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摘要近年來，內(nèi)部審計在商業(yè)銀行經(jīng)營管理中發(fā)揮的重要性越發(fā)受到關(guān)注。本文通過剖析我國商業(yè)銀行內(nèi)部審計在經(jīng)營管理中存在的主要問題，并給出了一些改進商業(yè)銀行內(nèi)部審計工作的建議與對策。
關(guān)鍵詞內(nèi)部審計商業(yè)銀行風(fēng)險導(dǎo)向獨立性
一、引言
隨著我國金融企業(yè)改革步伐的加快，商業(yè)銀行的風(fēng)險管理意識日益增強，內(nèi)部審計工作的重要性越來越得到重視。如何逐步建立起一個相對完善且安全的內(nèi)部審計管理體系，防范與控制金融風(fēng)險的發(fā)生與傳播，成了我國商業(yè)銀行當(dāng)前迫切需要解決的問題。
二、我國商業(yè)銀行內(nèi)部審計面臨的主要問題
1．內(nèi)部審計缺乏良好的內(nèi)部控制環(huán)境，風(fēng)險管理機制有待完善。在《新巴塞爾協(xié)議（BaselⅢ）》中，操作風(fēng)險和市場風(fēng)險的內(nèi)容被分別添加到了銀行最低資本要求中。我國商業(yè)銀行資本充足率的計算方式，多數(shù)是將巴塞爾協(xié)議中信用風(fēng)險和市場風(fēng)險綜合起來進行資本計提的過渡版本；尚未將操作風(fēng)險列入資本監(jiān)管的范圍，自然這就弱化了我國商業(yè)銀行全面風(fēng)險管理的力度。國外商業(yè)銀行執(zhí)行的是全面風(fēng)險管理制度，全面涵蓋了風(fēng)險識別機制、風(fēng)險預(yù)警機制、風(fēng)險決策機制和風(fēng)險避險機制，反觀我國商業(yè)銀行，國外銀行有著更全面的風(fēng)險管理機制和監(jiān)控保護機制。
2．內(nèi)部審計的獨立性和權(quán)威性受到制約，亟需健全有效的內(nèi)部審計機制。根據(jù)2009年1月國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）修訂的“紅皮書”（《國際內(nèi)部審計專業(yè)實務(wù)框架》（IPPF））指引，內(nèi)部審計應(yīng)當(dāng)在組織上保持足夠的獨立性。從國際經(jīng)驗來看，國際化商業(yè)銀行之所以能保持較好的獨立性，原因在于內(nèi)部審計部門通常并不對行政管理層負責(zé)，而是對銀行董事會負責(zé)。這樣審計部門才能在沒有管理層壓力干涉的條件下，自由自主地進行審計報告和審計評估。而我國許多商業(yè)銀行都尚未建立起獨立的垂直內(nèi)部審計管理體系，即使已經(jīng)逐步建立垂直的內(nèi)部審計管理體系的部分商業(yè)銀行，也因為審計人員沒有完全脫離被審計單位，以致審計報告有所保留，內(nèi)部審計的權(quán)限受到制約，對管理層的審計與監(jiān)督成了流于形式的程序。
3．內(nèi)部審計人員專業(yè)知識水平有待提高，審計信息化水平有待加強。商業(yè)銀行的新業(yè)務(wù)發(fā)展不斷推陳出新，給審計工作帶來的難度與復(fù)雜度不言而喻。國外銀行的審計通常先對被審計銀行進行內(nèi)部控制測試，測試結(jié)果良好的話，就可以減少樣本數(shù)量的提取。而在我國，由于審計人員素質(zhì)與審計力量的原因，難以對所有重點項目進行全面的檢測，以致內(nèi)部控制測試的執(zhí)行成效不佳。關(guān)于審計信息化水平，目前我國不少商業(yè)銀行內(nèi)部審計的審計重點仍停留在制度基礎(chǔ)審計階段或風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷某跫夒A段，無法適應(yīng)現(xiàn)代商業(yè)銀行對于審計的要求。
三、關(guān)于我國商業(yè)銀行內(nèi)部審計的思考與建議
1．建立健全風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計模式。商業(yè)銀行內(nèi)部審
計模式的發(fā)展，經(jīng)歷了帳項導(dǎo)向內(nèi)部審計、制度導(dǎo)向內(nèi)部審計和風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計三個不同的階段。而我國商業(yè)銀行的內(nèi)部審計目前正處于制度導(dǎo)向內(nèi)部審計與風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計并存階段，通過比較這兩種內(nèi)審模式，從而選取更適合的內(nèi)部審計模式發(fā)展方向：
通過麥克寧新舊內(nèi)部審計范式路線圖反映了風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計目標(biāo)與企業(yè)目標(biāo)的契合。傳統(tǒng)內(nèi)部審計模式通常執(zhí)行的是從右到左的路線，以內(nèi)部控制的健全或薄弱來衡量風(fēng)險程度；這種模式的執(zhí)行將內(nèi)控變得繁瑣復(fù)雜，降低系統(tǒng)運行效率，可能產(chǎn)生內(nèi)部審計目標(biāo)與商業(yè)銀行的最終目標(biāo)相背離。而風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的執(zhí)行路線恰好相反是從左到右，先從目標(biāo)出發(fā)，接著分析管理風(fēng)險的控制水平，最后測試風(fēng)險控制的效果程度。可鑒，風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計通過對控制方法和風(fēng)險評估的運用，達到事前、事中、事后全覆蓋的風(fēng)險監(jiān)控過程，顯著提高內(nèi)部審計的效率。
2．保證商業(yè)銀行權(quán)威獨立的地位。對于尚未建立起獨立的垂直內(nèi)部審計體系的部分商業(yè)銀行，應(yīng)當(dāng)盡快設(shè)立，直接隸屬于董事會下的審計委員會。對于內(nèi)部審計部門的主要負責(zé)人應(yīng)該直接由董事會進行任免，而非高管層任免，以保障內(nèi)部審計部門在履行職責(zé)時不受外界干涉，保證其獨立性和權(quán)威性。與此同時，審計人員的經(jīng)濟關(guān)系應(yīng)當(dāng)完全脫離被審計單位，以保障審計人員能公正客觀地將審計中發(fā)現(xiàn)的問題毫無保留地報告，從而確保商業(yè)銀行內(nèi)部審計的機制規(guī)范運行，不會流于形式。
3．加快內(nèi)部審計人才的培養(yǎng)與內(nèi)部審計電子化建設(shè)。隨著商業(yè)銀行自身業(yè)務(wù)的不斷創(chuàng)新與發(fā)展，審計工作的復(fù)雜性與難度與日益加劇，這就需要具備復(fù)合型知識結(jié)構(gòu)的審計人才和電子網(wǎng)絡(luò)信息化的建設(shè)。對于審計人才隊伍的建設(shè)可以通過對現(xiàn)有審計人員進行培訓(xùn)和后續(xù)教育，以完善和提高他們的知識結(jié)構(gòu)與技能水平。關(guān)于內(nèi)審部門電子化的建設(shè)，應(yīng)盡快建立現(xiàn)代審計信息處理系統(tǒng)，通過加強非現(xiàn)場審計工作，縮短現(xiàn)場審計工作的時間，提高審計效率，提升風(fēng)險預(yù)警能力。
參考文獻：
一、我國與國際準(zhǔn)則內(nèi)部審計定義的比較審計署2003年在《關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》稱“內(nèi)部審計是獨立監(jiān)督和評價本單位及所屬單位財政收支、財務(wù)收支、經(jīng)濟活動的真實、合法和效益的行為，以促進加強經(jīng)濟管理和實現(xiàn)經(jīng)濟目標(biāo)?！睂徲嬍稹蛾P(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》規(guī)定：國家機關(guān)、金融機構(gòu)、企業(yè)事業(yè)組織、社會團體以及其他單位，應(yīng)當(dāng)按照國家有關(guān)規(guī)定建立健全內(nèi)部審計制度。
我國內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則稱“內(nèi)部審計，是指組織內(nèi)部的一種獨立客觀的監(jiān)督和評價活動，它通過審查和評價經(jīng)營活動及內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性來促進組織目標(biāo)的實現(xiàn)?！?/p>
國際內(nèi)部審計協(xié)會（IIA）的內(nèi)部審計定義：“內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的確認(rèn)與咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營。它通過應(yīng)用系統(tǒng)的、規(guī)范化的方法，來評價和改善風(fēng)險管理、控制及治理過程的效果，幫助組織實現(xiàn)其目標(biāo)?！?/p>
