時(shí)間：2023-08-18 09:33:29
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與舊的所得稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定相比，2007年1月1日開始實(shí)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》（簡(jiǎn)稱“所得稅準(zhǔn)則”）發(fā)生了較大變化，明確只能采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。那么，應(yīng)如何正確理解所得稅準(zhǔn)則？資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與以往的損益表債務(wù)法又有哪些區(qū)別？實(shí)務(wù)中應(yīng)如何具體操作，準(zhǔn)確披露所得稅費(fèi)用和遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債？本文以保險(xiǎn)公司為例就上述問題作一探討分析。
一、收益計(jì)量理論：資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費(fèi)用觀
在確認(rèn)收益計(jì)量時(shí)有兩種觀點(diǎn)，一是資產(chǎn)負(fù)債觀，二是收入費(fèi)用觀。資產(chǎn)負(fù)債觀認(rèn)為企業(yè)的收益是當(dāng)期凈資產(chǎn)的凈增長(zhǎng)額（不包括業(yè)主投資造成的凈資產(chǎn)變動(dòng)），收益的確定不需要考慮實(shí)現(xiàn)問題，從時(shí)間邏輯上看先有資產(chǎn)負(fù)債表后有損益表。收入費(fèi)用觀則強(qiáng)調(diào)收入費(fèi)用的計(jì)量，將當(dāng)期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入與相關(guān)費(fèi)用直接配比來計(jì)量企業(yè)收益，通常是在產(chǎn)生收益后再計(jì)量資產(chǎn)的增加或是負(fù)債的減少，從時(shí)間邏輯上看先有損益表再有資產(chǎn)負(fù)債表。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)金融資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量深刻地體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債觀。以保險(xiǎn)公司常見的交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)為例：交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)直接計(jì)入當(dāng)期損益，可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)則計(jì)入資本公積（權(quán)益）。比如，保險(xiǎn)公司期初投資一項(xiàng)初始成本為100萬元的金融資產(chǎn)，期末時(shí)其公允價(jià)值為120萬元。按照資產(chǎn)負(fù)債觀，會(huì)計(jì)上首先確認(rèn)資產(chǎn)的價(jià)值為120萬元，同時(shí)公允價(jià)值的變動(dòng)體現(xiàn)為20萬元的收益：對(duì)交易性金融資產(chǎn)直接將20萬元計(jì)入當(dāng)期損益；對(duì)可供出售金融資產(chǎn)則計(jì)入資本公積。而在以前的收入費(fèi)用觀下，只有已經(jīng)處置此項(xiàng)投資之后才確認(rèn)收益，因此在損益表上不反映這20萬元的收益。
二、從資產(chǎn)負(fù)債觀正確理解新所得稅準(zhǔn)則
所得稅準(zhǔn)則中引入了兩個(gè)新概念，即“遞延所得稅資產(chǎn)/負(fù)債”和“暫時(shí)性差異”。這是所得稅準(zhǔn)則的核心要點(diǎn)，也是貫徹資產(chǎn)負(fù)債觀的具體體現(xiàn)。“遞延所得稅資產(chǎn)/負(fù)債”來源于資產(chǎn)負(fù)債表，產(chǎn)生于資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之差，更加符合資產(chǎn)和負(fù)債的涵義。而以往所得稅處理規(guī)定中的遞延所得稅借項(xiàng)/貸項(xiàng)來源于損益表，僅是會(huì)計(jì)利潤(rùn)乘以稅率與應(yīng)交所得稅倒軋出的一種純粹遞延調(diào)節(jié)項(xiàng)目，既非資產(chǎn)，也非負(fù)債。實(shí)際上，損益表債務(wù)法是基于時(shí)間性差異的調(diào)整分析進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，力圖通過收入費(fèi)用觀的會(huì)計(jì)處理方法來體現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債觀的原則，其結(jié)果既不符合收入費(fèi)用觀的配比原則，也不符合資產(chǎn)負(fù)債觀嚴(yán)格的資產(chǎn)負(fù)債定義。
暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額；未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目，按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，該計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值之間的差額也屬于暫時(shí)性差異，如稅法允許5年內(nèi)彌補(bǔ)的虧損。那么，暫時(shí)性差異與時(shí)間性差異的區(qū)別何在呢？時(shí)間性差異側(cè)重從收入和費(fèi)用角度分析會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)稅所得之間的差異，揭示的是某個(gè)期間內(nèi)的差異，強(qiáng)調(diào)差異的形成以及差異的轉(zhuǎn)回；暫時(shí)性差異側(cè)重從資產(chǎn)和負(fù)債角度分析會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)稅所得之間的差異，揭示的是某個(gè)時(shí)點(diǎn)上的差異，更強(qiáng)調(diào)差異的內(nèi)容和原因。
三、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與損益表債務(wù)法的區(qū)別
損益表債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法都將所得稅支出視為經(jīng)營(yíng)費(fèi)用而非利潤(rùn)分配，均符合持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)和配比原則，遞延所得稅都代表未來應(yīng)付或應(yīng)收的所得稅。但兩者之間也有很大區(qū)別。
1、核算對(duì)象不同。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算的對(duì)象是暫時(shí)性差異，而損益表債務(wù)法則是時(shí)間性差異。
2、對(duì)“遞延稅款”含義的理解不同。損益表債務(wù)法確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債應(yīng)是本期的影響額。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債反映的是賬面價(jià)值，是累計(jì)的差額。
3、所得稅費(fèi)用的計(jì)算程序不同。損益表債務(wù)法以損益表中的收入和費(fèi)用為著眼點(diǎn)，逐一確認(rèn)收入和費(fèi)用項(xiàng)目在會(huì)計(jì)和稅法上的時(shí)間性差異，并將這種時(shí)間性差異對(duì)未來所得稅的影響看作是對(duì)本期所得稅費(fèi)用的調(diào)整。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法則以資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目為著眼點(diǎn)，逐一確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的賬面金額與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的暫時(shí)性差異，計(jì)算出累計(jì)的暫時(shí)性差異，再乘以適用稅率計(jì)算形成遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的期末余額，而所得稅費(fèi)用則依據(jù)當(dāng)期應(yīng)交所得稅和遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的期末、期初余額相比加以確定。
四、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下的具體操作實(shí)務(wù)
在實(shí)務(wù)操作中，按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下的核算過程如下：（1）按照稅法規(guī)定對(duì)稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)進(jìn)行納稅調(diào)整，計(jì)算應(yīng)交所得稅。（2）比較資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)，確定暫時(shí)性差異金額。這比損益表債務(wù)法下僅針對(duì)損益表的收入、費(fèi)用口徑和時(shí)間性差異范圍要廣。（3）按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的適用稅率計(jì)算所得稅影響額，即遞延所得稅資產(chǎn)（或負(fù)債）=暫時(shí)性差異金額×適用稅率。（4）通過倒軋的方法來推算損益表中的所得稅費(fèi)用（或收益），即所得稅費(fèi)用（或收益）=當(dāng)期應(yīng)交所得稅-遞延所得稅資產(chǎn)增加額+遞延所得稅負(fù)債增加額（遞延所得稅費(fèi)用或收益）。
就保險(xiǎn)公司具體業(yè)務(wù)來看，暫時(shí)性差異主要來源于以下項(xiàng)目：
一是交易性金融資產(chǎn)。其公允價(jià)值變動(dòng)直接計(jì)入當(dāng)期損益，相應(yīng)增加或減少資產(chǎn)賬面價(jià)值。但計(jì)稅基礎(chǔ)仍然是其歷史成本。因此應(yīng)將交易性金融資產(chǎn)未實(shí)現(xiàn)盈虧部分的賬面價(jià)值變動(dòng)確認(rèn)為一種暫時(shí)性差異，在當(dāng)期計(jì)入遞延所得稅負(fù)債。
二是保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金。由于保險(xiǎn)公司經(jīng)營(yíng)的特殊性，責(zé)任準(zhǔn)備金是其最重要的成本。會(huì)計(jì)基于公司穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)和償付能力的要求傾向于多提準(zhǔn)備金，而稅法規(guī)定了準(zhǔn)備金提取比例，其差額形成暫時(shí)性差異。比如稅法計(jì)提的準(zhǔn)備金小于會(huì)計(jì)計(jì)提數(shù)時(shí)，則產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，形成當(dāng)期的遞延所得稅資產(chǎn)。
三是可供出售金融資產(chǎn)。此類資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)不進(jìn)入當(dāng)期損益，而是直接反映為權(quán)益變動(dòng)（計(jì)入資本公積），相應(yīng)增加資產(chǎn)賬面價(jià)值，只有在可供出售金融資產(chǎn)實(shí)際處置時(shí)才將以前年度計(jì)入資本公積的部分轉(zhuǎn)入處置年度的損益。但現(xiàn)行稅法規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)仍然是歷史成本。因此，對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)的當(dāng)期公允價(jià)值變動(dòng)確認(rèn)為一種暫時(shí)性差異。在浮盈情況下，借記“資本公積”，貸記“遞延所得稅負(fù)債”。在實(shí)際處置金融資產(chǎn)時(shí)，暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回。
所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最早出現(xiàn)于20世紀(jì)初的美國(guó)。1913年美國(guó)頒布《所得稅法》，確立了以經(jīng)營(yíng)收益作為計(jì)稅基礎(chǔ)的原則，但稅法上的“收益”與會(huì)計(jì)上的“收益”通常不一致，因此會(huì)計(jì)學(xué)界都在為如何協(xié)調(diào)兩者的不一致而努力，其討論的焦點(diǎn)都是如何協(xié)調(diào)和處理稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)收入費(fèi)用的確認(rèn)計(jì)量口徑與時(shí)間上的不一致所導(dǎo)致的永久性差異、時(shí)間性差異和資產(chǎn)或負(fù)債賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不一致導(dǎo)致的暫時(shí)性差異。
一、應(yīng)付稅款法
（一）含義與特點(diǎn)。應(yīng)付稅款法是將本期稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得之間產(chǎn)生的差異均在當(dāng)期確認(rèn)所得稅費(fèi)用的一種方法。在此方法下，某一特定會(huì)計(jì)期間的所得稅費(fèi)用與應(yīng)交所得稅相等。其計(jì)算方法是：應(yīng)納稅所得額=會(huì)計(jì)利潤(rùn)±永久性差異±時(shí)間性差異。此方法只反映時(shí)間性差異對(duì)當(dāng)期納稅的影響，而不通過遞延方式反映時(shí)間性差異對(duì)未來會(huì)計(jì)期間的影響，也無需在未來期間轉(zhuǎn)回納稅影響。此方法簡(jiǎn)單易行，但是，其利潤(rùn)表所得稅費(fèi)用與收入不配比，資產(chǎn)負(fù)債表也未能客觀反映企業(yè)資產(chǎn)與負(fù)債的真實(shí)情況。
