn)略環(huán)節(jié)的企業(yè)之間在聯(lián)盟中發(fā)揮出強(qiáng)大的整合競爭優(yōu)勢。因此，利用管理會計(jì)信息為企業(yè)與上下游合作伙伴建立戰(zhàn)略聯(lián)盟，使雙方將各自的主要資源集中于價值鏈中的核心戰(zhàn)略環(huán)節(jié)，進(jìn)行互補(bǔ)生產(chǎn)，這無疑有利于企業(yè)充分利用相對有限的資源，強(qiáng)化其核心競爭力，以創(chuàng)造更大的價值。

3．從深度上看，管理會計(jì)的研究將成本與價值活動的結(jié)合更為緊密

在傳統(tǒng)的管理會計(jì)中，對成本的研究往往集中于生產(chǎn)成本而忽視其他活動，如市場營銷、服務(wù)和基礎(chǔ)設(shè)施對相對成本地位的影響，對影響成本的各項(xiàng)活動之間的聯(lián)系僅從成本與作業(yè)量的數(shù)量關(guān)系角度加以考慮。雖然傳統(tǒng)管理會計(jì)系統(tǒng)特別是成本會計(jì)系統(tǒng)擁有大量的對成本分析有用的數(shù)據(jù)和信息，但由于一方面不恰當(dāng)?shù)貙⒉煌顒拥某杀竞喜?，另一方面又把與一項(xiàng)活動有關(guān)的人工成本、原材料成本、間接成本等人為地分離開來，使成本與成本所支持的活動――或者說使成本與價值活動割裂開來。

價值鏈視角分析與管理的首要任務(wù)就是確定企業(yè)的價值鏈，明確各價值活動之間的聯(lián)系，提高企業(yè)創(chuàng)造價值的效率，增加企業(yè)降低成本的可靠性。隨著科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步，企業(yè)輔助生產(chǎn)活動對企業(yè)的價值貢獻(xiàn)日趨增大，其成本耗費(fèi)占企業(yè)總成本的比重不斷上升，因此，利用基于價值鏈視角的管理會計(jì)可以反映企業(yè)價值作業(yè)的全貌，幫助確定在企業(yè)整個生產(chǎn)經(jīng)營中能夠增加價值與不增加價值的作業(yè)，剔除和改進(jìn)成本與價值不匹配的作業(yè)，制定科學(xué)的戰(zhàn)略決策，獲取競爭優(yōu)勢。

企業(yè)價值鏈分析所帶來的具有洞察力的發(fā)現(xiàn)是：一個企業(yè)的競爭優(yōu)勢取決于其價值鏈的合理程度。通過將企業(yè)的價值鏈與競爭對手的價值鏈進(jìn)行比較，可以判斷企業(yè)具有競爭優(yōu)勢的環(huán)節(jié)，說明誰擁有更大的競爭優(yōu)勢，是哪些價值作業(yè)或成本因素導(dǎo)致了這種狀況的出現(xiàn)?；趦r值鏈的管理會計(jì)可以勾畫出競爭對手的概貌和基本情況，通過與競爭對手的成本相比較，可以了解企業(yè)成本的相對地位，為其確定相應(yīng)的戰(zhàn)略提供信息支持。

綜上所述，將價值鏈思想引入管理，在管理會計(jì)的決策中將價值鏈分析作為一種重要的戰(zhàn)略分析工具，可以從多方面揭示和確認(rèn)企業(yè)有哪些價值活動，處于什么樣的分布狀態(tài)，以及在整個行業(yè)價值鏈中的位置，找出可以增加對顧客的有價值或可以降低企業(yè)成本的作業(yè)活動，即可以通過對原材料供應(yīng)商到最終客戶相關(guān)的作業(yè)活動進(jìn)行整合（Integration），尋求一體化降低成本的途徑；也可以利用上下游企業(yè)的價值鏈，確定是否兼并上游或下游的企業(yè)，以實(shí)現(xiàn)成本的降低。此外，通過對競爭對手的價值鏈分析，還可以揭示競爭優(yōu)勢的差異所在，采取維持或改進(jìn)成本競爭地位的措施，以促進(jìn)企業(yè)在競爭中選擇和確定恰當(dāng)?shù)膽?zhàn)略決策，為獲取長期競爭優(yōu)勢提供重要的信息來源。