從這三個定義里可以看出：審計署2003年在《關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》的定義關(guān)注于獨立監(jiān)督和評價本單位及所屬單位財政收支、財務(wù)收支、經(jīng)濟活動的真實、合法和效益的行為，以促進加強經(jīng)濟管理和實現(xiàn)經(jīng)濟目標(biāo)。審計的關(guān)鍵點是財務(wù)活動的合法有效。不難看出我國的內(nèi)部審計定義正處在監(jiān)督評價和系統(tǒng)導(dǎo)向的內(nèi)部審計階段。而國際的內(nèi)部審計定義則是以風(fēng)險為導(dǎo)向的現(xiàn)代增值性的內(nèi)部審計。國際的內(nèi)部審計定義已完成從傳統(tǒng)財務(wù)審計向經(jīng)營審計的過渡，并開始向風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛?zhàn)略審計轉(zhuǎn)變，它們重視內(nèi)部審計的咨詢與服務(wù)功能，內(nèi)部審計的目標(biāo)也從服務(wù)于管理層發(fā)展為增加組織價值，改善組織的運營，幫助組織實現(xiàn)其目標(biāo)。
二、內(nèi)部審計準(zhǔn)則框架結(jié)構(gòu)的比較任何的審計活動均應(yīng)該是依法審計。所謂系統(tǒng)化、規(guī)范化內(nèi)部審計應(yīng)該是依據(jù)審計規(guī)范進行審計。審計規(guī)范是審計主體在審計工作中應(yīng)當(dāng)遵循的業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)和行為準(zhǔn)則。審計規(guī)范是由審計立法體系、審計準(zhǔn)則體系和審計標(biāo)準(zhǔn)體系構(gòu)成的。審計規(guī)范體系是指各種有關(guān)審計的法律、法規(guī)及準(zhǔn)則的總稱。
審計規(guī)范體系包括：
Ⅰ、審計法規(guī)：審計法規(guī)通常是對審計機構(gòu)的設(shè)置和職權(quán)、審計范圍、審計行為、審計責(zé)任等做出的原則性規(guī)定。審計法規(guī)由國家權(quán)利機構(gòu)和行政機構(gòu)制定。在我國審計法規(guī)包括：《審計法》、《注冊會計師法》、《關(guān)于審計工作的暫行規(guī)定》、《審計條例》、《注冊會計師條例》、《中央預(yù)算執(zhí)行情況審計監(jiān)督暫行辦法》等。
Ⅱ、審計職業(yè)道德規(guī)范：審計職業(yè)道德規(guī)范主要規(guī)范審計主體的職業(yè)道德行為，為審計人員履行職業(yè)責(zé)任提供進一步的指導(dǎo)。審計職業(yè)道德準(zhǔn)則通常由審計主管部門或職業(yè)團體制定。在我國審計職業(yè)道德包括：《審計機關(guān)審計人員職業(yè)道德準(zhǔn)則》、《中國注冊會計師職業(yè)道德守則》、《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》等等。
Ⅲ、審計準(zhǔn)則：審計準(zhǔn)則主要規(guī)范審計人員在具體審計工作中應(yīng)遵守的操作規(guī)范，為審計人員如何進行審計提供指導(dǎo)。審計準(zhǔn)則通常也是由審計主管部門或職業(yè)團體制定。在我國審計準(zhǔn)則包括《國家審計基本準(zhǔn)則》、《獨立審計基本準(zhǔn)則》、《獨立審計具體準(zhǔn)則和獨立審計實務(wù)公告》、《執(zhí)業(yè)規(guī)范指南》、《內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則》、《內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則》、《指南》等等。
Ⅳ、審計質(zhì)量控制：審計質(zhì)量控制主要規(guī)范審計機構(gòu)（審計機構(gòu)和會計師事務(wù)所）的質(zhì)量控制行為，為保證審計工作的質(zhì)量提供指導(dǎo)性意見并采取相應(yīng)的具體措施。審計質(zhì)量控制準(zhǔn)則通常也是由審計主管部門或職業(yè)團體制定。如《中國注冊會計師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則》等等。
Ⅴ、其他審計規(guī)范：其他審計規(guī)范是指上述審計規(guī)范以外的審計規(guī)范。其他審計規(guī)范的內(nèi)容比較多。包括一些“實施辦法”和“暫行規(guī)定”。如《注冊會計師注冊審批暫行辦法》、《會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)檢查辦法》等等。
1978年國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）正式批準(zhǔn)了《內(nèi)部審計實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》。根據(jù)國際內(nèi)部審計協(xié)會（IIA）的要求，國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則要達到：對應(yīng)該能夠代表內(nèi)部審計實務(wù)的基本原則進行表述；為開展并促進廣義范圍的價值增值型的內(nèi)部審計活動提供框架；為內(nèi)部審計工作業(yè)績的評定確立基礎(chǔ)；扶持經(jīng)改進的組織流程和業(yè)務(wù)。國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）1999年通過內(nèi)部審計的新定義非常重要，它反映了國際內(nèi)部審計實務(wù)的重大變革，預(yù)示著內(nèi)部審計職業(yè)進一步擴大其職能，它明確了內(nèi)部審計的服務(wù)目標(biāo)、工作范圍及定位、工作條件和人員品質(zhì)。
國際內(nèi)部審計協(xié)會（IIA）的內(nèi)部審計職業(yè)實務(wù)框架分為六個層次：
Ⅰ、內(nèi)部審計定義：“內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的保證與咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營。它通過應(yīng)用系統(tǒng)的、規(guī)范化的方法，來評價和改善風(fēng)險管理、控制及治理過程的效果，幫助組織實現(xiàn)其目標(biāo)?！?/p>
Ⅱ、內(nèi)部審計師職業(yè)道德規(guī)范。正直、客觀性、保密性、勝任能力。Ⅲ、屬性標(biāo)準(zhǔn)：屬性標(biāo)準(zhǔn)說明了內(nèi)部審計活動的機構(gòu)及人員的特點Ⅳ、工作標(biāo)準(zhǔn)：工作標(biāo)準(zhǔn)描述了內(nèi)部審計活動的性質(zhì)并提出了衡量內(nèi)部審計活動開展的質(zhì)量準(zhǔn)繩。Ⅴ、實施標(biāo)準(zhǔn)：是屬性標(biāo)準(zhǔn)和工作標(biāo)準(zhǔn)在特定類型的審計活動中的具體體現(xiàn)。屬性標(biāo)準(zhǔn)和工作標(biāo)準(zhǔn)只有一套，實施標(biāo)準(zhǔn)有很多套。每種主要類型的內(nèi)部審計活動都有一套實施標(biāo)準(zhǔn)。
Ⅵ、指南：實務(wù)公告、實務(wù)公告開發(fā)和目標(biāo)。
其中第1、內(nèi)部審計定義。2、內(nèi)部審計師協(xié)會職業(yè)道德規(guī)范。3、屬性標(biāo)準(zhǔn)。4、工作標(biāo)準(zhǔn)。5實施標(biāo)準(zhǔn)。這五個層次是強制性的。而第6、指南。這個層次是非強制性的。
雖然從形式上看我國的內(nèi)部審計準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)和國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則框架不相同。但都是由強制性和非強制性的兩部分組成。但國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則規(guī)定得更詳細具體，可操作性更強。而且充分反映了國際內(nèi)部審計領(lǐng)域的最新動態(tài)和發(fā)展趨勢，其內(nèi)容十分豐富，實際上涵蓋了我國基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則的大部分內(nèi)容。
三、內(nèi)部審計準(zhǔn)則的適用范圍。
《中國內(nèi)部審計準(zhǔn)則序言》規(guī)定：中國內(nèi)部審計準(zhǔn)則適用于內(nèi)部審計機構(gòu)和人員進行內(nèi)部審計的全過程；適用于各類組織，無論組織是否以盈利為目的，也無論組織規(guī)模大小和組織形式如何。