（二）起源與運(yùn)用。1954年，美國(guó)頒布的收入法案允許采用加速折舊法，這主要是出于稅法目的的考慮，可使企業(yè)的前期所提折舊大而減少前期所得稅費(fèi)用，從而實(shí)現(xiàn)折舊的抵稅作用所帶來的時(shí)間價(jià)值。出于會(huì)計(jì)目的計(jì)提的折舊一般采用簡(jiǎn)單易行的直線法。但這必然產(chǎn)生出于稅法目的和出于會(huì)計(jì)目的所計(jì)提折舊之間的重大差異，從而導(dǎo)致應(yīng)納稅所得額與稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)出現(xiàn)差異，因此產(chǎn)生了所得稅會(huì)計(jì)處理的爭(zhēng)論。爭(zhēng)論的焦點(diǎn)是所得稅的分?jǐn)倖栴}，即每期應(yīng)付所得稅是否應(yīng)作為所得稅費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益，或者所得稅也應(yīng)同其他費(fèi)用一樣在各期間進(jìn)行分配。
1944年，美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)中的會(huì)計(jì)程序委員會(huì)（CAP）了第23號(hào)公告(ARB23)，這是第一個(gè)建議對(duì)實(shí)際發(fā)生的應(yīng)付所得稅進(jìn)行分?jǐn)偟臋?quán)威性會(huì)計(jì)公告，并首次明確了所得稅的費(fèi)用性質(zhì)，提出了永久性差異和時(shí)間性差異的概念。1953年的會(huì)計(jì)研究公告第43號(hào)（ARBs43）和1958年的第44號(hào)（ARBs44）則正式將所得稅分?jǐn)傋鳛樨?cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一條重要原則。采用“當(dāng)期計(jì)列法”（即應(yīng)付稅款法）作為所得稅會(huì)計(jì)處理方法，這種規(guī)定一直持續(xù)到1959年。
我國(guó)在1994年的《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定》、1995年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――所得稅》征求意見稿、2000年12月制定的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中也允許采用應(yīng)付稅款法。但由于它的局限性，已被美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和我國(guó)新準(zhǔn)則所淘汰。
二、遞延法
（一）含義與特點(diǎn)。遞延法是將本期時(shí)間性差異產(chǎn)生的所得稅影響額遞延和分配到以后各期，并同時(shí)轉(zhuǎn)回原已確認(rèn)的時(shí)間性差異對(duì)本期所得稅影響額的一種方法。遞延法本質(zhì)上以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，強(qiáng)調(diào)收入與費(fèi)用的配比。但是在此法下， 在稅率變動(dòng)或開征新稅時(shí)，對(duì)遞延稅款的賬面余額不作調(diào)整。遞延稅款的賬面余額是按照產(chǎn)生時(shí)間性差異時(shí)期所適用的稅率計(jì)算確認(rèn)，而不是用現(xiàn)行稅率計(jì)算所得。因此，其所得稅費(fèi)用與收入在稅率發(fā)生變化時(shí)仍不能配比，同時(shí)資產(chǎn)負(fù)債表上反映的遞延稅款余額也并不代表收款的權(quán)利或付款的義務(wù)。
（二）起源與運(yùn)用。美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)(APB)在其的第6號(hào)意見書(APB Opinions No.6)中明確表示，企業(yè)只能在“遞延法”與“債務(wù)法”之間選擇所得稅會(huì)計(jì)處理方法。1967年，美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)FASB的前身）了第11號(hào)意見書，取消了以往的“當(dāng)期計(jì)列法”（即應(yīng)付稅款法），改用“全面分?jǐn)偡ǎ–omprehensive Allocation）”，要求采用遞延所得稅法來核算所得稅，目的是將所得稅費(fèi)用和當(dāng)年相關(guān)的收入相配比。在全面分?jǐn)偡ㄏ拢徽撨f延所得稅是否由于相應(yīng)環(huán)境發(fā)生變化能否轉(zhuǎn)回，所有時(shí)間性差異對(duì)未來的納稅影響額都將被確認(rèn)為遞延項(xiàng)目計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表。
1979年7月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）了第12號(hào)公告《所得稅會(huì)計(jì)》，要求納稅主體采用納稅影響會(huì)計(jì)法（包括遞延法）處理所得稅會(huì)計(jì)。我國(guó)在舊制度中也允許采用遞延法。但由于遞延法的局限性，現(xiàn)已被IASC、FASB和我國(guó)新準(zhǔn)則所淘汰。
三、利潤(rùn)表債務(wù)法
（一）含義與特點(diǎn)。利潤(rùn)表債務(wù)法是將本期時(shí)間性差異產(chǎn)生的所得稅影響額遞延和分配到以后各期，并同時(shí)轉(zhuǎn)回原已確認(rèn)的時(shí)間性差異對(duì)本期所得稅影響額的一種方法。它與遞延法的主要區(qū)別在于，當(dāng)所得稅稅率變更時(shí)，需要調(diào)整遞延稅款賬面余額。這種進(jìn)步能夠保證遞延稅款的賬面余額是按照現(xiàn)行稅率計(jì)算的結(jié)果，從而使所得稅費(fèi)用與收入在稅率發(fā)生變化時(shí)保持配比關(guān)系。
但此法與遞延法一樣，以收入與費(fèi)用的配比為中心，以利潤(rùn)表為基礎(chǔ)，側(cè)重時(shí)間性差異，將時(shí)間性差異對(duì)未來所得稅的影響記入遞延稅款。在核算時(shí)，首先計(jì)算當(dāng)期所得稅費(fèi)用（當(dāng)期所得稅費(fèi)用＝會(huì)計(jì)利潤(rùn)×適用所得稅稅率±稅率變動(dòng)對(duì)以前遞延稅款的調(diào)整數(shù)），然后根據(jù)當(dāng)期所得稅費(fèi)用與當(dāng)期應(yīng)納稅款之差，倒軋出本期的遞延稅款?？梢?，利潤(rùn)表債務(wù)法本質(zhì)仍以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，但其注重利潤(rùn)表的當(dāng)期所得稅費(fèi)用，而資產(chǎn)負(fù)債表的“遞延稅款”為倒軋數(shù)。因此，在利潤(rùn)表債務(wù)法下，資產(chǎn)負(fù)債表上反映的遞延稅款余額并不代表收款的權(quán)利或付款的義務(wù)。
（二）利潤(rùn)表債務(wù)法的運(yùn)用。由于利潤(rùn)表債務(wù)法相比于應(yīng)付稅款法和遞延法，具有注重所得稅費(fèi)用與收入配比、稅率變化時(shí)按現(xiàn)行稅率調(diào)整遞延稅款余額等優(yōu)點(diǎn)，因此利潤(rùn)表債務(wù)法很快被廣泛運(yùn)用。1959年，美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的制定機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)(APB)在其的第6號(hào)意見書(APB Opinions No.6)中明確表示，企業(yè)只能在“遞延法”與“債務(wù)法”之間選擇所得稅會(huì)計(jì)處理方法。在1989年1月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）了《所得稅會(huì)計(jì)征求意見稿》（ED33），建議采用利潤(rùn)表債務(wù)法進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理。我國(guó)在舊制度中也允許采用利潤(rùn)表債務(wù)法。
但由于利潤(rùn)表債務(wù)法過于注重利潤(rùn)表的當(dāng)期所得稅費(fèi)用與收入的配比，而資產(chǎn)負(fù)債表的“遞延稅款”只是倒軋數(shù)，仍舊無法使資產(chǎn)負(fù)債表上的遞延稅款余額代表收款權(quán)利或付款義務(wù)，不能真正意義上從資產(chǎn)和負(fù)債的定義出發(fā)，真實(shí)反映主體的資產(chǎn)和負(fù)債。因此，利潤(rùn)表債務(wù)法現(xiàn)已被IASC、FASB和我國(guó)新準(zhǔn)則所淘汰。
不同的是，英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則FRS19仍舊采用利潤(rùn)表債務(wù)法，這與其采用時(shí)間性差異不采用暫時(shí)性差異的認(rèn)識(shí)有關(guān)。
四、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法
（一）含義與特點(diǎn)。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的基本原理與利潤(rùn)表債務(wù)法相似，在所得稅稅率變更時(shí)，也需要調(diào)整遞延稅款賬面余額。但它們的理論基礎(chǔ)與核算對(duì)象卻大不相同。與利潤(rùn)表債務(wù)法以收入費(fèi)用觀為理論起點(diǎn)，以利潤(rùn)表為基礎(chǔ)，注重收入費(fèi)用配比，側(cè)重時(shí)間性差異不同，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法以資產(chǎn)負(fù)債觀為理論起點(diǎn)，以資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)，注重資產(chǎn)負(fù)債的真實(shí)反映，側(cè)重暫時(shí)性差異。在此法下，按預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回年度的所得稅稅率計(jì)算其納稅影響數(shù)并確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)，使資產(chǎn)負(fù)債表的期末遞延所得稅負(fù)債（或資產(chǎn)）能真實(shí)地反映其預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回時(shí)的金額，符合資產(chǎn)負(fù)債的定義。在核算時(shí)，首先計(jì)算資產(chǎn)負(fù)債表期末遞延所得稅負(fù)債（資產(chǎn)），然后倒軋出利潤(rùn)表中的當(dāng)期所得稅費(fèi)用，其計(jì)算公式為：當(dāng)期所得稅費(fèi)用＝當(dāng)期應(yīng)納所得稅＋（期末遞延所得稅負(fù)債－期初遞延所得稅負(fù)債）－（期末遞延所得稅資產(chǎn)－期初遞延所得稅資產(chǎn)）。
可見，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，以資產(chǎn)負(fù)債觀為基本理念，注重資產(chǎn)、負(fù)債的真實(shí)與客觀。只有在這種方法下，資產(chǎn)負(fù)債表上反映的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債余額方代表其真實(shí)的收款權(quán)利或付款義務(wù)。
（二）資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的運(yùn)用。1986年，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)了《所得稅會(huì)計(jì)征求意見稿》，建議采用資產(chǎn)負(fù)債法來對(duì)當(dāng)年和以前年度由企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所產(chǎn)生的所得稅的影響進(jìn)行核算。1987年12月頒布的美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第96號(hào)《所得稅的會(huì)計(jì)處理》(1992年被FAS 109取代)中率先提出了暫時(shí)性差異(Temporary Differences)的概念，用以取代美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)在第11號(hào)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見書(APB Opinion No.11)中使用的時(shí)間性差異(Timing Differences)。1991年6月，委員會(huì)了《所得稅會(huì)計(jì)征求意見稿》，該征求意見稿保留了96號(hào)公告中以資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算和報(bào)告所得稅的規(guī)定。
1994年10月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)再次了《所得稅會(huì)計(jì)征求意見稿》（ED49），該征求意見稿基本上采納了美國(guó)109號(hào)公告所提出的處理方法，即資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。1996年10月國(guó)際會(huì)計(jì)委員會(huì)正式頒布了修訂后的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)――所得稅》，其所采用的方法和原則與再次的ED49提出的要求基本一致，用暫時(shí)性差異這一概念取代了時(shí)間性差異的概念，確立了資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法在所得稅會(huì)計(jì)中的重要地位。
我國(guó)2006年頒布的，2007年1月1日起暫在上市公司執(zhí)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)――所得稅》（CAS18）也規(guī)定只能采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理。
目前資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法已成為代表所得稅會(huì)計(jì)處理國(guó)際慣例的主導(dǎo)方法。
五、結(jié)論
