時(shí)間：2023-09-10 15:10:50
緒論：在尋找寫(xiě)作靈感嗎？愛(ài)發(fā)表網(wǎng)為您精選了8篇長(zhǎng)期股權(quán)投資的處理方法，愿這些內(nèi)容能夠啟迪您的思維，激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，歡迎您的閱讀與分享！
“應(yīng)收股利”科目發(fā)生額=本期被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利×投資持股比例
“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目發(fā)生額=(投資后治本年末止被投資單位累積分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利-投資后至上年末止被投資單位累計(jì)實(shí)現(xiàn)得凈損益)×投資比例-投資單位已沖減的投資成本。
照此公式和原則計(jì)算確定“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬面數(shù)額的確復(fù)雜,較容易使人產(chǎn)生混淆,并且缺乏操作性,尤其是初學(xué)者更是茫然,筆者在新準(zhǔn)則的實(shí)踐中摸索出了一套簡(jiǎn)便易行的操作方法:
投資當(dāng)年分以前年度股利,一律沖減成本;投資當(dāng)年分當(dāng)年股利,前沖成本后計(jì)收益;投資以后年度分股利,累積股利減累積凈利,差額需判斷:累積股利=累積凈利,將以前已沖減的投資成本轉(zhuǎn)回。
累積股利>累積凈利,將(前者累積股利-后者累積凈利-以前已沖減投資成本)的差額沖減投資成本。將投資企業(yè)當(dāng)年應(yīng)收取股利計(jì)入應(yīng)收股利,將應(yīng)收股利和沖減成本的差額計(jì)入投資收益。
累積股利<累積凈利,則不用沖減成本。 注:累積股利就是投資企業(yè)按比例從被投資企業(yè)分得的累積股利(截止本年末);累積凈利就是投資企業(yè)按照比例享有的被投資企業(yè)的累積凈利。
下面結(jié)合例題進(jìn)行分析:華興公司2007年1月1日以銀行存款購(gòu)入天山公司10%的股份,并準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有,采用成本法核算。天山公司于2007年5月2日宣告分派2006年的現(xiàn)金股利100000元,天山公司2007年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)400000元。2007年5月2日宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí),屬于“投資當(dāng)年分配以前年度(2006年)股利,一律沖減投資成本”。
借:應(yīng)收股利10000
貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資——天山公司 10000(沖抵成本)
假如2007年5月2日宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí)包括本年實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)300元,則屬于“投資當(dāng)年分當(dāng)年股利,前沖成本后計(jì)收益”投資當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)300元計(jì)入收益,其余700元屬于以前年度的利潤(rùn)應(yīng)沖減成本。
借:應(yīng)收股利 10000
貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資——天山公司700(沖抵成本)
投資收益300
若2008年5月1日天山公司宣告分派2007年現(xiàn)金股利300000元。屬于“投資以后年度分股利,累積股利減累積凈利,差額需判斷”的情形:
應(yīng)收股利=300000×10%=30000(元)
應(yīng)收股利累積數(shù)=10000+30000=40000(元)
應(yīng)得凈利累積數(shù)=0+400000×10%=40000(元)
屬于“應(yīng)收股利累積數(shù)=應(yīng)得凈利累積數(shù),將以前已沖減的投資成本轉(zhuǎn)回”
借:應(yīng)收股利30000
長(zhǎng)期股權(quán)投資——天山公司10000(轉(zhuǎn)回成本)
貸:投資收益 40000
若2008年5月1日天山公司宣告分派2007年現(xiàn)金股利450000元。屬于“投資以后年度分股利,累積股利減累積凈利,差額需判斷”的情形:
應(yīng)收股利=450000×10%=45000(元)
應(yīng)收股利累積數(shù)=10000+45000=55000(元)
應(yīng)得凈利累積數(shù)=0+400000×10%=40000(元)
屬于“應(yīng)收股利累積數(shù)55000>應(yīng)得凈利累積數(shù)40000,需將(前者累積股利55000-后者累積凈利40000-以前已沖減投資成本10000)的差額5000沖減投資成本。將投資企業(yè)當(dāng)年應(yīng)收取股利計(jì)入應(yīng)收股利,將應(yīng)收股利45000和沖減成本5000的差額計(jì)入投資收益”。
借:應(yīng)收股利 45000
貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資——天山公司5000(沖抵成本)
投資收益40000
若2008年5月1日天山公司宣告分派2007年現(xiàn)金股利360000元。屬于“投資以后年度分股利,累積股利減累積凈利,差額需判斷”的情形:
應(yīng)收股利=360000×10%=36000(元)
應(yīng)收股利累積數(shù)=10000+36000=46000(元)
應(yīng)得凈利累積數(shù)=0+400000×10%=40000(元)
屬于“應(yīng)收股利累積數(shù)46000>應(yīng)得凈利累積數(shù)40000,需將(前者累積股利46000-后者累積凈利40000-以前已沖減投資成本10000)的差額-4000恢復(fù)投資成本。將投資企業(yè)當(dāng)年應(yīng)收取股利計(jì)入應(yīng)收股利,將應(yīng)收股利36000和恢復(fù)成本4000的和計(jì)入投資收益”。
借:應(yīng)收股利36000
長(zhǎng)期股權(quán)投資——天山公司4000(轉(zhuǎn)回成本)
貸:投資收益 40000
若2008年5月1日天山公司宣告分派2007年現(xiàn)金股利200000元。屬于“投資以后年度分股利,累積股利減累積凈利,差額需判斷”的情形:
應(yīng)收股利=200000×10%=20000(元)