二、管理會計(jì)演進(jìn)中的價值鏈特征

管理會計(jì)隨著價值鏈的不斷豐富而不斷發(fā)展演變，大致經(jīng)歷了執(zhí)行性管理會計(jì)、決策性管理會計(jì)、戰(zhàn)略性管理會計(jì)三個階段，每一階段都是在不同的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和管理理論的背景下產(chǎn)生并顯示出不同的價值鏈特征。

管理會計(jì)作為決策支持系統(tǒng)，需要對價值鏈的定位、識別和優(yōu)化提供依據(jù)，幫助企業(yè)制定科學(xué)的經(jīng)營決策和戰(zhàn)略決策。回顧管理會計(jì)的發(fā)展歷程，我們發(fā)現(xiàn)，在管理會計(jì)發(fā)展的每一特定階段，我們都可以從時間和空間角度來定位、識別當(dāng)前價值鏈，從深度角度概括該階段的核心理論對價值鏈的優(yōu)化作用。

1．執(zhí)行性管理會計(jì)階段：以成本控制為核心優(yōu)化價值鏈

20世紀(jì)初到50年代，泰羅（F.W.Taylor）古典管理理論的創(chuàng)立對管理會計(jì)的形成產(chǎn)生了重大影響。隨著資本主義生產(chǎn)的迅速發(fā)展，社會化大生產(chǎn)程度的不斷提高，企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模日益擴(kuò)大，市場競爭愈來愈激烈，所有者和經(jīng)營者逐漸意識到，企業(yè)的生存和發(fā)展不僅取決于產(chǎn)量的增長，還取決于成本的高低，通過提高勞動效率降低成本，在劇烈的市場競爭中求得生存和發(fā)展，成為這一時期企業(yè)的主要愿望。在古典管理理論的指導(dǎo)下，企業(yè)管理實(shí)踐中先后應(yīng)用了以定額為目的的時間與動作研究技術(shù)、差別工資制、以計(jì)劃職能與執(zhí)行職能相分離為主要特征的預(yù)算管理和差異分析，以及日常成本控制等一系列標(biāo)準(zhǔn)化、制度化的新技術(shù)和新方法，對以記賬、算賬為主的傳統(tǒng)會計(jì)提出了嚴(yán)峻挑戰(zhàn)，規(guī)劃控制會計(jì)活動受到了企業(yè)的極大重視，并得到了廣泛的應(yīng)用，使得近代會計(jì)分化為財(cái)務(wù)會計(jì)和管理會計(jì)兩大分支，促進(jìn)了以執(zhí)行性職能為主的管理會計(jì)雛型的形成。

這一時期的管理會計(jì)具有以下兩點(diǎn)顯著的價值鏈特征：一是立足于生產(chǎn)作業(yè)環(huán)節(jié)的價值鏈 “空間”定位。這一時期在市場環(huán)境上，企業(yè)產(chǎn)品大多處于賣方市場，供不應(yīng)求，市場呈現(xiàn)出同質(zhì)性和穩(wěn)定性，這樣的市場特征決定了企業(yè)的主要工作重點(diǎn)是在生產(chǎn)階段，很少進(jìn)行新產(chǎn)品的開發(fā)和針對不同顧客的營銷。二是以生產(chǎn)者視角確認(rèn)價值鏈的“時間”跨度。這一時期的價值鏈識別和確認(rèn)，是基于生產(chǎn)者視角的制造周期，其壽命周期成本主要包括材料成本、人工成本和車間制造費(fèi)用等發(fā)生在生產(chǎn)過程中的生產(chǎn)成本，而新產(chǎn)品研發(fā)成本和營銷成本在成本結(jié)構(gòu)中比重很小。企業(yè)從生產(chǎn)者的角度出發(fā)，為了提高其利潤，在控制內(nèi)容上主要是在銷售收入一定的前提下通過降低成本來實(shí)現(xiàn)。