1.資產(chǎn)負(fù)債表日后相關(guān)項(xiàng)在了解資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)這個(gè)概念的時(shí)候，我們首先應(yīng)該清楚以下幾個(gè)問題：12月31日為我國(guó)年度資產(chǎn)負(fù)債表日，無論國(guó)外母公司或子公司怎樣確認(rèn)會(huì)計(jì)年度，其在國(guó)內(nèi)提供的會(huì)計(jì)報(bào)表都應(yīng)按照我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)年度的制度，提出對(duì)應(yīng)期間的會(huì)計(jì)報(bào)表，而不可以國(guó)外母公司或子公司確認(rèn)的年度會(huì)計(jì)當(dāng)作憑據(jù)；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告準(zhǔn)許報(bào)出日指的是董事會(huì)，或經(jīng)理（廠長(zhǎng)）會(huì)議或相同于機(jī)構(gòu)準(zhǔn)許財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告報(bào)道的日子；資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)包括全部有利和不利的事項(xiàng)，即在會(huì)計(jì)核算中關(guān)于資產(chǎn)負(fù)債表日后有利或不利事項(xiàng)采用相同原則實(shí)行處理。
2．資產(chǎn)負(fù)債表日后相關(guān)項(xiàng)涵蓋時(shí)間資產(chǎn)負(fù)債表日后相關(guān)項(xiàng)涵括的日期指的是資產(chǎn)負(fù)債表日后至財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告準(zhǔn)許報(bào)出日之間。在這個(gè)期間內(nèi)對(duì)上市公司而言涉及了幾個(gè)時(shí)間，包含注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成拿出審計(jì)報(bào)告日、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告制造日、董事會(huì)準(zhǔn)許財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告能夠?qū)ν饩唧w公布日、公布日對(duì)外等。
二、資產(chǎn)負(fù)債表日后整改相關(guān)項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理
1.整改相關(guān)項(xiàng)
指的是資產(chǎn)負(fù)債表日后出于得到全新或更一步的憑據(jù)，依據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表日以闡明存有編制狀況的會(huì)計(jì)報(bào)表不擁有實(shí)用性，對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日要依據(jù)新出現(xiàn)的情況所表現(xiàn)的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用甚至所有者權(quán)益實(shí)行整改。
2.稅務(wù)處理
采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的新準(zhǔn)則全都執(zhí)行會(huì)計(jì)所得稅處理，對(duì)于原本核算所得稅的方法，對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日后所得稅整改相關(guān)項(xiàng)，此法采取會(huì)計(jì)處理時(shí)只需思慮兩個(gè)層面。同時(shí)，資產(chǎn)負(fù)債表法可拿出更加實(shí)用、周到的會(huì)計(jì)所得稅信息，對(duì)所得稅費(fèi)用其核算更是精準(zhǔn)和簡(jiǎn)練。在進(jìn)行資產(chǎn)負(fù)債表13后企業(yè)所得稅整改時(shí)只需思慮兩點(diǎn)因素：企業(yè)可否匯算已清繳國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)的《關(guān)于執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度需明確的有關(guān)所得稅問題的通知》文件，企業(yè)應(yīng)按此規(guī)定執(zhí)行；在資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)是否納稅已整改資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法采納時(shí)，在年終依據(jù)資產(chǎn)或負(fù)債賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，企業(yè)能夠算出應(yīng)交所得稅、暫時(shí)性差異和所得稅費(fèi)用，在下年所得稅匯算清繳時(shí)也能夠選擇計(jì)算應(yīng)交所得稅、所得稅費(fèi)用和暫時(shí)性差異，資產(chǎn)負(fù)債表作為日后整改相關(guān)項(xiàng)。因?yàn)橹灰紤]以上兩個(gè)層面，資產(chǎn)負(fù)債表日后所得稅整改降低了會(huì)計(jì)處理的難度。在會(huì)計(jì)處理中出于上述兩個(gè)因素，可能出現(xiàn)下面三個(gè)狀況。企業(yè)未執(zhí)行年終所得稅清繳匯算，未納稅整改。在此種情況下，如涉及計(jì)稅基礎(chǔ)的賬面金額與資產(chǎn)或負(fù)債的賬面金額變化等所得稅清繳匯算日計(jì)算確定應(yīng)交所得稅、所得稅費(fèi)用和暫時(shí)性差異。企業(yè)年終已整改納稅，未執(zhí)行所得稅清繳匯算。在這種情況下，資產(chǎn)負(fù)債表日后體現(xiàn)的整改相關(guān)項(xiàng)如涉及要交所得稅的，能夠直接整改應(yīng)交稅金一應(yīng)交所得稅科目，不過因年終已確定了暫時(shí)性差別，如資產(chǎn)負(fù)債表日后整改相關(guān)項(xiàng)涉及計(jì)稅基礎(chǔ)的賬面金額與資產(chǎn)或負(fù)債的賬面金額變動(dòng)，應(yīng)整改原有早已確立的所得稅資產(chǎn)順延或所得稅負(fù)債和所得稅費(fèi)用順延。企業(yè)年終已整改納稅，已執(zhí)行所得稅清繳匯算。在這種情況下，資產(chǎn)負(fù)債表日后表現(xiàn)的整改相關(guān)項(xiàng)如涉及所得稅應(yīng)交的，不可以直接整改應(yīng)交稅金一應(yīng)交所得稅科目，而應(yīng)通過所得稅資產(chǎn)順延或資產(chǎn)負(fù)債科目順延體現(xiàn)，和第二種情況類似，因已確定了年終暫時(shí)性差別，如資產(chǎn)負(fù)債表日后整改相關(guān)項(xiàng)涉及計(jì)稅基礎(chǔ)的賬面金額與資產(chǎn)或負(fù)債的賬面金額變化，應(yīng)整改原本已經(jīng)確立的所得稅資產(chǎn)順延或所得稅負(fù)債及其所得稅費(fèi)用順延。
三、資產(chǎn)負(fù)債表日后非整改相關(guān)項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理
關(guān)鍵詞：資產(chǎn)負(fù)債表 報(bào)表項(xiàng)目 填列方法 建議
一、資產(chǎn)負(fù)債表期末數(shù)欄各項(xiàng)目現(xiàn)行填列方法
（一）資產(chǎn)負(fù)債表的含義
資產(chǎn)負(fù)債表，也稱財(cái)務(wù)狀況表，是反映企業(yè)在某一特定日期（資產(chǎn)負(fù)債表日）全部資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益情況的會(huì)計(jì)報(bào)表。它表明企業(yè)在某一特定日期所擁有或控制的經(jīng)濟(jì)資源、所承擔(dān)的現(xiàn)有義務(wù)和所有者對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的要求權(quán)。它是一張揭示企業(yè)在一定時(shí)點(diǎn)財(cái)務(wù)狀況的靜態(tài)報(bào)表。資產(chǎn)負(fù)債表編制所依據(jù)的原理是會(huì)計(jì)基本等式“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”。資產(chǎn)負(fù)債表的格式有報(bào)告式和賬戶式，根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則的規(guī)定，我國(guó)現(xiàn)行資產(chǎn)負(fù)債表采用賬戶式的格式。
通過資產(chǎn)負(fù)債表可以反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源及其分布情況；評(píng)價(jià)和預(yù)測(cè)企業(yè)短期的償債能力、長(zhǎng)期償債能力財(cái)務(wù)彈性、經(jīng)營(yíng)績(jī)效等；通過多期資產(chǎn)負(fù)債表的對(duì)比分析，還可以觀察、預(yù)測(cè)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的發(fā)展趨勢(shì)。因此合理正確地編制資產(chǎn)負(fù)債表，向會(huì)計(jì)信息使用者提供真實(shí)有效的財(cái)務(wù)信息，具有重要的意義。
（二）資產(chǎn)負(fù)債表期末數(shù)欄各項(xiàng)目的現(xiàn)行填列方法歸類
按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，資產(chǎn)負(fù)債表“年初余額”欄各項(xiàng)目根據(jù)上年末“期末余額”欄內(nèi)所列數(shù)據(jù)填列。上年末報(bào)表項(xiàng)目和數(shù)字需要進(jìn)行調(diào)整的按本年度的規(guī)定進(jìn)行調(diào)整。目前，有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)教材包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試用《會(huì)計(jì)》教材總結(jié)的資產(chǎn)負(fù)債表中“期末余額”欄填列方式有：（1）根據(jù)總賬賬戶的余額直接填列，如“交易性金融資產(chǎn)”、“短期借款”等。（2）根據(jù)總賬賬戶余額計(jì)算填列，如“貨幣資金”、“存貨”等。（3）根據(jù)有關(guān)明細(xì)賬戶的余額分析計(jì)算填列，如“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)付賬款”。（4）根據(jù)總賬賬戶和明細(xì)賬戶的余額分析計(jì)算填列，如“長(zhǎng)期借款”。（5）根據(jù)有關(guān)賬戶余額減去其備抵賬戶余額后的凈額填列，如“應(yīng)收賬款”、“固定資產(chǎn)”等。
二、 現(xiàn)行資產(chǎn)負(fù)債表編制中存在的問題分析
（一）報(bào)表項(xiàng)目設(shè)置不夠完整
為了簡(jiǎn)化現(xiàn)行的資產(chǎn)負(fù)債表，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則遵循了重要性要求，取消了“待攤費(fèi)用”、“預(yù)提費(fèi)用”賬戶和相應(yīng)的報(bào)表項(xiàng)目，這樣處理不能正確、完整地反映企業(yè)所發(fā)生的跨期攤提經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，值得商榷。原因在于：將企業(yè)所發(fā)生的待攤費(fèi)用在發(fā)生時(shí)直接列為相關(guān)的成本費(fèi)用，而未作為一項(xiàng)預(yù)付費(fèi)用在各個(gè)受益會(huì)計(jì)期間進(jìn)行分?jǐn)偅灰恍┢髽I(yè)在會(huì)計(jì)核算中也不再采取預(yù)提的方式，而是在費(fèi)用發(fā)生時(shí)直接作為當(dāng)期成本費(fèi)用處理，減少了當(dāng)期損益。另外，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為記賬基礎(chǔ)。上述做法沒有真正反映權(quán)責(zé)發(fā)生制的思想，未真正地反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)和準(zhǔn)確核算各期損益，導(dǎo)致虛增或者虛減當(dāng)期損益，使得會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的真實(shí)性、完整性受到影響。
（二）報(bào)表中個(gè)別項(xiàng)目歸類不合理
對(duì)于一些賬戶期末余額、報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行簡(jiǎn)單的歸類填列，沒有真實(shí)地反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和交易的實(shí)質(zhì)，也沒有完全體現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求。如企業(yè)的“預(yù)計(jì)負(fù)債”賬戶余額，在編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，現(xiàn)行方法將其期末余額全部列入“預(yù)計(jì)負(fù)債”項(xiàng)目后歸入非流動(dòng)負(fù)債，而未予以區(qū)分預(yù)計(jì)負(fù)債的性質(zhì)和時(shí)間的長(zhǎng)短。這種方法在預(yù)計(jì)負(fù)債數(shù)額較大時(shí)難以真實(shí)地反映預(yù)計(jì)負(fù)債的性質(zhì)。
（三）對(duì)“期末余額”欄各項(xiàng)目的填列方法歸類重復(fù)或遺漏
現(xiàn)行資產(chǎn)負(fù)債表的編制中，“期末余額”欄各項(xiàng)目的填列方法歸類存在重復(fù)、遺漏、交叉等問題，未達(dá)到不重不漏互斥的原則。如“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”項(xiàng)目的填列，既可歸為根據(jù)有關(guān)總賬賬戶余額計(jì)算填列，也可歸為根據(jù)有關(guān)賬戶余額減去其備抵賬戶余額后的凈額的填列方法；而“應(yīng)收賬款”項(xiàng)目按有關(guān)明細(xì)賬戶的余額分析計(jì)算后減去其備抵賬戶余額后填列，在現(xiàn)行歸類填列方法下無法對(duì)此進(jìn)行處理；同樣，“存貨”項(xiàng)目也應(yīng)根據(jù)有關(guān)總賬賬戶余額計(jì)算后減去其備抵賬戶余額后的金額填列，而不能直接歸為根據(jù)有關(guān)賬戶余額減去其備抵賬戶余額后的凈額填列。
（四）報(bào)表中個(gè)別項(xiàng)目設(shè)置不合理
報(bào)表項(xiàng)目列報(bào)不合理導(dǎo)致虛增或虛減資產(chǎn)，沒有真實(shí)地反映企業(yè)擁有或控制的經(jīng)濟(jì)資源。例如，報(bào)表中的“固定資產(chǎn)清理”項(xiàng)目是根據(jù)“固定資產(chǎn)清理”賬戶期末余額直接填列的，該賬戶期末借方余額反映企業(yè)報(bào)廢、毀損、出售及無償調(diào)出固定資產(chǎn)中產(chǎn)生的尚未清理完畢的固定資產(chǎn)凈損失，在編制報(bào)表時(shí)將產(chǎn)生的處置損失列作資產(chǎn)，導(dǎo)致虛增資產(chǎn)；期末貸方余額反映尚未清理完畢的固定資產(chǎn)產(chǎn)生的凈收入，在報(bào)表中以負(fù)數(shù)填列于資產(chǎn)中，導(dǎo)致虛減資產(chǎn)。即現(xiàn)行資產(chǎn)負(fù)債表中“固定資產(chǎn)清理”項(xiàng)目虛增或虛減了企業(yè)資產(chǎn)。