而國際內(nèi)部審計確定的適用范圍是：適用于各種法律和文化背景下的組織，而不論該組織的目的、規(guī)模及結(jié)構(gòu)如何；適用于組織內(nèi)部或組織外部的審計人員。只要是從事內(nèi)部審計工作都應(yīng)該遵守準(zhǔn)則。根據(jù)國際內(nèi)部審計協(xié)會（IIA）的要求，國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則要達到：對應(yīng)該能夠代表內(nèi)部審計實務(wù)的基本原則進行表述；為開展并促進廣義范圍的價值增值型的內(nèi)部審計活動提供框架；為內(nèi)部審計工作業(yè)績的評定確立基礎(chǔ)；扶持經(jīng)改進的組織流程和業(yè)務(wù)。
因此，中國內(nèi)部審計準(zhǔn)則適用于中國范圍內(nèi)的組織，不具有國際性；而國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則，則具有國際性，適用于各種社會制度、法律和文化背景下的組織。但二者都是適用于各類組織的內(nèi)部審計機構(gòu)和人員。
四、我國內(nèi)部審計準(zhǔn)則和國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則主要內(nèi)容的比較1、宗旨、權(quán)力和責(zé)任。
我國基本準(zhǔn)則中對于內(nèi)部審計的宗旨，沒有專門規(guī)定，只在內(nèi)部審計定義中提及。關(guān)于責(zé)任，基本準(zhǔn)則的“一般準(zhǔn)則”規(guī)定：內(nèi)部審計機構(gòu)應(yīng)建立有效的質(zhì)量控制制度，并積極了解、參與組織的內(nèi)部控制建設(shè)。表明內(nèi)部審計對于建立質(zhì)量控制制度、組織的內(nèi)部控制建設(shè)負有責(zé)任。
國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則的屬性準(zhǔn)則中首先提出了這一問題，規(guī)定內(nèi)部審計的宗旨、權(quán)力和責(zé)任應(yīng)該以正式的書面形式寫入審計章程中，并由董事會通過。
2、獨立性與客觀性。
第二條內(nèi)部審計人員崗位資格證書(以下簡稱資格證書)是從事內(nèi)部審計工作的專兼職人員應(yīng)具備的任職資格證明。
第三條資格證書的取得采取資格認(rèn)證和考試兩種辦法。
(一)凡具備下列條件之一者,經(jīng)省級內(nèi)部審計(師)協(xié)會審批，報中國內(nèi)部審計協(xié)會備案后，可發(fā)給資格證書:
1.具有審計、會計、經(jīng)濟及相關(guān)專業(yè)中級及中級以上專業(yè)技術(shù)職稱的人員；
2.具有國際注冊內(nèi)部審計師證書的人員；
3.具有注冊會計師、造價工程師、資產(chǎn)評估師等相關(guān)執(zhí)業(yè)證書的人員；
4.審計、會計及相關(guān)專業(yè)本科以上學(xué)歷工作滿兩年以上，以及大專學(xué)歷工作滿4年以上的人員。
對已取得省(行業(yè))級內(nèi)部審計(師)協(xié)(學(xué))會頒發(fā)的內(nèi)部審計資格證書，時間不超過兩年的人員，在本辦法實施后可進行一次性的確認(rèn)，發(fā)給資格證書。
(二)不具備上述第(一)款條件者，須參加中國內(nèi)部審計協(xié)會統(tǒng)一組織的資格考試，考試合格者發(fā)給資格證書。
第四條資格證書考試內(nèi)容：
(一)內(nèi)部審計原理與技術(shù)；
(二)有關(guān)法律法規(guī)與內(nèi)部審計準(zhǔn)則；
(三)計算機基礎(chǔ)知識與應(yīng)用。
第五條資格考試一般每年統(tǒng)一舉行一次，時間為每年9月第三周的星期六。開始施行階段，也可由中國內(nèi)部審計協(xié)會授權(quán)省級內(nèi)部審計(師)協(xié)會根據(jù)實際情況做出考試安排。
第六條資格證書審核發(fā)放程序。凡具備取得資格證書條件的人員，由本人填寫《內(nèi)部審計人員崗位資格證書申請表》(見附件)，經(jīng)所在單位審核簽章后，連同資格證明文件(職稱證、執(zhí)業(yè)資格證、學(xué)歷證、人事部門出具的工作年限證明、考試合格證明)原件及復(fù)印件、免冠2寸彩色照片，報省級內(nèi)部審計(師)協(xié)會審核后,發(fā)給資格證書。
第七條資格證書實行年檢注冊制度，每兩年為一個年檢注冊周期。
符合下列條件的可通過年檢，并進行注冊：
(一)遵守國家的法律法規(guī)；
(二)嚴(yán)格執(zhí)行《內(nèi)部審計準(zhǔn)則》；
(三)遵守內(nèi)部審計職業(yè)道德；
(四)按照有關(guān)規(guī)定完成后續(xù)教育。
第八條因借調(diào)、出國等原因不能參加后續(xù)教育或年檢的人員，須持本單位人事部門出具的證明，向所在省的內(nèi)部審計(師)協(xié)會提出延緩年檢注冊的申請。
第九條對無故不參加年檢和注冊的人員，應(yīng)收回并注銷其資格證書。
第十條因違法犯罪被追究刑事責(zé)任或弄虛作假騙取資格證書的人員，一律吊銷其資格證書。
第十一條對已調(diào)離內(nèi)部審計工作崗位滿兩年和已辦理退休手續(xù)的人員，須收回其資格證書。
第十二條中國內(nèi)部審計協(xié)會負責(zé)統(tǒng)一組織資格證書的考試、考試大綱的擬定和教材的編寫、考試的命題和資格證書的印制，以及對違反本辦法人員的處理。
省級內(nèi)部審計(師)協(xié)會負責(zé)組織資格證書考前培訓(xùn)，考試的實施，資格證書的發(fā)放、管理和年檢注冊，對違反本辦法人員向中國內(nèi)部審計協(xié)會提出查處意見。
第十三條資格證書不得涂改、轉(zhuǎn)讓，資格證書遺失后應(yīng)及時到省級內(nèi)部審計(師)協(xié)會掛失，經(jīng)查實后可予以補發(fā)。
第十四條本辦法由中國內(nèi)部審計協(xié)會負責(zé)解釋。
第十五條本辦法自2003年7月1日起施行。
第一條為了規(guī)范內(nèi)部審計人員后續(xù)教育，不斷提高內(nèi)部審計人員的專業(yè)勝任能力，根據(jù)《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》及有關(guān)規(guī)定，制定本辦法。
第二條取得內(nèi)部審計人員崗位資格證書和CIA證書的人員，都應(yīng)當(dāng)按照本辦法接受后續(xù)教育。
第三條后續(xù)教育的主要內(nèi)容:
(一)法律法規(guī)與內(nèi)部審計準(zhǔn)則；
(二)內(nèi)部審計理論與技術(shù)方法；
(三)相關(guān)專業(yè)知識；
(四)計算機應(yīng)用技術(shù)。
第四條后續(xù)教育一般采取以下形式:
(一)參加中國內(nèi)部審計協(xié)會和省(行業(yè))級內(nèi)部審計(師)協(xié)(學(xué))會舉辦的境內(nèi)外培訓(xùn)和考察活動；
(二)參加中國內(nèi)部審計協(xié)會認(rèn)可的大專院校學(xué)歷教育和專業(yè)課程進修；
(三)在大專院?；虮緱l第一款規(guī)定的培訓(xùn)活動講授內(nèi)部審計課程；
(四)參加國際內(nèi)部審計師協(xié)會和亞洲內(nèi)部審計聯(lián)合會組織的專業(yè)會議和培訓(xùn)活動；
(五)參加中國內(nèi)部審計協(xié)會和省(行業(yè))級內(nèi)部審計(師)協(xié)(學(xué))會召開的專業(yè)會議；
(六)在省、部級以上報刊、雜志發(fā)表內(nèi)部審計文章，出版有關(guān)內(nèi)部審計著作，在中國內(nèi)部審計協(xié)會和省(行業(yè))級內(nèi)部審計(師)協(xié)(學(xué))會舉行的論文評選中有獲獎的論文；
(七)參加與內(nèi)部審計相關(guān)的中級以上專業(yè)技術(shù)職稱和執(zhí)業(yè)資格考試并獲取證書；
(八)中國內(nèi)部審計協(xié)會認(rèn)可的其他培訓(xùn)方式。
第五條后續(xù)教育采取學(xué)時累計法，每兩年為一個周期，時間不得少于80學(xué)時(第一年不得少于30學(xué)時)。
第六條后續(xù)教育學(xué)時的計算方法:
(一)屬本辦法第四條第一、二款規(guī)定的，按課程設(shè)定的學(xué)時計算后續(xù)教育學(xué)時；
(二)屬本辦法第四條第三款規(guī)定的，每授課1學(xué)時后續(xù)教育按兩學(xué)時計算，全年累計不得超過20學(xué)時；
(三)屬本辦法第四條第四、五款規(guī)定的，按參加會議和培訓(xùn)的實際時間計算后續(xù)教育學(xué)時；
(四)屬本辦法第四條第六款規(guī)定的，每千字按兩學(xué)時計算后續(xù)教育學(xué)時，翻譯按每兩千字計算后續(xù)教育1學(xué)時，全年累計不得超過10學(xué)時；