該階段管理會計(jì)系統(tǒng)處于發(fā)展初級階段，以追求效率（efficiency）為目的，關(guān)注的焦點(diǎn)是企業(yè)生產(chǎn)過程中各環(huán)節(jié)的資金運(yùn)動，通過應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)成本法分析企業(yè)實(shí)際成本與標(biāo)準(zhǔn)的差異，明確造成成本的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，將成本的分析與控制有機(jī)地融為一體。雖然管理會計(jì)沒有直接參與企業(yè)的生產(chǎn)活動，即價值創(chuàng)造活動，但卻以輔助活動的形式對生產(chǎn)環(huán)節(jié)進(jìn)行優(yōu)化，以成本控制為核心，從價值角度追求生產(chǎn)效率，為企業(yè)帶來增值效應(yīng)。

2．決策性管理會計(jì)階段：以決策為核心優(yōu)化價值鏈

20世紀(jì)50年代至80年代，以行為科學(xué)和運(yùn)籌學(xué)為理論支柱的管理科學(xué)理論逐漸形成。第二次世界大戰(zhàn)后，隨著資本進(jìn)一步集中，企業(yè)規(guī)模日趨龐大，多數(shù)商品供大于求，買方市場基本形成，競爭趨于白熱化。同時，伴隨著技術(shù)革命的浪潮日益高漲，產(chǎn)品更新?lián)Q代周期普遍縮短，企業(yè)產(chǎn)品市場營銷觀念正式確立，企業(yè)已經(jīng)意識到管理的重心在于經(jīng)營，經(jīng)營的重心在于決策――決策貫穿于生產(chǎn)經(jīng)營管理的全過程，決策成為管理會計(jì)的核心，發(fā)生了以生產(chǎn)為中心的管理模式向以決策為核心的管理模式的調(diào)整和轉(zhuǎn)變。

這一時期的管理會計(jì)具有以下兩點(diǎn)顯著的價值鏈特征：一是立足于企業(yè)內(nèi)部整體的價值鏈“空間”定位。這一時期，市場特征從總體上看，供給逐漸大于需求；從結(jié)構(gòu)上看，顧客消費(fèi)日趨個性化、時尚化，消費(fèi)周期縮短。為順應(yīng)市場競爭環(huán)境的變遷，管理會計(jì)將工作重點(diǎn)由生產(chǎn)作業(yè)擴(kuò)展到技術(shù)開發(fā)和營銷等多項(xiàng)價值活動。雖然價值鏈由原來的一個環(huán)節(jié)擴(kuò)展到多個，但仍然局限于單個企業(yè)，沒有考慮廠商和價值鏈上的其他企業(yè)。二是以企業(yè)視角確認(rèn)價值鏈的“時間”跨度。這一時期的價值鏈識別，是基于企業(yè)視角的壽命周期，其壽命周期成本主要發(fā)生在整個企業(yè)經(jīng)營過程中，包括產(chǎn)品研發(fā)、設(shè)計(jì)、制造、營銷等過程中的成本，其中制造成本的比重在成本結(jié)構(gòu)中開始下降，而研發(fā)和營銷成本則大大提高；企業(yè)以自身為出發(fā)點(diǎn)，雖然沒有考慮顧客的全部成本，但由于市場不再是賣方主導(dǎo)，銷售收入（顧客購買成本）不再是一個常量，在控制內(nèi)容上企業(yè)需要在成本與收入之間權(quán)衡以謀求收益的最大化；受行為科學(xué)思想的影響，控制主體開始關(guān)注人的精神需要，在強(qiáng)化激勵機(jī)制，協(xié)調(diào)個人之間以及部門之間關(guān)系的基礎(chǔ)上提高管理效率；在控制機(jī)制上，企業(yè)開始注重前饋方式，隨著生命周期視角從生產(chǎn)者轉(zhuǎn)變到企業(yè)整體，價值鏈的控制時點(diǎn)也前伸到產(chǎn)品研發(fā)階段，以及后展到營銷、使用階段。但這種控制還是離散的節(jié)點(diǎn)控制，沒有形成價值鏈時間序列的連續(xù)控制。