（五）報(bào)表附注披露列示缺乏充分性、完整性
在資產(chǎn)負(fù)債表的報(bào)表附注披露中，存在著會(huì)計(jì)信息缺乏規(guī)范性、披露不充分、信息失真等問題；大企業(yè)、中小企業(yè)之間信息披露缺乏差異性，沒有突出重點(diǎn)；不同行業(yè)之間也沒有突出行業(yè)會(huì)計(jì)信息的特殊性等問題。甚至一些企業(yè)只披露對(duì)企業(yè)有利的信息，而對(duì)企業(yè)融資、社會(huì)形象、營(yíng)利等產(chǎn)生不利的一些未決訴訟、抵押、擔(dān)保貸款，債務(wù)重組事項(xiàng)、關(guān)聯(lián)方交易等重大事項(xiàng)不加以充分披露，損害投資者和債權(quán)人的利益。一些企業(yè)在報(bào)表附注中對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的解釋性說明、發(fā)表的保留意見和否定意見的審計(jì)報(bào)告未進(jìn)行披露，以提醒投資者注意，這也嚴(yán)重影響了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。
三、解決資產(chǎn)負(fù)債表編制問題的建議
為使資產(chǎn)負(fù)債表的編制更科學(xué)合理，提供的信息更真實(shí)完整，筆者提出以下改進(jìn)建議：
（一）日常核算可增設(shè)相關(guān)賬戶但不增設(shè)報(bào)表項(xiàng)目
在現(xiàn)有報(bào)表項(xiàng)目的基礎(chǔ)上，平時(shí)為了完整地反映企業(yè)所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，滿足核算的需要，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制記賬基礎(chǔ)的要求，可以增設(shè)“待攤費(fèi)用”、“預(yù)提費(fèi)用”賬戶，但不增設(shè)相關(guān)的報(bào)表項(xiàng)目。在編制報(bào)表時(shí)將“待攤費(fèi)用”賬戶余額列入資產(chǎn)負(fù)債表中的“其他流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目。如果“預(yù)提費(fèi)用”賬戶有明細(xì)賬期末為借方余額，則表示為待攤性質(zhì)，編制報(bào)表時(shí)也列入“其他流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目；若其明細(xì)賬為貸方余額，則為預(yù)提數(shù)，屬于負(fù)債性質(zhì)，在編制報(bào)表時(shí)將其列入“其他流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目。這樣一來，在平時(shí)核算中就可以完整地按權(quán)責(zé)發(fā)生制思想反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，便于正確進(jìn)行會(huì)計(jì)核算；而在編制報(bào)表時(shí)并未增加報(bào)表項(xiàng)目，以保證會(huì)計(jì)信息的可比性。
（二）調(diào)整“預(yù)計(jì)負(fù)債”的報(bào)表項(xiàng)目歸類或增設(shè)資產(chǎn)負(fù)債表報(bào)表項(xiàng)目
1.調(diào)整“預(yù)計(jì)負(fù)債”賬戶期末余額的報(bào)表項(xiàng)目歸類。對(duì)無法直接歸類的報(bào)表項(xiàng)目，可以根據(jù)其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的性質(zhì)和時(shí)間的長(zhǎng)短，進(jìn)行分類，同一賬戶余額分別在不同的報(bào)表項(xiàng)目反映，而非全部列于非流動(dòng)負(fù)債。對(duì)于“預(yù)計(jì)負(fù)債”賬戶的期末余額，將時(shí)間在一年（含一年）以內(nèi)的部分，列入“一年內(nèi)到期的非流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目，如時(shí)間在一年以內(nèi)的預(yù)計(jì)產(chǎn)品保修費(fèi)、預(yù)計(jì)環(huán)境污染整治費(fèi)等；而對(duì)于一年以上的“預(yù)計(jì)負(fù)債”則列報(bào)于非流動(dòng)負(fù)債類的“預(yù)計(jì)負(fù)債”報(bào)表項(xiàng)目中，如預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用等。
2.增設(shè)資產(chǎn)負(fù)債表報(bào)表項(xiàng)目。在企業(yè)平時(shí)核算中，若有預(yù)計(jì)負(fù)債經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)發(fā)生，可以將預(yù)計(jì)負(fù)債核算內(nèi)容區(qū)分其長(zhǎng)期和短期性質(zhì)分別設(shè)置“預(yù)計(jì)流動(dòng)負(fù)債”和“預(yù)計(jì)長(zhǎng)期負(fù)債”進(jìn)行核算，期末，相應(yīng)地在資產(chǎn)負(fù)債表中設(shè)置同名項(xiàng)目予以列示，反映企業(yè)的預(yù)計(jì)負(fù)債情況。
（三）報(bào)表中“期末余額”欄各項(xiàng)目填列方法的重新歸類
資產(chǎn)負(fù)債表中“期末余額”欄各項(xiàng)目填列方法的歸類應(yīng)做到不重不漏不交叉。為此，可將其歸類為如下六種方法：（1）根據(jù)相應(yīng)總賬賬戶余額直接填列。按此方法填列的項(xiàng)目有：“交易性金融資產(chǎn)”、“可供出售金融資產(chǎn)”、“投資性房地產(chǎn)（采用公允價(jià)值模式計(jì)量）”、“遞延所得稅資產(chǎn)”、“短期借款”、“交易性金融負(fù)債”、“應(yīng)付票據(jù)”、“應(yīng)付職工薪酬”、“應(yīng)交稅費(fèi)”、“應(yīng)付利息”、“應(yīng)付股利”、“其他應(yīng)付款”、“專項(xiàng)應(yīng)付款”、“遞延所得稅負(fù)債”、“實(shí)收資本”、“資本公積”、“盈余公積”等。（2）根據(jù)相應(yīng)明細(xì)賬余額直接填列。按此方法填列的相應(yīng)報(bào)表項(xiàng)目相對(duì)較少，如，“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目的年末數(shù)可根據(jù)“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”明細(xì)賬余額直接填列。（3）根據(jù)有關(guān)總賬賬戶余額計(jì)算填列。按此方法填列的項(xiàng)目有：“貨幣資金”、“存貨”、“持有至到期投資”、“長(zhǎng)期股權(quán)投資”、“投資性房地產(chǎn)（采用成本模式計(jì)量）”、“固定資產(chǎn)”、“在建工程”、“工程物資”、“無形資產(chǎn)”、“開發(fā)支出”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”、“油氣資產(chǎn)”、“商譽(yù)”等?！拔捶峙淅麧?rùn)”項(xiàng)目1-11月末可按此方法填列，其年末數(shù)則按方法（2）填列。（4）根據(jù)有關(guān)明細(xì)賬戶余額計(jì)算填列。按此方法填列的項(xiàng)目有：“預(yù)付賬款（不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備）”、“一年內(nèi)到期的非流動(dòng)資產(chǎn)”、“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”、“預(yù)收賬款”、“一年內(nèi)到期的非流動(dòng)負(fù)債”、“長(zhǎng)期借款”、“應(yīng)付債券”、“長(zhǎng)期應(yīng)付款”等。（5）根據(jù)有關(guān)總賬賬戶余額和明細(xì)賬戶余額分析計(jì)算填列。按此方法填列的項(xiàng)目有：“應(yīng)收票據(jù)”、“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)收利息”、“應(yīng)收股利”、“其他應(yīng)收款”、“其他流動(dòng)資產(chǎn)”、“長(zhǎng)期應(yīng)收款”、“應(yīng)付賬款”、“其他流動(dòng)負(fù)債”等。（6）根據(jù)報(bào)表中相關(guān)項(xiàng)目計(jì)算填列。按此方法填列的項(xiàng)目有：“流動(dòng)資產(chǎn)合計(jì)”、“非流動(dòng)資產(chǎn)合計(jì)”、“資產(chǎn)合計(jì)”、“流動(dòng)負(fù)債合計(jì)”、“非流動(dòng)負(fù)債合計(jì)”、“負(fù)債合計(jì)”、“所有者權(quán)益合計(jì)”、“負(fù)債和所有者權(quán)益合計(jì)”。
（四）建議取消“固定資產(chǎn)清理”項(xiàng)目
依據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表編制的依據(jù)“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”以及擴(kuò)展的會(huì)計(jì)等式“資產(chǎn)+費(fèi)用=負(fù)債+所有者權(quán)益+收入”，企業(yè)任何交易或事項(xiàng)所產(chǎn)生的損失、收入將最終影響所有者權(quán)益。因此，對(duì)于“固定資產(chǎn)清理”項(xiàng)目導(dǎo)致的虛增或虛減資產(chǎn)，可以將“固定資產(chǎn)清理”賬戶期末余額作為所有者權(quán)益類的資本公積的加項(xiàng)或減項(xiàng)處理，調(diào)整所有者權(quán)益。當(dāng)其期末為借方余額時(shí)減少資本公積，當(dāng)為貸方余額時(shí)增加資本公積。這樣可以不虛增或虛減企業(yè)資產(chǎn)，真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，也使待處理?yè)p失或收入暫由企業(yè)所有者承擔(dān)。
（五）進(jìn)一步規(guī)范報(bào)表附注的信息披露
為使企業(yè)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中充分披露重要會(huì)計(jì)信息，可以在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》的統(tǒng)一規(guī)范下，對(duì)不同的行業(yè)制定符合行業(yè)特點(diǎn)的會(huì)計(jì)信息披露具體辦法，規(guī)范報(bào)表附注中應(yīng)披露的信息。同時(shí)，提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)，要求嚴(yán)格對(duì)企業(yè)的重大表外事項(xiàng)、抵押質(zhì)押擔(dān)保貸款事項(xiàng)、是否存在未決訴訟等事項(xiàng)進(jìn)行審查，保證企業(yè)真實(shí)的披露。在報(bào)表附注中增加“特別提醒事項(xiàng)”，要求企業(yè)明確地表明會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的解釋性說明，發(fā)表的保留意見、否定意見或無法表示意見，提醒投資者債權(quán)人予以關(guān)注，保護(hù)投資者債權(quán)人的利益。
參考文獻(xiàn)：
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（黑龍江商業(yè)職業(yè)學(xué)院，黑龍江 牡丹江 157011）
摘要：資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)在財(cái)務(wù)中有著至關(guān)重要的作用，是對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的一個(gè)補(bǔ)充和說明，但是在運(yùn)用過程中有著很多的注意事項(xiàng)，尤其是資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理，2006年2月15日，財(cái)政部頒布了新的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，本文結(jié)合實(shí)際情況，談一下新準(zhǔn)則下對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的認(rèn)識(shí)。
關(guān)鍵詞 ：資產(chǎn)負(fù)債表日；調(diào)整事項(xiàng)；新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
中圖分類號(hào)：F231.1
文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A
文章編號(hào)：1000-8772（2015）22-0147-01
一、資產(chǎn)負(fù)債表基本含義
1.資產(chǎn)負(fù)債表日后相關(guān)項(xiàng)在了解資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)這個(gè)概念的時(shí)候，我們首先應(yīng)該清楚以下幾個(gè)問題：12月31日為我國(guó)年度資產(chǎn)負(fù)債表日，無論國(guó)外母公司或子公司怎樣確認(rèn)會(huì)計(jì)年度，其在國(guó)內(nèi)提供的會(huì)計(jì)報(bào)表都應(yīng)按照我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)年度的制度，提出對(duì)應(yīng)期間的會(huì)計(jì)報(bào)表，而不可以國(guó)外母公司或子公司確認(rèn)的年度會(huì)計(jì)當(dāng)作憑據(jù)；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告準(zhǔn)許報(bào)出日指的是董事會(huì)，或經(jīng)理（廠長(zhǎng)）會(huì)議或相同于機(jī)構(gòu)準(zhǔn)許財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告報(bào)道的日子；資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)包括全部有利和不利的事項(xiàng)，即在會(huì)計(jì)核算中關(guān)于資產(chǎn)負(fù)債表日后有利或不利事項(xiàng)采用相同原則實(shí)行處理。