(五)取得審計師、會計師、經(jīng)濟師、工程師及以上專業(yè)技術(shù)職稱和國際注冊內(nèi)部審計師、注冊會計師、造價工程師、資產(chǎn)評估師職業(yè)資格的，當(dāng)年按50學(xué)時計算后續(xù)教育學(xué)時。
第七條中國內(nèi)部審計協(xié)會負責(zé)后續(xù)教育的規(guī)劃、管理、制訂教學(xué)大綱、編寫教材。
省(行業(yè))級內(nèi)部審計(師)協(xié)(學(xué))會負責(zé)管轄范圍內(nèi)的后續(xù)教育具體組織實施工作。
第八條省(行業(yè))級以上內(nèi)部審計(師)協(xié)(學(xué))會，應(yīng)及時對參加其組織的培訓(xùn)、授課和專業(yè)會議的內(nèi)部審計人員和取得CIA資格人員出具后續(xù)教育學(xué)時證明。
第九條省級內(nèi)部審計(師)協(xié)會應(yīng)根據(jù)內(nèi)部審計人員和取得CIA資格人員提交的后續(xù)教育學(xué)時證明材料,及時記錄于《內(nèi)部審計人員崗位資格證書》和《國際注冊內(nèi)部審計師資格證書》后續(xù)教育欄目中,并按規(guī)定進行注冊。
一、內(nèi)部審計理論與實務(wù)的研究綜述
20世紀(jì)50年代中期，內(nèi)部審計界開始對業(yè)務(wù)審計、管理審計進行研究，1948年，ArthurH.Ke nt.Frederic E.Mi nts提出了內(nèi)部審計的“業(yè)務(wù)審計”(Operating Auditing)概念，把內(nèi)部審計的范圍由財務(wù)審計擴展到業(yè)務(wù)審計。1954年，W.A.Ha miltion在《The Internal A uditor》上發(fā)表文章，闡明了財務(wù)審計向管理審計的延伸。1959年，RobertE.Se iler在《TheIn ternalAuditor》發(fā)表題為“審計實務(wù)是管理控制的延伸”的論文，系統(tǒng)地討論了業(yè)務(wù)審計的概念、獨立性、基本方法、特殊評價項目和所面臨的困難等。1964年，布拉德?！たǖ履?BradfordC admus)出版了《業(yè)務(wù)審計手冊》，詳細說明了業(yè)務(wù)審計的具體內(nèi)容和操作方法。1973年，勞倫斯·B”索耶(Lawrence B.Sawyer)《現(xiàn)代內(nèi)部審計實務(wù)》以及布林克(Br ink)的《現(xiàn)代內(nèi)部審計——業(yè)務(wù)法》出版，這些著作的出版發(fā)展了內(nèi)部審計的理論，規(guī)范了內(nèi)部審計的實務(wù)方法。1999年，理查德·L·賴特里夫，溫特·A·華里絲，格蘭恩·A”薩姆那等著的《內(nèi)部審計原理與技術(shù)》一書中，作者全面系統(tǒng)的介紹了當(dāng)代西方內(nèi)部審計理論最新的概念體系和內(nèi)部審計實務(wù)。2001年，國際內(nèi)部審計協(xié)會(IIA)在新的《內(nèi)部審計實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》中全面闡述了內(nèi)部審計的新定義，突出了介入風(fēng)險管理和高層管理的要求。IIA的新的內(nèi)部審計定義為：內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的保證和咨詢活動，其目的在于為組織增加價值和提高組織的運作效率，它通過系統(tǒng)化和規(guī)范化的方法，評價和改進風(fēng)險管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實現(xiàn)其目標(biāo)。
國內(nèi)近年來有關(guān)內(nèi)部審計的研究不斷發(fā)展，無論在理論上還是在實務(wù)上，對我國建立內(nèi)部審計制度等方面進行了一些有益的探討。1992年，蘇啟健，易仁萍，侯玉珍，冉洪著的《內(nèi)部審計理論與實務(wù)》；1999年，徐政旦，朱榮恩著的《現(xiàn)代內(nèi)部審計學(xué)》等等。上述的著作，大多從整體上論述內(nèi)部審計的原理、實務(wù)以及在現(xiàn)代企業(yè)制度下的內(nèi)部審計的制度建設(shè)問題。另外，劉實(1999)從管理的角度考察了企業(yè)內(nèi)部審計演變的過程，提出了受托管理責(zé)任的概念，提出了企業(yè)內(nèi)部審計的本質(zhì)、特點、職能，并提出了“控制手段論”，同時指出企業(yè)內(nèi)部審計的三個職能：證實職能、評價職能與指引職能。
二、《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的重要意義
（一）促使注冊會計師規(guī)范執(zhí)業(yè)
內(nèi)部控制審計，是指會計師事務(wù)所接受企業(yè)委托，對企業(yè)特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進行審計，并對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。與傳統(tǒng)財務(wù)報表審計相比，內(nèi)部控制審計可謂是一種新興的業(yè)務(wù)，《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的出臺不僅是注冊會計師執(zhí)行內(nèi)部控制審計工作的指示燈，還能為注冊會計師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量提供有力的保證。
（二）促進企業(yè)建立健全、有效的內(nèi)部控制
內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、經(jīng)理層和全體員工實施的、旨在實現(xiàn)控制目標(biāo)的過程，其目標(biāo)是合理保證經(jīng)營合法合規(guī)、資產(chǎn)安全財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整，提高經(jīng)營效率和效果，促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息系統(tǒng)與溝通和監(jiān)督等五大要素。這五大要素相互依存、相互協(xié)調(diào)共同確保內(nèi)部控制的目標(biāo)的實現(xiàn)。但是從目前來看，許多企業(yè)內(nèi)部控制薄弱，沒有建立有效的內(nèi)部控制，或設(shè)計的內(nèi)部控制沒有得到有效執(zhí)行。由于內(nèi)部控制存在的固有限制，不論設(shè)計多么合理的內(nèi)部控制都只能為企業(yè)實現(xiàn)目標(biāo)提供合理保證，不可能提供絕對保證。這些限制包括在決策時人為判斷可能出現(xiàn)錯誤和因人為失誤而導(dǎo)致內(nèi)部控制失效，也可能由于兩個或更多的人員進行串通或管理層凌駕于內(nèi)部控制之上而被規(guī)避。
三、《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的主要亮點
（一）劃分注冊會計師和董事會的責(zé)任
該指引明確指出：建立健全和有效實施內(nèi)部控制、評價內(nèi)部控制的有效性是董事會的責(zé)任。對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見是注冊會計師的責(zé)任。
（二）界定內(nèi)部控制審計的范圍
注冊會計師執(zhí)行內(nèi)部控制審計工作，應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，為發(fā)表內(nèi)部控制審計意見提供合理保證。該指引規(guī)定注冊會計師不僅要對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見，還要對內(nèi)部控制審計過程中關(guān)注非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷，并要求在內(nèi)部控制審計報告中增加“非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。這些要求充分表明，注冊會計師審計的范圍應(yīng)當(dāng)全面覆蓋企業(yè)內(nèi)部控制而不是僅僅限于財務(wù)報告內(nèi)部控制。但是，考慮到注冊會計師在內(nèi)部控制審計過程中的風(fēng)險責(zé)任承擔(dān)能力限制，該指引要求注冊會計師只針對企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性發(fā)表審計意見，而對相關(guān)審計過程中注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷，只要求其增加描述段。