該階段管理會計(jì)理論體系逐漸完善，內(nèi)容更加豐富，逐步形成了以預(yù)測決策會計(jì)、規(guī)劃控制會計(jì)和責(zé)任會計(jì)為框架的管理會計(jì)體系。管理會計(jì)不僅追求效率，更追求的是效益(benefits)，通過為企業(yè)經(jīng)營管理決策提供的大量信息，如利用變動成本法計(jì)算的貢獻(xiàn)邊際來判斷企業(yè)是否生產(chǎn)、生產(chǎn)什么、生產(chǎn)多少以及產(chǎn)品定價的相關(guān)決策；利用標(biāo)準(zhǔn)成本和預(yù)算管理信息糾正生產(chǎn)經(jīng)營活動中出現(xiàn)的偏差，明確經(jīng)營管理中的責(zé)任，保證生產(chǎn)經(jīng)營目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。管理會計(jì)通過提供對決策有用的信息來保證價值創(chuàng)造活動或工作方式方法的正確性和可靠性。因此，這些決策過程也是管理會計(jì)運(yùn)用價值鏈對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的優(yōu)化過程。

3．戰(zhàn)略性會計(jì)階段：以戰(zhàn)略為導(dǎo)向優(yōu)化價值鏈

進(jìn)入20世紀(jì)80年代，管理學(xué)科中不斷涌現(xiàn)的新學(xué)說、新觀點(diǎn)正成為管理實(shí)踐不斷發(fā)展的動力和源泉。面對新環(huán)境、新經(jīng)濟(jì)、新技術(shù)的挑戰(zhàn)，傳統(tǒng)的管理會計(jì)已經(jīng)不能適應(yīng)環(huán)境變化對企業(yè)管理的客觀要求，從戰(zhàn)略的角度利用會計(jì)信息對企業(yè)決策進(jìn)行支持已經(jīng)成為管理會計(jì)改革和發(fā)展的當(dāng)務(wù)之急。

這一時期的管理會計(jì)具有以下兩點(diǎn)顯著的價值鏈特征：一是立足于整個行業(yè)的價值鏈 “空間”定位。這一時期市場買方的特征和國際化進(jìn)一步加深，企業(yè)將顧客視為他們的重要資源和合作伙伴。管理會計(jì)為了提高對顧客需求的響應(yīng)速度，不僅要提高企業(yè)內(nèi)部流程的響應(yīng)能力，同時也需要改進(jìn)與供應(yīng)商和顧客的聯(lián)動能力，價值鏈在范圍上從企業(yè)內(nèi)部延伸至兩端，縱向和橫向的價值鏈分析成為企業(yè)戰(zhàn)略決策的主要依據(jù)。二是以顧客視角確認(rèn)價值鏈的“時間”跨度。這一時期的價值鏈識別，是基于顧客視角的壽命周期，即產(chǎn)品全壽命周期，其壽命周期成本不僅包括生產(chǎn)經(jīng)營者發(fā)生的成本，而且還要把消費(fèi)者購入產(chǎn)品發(fā)生的售后使用成本包括在內(nèi)，即購置成本和使用成本(注：產(chǎn)品使用成本通常包括購買產(chǎn)品后所發(fā)生的操作費(fèi)用，如電費(fèi)、油耗等，以及產(chǎn)品的零部件置換費(fèi)用和維修費(fèi)、服務(wù)費(fèi)等。盡管使用成本的承擔(dān)者是顧客而非企業(yè)，但其高低直接受到企業(yè)決策行為的影響。)。在成本結(jié)構(gòu)中，許多產(chǎn)品的制造成本等由企業(yè)支付的成本比重相對下降，而顧客購買后的使用成本比重上升；從控制內(nèi)容上看，控制顧客總成本和滿足顧客需求要通過降低和控制顧客使用成本來實(shí)現(xiàn)；在控制主體上，企業(yè)成員被賦予了自主性和個性，作為決策人以更好地適應(yīng)多變的市場環(huán)境；在控制機(jī)制上，企業(yè)不再局限于前饋控制、程序控制和反饋控制，而是將企業(yè)文化融入企業(yè)的經(jīng)營理念，實(shí)現(xiàn)對企業(yè)和員工行為的全方位、多角度和長期持續(xù)的影響。