2．資產(chǎn)負(fù)債表日后相關(guān)項(xiàng)涵蓋時(shí)間資產(chǎn)負(fù)債表日后相關(guān)項(xiàng)涵括的日期指的是資產(chǎn)負(fù)債表日后至財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告準(zhǔn)許報(bào)出日之間。在這個(gè)期間內(nèi)對(duì)上市公司而言涉及了幾個(gè)時(shí)間，包含注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成拿出審計(jì)報(bào)告日、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告制造日、董事會(huì)準(zhǔn)許財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告能夠?qū)ν饩唧w公布日、公布日對(duì)外等。
二、資產(chǎn)負(fù)債表日后整改相關(guān)項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理
1.整改相關(guān)項(xiàng)
指的是資產(chǎn)負(fù)債表日后出于得到全新或更一步的憑據(jù)，依據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表日以闡明存有編制狀況的會(huì)計(jì)報(bào)表不擁有實(shí)用性，對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日要依據(jù)新出現(xiàn)的情況所表現(xiàn)的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用甚至所有者權(quán)益實(shí)行整改。
2.稅務(wù)處理
采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的新準(zhǔn)則全都執(zhí)行會(huì)計(jì)所得稅處理，對(duì)于原本核算所得稅的方法，對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日后所得稅整改相關(guān)項(xiàng)，此法采取會(huì)計(jì)處理時(shí)只需思慮兩個(gè)層面。同時(shí)，資產(chǎn)負(fù)債表法可拿出更加實(shí)用、周到的會(huì)計(jì)所得稅信息，對(duì)所得稅費(fèi)用其核算更是精準(zhǔn)和簡(jiǎn)練。在進(jìn)行資產(chǎn)負(fù)債表13后企業(yè)所得稅整改時(shí)只需思慮兩點(diǎn)因素：企業(yè)可否匯算已清繳國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)的《關(guān)于執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度需明確的有關(guān)所得稅問題的通知》文件，企業(yè)應(yīng)按此規(guī)定執(zhí)行；在資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)是否納稅已整改資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法采納時(shí)，在年終依據(jù)資產(chǎn)或負(fù)債賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，企業(yè)能夠算出應(yīng)交所得稅、暫時(shí)性差異和所得稅費(fèi)用，在下年所得稅匯算清繳時(shí)也能夠選擇計(jì)算應(yīng)交所得稅、所得稅費(fèi)用和暫時(shí)性差異，資產(chǎn)負(fù)債表作為日后整改相關(guān)項(xiàng)。因?yàn)橹灰紤]以上兩個(gè)層面，資產(chǎn)負(fù)債表日后所得稅整改降低了會(huì)計(jì)處理的難度。在會(huì)計(jì)處理中出于上述兩個(gè)因素，可能出現(xiàn)下面三個(gè)狀況。企業(yè)未執(zhí)行年終所得稅清繳匯算，未納稅整改。在此種情況下，如涉及計(jì)稅基礎(chǔ)的賬面金額與資產(chǎn)或負(fù)債的賬面金額變化等所得稅清繳匯算日計(jì)算確定應(yīng)交所得稅、所得稅費(fèi)用和暫時(shí)性差異。企業(yè)年終已整改納稅，未執(zhí)行所得稅清繳匯算。在這種情況下，資產(chǎn)負(fù)債表日后體現(xiàn)的整改相關(guān)項(xiàng)如涉及要交所得稅的，能夠直接整改應(yīng)交稅金一應(yīng)交所得稅科目，不過因年終已確定了暫時(shí)性差別，如資產(chǎn)負(fù)債表日后整改相關(guān)項(xiàng)涉及計(jì)稅基礎(chǔ)的賬面金額與資產(chǎn)或負(fù)債的賬面金額變動(dòng)，應(yīng)整改原有早已確立的所得稅資產(chǎn)順延或所得稅負(fù)債和所得稅費(fèi)用順延。企業(yè)年終已整改納稅，已執(zhí)行所得稅清繳匯算。在這種情況下，資產(chǎn)負(fù)債表日后表現(xiàn)的整改相關(guān)項(xiàng)如涉及所得稅應(yīng)交的，不可以直接整改應(yīng)交稅金一應(yīng)交所得稅科目，而應(yīng)通過所得稅資產(chǎn)順延或資產(chǎn)負(fù)債科目順延體現(xiàn)，和第二種情況類似，因已確定了年終暫時(shí)性差別，如資產(chǎn)負(fù)債表日后整改相關(guān)項(xiàng)涉及計(jì)稅基礎(chǔ)的賬面金額與資產(chǎn)或負(fù)債的賬面金額變化，應(yīng)整改原本已經(jīng)確立的所得稅資產(chǎn)順延或所得稅負(fù)債及其所得稅費(fèi)用順延。
三、資產(chǎn)負(fù)債表日后非整改相關(guān)項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理
所謂非整改相關(guān)項(xiàng)，指的是在資產(chǎn)負(fù)債表日這情況根本不存在，然而過后才發(fā)生的相關(guān)項(xiàng)，資產(chǎn)負(fù)債表日后才產(chǎn)生的相關(guān)項(xiàng)，不涉及資產(chǎn)負(fù)債表日存在情況，但對(duì)外提供為了更有用的會(huì)計(jì)信息，需要以恰當(dāng)?shù)姆椒ㄅ哆@些事項(xiàng)，作為這些事項(xiàng)非調(diào)整相關(guān)項(xiàng)。非調(diào)整相關(guān)項(xiàng)的特征是：資產(chǎn)負(fù)債表日并沒產(chǎn)生或存有，根本是期后產(chǎn)生的相關(guān)項(xiàng)；對(duì)分析和理解財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告有極大影響的相關(guān)項(xiàng)。出于非調(diào)整事項(xiàng)在會(huì)計(jì)處理上不影響資產(chǎn)負(fù)債表日存在狀況，所以，資產(chǎn)負(fù)債表日后企業(yè)發(fā)生的非整改相關(guān)項(xiàng)，資產(chǎn)負(fù)債表日不可以整改的財(cái)務(wù)報(bào)表，但出于事項(xiàng)重大，需要會(huì)計(jì)在報(bào)表附注中披露。資產(chǎn)負(fù)債表日后企業(yè)產(chǎn)生的非整改相關(guān)項(xiàng)，通常涵蓋下面各項(xiàng)：資產(chǎn)負(fù)債表日后因自然災(zāi)害導(dǎo)致資產(chǎn)發(fā)生很大損失；資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生重大訴訟、仲裁、承諾；資產(chǎn)負(fù)債表日后資產(chǎn)價(jià)格、稅收政策、外匯匯率發(fā)生重大變化；資產(chǎn)負(fù)債表日后資本公積轉(zhuǎn)增資本；資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生巨額虧損；資產(chǎn)負(fù)債表日后債券發(fā)行和股票乃至其余巨額債務(wù)；資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生處理子公司或企業(yè)合并。
參考文獻(xiàn)：
新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)原有準(zhǔn)則和制度進(jìn)行了多方面的創(chuàng)新，特別表現(xiàn)在為了促進(jìn)企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)可持續(xù)發(fā)展，限制其短期行為，在確認(rèn)、計(jì)量和財(cái)務(wù)報(bào)表結(jié)構(gòu)方面，確立了資產(chǎn)負(fù)債表觀的核心地位。這一創(chuàng)新使得所得稅核算原理、方法和程序發(fā)生了很大的變化，也使得《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)―所得稅》成為38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中最難理解和掌握的準(zhǔn)則之一。由于所得稅業(yè)務(wù)的普遍性，如果此準(zhǔn)則執(zhí)行不到位，會(huì)使人們對(duì)新準(zhǔn)則體系的效力直至對(duì)全部會(huì)計(jì)信息質(zhì)量產(chǎn)生極大的質(zhì)疑。
一、所得稅核算的基本理念――資產(chǎn)負(fù)債觀
“收入費(fèi)用觀”和“資產(chǎn)負(fù)債觀”是所得稅核算所遵循的兩種不同的基本理念。
（一）“收入費(fèi)用觀”的含義
“收入費(fèi)用觀”對(duì)收益的計(jì)量只有在交易之后，才將取得的收入與發(fā)生的成本費(fèi)用配比，兩者的差額才是收益，因此稱為“收入費(fèi)用觀”或稱為“利潤(rùn)觀”，我國(guó)現(xiàn)行的應(yīng)付稅款法、遞延法和利潤(rùn)表債務(wù)法都是這種基本理念的具體應(yīng)用。表面上看，因?yàn)橹皇且詫?shí)際發(fā)生的交易、收入實(shí)現(xiàn)和歷史成本為基礎(chǔ)，未實(shí)現(xiàn)的持有損益排除在外，似乎體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則，但是當(dāng)物價(jià)發(fā)生較大幅度的波動(dòng)、經(jīng)濟(jì)交易事項(xiàng)更加復(fù)雜，會(huì)計(jì)計(jì)量模式不得不引進(jìn)公允價(jià)值等計(jì)量屬性時(shí)，就會(huì)出現(xiàn)很大的局限性。而且“收入費(fèi)用觀”是利用某一期間收入和費(fèi)用的當(dāng)期發(fā)生額來計(jì)量的企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果，只能對(duì)在這一階段發(fā)生的交易作出評(píng)價(jià)，會(huì)使管理當(dāng)局出現(xiàn)短期行為。而利用資產(chǎn)和負(fù)債要素的余額計(jì)量收益，能夠?qū)ζ髽I(yè)“財(cái)富”變化作出連貫性的判斷，這才是保證企業(yè)可持續(xù)性發(fā)展的會(huì)計(jì)體現(xiàn)。正是基于這種情況，我國(guó)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)此進(jìn)行了會(huì)計(jì)基本理念的改革，全面確立了“資產(chǎn)負(fù)債觀”的核心地位，并據(jù)以定義會(huì)計(jì)要素，規(guī)定所得稅的核算方法。
（二）“資產(chǎn)負(fù)債觀”的含義
“資產(chǎn)負(fù)債觀”源于經(jīng)濟(jì)學(xué)“全面收益”的計(jì)量理論，認(rèn)為收益是財(cái)富的增加即凈資產(chǎn)價(jià)值的增加。這一收益概念認(rèn)為不論交易是否發(fā)生，只要財(cái)富即凈資產(chǎn)價(jià)值增加，就有收益，它包括企業(yè)交易行為產(chǎn)生的經(jīng)營(yíng)收益和公允價(jià)值提高產(chǎn)生的持有資產(chǎn)增值的收益?！百Y產(chǎn)負(fù)債觀”是以真實(shí)的凈資產(chǎn)增加作為收益，注重的是經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，“突破了傳統(tǒng)的、單純的利潤(rùn)考核概念，有助于促使企業(yè)改善資產(chǎn)負(fù)債管理，優(yōu)化資產(chǎn)和資本結(jié)構(gòu)，避免眼前利益和收益超前分配，提高決策水平，著眼于企業(yè)長(zhǎng)期戰(zhàn)略和可持續(xù)發(fā)展”。國(guó)際上，經(jīng)歷了一系列影響巨大的會(huì)計(jì)造假案件之后，各國(guó)會(huì)計(jì)界大多已轉(zhuǎn)向?qū)Α百Y產(chǎn)負(fù)債觀”的推崇。這一基本理念的轉(zhuǎn)變，導(dǎo)致所得稅費(fèi)用確認(rèn)與計(jì)量的改變、導(dǎo)致所得稅費(fèi)用由原來以“利潤(rùn)表”為依據(jù)改為以“資產(chǎn)負(fù)債表”為基礎(chǔ)進(jìn)行核算。由于基本理念、基本依據(jù)都發(fā)生了改變，我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界普遍認(rèn)為所得稅準(zhǔn)則是個(gè)“洗腦”的改革，所以難以理解和掌握。
二、所得稅核算的方法――資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法
由于我國(guó)稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相分離的法律環(huán)境，導(dǎo)致稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生差異，必須采用專門的所得稅核算的方法。
應(yīng)付稅款法和遞延法的缺陷很清楚，不再贅述。對(duì)于所得稅核算的“債務(wù)法”我們也不陌生，但是《企業(yè)會(huì)
計(jì)制度》采用的是“利潤(rùn)表債務(wù)法”，強(qiáng)調(diào)的是利潤(rùn)表上收入與費(fèi)用的配比，倒擠出的“遞延稅款借項(xiàng)/貸項(xiàng)”，這是既不完全是資產(chǎn)也不完全是負(fù)債的兩個(gè)項(xiàng)目，卻列示到資產(chǎn)負(fù)債表上，因此造成邏輯上的混亂。新的所得稅準(zhǔn)則基于資產(chǎn)負(fù)債觀的收益計(jì)量理論，要求只能采用“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”進(jìn)行所得稅的核算，其他方法如應(yīng)付稅款法、遞延法和利潤(rùn)表債務(wù)法一律廢止。