縱觀內(nèi)部控制這一概念演進，共經(jīng)歷了內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制整體框架等幾個階段。內(nèi)部控制概念的每一次擴展都對審計產(chǎn)生重大，特別是體現(xiàn)在審計的變革上，不論是從賬項基礎(chǔ)審計為制度基礎(chǔ)審計，還是由制度基礎(chǔ)審計發(fā)展為風(fēng)險基礎(chǔ)審計，在很大程度上都是由于人們對內(nèi)部控制認(rèn)識的深化所引起的。無論在制度基礎(chǔ)審計中還是在風(fēng)險基礎(chǔ)審計中，內(nèi)部控制評審都是審計工作不可或缺的組成部分。
內(nèi)部控制評審在現(xiàn)代審計中的有兩種情況：第一種情況，側(cè)重于把它作為一種審計方式，其目的是在了解、測試與會計報表相關(guān)的內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上評估其控制風(fēng)險，再根據(jù)控制風(fēng)險評估結(jié)果修訂審計計劃和確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍進而對會計報表發(fā)表意見。內(nèi)部控制評審作為審計方式不論對注冊會計師審計還是內(nèi)部審計都能夠提高審計效率、降低審計成本和審計風(fēng)險。所不同的是，注冊會計師在審計過程中注意到的被審計單位內(nèi)部控制的重大缺陷應(yīng)告知被審計單位管理當(dāng)局。必要時，可出具管理建議書。第二種情況側(cè)重于把它作為一項審計內(nèi)容。根據(jù)評審主體的不同，內(nèi)部控制評審可分為注冊會計師執(zhí)行的內(nèi)部控制評審和內(nèi)部審計人員執(zhí)行的內(nèi)部控制評審。注冊會計師執(zhí)行的內(nèi)部控制評審在我國稱之為內(nèi)部控制審核，它是指注冊會計師接受委托，就被審核單位管理當(dāng)局對特定日期與會計報表相關(guān)的內(nèi)部控制的有效性的認(rèn)定進行審核，并發(fā)表審計意見。內(nèi)部審計人員執(zhí)行的內(nèi)部控制評審是指內(nèi)部審計人員對內(nèi)部控制的完整性、合理性和有效性進行評價，并提供完善和改進內(nèi)部控制的建議。
二、內(nèi)部審計人員應(yīng)作為內(nèi)部控制評審的主要主體
內(nèi)部審計人員進行的內(nèi)部控制評審是注冊會計師進行審計的基礎(chǔ)。注冊會計師在進行審計時，綜合考慮內(nèi)部審計獨立性等因素后，應(yīng)以內(nèi)部審計人員執(zhí)行的內(nèi)部控制評審結(jié)果為基礎(chǔ)來評估控制風(fēng)險，確定審計范圍和審計重點。
（一）內(nèi)部控制評審是內(nèi)部審計的一項審計內(nèi)容
1、內(nèi)部審計的目的決定了內(nèi)部控制評審應(yīng)作為內(nèi)部審計的一項審計內(nèi)容
1999年6月國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）修訂了內(nèi)部審計的定義。新的內(nèi)部審計的定義是“內(nèi)部審計是一項獨立、客觀的保證和咨詢活動，其目的在于增加價值和改進組織的運行，它通過系統(tǒng)化和規(guī)范化的方法，評價和改進風(fēng)險管理、控制和高層管理過程，幫助實現(xiàn)其目標(biāo)”。該定義指出了內(nèi)部審計的目的是增加價值和改進組織的運行。內(nèi)部控制評審作為內(nèi)部審計的一項審計內(nèi)容，能夠監(jiān)督組織的業(yè)務(wù)活動是否符合內(nèi)部控制的結(jié)構(gòu)要求，評價內(nèi)部控制的有效性，并提供完善內(nèi)部控制和糾正錯弊的建議，從而改善組織內(nèi)部經(jīng)營管理，降低經(jīng)營風(fēng)險，提高組織的效益。這與內(nèi)部審計的目的一致的。
2、從內(nèi)部審計與內(nèi)部控制的關(guān)系上講，內(nèi)部控制評審作為內(nèi)部審計的一項審計內(nèi)容具有合理性
國內(nèi)外的表明，內(nèi)部審計是內(nèi)部控制的一個重要組成部分。1986年4月，最高審計機關(guān)國際組織在第十二屆大會上發(fā)表《總聲明》，對內(nèi)部控制作了權(quán)威解釋：“內(nèi)部控制作為完整的財務(wù)和其他控制體系，包括組織結(jié)構(gòu)、方法程序和內(nèi)部審計。它是由管理當(dāng)局根據(jù)總體目標(biāo)而建立的，目的在于幫助的經(jīng)營活動合法化，具有經(jīng)濟性、效率性和效果性，保證管理決策的貫徹，維護資產(chǎn)和資源的安全，保證會計記錄的準(zhǔn)確和完整，并提供及時的、可靠的財務(wù)和管理信息?！痹摱x將內(nèi)部審計作為內(nèi)部控制的一個重要組成部分。1992年美國C0S0委員會（Committee Of Sponsoring Organizations）提出的《內(nèi)部控制—整體框架》報告認(rèn)為內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、控制活動、信息和溝通及監(jiān)督五個因素。其中“監(jiān)督”因素也包括內(nèi)部審計。
內(nèi)部審計作為內(nèi)部控制的一個重要組成部分，它的職責(zé)是履行監(jiān)督職能，檢查本組織的內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)建立的“控制點”是否齊全、是否合理、是否發(fā)揮作用，評價內(nèi)部控制的完整性、合理性和有效性。對存在缺陷或無效的內(nèi)部控制，內(nèi)部審計人員應(yīng)提出改進和完善建議，并督促有關(guān)部門執(zhí)行。內(nèi)部審計是對內(nèi)部控制的再控制，實際上也是對內(nèi)部控制的一個評審過程。因此內(nèi)部控制評審作為內(nèi)部審計的一項審計內(nèi)容，具有合理性。
（二）兩個主體執(zhí)行的內(nèi)部控制評審之間的差異
《獨立審計具體準(zhǔn)則第9號—內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》規(guī)定：注冊會計師在編制審計計劃時，應(yīng)當(dāng)研究和評價被審計單位的內(nèi)部控制。這時注冊會計師執(zhí)行的內(nèi)部控制評審是作為一種審計方式，它與作為一項審計內(nèi)容由內(nèi)部審計人員執(zhí)行的內(nèi)部控制評審存在著差異。具體表現(xiàn)在以下幾個方面：
1、目的不同。注冊會計師執(zhí)行內(nèi)部控制評審的主要目標(biāo)是對審計單位會計報表的合法性、公允性及會計處理方法的一貫性發(fā)表意見。所以注冊會計師的內(nèi)部控制評審是為確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍以及會計報表的認(rèn)定服務(wù)的。內(nèi)部審計人員所執(zhí)行的評審是全方位的、涉及管理的各個方面，其主要目的是為了保證企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)實現(xiàn)，保護資產(chǎn)安全、防止舞弊的發(fā)生，后者的職能明顯大于前者。
2、范圍不同。由于目的不同，所以兩者的范圍也不同。注冊會計師評審的對象主要是影響企業(yè)會計報表內(nèi)容的相關(guān)內(nèi)部控制制度，而內(nèi)部審計人員的評價對象是企業(yè)的全部內(nèi)部控制制度，包括現(xiàn)存的和應(yīng)建立的，經(jīng)營的和非經(jīng)營的。
3、時間不同。注冊會計師執(zhí)行的內(nèi)部控制評審一般是在注冊會計師對會計報表進行審計時，而內(nèi)部審計人員執(zhí)行的內(nèi)部控制評審則是根據(jù)需要隨時可以進行的。
4、責(zé)任不同。注冊會計師評審內(nèi)部控制的責(zé)任不同于內(nèi)部審計人員的責(zé)任。注冊會計師可根據(jù)需要或被審計單位要求就審計過程中注意到的內(nèi)部控制的重大缺陷提出建議，所提建議不具有強制性。內(nèi)部審計機構(gòu)是企業(yè)內(nèi)部的管理部門，其對企業(yè)內(nèi)部控制的重大缺陷具有發(fā)現(xiàn)并予以糾正的責(zé)任，并有責(zé)任報告管理層督促有關(guān)部門執(zhí)行。
（三）內(nèi)部審計人員作為內(nèi)部控制評審主體的優(yōu)勢
注冊會計師對被審計單位進行審計時，審計時間有一定的限制，而且開展的各種審計項目又有各自的審計目的，使得注冊會計師為了實現(xiàn)審計項目的目的，不可能在執(zhí)行內(nèi)部控制評審方面花費太多的時間和精力。此外，由于注冊會計師在對某一個單位進行一次審計后，一般要間隔很長的時間甚至幾年才再進行審計，因此注冊會計師也就很難做到對存在缺陷的內(nèi)部控制的改善、執(zhí)行情況進行經(jīng)常性的、連續(xù)的跟蹤審計監(jiān)督。所以，注冊會計師執(zhí)行的內(nèi)部控制評審有一定的局限性。