應(yīng)收股利累積數(shù)=10000+20000=30000(元)
[關(guān)鍵詞] 長(zhǎng)期股權(quán)投資;增資;成本法;權(quán)益法
[中圖分類號(hào)] F275.15 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] B
一、問(wèn)題概述
近期證監(jiān)會(huì)在上市公司年報(bào)檢查中發(fā)現(xiàn)，部分公司對(duì)因納入合并報(bào)表范圍的子公司引入新的投資者，造成上市公司喪失對(duì)原子公司控制權(quán)，進(jìn)而使原子公司變?yōu)槁?lián)營(yíng)公司的交易處理原則不統(tǒng)一，由于2014年修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)―長(zhǎng)期股權(quán)投資》及其應(yīng)用指南中并未對(duì)這種交易的處理原則做出規(guī)定，未規(guī)范該類交易的會(huì)計(jì)處理，財(cái)政部會(huì)計(jì)司在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第7號(hào)（征求意見(jiàn)稿）》（以下簡(jiǎn)稱：《征求意見(jiàn)稿》）對(duì)投資方因其他投資方對(duì)其子公司增資而導(dǎo)致本投資方持股比例下降，從而喪失控制權(quán)但能實(shí)施共同控制或施加重大影響的會(huì)計(jì)處理原則進(jìn)行了規(guī)定并公開(kāi)征求意見(jiàn)。
《征求意見(jiàn)稿》對(duì)該類交易在個(gè)別報(bào)表中會(huì)計(jì)處理方式引起了較大的爭(zhēng)議，財(cái)政部會(huì)計(jì)司在最終的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第7號(hào)》（以下簡(jiǎn)稱：《正式稿》）根據(jù)意見(jiàn)反饋對(duì)上述交易的處理原則進(jìn)行了調(diào)整，本文將結(jié)合案例討論《正式稿》和《征求意見(jiàn)稿》對(duì)上述交易會(huì)計(jì)處理原則差異和各自的特點(diǎn)，并說(shuō)明如何根據(jù)已生效的《正式稿》對(duì)該類交易進(jìn)行計(jì)量。具體案例如下：
2015年1月1日，A公司支付1000萬(wàn)元取得了B公司100%的股權(quán)（非同一控制下合并），當(dāng)日B公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值為900萬(wàn)元，賬面價(jià)值為800萬(wàn)元，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差異由一項(xiàng)固定資產(chǎn)導(dǎo)致，該資產(chǎn)賬面價(jià)值100萬(wàn)元，公允價(jià)值為200萬(wàn)元，尚可使用10年，無(wú)殘值。
2015年年末，B公司股本500萬(wàn)元，全年實(shí)現(xiàn)盈利300萬(wàn)元，可供出售金融資產(chǎn)價(jià)值上升100萬(wàn)元，無(wú)其他導(dǎo)致B公司凈資產(chǎn)變動(dòng)的事項(xiàng)，B公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值1200萬(wàn)元。
2016年1月1日，C公司以3000萬(wàn)元取得公司750萬(wàn)股新發(fā)行股票，增資后B公司股本為1250萬(wàn)元，其中：A公司500萬(wàn)股，持股比例為40%;C公司750萬(wàn)股，持股比例為60%。交易完成后A公司不再對(duì)B公司實(shí)施控制，但仍對(duì)B公司實(shí)施重大影響。
A公司和B公司按照凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積，不考慮其他因素。
二、個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的處理
《征求意見(jiàn)稿》的處理原則如下：首先，將原長(zhǎng)期股權(quán)投資視同自取得投資時(shí)即采用權(quán)益法核算進(jìn)行調(diào)整;然后，按照新的持股比例確認(rèn)本投資方應(yīng)享有的原子公司因增資擴(kuò)股而增加凈資產(chǎn)的份額，與應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降部分所對(duì)應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資按權(quán)益法調(diào)整后的金額之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
《正式稿》的處理原則如下：首先，按照新的持股比例確認(rèn)本投資方應(yīng)享有的原子公司因增資擴(kuò)股而增加凈資產(chǎn)的份額，與應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降部分所對(duì)應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益;然后，按照新的持股比例視同自取得投資時(shí)即采用權(quán)益法核算進(jìn)行調(diào)整。
對(duì)比《征求意見(jiàn)稿》和《正式稿》的處理原則可以發(fā)現(xiàn)，針對(duì)該類交易財(cái)政部會(huì)計(jì)司使用了不同的處理思路。
根據(jù)《征求意見(jiàn)稿》，上述案例的會(huì)計(jì)處理如下：
首先，將原長(zhǎng)期股權(quán)投資視同自取得投資時(shí)即采用權(quán)益法核算進(jìn)行調(diào)整：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――成本1000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資1000
2015年按照購(gòu)買日凈資產(chǎn)公允價(jià)值持續(xù)計(jì)量的B公司凈利潤(rùn)=300-（900-800）/10=290萬(wàn)元：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――損益調(diào)整290
貸：盈余公積29
未分配利潤(rùn)261
2015年B公司可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――其他綜合收益100
貸：其他綜合收益100
上述調(diào)整后，個(gè)別報(bào)表中長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值=1000+290+100=1390