按照資產(chǎn)負(fù)債觀理論，對(duì)于某類交易或事項(xiàng)總是首先定義并規(guī)范相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債，然后再根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債的變化確認(rèn)收益。因此，所得稅準(zhǔn)則首先對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）的確認(rèn)與計(jì)量做出了明確規(guī)定，繼而通過遞延所得稅和實(shí)際應(yīng)繳的所得稅來計(jì)算所得稅費(fèi)用。也就是說，先確定遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債），再確定所得稅費(fèi)用。具體到“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”，就是側(cè)重于資產(chǎn)負(fù)債表，首先確定遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債），倒擠出遞延所得稅費(fèi)用（收益）。
（一）資產(chǎn)的賬面價(jià)值、計(jì)稅基礎(chǔ)和差異
1.資產(chǎn)的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)
會(huì)計(jì)上根據(jù)資產(chǎn)的定義確認(rèn)、計(jì)量其賬面價(jià)值。資產(chǎn)定義是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。側(cè)重的是其未來的服務(wù)潛能或在未來為企業(yè)創(chuàng)造現(xiàn)金凈流量的能力。因此，資產(chǎn)的賬面價(jià)值，是指此項(xiàng)資產(chǎn)未來可以給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益。經(jīng)濟(jì)利益流入應(yīng)該繳所得稅，但是企業(yè)所得稅是以凈所得為征稅對(duì)象。計(jì)稅基礎(chǔ)，又稱課稅依據(jù)，簡(jiǎn)稱稅基，顧名思義就是按照所得稅法應(yīng)該歸屬于資產(chǎn)或負(fù)債的金額，是征稅的客觀基礎(chǔ)。資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是為了正確計(jì)算應(yīng)納稅所得額，稅法對(duì)資產(chǎn)的界定。具體資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)就是在計(jì)算應(yīng)稅收益時(shí)可以抵扣的部分，即不需納稅的金額；故：資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=未來可稅前抵扣的金額。當(dāng)某項(xiàng)資產(chǎn)收回產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益是不需要納稅的，即全部可稅前扣除，則該項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價(jià)值，如某項(xiàng)投資國(guó)債的應(yīng)收利息其賬面價(jià)值等于其計(jì)稅基礎(chǔ)。
2.由資產(chǎn)的賬面價(jià)值≠計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生的暫時(shí)性差異
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，對(duì)會(huì)計(jì)與稅法兩者差異的認(rèn)識(shí)應(yīng)該是全新的。“收入費(fèi)用觀”的利潤(rùn)等于收入減去費(fèi)用，其構(gòu)成要素是收入和費(fèi)用，所以原來會(huì)計(jì)與稅法差異是指：確認(rèn)、計(jì)量收入和費(fèi)用的口徑或時(shí)期不同產(chǎn)生的永久性或時(shí)間性差異；而“資產(chǎn)負(fù)債觀”的收益等于凈資產(chǎn)的增加值，凈資產(chǎn)的構(gòu)成是資產(chǎn)減去負(fù)債，所以新準(zhǔn)則下的會(huì)計(jì)與稅法的差異是資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與對(duì)應(yīng)的計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異，而且，這種差異是由于在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，對(duì)未來應(yīng)稅金額的影響，體現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債表日與未來的收回資產(chǎn)或清償負(fù)債，且隨著時(shí)間推移將會(huì)消除的一種暫時(shí)性差異。這種差異是時(shí)點(diǎn)數(shù)據(jù)（余額的比較），是形成的累計(jì)差異。從客觀上來說，雖然原來的永久性差異和時(shí)間性差異依然存在，但是已經(jīng)不再是“資產(chǎn)負(fù)債觀”這種新會(huì)計(jì)理念及其指導(dǎo)下的所得稅核算方法的考慮范圍。
就資產(chǎn)來說：資產(chǎn)的賬面價(jià)值-其計(jì)稅基礎(chǔ)≠0，說明未來收回的經(jīng)濟(jì)利益和允許抵扣的成本不相等，產(chǎn)生未來應(yīng)該交納/抵扣所得稅的暫時(shí)性差異。資產(chǎn)是能夠給企業(yè)帶來預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的資源，當(dāng)未來收回資產(chǎn)賬面價(jià)值時(shí)，經(jīng)濟(jì)利益流入（賬面價(jià)值）減去稅法允許扣除的金額（計(jì)稅基礎(chǔ)）就是凈所得，當(dāng)其＞0，即資產(chǎn)的賬面價(jià)值＞其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，是未來凈現(xiàn)金流入構(gòu)成未來應(yīng)納稅的金額；反之，當(dāng)其＜0，資產(chǎn)的賬面價(jià)值＜其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，可以繼續(xù)抵扣，未來凈現(xiàn)金流出構(gòu)成未來可抵扣的金額。
容易產(chǎn)生差異的、需要特殊注意的是有備抵項(xiàng)目的資產(chǎn)，因?yàn)橘~面價(jià)值是指某科目的賬面實(shí)際余額減去相關(guān)的備抵項(xiàng)目后的凈額。如；應(yīng)收款項(xiàng)、存貨、長(zhǎng)期股權(quán)投資、持有至到期投資、固定資產(chǎn)、在建工程、工程物資、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、商譽(yù)、貸款、抵債資產(chǎn)、損余物資等等賬戶的賬面價(jià)值是賬面余額減去對(duì)應(yīng)備抵賬戶余額的凈額。這些賬戶會(huì)計(jì)處理方法往往與稅法的規(guī)定不一致，所以容易造成賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。
（二）負(fù)債的賬面價(jià)值、計(jì)稅基礎(chǔ)和差異
1.負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)
負(fù)債的賬面價(jià)值是會(huì)計(jì)根據(jù)定義對(duì)負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量。負(fù)債的定義是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。與資產(chǎn)相反，未來清償時(shí)不是經(jīng)濟(jì)利益流入，而是預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。為什么涉及到所得稅，還會(huì)涉及到計(jì)稅基礎(chǔ)呢？負(fù)債的賬面價(jià)值是會(huì)計(jì)上確認(rèn)的、預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。按照“資產(chǎn)負(fù)債觀”負(fù)債抵減資產(chǎn)形成企業(yè)的收益，所以會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量負(fù)債也是為了計(jì)算期間凈收益。未來清償負(fù)債經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，有可能抵減企業(yè)凈所得，產(chǎn)生可抵扣費(fèi)用，少繳所得稅。因此，負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)相反，是未來不可稅前抵扣的金額。正如準(zhǔn)則規(guī)定，負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。
即：負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=負(fù)債的賬面價(jià)值-未來可抵扣稅前的金額
2.由負(fù)債的賬面價(jià)值≠計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生的暫時(shí)性差異
負(fù)債的賬面價(jià)值-其計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值-（賬面價(jià)值-未來可稅前抵扣的金額）=未來可稅前抵扣的金額≠0
說明未來清償債務(wù)時(shí)存在未來可稅前抵扣的金額。當(dāng)未來可稅前抵扣的金額＞0，即負(fù)債的賬面價(jià)值＞其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，產(chǎn)生未來可稅前抵扣所得的暫時(shí)性差異；反之，當(dāng)其＜0，即負(fù)債的賬面價(jià)值＜其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，產(chǎn)生未來應(yīng)納稅所得的暫時(shí)性差異。其實(shí)，企業(yè)在日常涉及的一般性負(fù)債，比如說應(yīng)付賬款、銀行借款和應(yīng)繳稅費(fèi)等，那么這些負(fù)債的確認(rèn)以及清償不會(huì)影響到企業(yè)的損益，不會(huì)產(chǎn)生賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異?？赡墚a(chǎn)生差異的是由于發(fā)生費(fèi)用而產(chǎn)生的負(fù)債，如預(yù)計(jì)下年度的產(chǎn)品保修費(fèi)用，“預(yù)計(jì)負(fù)債”賬面價(jià)值2萬元，因?yàn)楸灸甓炔⑽粗Ц?，稅法不允許抵扣，這2萬元是未來可抵扣金額，故計(jì)稅基礎(chǔ)為0（2萬元-2萬元），形成可抵扣暫時(shí)性差異2萬元（2萬元＞0）。
（三）遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)
由未來應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，乘以現(xiàn)行所得稅率得出未來應(yīng)交納所得稅，即遞延所得稅負(fù)債；由未來可稅前抵扣暫時(shí)性差異，乘以現(xiàn)行所得稅率得出未來可抵扣的所得稅，即遞延所得稅資產(chǎn)。用下表綜述幾個(gè)因素的關(guān)系：
（四）確認(rèn)利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用
將已不能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的項(xiàng)目，即不符合資產(chǎn)定義的項(xiàng)目，從資產(chǎn)負(fù)債表中剔除，放入利潤(rùn)表。所得稅費(fèi)用是指企業(yè)確認(rèn)的應(yīng)從當(dāng)期利潤(rùn)總額中扣除的所得稅費(fèi)用，包括當(dāng)期所得稅費(fèi)用和遞延所得稅費(fèi)用，計(jì)算公式為：
所得稅費(fèi)用=當(dāng)期所得稅費(fèi)用+遞延所得稅費(fèi)用（收益）＝當(dāng)期應(yīng)交所得稅+（期末遞延所得稅負(fù)債-期初遞延所得稅負(fù)債）-（期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn)）
具體賬務(wù)處理，編制兩個(gè)會(huì)計(jì)分錄：
1.借：所得稅費(fèi)用－當(dāng)期所得稅費(fèi)用
貸：應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交所得稅
此分錄反映按稅法規(guī)定本期應(yīng)交的所得稅。其中，“應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交所得稅”金額可以從企業(yè)所得稅申報(bào)表中取得。這次國(guó)家稅務(wù)總局新修訂的所得稅申報(bào)表，明確分為收入總額、扣除項(xiàng)目、應(yīng)納稅所得額的計(jì)算和應(yīng)納所得稅額的計(jì)算四個(gè)部分，只要填完報(bào)表，本期應(yīng)交所得稅能夠得到，即當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。此時(shí)，應(yīng)交所得稅就是當(dāng)期所得稅費(fèi)用，完全按照稅法計(jì)算得出。
2.借：所得稅費(fèi)用－遞延所得稅費(fèi)用
遞延所得稅資產(chǎn)（本期增加）
貸：遞延所得稅負(fù)債（本期增加）
財(cái)務(wù)就像一部紀(jì)錄片，企業(yè)每個(gè)期間的經(jīng)營(yíng)狀況是片子的組成部分，整部片子系統(tǒng)的記錄了企業(yè)的發(fā)展歷程，它吐露企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力，也刻畫企業(yè)的興衰。財(cái)務(wù)是生存的必要條件，是生活的基石?，F(xiàn)如今，學(xué)習(xí)財(cái)務(wù)知識(shí)已不僅是財(cái)務(wù)專業(yè)人員的任務(wù)，而是每一個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)參與者的必修課，是參與經(jīng)濟(jì)生活了解社會(huì)的必要知識(shí)儲(chǔ)備。
傳統(tǒng)會(huì)計(jì)學(xué)習(xí)方法是先學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)領(lǐng)域的各個(gè)專業(yè)名詞，然后學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)等式等各個(gè)會(huì)計(jì)要素間的關(guān)系，最后學(xué)習(xí)財(cái)務(wù)報(bào)表等。該方法有利于學(xué)生系統(tǒng)掌握基礎(chǔ)知識(shí)。但在學(xué)習(xí)初期，學(xué)生對(duì)整個(gè)會(huì)計(jì)學(xué)體系沒有必要的了解，不知道自己現(xiàn)階段所學(xué)習(xí)的知識(shí)是怎樣應(yīng)用到財(cái)務(wù)系統(tǒng)和企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中去的，所學(xué)到的知識(shí)是零散分布的，不利于對(duì)整個(gè)會(huì)計(jì)體系的理解與掌握。而且會(huì)打消初學(xué)者的積極性。