內(nèi)部審計人員執(zhí)行的內(nèi)部控制評審與注冊會計師執(zhí)行的內(nèi)部控制評審相比具有一定的優(yōu)勢。由于內(nèi)部審計機構(gòu)是企業(yè)的一個職能部門，與本企業(yè)建立的內(nèi)部控制處于同一環(huán)境之中，內(nèi)部審計人員執(zhí)行的內(nèi)部控制評審具有時間上的充分性和信息上的全面性。內(nèi)部審計人員不僅可以充分發(fā)揮自己對本企業(yè)內(nèi)部控制情況了解得比較全面和詳細的優(yōu)勢，而且可以對內(nèi)部控制有針對性地、經(jīng)常地、連續(xù)地跟蹤審計監(jiān)督，從而能對企業(yè)的內(nèi)部控制做出準(zhǔn)確可靠的評價。這不僅有利于注冊會計師進行控制風(fēng)險評估，而且有利于完善企業(yè)內(nèi)部控制，提高企業(yè)的經(jīng)濟效益。
三、內(nèi)部審計人員作為內(nèi)部評審的主體應(yīng)考慮的
（一）不能由內(nèi)部審計人員執(zhí)行的內(nèi)部控制評審
內(nèi)部控制審核是由注冊師執(zhí)行的內(nèi)部控制評審，它是注冊會計師就被審核單位管理當(dāng)局對特定日期與會計報表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性（完整性、合理性和有效性）的書面認(rèn)定發(fā)表意見。注冊會計師的責(zé)任是按有關(guān)法規(guī)要求了解、測試和評價內(nèi)部控制并出具審核報告。內(nèi)部審計人員不能代替注冊會計師執(zhí)行這種內(nèi)部控制評審。因為它是一項專門的鑒證業(yè)務(wù)，注冊會計師對此負有法定的審核責(zé)任。
（二）注冊會計師在利用內(nèi)部審計人員的內(nèi)部控制評審結(jié)果時應(yīng)考慮的因素
1、內(nèi)部審計人員的獨立性。由于內(nèi)部審計機構(gòu)是的一個職能部門，在組織、人事關(guān)系和經(jīng)費來源上都隸屬于本企業(yè)，內(nèi)部審計人員切身的利益也與本企業(yè)的經(jīng)濟利益密切相關(guān)，它不能完全獨立于被審計對象，它是以單向獨立的形式存在。內(nèi)部審計人員的獨立性若受到了侵害和威脅，內(nèi)部審計則無法公正客觀地執(zhí)行內(nèi)部控制評審，那么內(nèi)部控制評審的結(jié)果的可靠性就應(yīng)受懷疑。所以注冊會計師在利用內(nèi)部審計人員的控制評審結(jié)果時，應(yīng)從內(nèi)部審計機構(gòu)的設(shè)置、內(nèi)部審計人員的人事關(guān)系等方面來評價內(nèi)部審計的獨立性。一旦發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計人員的獨立性受到侵害，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮受到侵害的程序，如果嚴(yán)重的話，就應(yīng)拋棄內(nèi)部審計人員的內(nèi)部控制評審結(jié)果，親自對內(nèi)部控制重新進行評審。
2、內(nèi)部審計人員的經(jīng)驗和能力
內(nèi)部審計人員的經(jīng)驗和能力也是內(nèi)部控制評審結(jié)果的重要因素。如果內(nèi)部審計人員具有豐富的經(jīng)驗和卓越的能力，那么其內(nèi)部控制評審結(jié)果的可靠性就比較高。反之則低。所以注冊會計師在內(nèi)部審計的內(nèi)部控制評審結(jié)果時，應(yīng)從內(nèi)部審計人員從事內(nèi)部控制評審的工作經(jīng)驗以及內(nèi)部審計人員的資質(zhì)等方面進行考察。如果發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計人員的經(jīng)驗和能力不足以支持內(nèi)部控制評審結(jié)果的可靠性時，注冊會計師應(yīng)親自對內(nèi)部控制重新進行評審。
除此之外，注冊會計師還應(yīng)考慮以下幾個因素：（1）管理當(dāng)局對內(nèi)部審計工作的重視程度；（2）內(nèi)部審計程序的性質(zhì)、時間和范圍；（3）內(nèi)部審計人員所獲取審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性。
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內(nèi)部審計師考試內(nèi)容：
“國際注冊內(nèi)部審計師考試”考試科目共同4科，必須在2年內(nèi)通過，每科80個單項選擇題，75分為通過，即答對75%，考試時間為兩天，上下午各考一科，一科考試時間為3.5個小時：
（1）內(nèi)部審計過程（InternalAuditProcess）
（2）內(nèi)部審計技術(shù)（Internalauditskills）
（3）管理控制和信息技術(shù)（Mangementcontrolandinformaiontenology）
關(guān)鍵詞：審計；變革；政府審計；獨立審計；內(nèi)部審計
一、 政府審計
政府審計監(jiān)督體系是我國經(jīng)濟監(jiān)督系統(tǒng)的重要組成部分，是指國家審計機關(guān)對中央和地方政府各部門及其他公共機構(gòu)財務(wù)報告的真實性、公允性，運用公共資源的經(jīng)濟性、效益性、效果性，以及提供公共服務(wù)的質(zhì)量進行審計。我國的政府審計尚處在發(fā)展的初級階段，在宏觀審計現(xiàn)代化的過程中，必須進一步與我國改革和發(fā)展的趨勢相一致，并注意吸收國外審計的先進成果，走出具有中國特色的國家審計的道路。政府審計具有三個方面的基本特點，具體如下：
1.經(jīng)濟體系市場化對國家審計的新要求。
2.經(jīng)濟成分多元化對政府審計發(fā)展的影響。
3.政府職能轉(zhuǎn)變對政府審計職能的影響。
政府轉(zhuǎn)變職能是計劃經(jīng)濟體制向市場經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)變。這意味著作為行政政府審計監(jiān)督權(quán)的國家審計機關(guān)的審計職能也必將相應(yīng)變化，它要求國家審計機關(guān)從指導(dǎo)思想、內(nèi)容、方法等各個方面自覺適應(yīng)兩個根本轉(zhuǎn)變，徹底改變過去那種只重視審計監(jiān)督單一職能，要通過三大職能作用的充分發(fā)揮，在微觀或宏觀領(lǐng)域監(jiān)督和促進經(jīng)濟增長方式的轉(zhuǎn)變，并為兩個根本轉(zhuǎn)變服務(wù)，促進其真實反映與體現(xiàn)效果，確保國有資產(chǎn)安全、完整和有效。
二、 獨立審計
獨立審計，即由注冊會計師受托有償進行的審計活動，也稱為民間審計。隨著銀廣廈等一系列財務(wù)造假案的發(fā)生，加上監(jiān)管部門的高度重視以及社會的廣泛關(guān)注，審計行業(yè)的公信力、注冊會計師的職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)水平、審計準(zhǔn)則的權(quán)威性與公正性等等，都成為人們談?wù)摰脑掝}。而在經(jīng)濟發(fā)達的美國，人們又在探討諸如審計獨立性、行業(yè)監(jiān)管體制、審計師的變更制度等問題。近一兩年來，我國針對民間審計的相關(guān)規(guī)則和決定陸續(xù)出臺，加強行業(yè)管理的措施開始實施，監(jiān)管查處力度不斷加大，審計職業(yè)界的運行秩序逐漸規(guī)范，民間審計行業(yè)正發(fā)生著積極的有效的變革，繼續(xù)為整個社會經(jīng)濟的健康發(fā)展發(fā)揮著特殊而又重要的作用。概括起來，主要體現(xiàn)在以下幾個方面：
1.職業(yè)道德建設(shè)的不斷加強。職業(yè)道德歷來是注冊會計師行業(yè)倍受公眾注目的，執(zhí)業(yè)水準(zhǔn)必須依托于厚重穩(wěn)固的職業(yè)道德，才能真正體現(xiàn)“社會公眾是唯一委托人”的最高執(zhí)業(yè)境界，否則，再強的執(zhí)業(yè)能力，只能成為掩飾嚴(yán)重過失和欺詐的美麗外衣。
2.行業(yè)監(jiān)管的加強。經(jīng)過與中國注冊審計師協(xié)會合并后，承擔(dān)著對行業(yè)實行自律管理和部分受政府委托的職能。，行業(yè)管理體制的建立，在服務(wù)、監(jiān)督、管理、協(xié)調(diào)注冊會計師行業(yè)發(fā)展，發(fā)揮其在經(jīng)濟生活中的鑒證和服務(wù)功能，推動行業(yè)走向成熟等方面起著重要的作用。
3.審計師的變更。中國證監(jiān)會首席會計師張為國曾建議，我國可以強制實行注冊會計師定期輪換制，以加強對事務(wù)所的監(jiān)督。現(xiàn)在，已有地方對注冊會計師實行定期輪換制度。如在寧夏，根據(jù)證監(jiān)會銀川特派辦的有關(guān)文件通知，對具有相關(guān)業(yè)務(wù)資格的注冊會計師，在同一上市公司審計報告上簽名蓋章，不得連續(xù)超過三年，擔(dān)任同一上市公司審計的項目負責(zé)人，不得連續(xù)超過三年。不得不說，這確實算是一個不小的進步。4.審計的獨立性的進一步強化。獨立性是審計的靈魂，它包括實質(zhì)上的獨立和形式上的獨立。注冊會計師執(zhí)行審計、審核和審閱等鑒證業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)恪守獨立、客觀、公正的原則。我國的民間審計即獨立審計，必定會在逐步的發(fā)展中為經(jīng)濟建設(shè)和社會進步發(fā)揮更加重要的作用。