按照新的持股比例確認(rèn)本投資方應(yīng)享有的原子公司因增資擴(kuò)股而增加凈資產(chǎn)的份額=3000×0.4=1200，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降部分所對(duì)應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資按權(quán)益法調(diào)整后的金額=1390×0.6=834，差額=3000×0.4-1390×0.6=366：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――損益調(diào)整366
貸：投資收益366
上述處理后，A公司個(gè)別報(bào)表中長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值=1390+366=1756;影響當(dāng)期利潤(rùn)366元、其他綜合收益100、盈余公積29、未分配利潤(rùn)261。
根據(jù)《正式稿》，上述案例的會(huì)計(jì)處理如下：
按照新的持股比例確認(rèn)本投資方應(yīng)享有的原子公司因增資擴(kuò)股而增加凈資產(chǎn)的份額=3000×0.4=1200，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降部分所對(duì)應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資原賬面價(jià)值=1000×0.6=600，兩者差額計(jì)入當(dāng)期損益：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――損益調(diào)整600
貸：投資收益600
按照新的持股比例（40%）視同自取得投資時(shí)即采用權(quán)益法核算進(jìn)行調(diào)整：
2015年按照購(gòu)買日凈資產(chǎn)公允價(jià)值持續(xù)計(jì)量的B公司凈利潤(rùn)=300-（900-800）/10=290萬(wàn)元
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――損益調(diào)整290×0.4=116
貸：盈余公積29×0.4=11.6
未分配利潤(rùn)261×0.4=104.4
2015年B公司可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――其他綜合收益100×0.4=40
貸：其他綜合收益100×0.4=40
上述處理后，A公司個(gè)別報(bào)表中長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值=1000+600+116+40=1756;影響當(dāng)期損益600、盈余公積11.6、其他綜合收益40、未分配利潤(rùn)104.4。
三、差異及分析
對(duì)比《征求意見(jiàn)稿》和《正式稿》針對(duì)上述案例的會(huì)計(jì)處理可以看出，兩種會(huì)計(jì)處理方式下長(zhǎng)期股權(quán)投資在個(gè)別報(bào)表中的價(jià)值相同，差異體現(xiàn)在對(duì)投資收益的處理方式。從本質(zhì)而言，《正式稿》采用了模擬處置法，在個(gè)別報(bào)表中，對(duì)應(yīng)股權(quán)比例的下降部分視為對(duì)享有的新增投資者投入凈資產(chǎn)的對(duì)價(jià)，而在《征求意見(jiàn)稿》中使用權(quán)益法進(jìn)行了處理。兩種不同的處理思路，導(dǎo)致了對(duì)投資收益的計(jì)算不同。
在《正式稿》中，其會(huì)計(jì)處理模式可以按照以下交易模式理解：2016年1月1日，A公司首先以3000萬(wàn)元向B公司增資，增值后A公司持股比例為100%，然后以3000萬(wàn)元的價(jià)格向C公司處置60%的股權(quán)。在個(gè)別報(bào)表中長(zhǎng)期股權(quán)投資以成本法計(jì)量，處置前A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額=1000+3000=4000，處置部分的賬面價(jià)值=4000×0.6=2400，處置部分收到對(duì)價(jià)為3000萬(wàn)，故投資收益=3000-2400=600。
《討論意見(jiàn)稿》中，其會(huì)計(jì)處理模式類似于合并報(bào)表中使用的模擬權(quán)益法：2016年1月1日，A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資使用權(quán)益法核算其賬面價(jià)值=1000+290+100=1390。在增資后，B公司新增凈資產(chǎn)歸屬A公司部分=3000×0.4=1200，權(quán)益法下需調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資1200萬(wàn)元，同時(shí)A公司付出對(duì)價(jià)價(jià)值為1390×0.6=834，上述差額=366，計(jì)入當(dāng)期損益。
兩種會(huì)計(jì)處理方式不影響長(zhǎng)期股權(quán)投資期末價(jià)值的計(jì)量，但對(duì)損益的處理方式截然不同。筆者認(rèn)為，《正式稿》的會(huì)計(jì)處理原則有利于實(shí)現(xiàn)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的持續(xù)趨同與等效：首先，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)―長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定，對(duì)于控制情形下，投資方長(zhǎng)期股權(quán)投資以成本法計(jì)量，所以使用模擬權(quán)益法與現(xiàn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則對(duì)后續(xù)計(jì)量的原則不符;其次，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)―長(zhǎng)期股權(quán)投資》第15條第二款規(guī)定了投資方因處置部分權(quán)益性投資等原因喪失了對(duì)被投資單位的控制但仍可以共同控制或施加重大影響情況下處理原則，《正式稿》采用了與發(fā)生處置交易相同的處理原則，有利于實(shí)現(xiàn)長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)量方法的等效，提高會(huì)計(jì)信息的可比性。
四、結(jié)論