相反，如果從整體的財(cái)務(wù)報(bào)表入手，將其層層剖析，逐漸學(xué)習(xí)各個(gè)要素及其關(guān)系，這樣會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)知識(shí)在整體上有較好的把握，使學(xué)習(xí)者在接觸會(huì)計(jì)知識(shí)之初就將其與企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況相聯(lián)系。不但能夠更好的學(xué)習(xí)專業(yè)知識(shí)，還能增強(qiáng)分析與操作能力，提升畢業(yè)生的就業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力。
財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)利用“呈現(xiàn)事實(shí)”及“解釋變法”這兩種方法，通過對(duì)會(huì)計(jì)數(shù)字的解讀找出管理問題。因此，財(cái)務(wù)報(bào)表最重要的使命是實(shí)踐課責(zé)性。任何企業(yè)活動(dòng)都可以匯整成“資產(chǎn)負(fù)債表”“利潤(rùn)表”“現(xiàn)金流量表”與“所有者權(quán)益變動(dòng)表”四份財(cái)務(wù)報(bào)表。
下面將以“資產(chǎn)負(fù)債表”為例，論述從財(cái)務(wù)報(bào)表入手學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)知識(shí)的可行性及其優(yōu)點(diǎn)。沃爾瑪?shù)呢?cái)務(wù)結(jié)構(gòu)相對(duì)簡(jiǎn)單而且完整，因此以沃爾瑪?shù)馁Y產(chǎn)負(fù)債表為研究案例。首先，將沃爾瑪?shù)馁Y產(chǎn)負(fù)債表呈現(xiàn)在初學(xué)者面前，乍眼一看可能會(huì)感覺有些懵懂，但如果初學(xué)者忘記自己是零基礎(chǔ)，試著從投資和經(jīng)營(yíng)的角度去觀察和分析財(cái)務(wù)報(bào)表，就會(huì)發(fā)現(xiàn)其實(shí)并不難看懂。
二、從財(cái)務(wù)報(bào)表角度解讀會(huì)計(jì)基本常識(shí)
首先，從整體入手?？催^資產(chǎn)負(fù)債表的大體情況之后，便要初步分析，思考報(bào)表所反映的各種信息。這份報(bào)表的名稱是“沃爾瑪合并資產(chǎn)負(fù)債表”所以表達(dá)的是沃爾瑪和它持股超過50%的子公司的財(cái)務(wù)情況。于是，學(xué)習(xí)者便理解了什么是“會(huì)計(jì)主體”印象深刻，便于記憶。
報(bào)表名稱右邊寫有“單位：百萬美元”而報(bào)表中的資產(chǎn)及負(fù)債等項(xiàng)目都是以百萬美元為單位?？偨Y(jié)得出：“財(cái)務(wù)報(bào)表以貨幣作為衡量與記錄的單位?！庇谑菍W(xué)習(xí)者便理解了“貨幣計(jì)量”的內(nèi)涵。報(bào)表第一行標(biāo)有“1月31日”分析得出，1月31日表示本報(bào)表所表示的財(cái)務(wù)狀況截止到1月31日。不同階段的財(cái)務(wù)報(bào)表代表企業(yè)不同時(shí)期的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及財(cái)務(wù)狀況。于是得出“會(huì)計(jì)分期”的概念。以上幾種概念在報(bào)表上沒有明確地指出，是以另外一種形式展現(xiàn)出來的，是通過對(duì)各種細(xì)節(jié)的分析得出來的，這種分析思維是逐漸培養(yǎng)的，必要的時(shí)候需要輔導(dǎo)老師指導(dǎo)分析方法。若學(xué)習(xí)者不是在校學(xué)生并且有相關(guān)工作經(jīng)驗(yàn)，便可結(jié)合實(shí)際工作經(jīng)驗(yàn)，層層分析得出。通過這種分析方法推導(dǎo)出的各種概念，不但便于記憶，學(xué)習(xí)者對(duì)其有著深刻的理解，在未來的工作當(dāng)中，使用時(shí)也會(huì)更加便捷。
接下來分析資產(chǎn)部分。資產(chǎn)負(fù)債表的第一部分是資產(chǎn)部分，報(bào)表左側(cè)一排是各個(gè)會(huì)計(jì)科目。這時(shí)便需要查閱有關(guān)資料了解各個(gè)會(huì)計(jì)科目的含義。資產(chǎn)部分首先是流動(dòng)資產(chǎn)，查閱資料了解到“流動(dòng)資產(chǎn)”通常指一年內(nèi)能轉(zhuǎn)換成現(xiàn)金的資產(chǎn)。利用同樣的方法了解“貨幣資金”“應(yīng)收賬款”“存貨”等會(huì)計(jì)科目的含義。通過對(duì)比得出結(jié)論；流動(dòng)性越高的資產(chǎn)排在前面。然后是負(fù)債部分，首先是流動(dòng)負(fù)債。流動(dòng)負(fù)債包括“商業(yè)本票”“應(yīng)付賬款”“預(yù)計(jì)負(fù)債”等。查閱資料了解到：“商業(yè)本票”主要指企業(yè)為籌措短期營(yíng)運(yùn)資金，經(jīng)金融機(jī)構(gòu)保證所發(fā)行的金融票據(jù)，又稱為“融資性商業(yè)本票”。沃爾瑪從供貨商進(jìn)貨，主要采取賒購(gòu)方式，它所積欠的尚未償還的金額便稱為應(yīng)付賬款。沃爾瑪將“應(yīng)付利息”“應(yīng)付水電費(fèi)”“應(yīng)付職工薪酬等已經(jīng)發(fā)生支付責(zé)任、但尚未以現(xiàn)金支付償還的項(xiàng)目，加總起來，放在這個(gè)綜合項(xiàng)目里。接下來是長(zhǎng)期負(fù)債、長(zhǎng)期融資租賃負(fù)債等皆用以上方法學(xué)習(xí)。最后一部分是“所有者權(quán)益”部分，分為“普通股股本”“溢價(jià)”以及“保留盈余”三部分。通過查閱了解到：普通股股本指已流通在外的普通股股權(quán)的賬面價(jià)值。當(dāng)股權(quán)發(fā)時(shí)，所收取的投資款超過面值的部分就稱為股本溢價(jià)?！氨Ａ粲囝~”指企業(yè)歷年來在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中所實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)尚未以現(xiàn)金股利方式發(fā)還股東、仍保留在企業(yè)的部分。
通過對(duì)總資產(chǎn)額與總負(fù)債和股東權(quán)益額的對(duì)比不難發(fā)現(xiàn)兩者數(shù)額相同。于是推論出：資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益。會(huì)計(jì)等式即是資產(chǎn)負(fù)債表的架構(gòu)。查閱資料了解“資產(chǎn)”“負(fù)債”及“所有者權(quán)益”各自的含義，“資產(chǎn)”指的是為公司所擁有，能創(chuàng)造未來現(xiàn)金流入或減少未來現(xiàn)金流出的經(jīng)濟(jì)資源?！柏?fù)債”指的是公司對(duì)外在其他組織所承受的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。“所有者權(quán)益”指的是資產(chǎn)扣除負(fù)債后，由公司所有者享的剩余利益，又稱為“凈資產(chǎn)”或“賬面凈值”。由分析得出：會(huì)計(jì)等式右邊代表資金的來源，資金的來源可能是負(fù)債或是所有者權(quán)益。會(huì)計(jì)等式左邊代表資金的用途，資金的來源與資金的用途間有著密切的關(guān)系。為了反映資金來源與資金用途之間的恒等關(guān)系，了解每一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的來龍去脈，所以使用“復(fù)式記賬法”來記錄經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容，進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。通過查閱了解到：復(fù)式記賬指一個(gè)交易會(huì)同時(shí)影響一個(gè)或兩個(gè)以上的會(huì)計(jì)科目，因此必須同時(shí)以相等的金額加以記錄。這種記錄商業(yè)交易的設(shè)計(jì)，除了能忠實(shí)表達(dá)資金來源及去處的恒等關(guān)系外，也創(chuàng)造了相互勾稽的可能性。倘若企業(yè)做假賬，謊稱回收一筆應(yīng)收賬款，為了保持會(huì)計(jì)等式的平衡，也必須同時(shí)作假，創(chuàng)造出一筆現(xiàn)金或其他資產(chǎn)。必須作假的范圍因復(fù)式會(huì)的設(shè)計(jì)而擴(kuò)大，因此增加了被檢測(cè)出來的機(jī)會(huì)。
三、財(cái)務(wù)報(bào)表可以延伸會(huì)計(jì)基礎(chǔ)知識(shí)
財(cái)務(wù)報(bào)表是公司經(jīng)營(yíng)狀況的縮影。學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)知識(shí)要能看懂財(cái)務(wù)報(bào)表，學(xué)會(huì)編制財(cái)務(wù)報(bào)表，更要培養(yǎng)分析解讀財(cái)務(wù)報(bào)表的能力。財(cái)務(wù)報(bào)表主要是管理層用來問問題的工具，而不是得到答案的工具。分析財(cái)務(wù)報(bào)表不能只看死板的數(shù)字，還要能看到產(chǎn)生數(shù)字的管理活動(dòng)，并分析這些活動(dòng)所可能引導(dǎo)企業(yè)變動(dòng)的方向。
沿用上述例子，分析沃爾瑪?shù)馁Y產(chǎn)負(fù)債表。以單項(xiàng)會(huì)計(jì)科目來看，沃爾瑪?shù)牧鲃?dòng)資產(chǎn)中金額最大的是存貨（約為322億美元），流動(dòng)負(fù)債中金額最大的是應(yīng)付賬款（約為254億美元）。這種現(xiàn)象反映了零售業(yè)以賒賬方式進(jìn)貨后銷售，賺取價(jià)差的商業(yè)模式，也顯示出沃爾瑪如果無法有效的銷售存貨取得現(xiàn)金，龐大的流動(dòng)負(fù)債將是個(gè)沉重的壓力。其次龐大的存貨數(shù)量也會(huì)造成相當(dāng)大的存貨跌價(jià)風(fēng)險(xiǎn)。如何管理這些風(fēng)險(xiǎn)，便成為管理階層與投資人分析沃爾瑪資產(chǎn)負(fù)債表的重點(diǎn)。事實(shí)上，沃爾瑪資產(chǎn)負(fù)債表的任何一個(gè)會(huì)計(jì)數(shù)字背后都有一系列復(fù)雜的管理問題。通過財(cái)務(wù)報(bào)表也可以了解到企業(yè)整體的財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)?？梢杂^察負(fù)債比率來衡量財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)。負(fù)債比率指總負(fù)債除以總資產(chǎn)的比率。同時(shí)財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)也可用負(fù)債除以所有者權(quán)益的比率來表現(xiàn)。
衡量企業(yè)是否有足夠的能力支付短期負(fù)債，經(jīng)常使用的指標(biāo)是流動(dòng)比率。流動(dòng)比率=流動(dòng)資產(chǎn)/流動(dòng)負(fù)債，流動(dòng)比率顯示企業(yè)利用流動(dòng)資產(chǎn)償付流動(dòng)負(fù)債的能力。比例越高表示流動(dòng)負(fù)債受償?shù)目赡苄栽礁?，短期債?quán)人越有保障。一般而言，流動(dòng)比率不小于1，相當(dāng)于要求營(yíng)運(yùn)資本為正數(shù)。據(jù)有關(guān)數(shù)據(jù)顯示，長(zhǎng)期以來沃爾瑪?shù)牧鲃?dòng)比率呈下降趨勢(shì)。20世紀(jì)70年代，沃爾瑪?shù)牧鲃?dòng)比率曾經(jīng)高達(dá)2.4，近年來一路下降，到2006年，居然只有0.9左右。這是否代表沃爾瑪?shù)牧鲃?dòng)資產(chǎn)不足以償付流動(dòng)負(fù)債，有周轉(zhuǎn)失靈的危險(xiǎn)，其實(shí)不然。
沃爾瑪是全世界最大的通路商。當(dāng)消費(fèi)者刷信用卡購(gòu)買商品2—3天后，信用卡公司就必須支付沃爾瑪現(xiàn)金，但是對(duì)供貨商沃爾瑪維持一般商業(yè)最快30天付款的傳統(tǒng)。利用“快快收錢，慢慢付款”的方法，創(chuàng)造手頭的營(yíng)運(yùn)資金。因?yàn)楝F(xiàn)金來源充裕且管理得當(dāng)，沃爾瑪不必保留大量現(xiàn)金，并且能在快速增長(zhǎng)下控制應(yīng)收賬款與存貨的增長(zhǎng)速度。由于沃爾瑪流動(dòng)資產(chǎn)的增長(zhǎng)速度遠(yuǎn)較流動(dòng)負(fù)債慢，才會(huì)造成流動(dòng)比率惡化的現(xiàn)象。對(duì)其他廠商來說，流動(dòng)比率小于1可能是警訊，對(duì)沃爾瑪反而是競(jìng)爭(zhēng)的象征。傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表分析強(qiáng)調(diào)企業(yè)的償債能力，要求企業(yè)的流動(dòng)比率至少在1.5以上。然而，從競(jìng)爭(zhēng)力角度著眼，能以小于1的流動(dòng)比率來經(jīng)營(yíng)。顯示了沃爾瑪強(qiáng)大的管理能力。至于突然攀高的流動(dòng)比率反而是通路業(yè)財(cái)務(wù)危機(jī)的警訊。因此傳統(tǒng)的分析方法對(duì)沃爾瑪并不適用。所以在結(jié)合財(cái)務(wù)報(bào)表分析企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況時(shí)，要聯(lián)系實(shí)際情況，做到具體問題具體分析。
與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)學(xué)習(xí)方法相比，從財(cái)務(wù)報(bào)表入手學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)知識(shí)，能夠從整體上了解會(huì)計(jì)體系，更好的理解會(huì)計(jì)科目的含義及其之間的聯(lián)系。從企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表入手，能夠更深入的學(xué)習(xí)解讀分析財(cái)務(wù)報(bào)表的能力，同時(shí)學(xué)習(xí)到更多的管理知識(shí)，提高就業(yè)能力，為日后用會(huì)計(jì)知識(shí)造福社會(huì)奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。
參考文獻(xiàn)
[1]劉順仁.財(cái)報(bào)就像一本故事書[M].山西人民出版社，2007.