三、 內(nèi)部審計
內(nèi)部審計職能是由社會經(jīng)濟條件和經(jīng)濟發(fā)展的客觀要求決定的。隨著市場競爭的日益激烈，加強內(nèi)部控制、改善經(jīng)營管理、提高經(jīng)濟效益成為企業(yè)求生存、求發(fā)展的必由之路，其中一項基本工作就是內(nèi)部審計人員要對經(jīng)營活動的經(jīng)濟性、有效性進行綜合客觀評價，于是內(nèi)部審計的評價職能逐漸變得突出起來。隨著市場經(jīng)濟的日趨完善，與其它控制形式相比，內(nèi)部審計更具全面性、獨立性、權(quán)威性，是對其它控制的一種再控制，正是因為內(nèi)部審計具有管理的控制職能，所以在為改進內(nèi)部控制提供建設(shè)性意見上，它有著其它控制方法無法比擬的作用。除此之外，現(xiàn)代內(nèi)部審計還有諸如建設(shè)、管理、服務(wù)等項職能的提法，從目前看還處在探索與研究階段，只屬于上述基本職能的延伸，但相信在不久的將來，通過內(nèi)部審計的不斷完善和發(fā)展，將會以更多的新興職能在經(jīng)濟活動中扮演越來越重要的角色。
為了適應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展和時代的變化，內(nèi)部審計也在不斷發(fā)展和變化著，以跟上這個時代越來越快的步伐。賦予內(nèi)部審計更大的參與權(quán)，使其參與管理的職能范圍更大，更有深度，便是其中之一；其次是借鑒國外先進經(jīng)驗，完善內(nèi)部審計職能體系建設(shè)，形成一套有自己特色的職能體系，以滿足現(xiàn)代管理與決策的需要；最后應(yīng)該要重視內(nèi)部審計領(lǐng)域知識更新與研究，加快人才培養(yǎng)和審計手段現(xiàn)代化，為不斷拓展和發(fā)揮內(nèi)部審計職能打下良好的基礎(chǔ)。概括起來應(yīng)該有如下五個方面：
1.內(nèi)部審計由合規(guī)導(dǎo)向型向管理導(dǎo)向型轉(zhuǎn)變。大型國有企業(yè)應(yīng)努力向國際接軌，從傳統(tǒng)的合規(guī)導(dǎo)向型內(nèi)部審計轉(zhuǎn)向管理導(dǎo)向型內(nèi)部審計，幫助企業(yè)提升價值。
2.內(nèi)部審計重點由財務(wù)審計向管理審計轉(zhuǎn)變。
3.內(nèi)部審計工作方法在企業(yè)范圍內(nèi)逐步標(biāo)準(zhǔn)化。隨著企業(yè)內(nèi)部審計向管理導(dǎo)向型轉(zhuǎn)變以及內(nèi)部審計管理工具部署的不斷加強，企業(yè)從事內(nèi)部審計的部門變得與其他專業(yè)服務(wù)行業(yè)的機構(gòu)非常類似，獨立地為企業(yè)提供大規(guī)模的綜合審計業(yè)務(wù)。
4.內(nèi)部審計職能組織由分散化管理向集中化管理轉(zhuǎn)變。內(nèi)部審計職能的集中化管理有助于企業(yè)執(zhí)行較為簡單的標(biāo)準(zhǔn)化審計流程，同時確保企業(yè)更加有效地部署內(nèi)部資源。所以我們應(yīng)該應(yīng)努力與國際先進實踐靠攏，集中化管理內(nèi)部審計職能，促進企業(yè)內(nèi)部審計的轉(zhuǎn)型。
參考文獻：
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內(nèi)部審計外包(又稱內(nèi)部審計外部化,Outsourcing the Internal Audit Function)指企業(yè)管理層將本企業(yè)的內(nèi)部審計職能全部或部分地委托給會計師事務(wù)所或其他專業(yè)人員實施。
在西方國家,從20世紀(jì)90年代開始內(nèi)部審計外包引起了越來越多的關(guān)注,已經(jīng)有為數(shù)不少的企業(yè)或事業(yè)單位實行內(nèi)部審計外包。據(jù)國外調(diào)查資料顯示,在美國和加拿大,內(nèi)部審計外包的企業(yè)比例分別從1996年的21.5%和31.5%上升到2000年的38.0%和34.8%,這些企業(yè)遍布于各行各業(yè)。此外,在尚未實施內(nèi)部審計外包的企業(yè)中,分別還有3成和4成以上的企業(yè)打算未來進行內(nèi)部審計外包。眾多會計師事務(wù)所也將內(nèi)部審計外包視為新的發(fā)展領(lǐng)域。
但是,另一方面,內(nèi)部審計外包也引起了監(jiān)管機構(gòu)和公眾對外部審計師獨立性的質(zhì)疑,不同的監(jiān)管機構(gòu)對事務(wù)所的獨立性是否受到影響爭議很大。美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)1996年8月的職業(yè)道德行為守則解釋認(rèn)為,(不管是形式上還是實質(zhì)上)只要注冊會計師不履行管理職能、進行管理決策或以客戶的員工身份進行活動,都不損害注冊會計師的獨立性。公共監(jiān)視委員會(Public OversightBoard)2000年在一份關(guān)于審計效果報告中指出,內(nèi)審?fù)獍粫p害CPA的獨立性。但是美國證券交易委員會(SEC)2000年頒布了一條規(guī)定:公司內(nèi)部審計總耗時間中最多只能有40%實行外包(Susan LSwanger,Eugene G Chewning Jr,2001)。
從西方內(nèi)部審計外包的實踐來看,內(nèi)審?fù)獍饕捎靡韵滤姆N形式:
1.最簡單的外包形式是補充,即特定部分的內(nèi)部審計職能賦予稱職的第三方。例如,在一些關(guān)鍵性的內(nèi)部審計項目中聘請外界專業(yè)人士提供幫助。又如,在審計外地的分公司時,企業(yè)聘請懂當(dāng)?shù)卣Z言或熟悉當(dāng)?shù)亓?xí)俗的審計人員提供幫助。另外,在審計特殊領(lǐng)域(如電子數(shù)據(jù)處理系統(tǒng))時,企業(yè)也可聘請這方面的專家參與審計。
2.審計管理咨詢,是會計師事務(wù)所現(xiàn)有咨詢或?qū)徲嫎I(yè)務(wù)的延伸,主要是幫助企業(yè)確定企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)置、人員數(shù)量及配備情況,并有可能促進內(nèi)部審計計劃的形成和改進。審計管理咨詢服務(wù)還包括對內(nèi)部審計人員的招聘工作,幫助管理層定義主要的審計風(fēng)險領(lǐng)域等等。
3.內(nèi)審職能全部外包給會計師事務(wù)所。這種外包形式下,企業(yè)不設(shè)內(nèi)部審計部門,但是為了進行合理的經(jīng)營性審計,就將內(nèi)部審計職能全部外包給會計師事務(wù)所。內(nèi)審職能全部外包時,企業(yè)可能保留內(nèi)部審計長以監(jiān)督審計業(yè)務(wù)的執(zhí)行,并擔(dān)當(dāng)在會計師事務(wù)所和管理層之間溝通的媒介。
4.內(nèi)外成員結(jié)合審計,亦可稱合作內(nèi)審(cosourcing internal auditing)。這種外包形式下,內(nèi)部審計工作由一個統(tǒng)一的項目和審計工作組來完成,成員包括內(nèi)部審計師和外部審計師,但內(nèi)部審計師和外部審計師對這種結(jié)合審計分別承擔(dān)不同的責(zé)任。
以上各種內(nèi)審?fù)獍问礁骶咛厣?企業(yè)規(guī)模及行業(yè)不同,是否實行內(nèi)部審計外包及實現(xiàn)的方式可能都有所不同。關(guān)鍵是進行成本-效益分析,使用創(chuàng)新的內(nèi)部審計外包方法,實現(xiàn)內(nèi)部審計功能最大化,并使企業(yè)能夠與急劇變化的外部環(huán)境相適應(yīng)。
二、內(nèi)部審計外包的優(yōu)缺點
(一)內(nèi)部審計外包的優(yōu)點
1.獲得高水準(zhǔn)的服務(wù)。隨著經(jīng)濟的發(fā)展特別是證券市場的發(fā)展,會計師事務(wù)所擁有大批管理咨詢、資產(chǎn)評估、稅務(wù)服務(wù)等領(lǐng)域結(jié)構(gòu)合理的多方面的專業(yè)人才,能夠使企業(yè)根據(jù)審計項目的情況選用合適的人才。同時,注冊會計師(CPA)作為外部審計主體,服務(wù)對象分布在各行各業(yè),熟悉不同的經(jīng)營理念和管理方式,能夠根據(jù)自身經(jīng)驗及被審計單位的經(jīng)營過程、風(fēng)險控制和管理等活動進行客觀的評價并提出切合管理者需要的建議。