本文結(jié)合案例討論了投資方因其他投資方對(duì)其子公司增資而導(dǎo)致本投資方持股比例下降，從而喪失控制權(quán)但能實(shí)施共同控制或施加重大影響的情況下，《征求意見(jiàn)稿》和《正式稿》對(duì)投資方如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的問(wèn)題。通過(guò)比較分析，《正式稿》中采用的模擬處置法更為合理，且可以實(shí)現(xiàn)和目前長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的趨同和等效。
[參 考 文 獻(xiàn)]
[1]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第7號(hào)（征求意見(jiàn)稿）[R].2015
[2]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第7號(hào)[R].2015
[3]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)―長(zhǎng)期股權(quán)投資[R].2014
[4]財(cái)政部.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)―長(zhǎng)期股權(quán)投資》應(yīng)用指南[R].2014
一、《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則與《投資》準(zhǔn)則的比較分析
1999年1月1日?qǐng)?zhí)行的《投資》準(zhǔn)則從2006年2月15日改名為《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則，短期股權(quán)投資、長(zhǎng)短期債券投資全部由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定。與《投資》準(zhǔn)則有關(guān)長(zhǎng)期股權(quán)投資的規(guī)定相比，《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則的內(nèi)容發(fā)生了許多變化，兩者的具體主要差異表現(xiàn)為如下幾個(gè)方面：
1、投資的分類對(duì)比
《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則將投資分為：（1）投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資；（2）投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資；（3）投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資；（4）投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資。而《投資》準(zhǔn)則將投資分為：短期（股票或債券）投資、長(zhǎng)期股權(quán)投資和長(zhǎng)期債券投資[1]194?？梢?jiàn)，《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則按長(zhǎng)期股權(quán)投資的具體情況進(jìn)一步做了詳細(xì)的分類，這就要求企業(yè)應(yīng)按不同種類的長(zhǎng)期股權(quán)投資分別采用相應(yīng)的核算方法。這樣，長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性大大提高了。
2、股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量方法對(duì)比
《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則規(guī)定：對(duì)于上述第（1）、（3）兩類投資，采用成本法后續(xù)計(jì)量，對(duì)于第（1）類控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整；上述第（2）類長(zhǎng)期股權(quán)投資，采用權(quán)益法后續(xù)計(jì)量；上述第（4）類長(zhǎng)期股權(quán)投資，由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定，分別劃分“交易性金融資產(chǎn)”或“可供出售金融資產(chǎn)”。而《投資》準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定的是：（1）不控制且不具有重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算；（2）控制或具有重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算；（3）短期投資按照成本計(jì)量，收到股利沖減投資成本。[1]207
3、長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量對(duì)比
《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則規(guī)定：（1）新增企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的確定，若為同一控制下的企業(yè)合并，按所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額入賬；若為非同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)當(dāng)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》中確認(rèn)的合并成本入賬，即①一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購(gòu)買方在購(gòu)買日為取得對(duì)被購(gòu)買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值；②通過(guò)多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和；③購(gòu)買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并成本；④在合并合同或協(xié)議中對(duì)可能影響合并成本的未來(lái)事項(xiàng)作出約定的，購(gòu)買日如果估計(jì)未來(lái)事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對(duì)合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入合并成本。