該階段管理會計(jì)的核心工作是為企業(yè)戰(zhàn)略服務(wù)，通過加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部管理，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價值的提升，以獲取市場的競爭優(yōu)勢。作業(yè)成本管理(Activity-based management)、適時制（Just-in-time）、全面質(zhì)量管理（Total Quality Control）、目標(biāo)成本管理 (Target cost management) 等管理思想一同滲透到管理會計(jì)中，形成戰(zhàn)略管理會計(jì)新領(lǐng)域，同時，管理會計(jì)對非財(cái)務(wù)信息的關(guān)注也日趨明顯，價值鏈的觀念得到升華，管理會計(jì)借助于作業(yè)成本管理等一系列先進(jìn)的管理思想和方法使之對價值鏈的優(yōu)化功能更加突出和明顯，可以說，此時的管理會計(jì)已經(jīng)跳出傳統(tǒng)管理會計(jì)的思維，價值鏈管理不僅是一種方法，而且已經(jīng)成為管理會計(jì)的基本理念。為提升企業(yè)競爭力，消除不增加價值的作業(yè)、不斷改進(jìn)可增加價值的作業(yè)提供相關(guān)信息，成為這一時期的主旋律。

三、啟示與結(jié)論

管理會計(jì)的發(fā)展問題一直是學(xué)術(shù)界關(guān)注的焦點(diǎn)，針對影響其發(fā)展的因素，理論界從經(jīng)濟(jì)環(huán)境、管理理論以及科學(xué)技術(shù)等方面都進(jìn)行過深入的探討，但是從價值鏈視角的分析卻仍然是個空白。本文通過對價值鏈思想的分析，以及基于價值鏈視角對管理會計(jì)演進(jìn)的研究，使我們能夠?qū)芾頃?jì)未來的走向與發(fā)展提供啟發(fā)性的理論引導(dǎo)。

1．管理會計(jì)的發(fā)展主題

縱觀20 世紀(jì)管理會計(jì)的發(fā)展歷程，管理會計(jì)沿著“效率效益價值鏈優(yōu)化”的軌跡發(fā)展，這個發(fā)展軌跡基本上圍繞“價值增值”(Value-added)這個主題而展開。從價值鏈的視角來看，管理會計(jì)是通過提高各項(xiàng)價值活動的質(zhì)量并協(xié)調(diào)它們之間的聯(lián)系來給企業(yè)組織帶來增值。

進(jìn)入21 世紀(jì)，透過價值鏈視角人們逐漸意識到價值增值只是企業(yè)獲取競爭優(yōu)勢的切入點(diǎn)，比競爭優(yōu)勢更具有深遠(yuǎn)影響的是企業(yè)組織發(fā)展的核心能力（Core Competence），這是企業(yè)獨(dú)具的、使企業(yè)能在一系列產(chǎn)品和服務(wù)上取得領(lǐng)先地位所必須依賴的關(guān)鍵性能力，是一種技術(shù)與技能的綜合體。核心能力可外化為品牌、技術(shù)訣竅、服務(wù)專長、創(chuàng)新管理專長與市場網(wǎng)絡(luò)等。這些核心能力不是企業(yè)一開始就能擁有，而是在經(jīng)營過程中培育出來的，側(cè)重于為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理服務(wù)的管理會計(jì)將為企業(yè)核心競爭力的培植發(fā)揮著重要作用。首先，管理會計(jì)可以間接地塑造企業(yè)的核心競爭力?；趦r值鏈視角的管理會計(jì)方法服務(wù)于技術(shù)的研發(fā)和核心產(chǎn)品的培養(yǎng)，使企業(yè)形成一定的核心競爭力。其次，現(xiàn)代戰(zhàn)略管理會計(jì)的實(shí)踐促進(jìn)了企業(yè)的核心競爭力形成與提高，如企業(yè)特色的適時制生產(chǎn)系統(tǒng)（JIT）、作業(yè)成本計(jì)算法（ABC）和平衡計(jì)分評價系統(tǒng)（BSC）。由此，利用管理會計(jì)為企業(yè)核心能力的診斷、分析、培植和提升提供相關(guān)信息，必然地成為21世紀(jì)管理會計(jì)發(fā)展的主題。