2.提高企業(yè)內(nèi)部審計職能的獨立性。企業(yè)內(nèi)部審計人員受雇于企業(yè)管理人員,在開展審計工作和提供審計報告時極有可能僅僅考慮如何取悅于管理者而偏離其本身的職責(zé)。外部CPA則根據(jù)與企業(yè)簽定的契約開展內(nèi)部審計,與企業(yè)其它的部門沒有內(nèi)在的利益沖突和聯(lián)系,因此,他們能夠毫無顧忌地指出企業(yè)經(jīng)營和控制中存在的漏洞,提供更具獨立性和客觀性的評價結(jié)果。
3.符合成本效益原則。一方面,企業(yè)設(shè)立了內(nèi)審部門之后,就形成了固定成本,不斷對內(nèi)審人員進行的后續(xù)培訓(xùn)也增加了企業(yè)的支出。另一方面,由于經(jīng)濟環(huán)境變化、技術(shù)進步、業(yè)務(wù)范圍拓寬等原因,限于數(shù)量和質(zhì)量,內(nèi)部人員并不能提供令管理層滿意的內(nèi)審服務(wù)。將內(nèi)審職能部分或全部外包后,部分或全部的內(nèi)審部門成本就變成了可變成本,能夠降低成本。企業(yè)還能聘請CPA和其他專業(yè)人士提供短期的內(nèi)部審計服務(wù),從而用較低的成本獲得優(yōu)質(zhì)的內(nèi)審服務(wù)。
4.企業(yè)能夠集中精力搞好主業(yè)?，F(xiàn)代市場經(jīng)濟的發(fā)展就是專業(yè)化分工的發(fā)展,因此管理層關(guān)注的焦點應(yīng)該是組織的關(guān)鍵性業(yè)務(wù),企業(yè)應(yīng)該將其有限的資源投入到核心業(yè)務(wù)上,提高企業(yè)的核心競爭能力。同時,會計師事務(wù)所、律師事務(wù)所等專業(yè)服務(wù)公司的服務(wù)水平也越來越高,企業(yè)完全可以將其次要業(yè)務(wù)(如內(nèi)部審計等)交給相應(yīng)的專業(yè)服務(wù)公司去做,從而提高組織的競爭能力。
(二)內(nèi)部審計外包的缺點
1.審計工作不夠“貼心”。內(nèi)部審計外包后,審計可能會變成一種程序性的工作,外包審計人員不會象內(nèi)部審計人員那樣全心全意為企業(yè)考慮。外包審計人員只與企業(yè)有短期的合約關(guān)系,企業(yè)最終的經(jīng)營成果與他們沒有直接聯(lián)系。
2.外包審計人員不熟悉企業(yè)的情況。注冊會計師和其他專業(yè)人士畢竟不熟悉具體企業(yè)的實際情況,而內(nèi)部審計師,特別是那些在企業(yè)里工作很長時間的內(nèi)部審計師,更了解企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略、經(jīng)營管理手段、企業(yè)文化、部門間的利益關(guān)系等因素。這種背景知識的差異可能影響到審計計劃的深度和審計程序的執(zhí)行,并可能會對內(nèi)部審計工作的效率和效果產(chǎn)生重大的影響。
3.缺少了為未來的管理人員提供培訓(xùn)的平臺。很多大公司,象IBM、GE和百事可樂公司,內(nèi)部審計部門通常被用來作為未來財務(wù)和經(jīng)營主管的培訓(xùn)平臺,因為內(nèi)部審計師通常需要熟悉企業(yè)經(jīng)營的各個方面,熟知不同部門主要成員的工作。內(nèi)部審計師進入其他部門工作后,這些經(jīng)歷在確保部門間目標(biāo)協(xié)調(diào)一致和改善部門之間的關(guān)系方面能起到很大的作用。如果內(nèi)部審計職能全部外包,這種難得的培訓(xùn)平臺就徹底消失了。
4.內(nèi)部審計喪失主動性和前瞻性。內(nèi)部審計外包之后,由于契約的不完備性,外包審計人員一般只在約定的范圍內(nèi)消極地進行審計,盡量削減審計計劃,減少工作量。而不愿意積極主動地去幫助管理層發(fā)現(xiàn)問題,提出建議。
三、內(nèi)部審計外包對我國的啟迪
(一)我國內(nèi)部審計現(xiàn)狀
我國現(xiàn)代內(nèi)部審計起步于20世紀(jì)80年代初期,是在國家審計的強力推動下,作為國家對國有企業(yè)經(jīng)營管理狀況進行監(jiān)督的工具而產(chǎn)生的。經(jīng)過近20 年的發(fā)展,我國內(nèi)部審計得到了蓬勃發(fā)展,在完善我國審計監(jiān)督體系、嚴(yán)肅財經(jīng)法紀(jì)、提高企業(yè)經(jīng)營管理水平等方面發(fā)揮了積極的作用。至1998年,內(nèi)審人員已達24余萬人(張一平,2000)。
但是,我國內(nèi)部審計在職能定位、人員素質(zhì)等方面還存在一些問題。一方面,內(nèi)審部門職責(zé)范圍定位模糊。不少企業(yè)僅僅把內(nèi)部審計看成“警察”,而沒有認(rèn)識到內(nèi)部審計在改善經(jīng)營管理、提高企業(yè)價值方面的“高參”作用。內(nèi)部審計的審計范圍也局限于事后審計和財務(wù)審計,極少涉及到經(jīng)濟管理審計領(lǐng)域。另一方面,內(nèi)審人員素質(zhì)不高,人員結(jié)構(gòu)欠合理。但隨著我國正式加入“WTO”,我國企業(yè)勢必重視內(nèi)部經(jīng)營和管理,加強內(nèi)部審計工作的國外內(nèi)部審計外包這種形式也有一定的借鑒價值。
(二)我國內(nèi)部審計外包的可行性
1.從法律上來看。1994年頒布的《中華人民共和國審計法》規(guī)定,國務(wù)院各部門和地方人民政府各部門、國有的金融機構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織,應(yīng)當(dāng)按照國家有關(guān)規(guī)定建立健全內(nèi)部審計制度。1995年頒布的《關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》中也規(guī)定了國有大中型企業(yè)及金融機構(gòu)等需要建立內(nèi)部審計機構(gòu)。因此對我國部分企業(yè)而言,內(nèi)部審計功能完全外包對有些企業(yè)可能是行不通的,但是企業(yè)根據(jù)需要實行部分審計功能的外包在法律上是可行的。
2.從現(xiàn)實意義上看。隨著我國融入世界經(jīng)濟大舞臺的步伐加快,市場競爭將愈加激烈。企業(yè)管理層將越來越重視內(nèi)部經(jīng)營過程的有效性、風(fēng)險管理水平的高低,對內(nèi)部審計人員的素質(zhì)和知識結(jié)構(gòu)的要求也越來越高。但是,目前我國顯然沒有足夠數(shù)量合格的內(nèi)部審計人員。
隨著我國會計市場的開放,國外會計師事務(wù)所在我國業(yè)務(wù)范圍逐漸擴大,國內(nèi)會計師事務(wù)所掀起了兼并聯(lián)營浪潮,會計師事務(wù)所之間的競爭也趨向白熱化。會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)也由單純的會計、審計、評估、稅務(wù)業(yè)務(wù)擴大至新的專業(yè)服務(wù)領(lǐng)域。內(nèi)部審計將為會計師事務(wù)所提供新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域和盈利空間,因此, 內(nèi)部審計外包可以成為企業(yè)和會計師事務(wù)所的雙贏戰(zhàn)略。
(三)、發(fā)展我國內(nèi)部審計外包的對策1.加強內(nèi)部審計服務(wù)的監(jiān)管和規(guī)范。內(nèi)部審計外包屬于新興的業(yè)務(wù)領(lǐng)域,注冊會計師協(xié)會應(yīng)該將會計師事務(wù)所內(nèi)部審計服務(wù)業(yè)務(wù)納入其統(tǒng)一管理和指導(dǎo)當(dāng)中,規(guī)范內(nèi)審服務(wù)的競爭秩序,并制定相應(yīng)的指導(dǎo)性規(guī)范,使內(nèi)審服務(wù)自誕生之日起即沿著正確的方向發(fā)展。同時,應(yīng)該完善相應(yīng)的法規(guī),就會計師事務(wù)所提供內(nèi)審服務(wù)所導(dǎo)致的獨立性等相關(guān)問題作出明確的規(guī)定。
2.推廣國際注冊內(nèi)部審計師(CIA)考試內(nèi)部審計與外部審計在審計的范圍、側(cè)重點、工作深度和作用等方面都存在著很大的差異。CPA能勝任外部審計,不一定能夠勝任內(nèi)部審計。國際注冊內(nèi)部審計師(CERTIFIED INTERNALL AUDITOR,CIA)是國際內(nèi)部審計領(lǐng)域?qū)＜业臉?biāo)志,又是目前世界各國唯一共同認(rèn)證的職業(yè)資格。但目前我國獲得這一資格的CPA并不多。因此,有必要大力推廣CLA考試,使更多的CPA能夠為企業(yè)提供高質(zhì)量的內(nèi)審服務(wù)。
3.企業(yè)應(yīng)根據(jù)情況,選擇合適的外包形式。對于大中型國有企業(yè)而言,一方面根據(jù)審計署規(guī)定設(shè)置內(nèi)部審計部門,另一方面,內(nèi)部審計職能完全外包會產(chǎn)生很多種后遺癥。因此,部分內(nèi)審職能外包將是一種明智的選擇。企業(yè)應(yīng)該設(shè)置內(nèi)審部門,配備熟悉企業(yè)情況、業(yè)務(wù)水平精干的內(nèi)部審計人員。并根據(jù)企業(yè)需要, 聘請CPA或者其他的專門人才配合內(nèi)部審計人員共同開展內(nèi)部審計工作。