（2）除企業(yè)合并方式形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資以外，其他方式（如支付現(xiàn)金、發(fā)行權(quán)益性證券、投資者投入、非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組等方式）取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)按公允價(jià)值入賬。而《投資》準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定是：長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的按如下三種情況分別確定：①以現(xiàn)金取得長(zhǎng)期股權(quán)時(shí)，按實(shí)際支付的全部?jī)r(jià)款作為投資成本，但不包括支付價(jià)款中包含的已宣告尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利；②以放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)（不含股權(quán)）取得的長(zhǎng)期股權(quán)，投資成本以放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值確定；③原來(lái)用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資改按成本法核算，或原采用成本法的改按權(quán)益法核算時(shí)，以原投資帳面價(jià)值作為投資成本。[1]202-204從兩個(gè)準(zhǔn)則的規(guī)定可知，《投資》準(zhǔn)則沒(méi)有涉及企業(yè)合并的長(zhǎng)期股權(quán)投資處理方法。
4、權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資時(shí)溢、折價(jià)的確認(rèn)對(duì)比
《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則規(guī)定：長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額進(jìn)行比較，當(dāng)前者大于后者時(shí)，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本；當(dāng)前者小于后者時(shí)，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。權(quán)益核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資不再確認(rèn)股權(quán)投資差額。而《投資》準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定是：長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額進(jìn)行比較，當(dāng)前者大于后者時(shí)，差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入股權(quán)投資差額，并在以后各期進(jìn)行攤銷；當(dāng)前者小于后者時(shí)，差額計(jì)入資本公積。[1]210
5、權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資投資收益的確認(rèn)對(duì)比
《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則規(guī)定：按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，來(lái)確認(rèn)投資損益并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。但投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。而《投資》準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定是：按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，來(lái)確認(rèn)投資損益并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。[1]211
6、長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備的計(jì)提對(duì)比
《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則規(guī)定：成本法核算的、在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資，減值應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定處理，即按賬面價(jià)值與現(xiàn)值之差額來(lái)計(jì)提減值損失，減值不可以轉(zhuǎn)回；其他按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》的規(guī)定處理，已計(jì)提的減值不得轉(zhuǎn)回。而《投資》準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定是：減值可以轉(zhuǎn)回，但轉(zhuǎn)回金額不得超過(guò)其計(jì)提數(shù)[1]212。
二、《長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則》與《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的比較分析