2．管理會計(jì)的發(fā)展方向

管理會計(jì)和價值具有互動關(guān)系, 管理會計(jì)因價值形成的需要而產(chǎn)生, 因價值鏈的發(fā)展而發(fā)展, 管理會計(jì)為提高企業(yè)價值活動的效率、優(yōu)化價值鏈發(fā)揮了重要的信息支持作用。依據(jù)上述價值鏈視角下管理會計(jì)的發(fā)展動因，可以預(yù)見，管理會計(jì)在新時期必將繼續(xù)發(fā)展，圍繞其主題的轉(zhuǎn)變，必將形成新的價值鏈特征：

（1）從空間上看，立足于社會價值聯(lián)盟定位價值鏈

“核心競爭力”概念的引入要求我們把企業(yè)組織融入到社會大背景中去考察，此時的企業(yè)是由股東、債權(quán)人、顧客、職工、政府和社區(qū)等構(gòu)成的一個利益共同體。作為一個利益共同體，企業(yè)承擔(dān)著多元受托責(zé)任，除了為股東創(chuàng)造財(cái)富，為消費(fèi)者提供優(yōu)質(zhì)的產(chǎn)品和服務(wù)外，還肩負(fù)著其他社會責(zé)任。因此，從空間角度價值鏈的內(nèi)涵和外延在不斷拓展，企業(yè)的定位從最初的生產(chǎn)作業(yè)環(huán)節(jié)，發(fā)展到整個企業(yè)內(nèi)部，再到整個縱向和橫向的價值鏈，以及此時所要涵蓋的社會價值聯(lián)盟。

（2）從時間上看，以社會公眾的視角識別價值鏈

核心競爭力是一個綜合指標(biāo)，企業(yè)必須從社會公眾角度出發(fā)，全面衡量產(chǎn)品壽命周期內(nèi)的成本與效益，以社會成本最小化，而不僅僅是企業(yè)制造成本或顧客成本最小化作為成本決策的依據(jù)。社會產(chǎn)品全壽命周期成本大體上可理解為研發(fā)成本、生產(chǎn)成本、營銷成本、使用成本和棄置成本，其中研發(fā)成本、生產(chǎn)成本和營銷成本由企業(yè)承擔(dān)，并通過銷售價格轉(zhuǎn)化為顧客的購買成本，使用成本直接由客戶承擔(dān)，棄置成本主要體現(xiàn)為廢棄成本和處置不當(dāng)造成的環(huán)境損害成本，一般由社會承擔(dān)。對棄置成本的重視，有助于對環(huán)境成本進(jìn)行管理和控制，從而維護(hù)社會公眾的利益，在體現(xiàn)企業(yè)對社會基本責(zé)任的同時也強(qiáng)化了對核心競爭力的培植。

（3）從深度上看，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)價值最大化為核心優(yōu)化價值鏈

新時期管理會計(jì)的中心課題是不確定條件下企業(yè)價值的評估，管理的目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)企業(yè)價值最大化，而企業(yè)價值又是企業(yè)現(xiàn)實(shí)與未來收益、有形與無形資產(chǎn)、自身經(jīng)濟(jì)走勢與外部資本市場的綜合表現(xiàn)，也就是企業(yè)核心競爭力的各種外化形式。將價值作為新時期的核心目標(biāo)來優(yōu)化價值鏈，是價值鏈視角分析管理會計(jì)發(fā)展的必然結(jié)果。

總之，只關(guān)注生產(chǎn)環(huán)節(jié)的管理會計(jì)只追求效率；價值鏈擴(kuò)展到企業(yè)整體時的管理會計(jì)相應(yīng)的追求企業(yè)整體效益；當(dāng)價值鏈向縱向和橫向發(fā)展時，管理會計(jì)關(guān)注如何從不同視角為價值鏈的優(yōu)化提供相關(guān)信息。隨著價值鏈的不斷豐富，管理會計(jì)為了對其起持久的優(yōu)化作用，給企業(yè)組織帶來增值，也在不斷的向前發(fā)展。新時期，價值鏈的內(nèi)涵拓展到整個社會的價值聯(lián)盟，管理會計(jì)的發(fā)展主題也隨之由價值增值演變?yōu)閷ζ髽I(yè)核心競爭力的培植，圍繞這個主題，管理會計(jì)會繼續(xù)在價值鏈優(yōu)化的作用下向新的方向發(fā)展并形成新的價值鏈特征。

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