關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)處理；資產(chǎn)負(fù)債
中圖分類號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2012）12-0-01
一、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理中存在的難點(diǎn)
在實(shí)際工作中要注意區(qū)分以下事項(xiàng)：
1.區(qū)分日后事項(xiàng)與非日后事項(xiàng)
依據(jù)準(zhǔn)則，資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，指自年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生的需要調(diào)整或說明的事項(xiàng)。有些事項(xiàng)的發(fā)生對(duì)報(bào)告年度的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果并不構(gòu)成影響或者影響很小，在報(bào)告年度的財(cái)務(wù)報(bào)告中可不說明，也并不影響財(cái)務(wù)報(bào)告使用者作出正確決策，這樣的事項(xiàng)就不屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，即非日后事項(xiàng)。
2.區(qū)分調(diào)整事項(xiàng)與非調(diào)整事項(xiàng)
準(zhǔn)則以列舉的方式，說明了哪些屬于調(diào)整事項(xiàng)，哪些屬于非調(diào)整事項(xiàng)，但是并沒有包括所有的日后事項(xiàng)。因此，在實(shí)際工作中，需要會(huì)計(jì)人員作出判斷。調(diào)整事項(xiàng)和非調(diào)整事項(xiàng)作為日后事項(xiàng)都是在年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生的事項(xiàng)，并且對(duì)報(bào)告年度財(cái)務(wù)報(bào)告所反映的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果有重大影響。所謂調(diào)整事項(xiàng)，是指由于資產(chǎn)負(fù)債表日后獲得新的或進(jìn)一步的證據(jù)，表明依據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表日存在狀況編制的會(huì)計(jì)報(bào)表已不能真實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果，應(yīng)依據(jù)新發(fā)生的情況對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日所反映的收人、費(fèi)用、資產(chǎn)、負(fù)債以及所有者權(quán)益進(jìn)行調(diào)整。資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)的判斷標(biāo)準(zhǔn)為：“資產(chǎn)負(fù)債表日后獲得新的或進(jìn)一步的證據(jù)，有助于對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日存在狀況的有關(guān)金額作出重新估計(jì)，應(yīng)當(dāng)作為調(diào)整事項(xiàng)。調(diào)整事項(xiàng)的特點(diǎn)是：①在資產(chǎn)負(fù)債表日或以前已經(jīng)存在，資產(chǎn)負(fù)債表日后才得以證實(shí)的事項(xiàng)；②對(duì)按資產(chǎn)負(fù)債表日存在狀況編制的會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的事項(xiàng)。所謂非調(diào)整事項(xiàng)，是指在資產(chǎn)負(fù)債表日該狀況并不存在，而是日后才發(fā)生的事項(xiàng)，雖不涉及資產(chǎn)負(fù)債表日存在狀況，但為了對(duì)外提供更有用的會(huì)計(jì)信息，必須以適當(dāng)?shù)姆绞脚哆@類事項(xiàng)，這類事項(xiàng)作為非調(diào)整事項(xiàng)。非調(diào)整事項(xiàng)的特點(diǎn)是：①資產(chǎn)負(fù)債表日并未發(fā)生或存在，完全是日后發(fā)生的事項(xiàng)；②對(duì)理解和分析財(cái)務(wù)報(bào)告有重大影響的事項(xiàng)。這兩類事項(xiàng)的區(qū)別在于：調(diào)整事項(xiàng)是事項(xiàng)存在于資產(chǎn)負(fù)債表日或以前，資產(chǎn)負(fù)債表日后提供了證據(jù)對(duì)以前已存在的事項(xiàng)作出進(jìn)一步說明；而非調(diào)整事項(xiàng)在資產(chǎn)負(fù)債表日尚未存在，但在財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之前才發(fā)生。這兩類事項(xiàng)的共同點(diǎn)在于調(diào)整事項(xiàng)和非調(diào)整事項(xiàng)對(duì)報(bào)告年度的財(cái)務(wù)報(bào)告所反映的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果都將產(chǎn)生重大影響。
3.區(qū)分資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)和或有事項(xiàng)
或有事項(xiàng)是指過去的交易或事項(xiàng)形成的，其結(jié)果必須由某些未來事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項(xiàng) 。兩者既存在密切聯(lián)系，又有明顯區(qū)別。主要區(qū)別是含義不同，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響不同，性質(zhì)和發(fā)生時(shí)點(diǎn)不同，會(huì)計(jì)處理不同。但在很多情況下兩者相互涉及，相互滲透。所以在執(zhí)行本準(zhǔn)則時(shí)要重點(diǎn)區(qū)分，加以把握。
4.區(qū)分有利事項(xiàng)和不利事項(xiàng)
對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的可能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的有利事項(xiàng)，或可能使企業(yè)蒙受經(jīng)濟(jì)損失的不利事項(xiàng)，在一般情況下，會(huì)計(jì)上凡遇有存在風(fēng)險(xiǎn)和不確定的情況時(shí)，對(duì)收益的處理和列報(bào)損失通常采取謹(jǐn)慎態(tài)度。所以，在區(qū)分有利事項(xiàng)和不利事項(xiàng)時(shí)，應(yīng)遵循穩(wěn)健性原則。
二、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理中存在的問題
1.粉飾財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。一些企業(yè)為完成當(dāng)年的財(cái)務(wù)任務(wù)和上級(jí)下達(dá)的考核指標(biāo)，在會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)上粉飾財(cái)務(wù)成果。
2.調(diào)整各項(xiàng)準(zhǔn)備。某些企業(yè)為調(diào)節(jié)利潤(rùn)，在資產(chǎn)負(fù)債表日不按規(guī)定比例故意多提少提各項(xiàng)準(zhǔn)備；或者屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)應(yīng)調(diào)整而不調(diào)整，人為調(diào)整利潤(rùn)指標(biāo)。
三、幾點(diǎn)建議
為保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠，提高對(duì)外披露會(huì)計(jì)信息的全面性，制止人為調(diào)整利潤(rùn)等現(xiàn)象的發(fā)生，建議加強(qiáng)監(jiān)督約束機(jī)制。因此必須正確處理資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)。按《準(zhǔn)則》的規(guī)定，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)進(jìn)行必要的調(diào)整或提供附注說明。
（一）正確認(rèn)識(shí)事項(xiàng)的性質(zhì)
在企業(yè)內(nèi)部不僅會(huì)計(jì)人員，而且董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、股東大會(huì)和外部的市場(chǎng)監(jiān)督機(jī)構(gòu)、政府有關(guān)職能部門都應(yīng)認(rèn)識(shí)到資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)是財(cái)務(wù)報(bào)告的組成內(nèi)容。
（二）全面規(guī)范披露內(nèi)容
為便于理解和操作《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表事項(xiàng)在定義的基礎(chǔ)上又作了舉例說明，說明了日后事項(xiàng)中，哪些屬于調(diào)整事項(xiàng)，哪些屬于非調(diào)整事項(xiàng)，但并沒有列舉詳盡。實(shí)務(wù)中，會(huì)計(jì)人員應(yīng)按照資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的判斷原則，確定資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的事項(xiàng)中哪些屬于調(diào)整事項(xiàng)，哪些屬于非調(diào)整事項(xiàng)。并對(duì)非調(diào)整事項(xiàng)進(jìn)行全面披露。
（三）會(huì)計(jì)調(diào)整時(shí)應(yīng)遵循的幾個(gè)原則
資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)是為了使資產(chǎn)負(fù)債表日提供的會(huì)計(jì)信息更加準(zhǔn)確、有用，而需要調(diào)整或說明的事項(xiàng)。在實(shí)際工作中涉及到的調(diào)整事項(xiàng)很多，但是有幾條原則是調(diào)整時(shí)必須遵循的。
1.調(diào)整事項(xiàng)必須是確實(shí)存在的事實(shí)，而不能憑會(huì)計(jì)人員的主觀推測(cè)作出調(diào)整。2.調(diào)整時(shí)必須注意對(duì)應(yīng)關(guān)系，不能只作單方面調(diào)整，而且調(diào)整過的會(huì)計(jì)報(bào)表仍然要保持平衡關(guān)系。3.調(diào)整報(bào)表只能作為正式報(bào)表補(bǔ)充的附件，不得破壞原有的會(huì)計(jì)核算體系和報(bào)表體系。
（四）建立多層次的內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督體系
建立經(jīng)辦、復(fù)核、坐班主任、會(huì)計(jì)輔導(dǎo)等多層次的內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督體系，使各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)都置于嚴(yán)格的監(jiān)管之下。
（五）強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)
要選配責(zé)任心強(qiáng)、敢于堅(jiān)持原則、有較強(qiáng)會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)的人充實(shí)到審計(jì)隊(duì)伍，對(duì)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行定期專項(xiàng)審計(jì)，對(duì)發(fā)現(xiàn)有異常的事項(xiàng)隨時(shí)審計(jì)。建立以審計(jì)、稅務(wù)和財(cái)政監(jiān)督為主的外部監(jiān)督體系，尤其是要積極推行注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度，對(duì)金融企業(yè)年度會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)行經(jīng)常的、獨(dú)立的外部會(huì)計(jì)監(jiān)督。通過建立起科學(xué)的約束和監(jiān)督機(jī)制，為確保會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確和真實(shí)創(chuàng)造必要的內(nèi)部條件和外部環(huán)境。
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