國(guó)際上有關(guān)投資的準(zhǔn)則有：《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)——投資會(huì)計(jì)》、《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資的會(huì)計(jì)》；英國(guó)的《標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)公告第1號(hào)——聯(lián)營(yíng)公司會(huì)計(jì)》和《財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第2號(hào)——對(duì)子公司會(huì)計(jì)》；加拿大的《加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)手冊(cè)》第2010章、3050章；澳大利亞的《澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1006準(zhǔn)則——合營(yíng)投資》和《澳大利亞準(zhǔn)則第1016準(zhǔn)則——聯(lián)營(yíng)投資》；中國(guó)臺(tái)灣地區(qū)的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公報(bào)第5號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)處理準(zhǔn)則》；中國(guó)香港地區(qū)的《會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)準(zhǔn)則第10號(hào)——聯(lián)營(yíng)公司的會(huì)計(jì)處理》。
我國(guó)的《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則的有關(guān)內(nèi)容基本趨同于國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，這里僅以國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為例，比較分析《長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則》和《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的主要差異。兩者的主要區(qū)別在于減值準(zhǔn)備處理和合營(yíng)企業(yè)投資的核算方法上。（1）長(zhǎng)期股權(quán)投資減值處理的比較分析。我國(guó)有關(guān)長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備的處理如前述，在此不再闡述；而《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)——投資會(huì)計(jì)》的規(guī)定是，因長(zhǎng)期投資價(jià)值永久性下跌而對(duì)其賬面金額的沖減，應(yīng)計(jì)入收益表，當(dāng)該項(xiàng)投資價(jià)值回升或下跌原因不復(fù)存在時(shí)，已沖減的賬面金額可以轉(zhuǎn)回[2]85。（2）對(duì)合營(yíng)企業(yè)投資核算方法的比較?！堕L(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)合營(yíng)企業(yè)應(yīng)采用權(quán)益法進(jìn)行核算，而《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第31號(hào)——合營(yíng)中權(quán)益的財(cái)務(wù)報(bào)告》的規(guī)定是，對(duì)合營(yíng)企業(yè)投資以比例合并法為主，但也可以采用權(quán)益法核算[2]111。
三、長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法變動(dòng)對(duì)上市公司收益水平的影響
如前所述，《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則與《投資》準(zhǔn)則關(guān)于長(zhǎng)期股權(quán)投資的有關(guān)內(nèi)容相比，變動(dòng)最大的地方在于成本法和權(quán)益法的核算范圍，以及在權(quán)益法下，取消了股權(quán)投資差額和合并價(jià)差等科目，并充分體現(xiàn)資產(chǎn)購(gòu)買的公允價(jià)值。對(duì)于股權(quán)投資差額的處理，《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》如下具體規(guī)定：①對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)間因合并或收購(gòu)獲得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，按賬面值確認(rèn)長(zhǎng)期投資的成本，實(shí)際支付價(jià)格與賬面值的差額直接確認(rèn)為當(dāng)期收益。②對(duì)非關(guān)聯(lián)企業(yè)間因合并或收購(gòu)獲得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，按實(shí)際支付成本確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始價(jià)格。③首次執(zhí)行時(shí)，按權(quán)益法核算的長(zhǎng)期投資，對(duì)于關(guān)聯(lián)企業(yè)，尚未攤銷完畢的股權(quán)投資差額應(yīng)全額沖銷，并調(diào)整留存收益，以沖銷股權(quán)投資差額后的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額作為首次執(zhí)行日的認(rèn)定成本。④對(duì)于非關(guān)聯(lián)企業(yè)，存在股權(quán)投資貸方差額的，應(yīng)沖銷貸方差額，調(diào)整留存收益，并以沖銷貸方差額后的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額作為首次執(zhí)行日的認(rèn)定成本；存在股權(quán)投資借方差額的，應(yīng)當(dāng)將長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額作為首次執(zhí)行日的認(rèn)定成本?？梢?jiàn)，長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的變動(dòng)對(duì)上市公司的影響主要體現(xiàn)在凈資產(chǎn)和未來(lái)各期利潤(rùn)二個(gè)方面。
1、對(duì)凈資產(chǎn)的影響。
首次執(zhí)行，關(guān)聯(lián)企業(yè)投資差額或者非關(guān)聯(lián)企業(yè)的股權(quán)投資差額的貸方余額均會(huì)對(duì)凈資產(chǎn)構(gòu)成影響。為了評(píng)價(jià)長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的變更可能對(duì)上市公司凈資產(chǎn)的影響程度，我們采用（股權(quán)投資差額+合并價(jià)差）/股東權(quán)益（簡(jiǎn)稱EQ指標(biāo)）來(lái)反映準(zhǔn)則調(diào)整對(duì)不同公司的影響程度。通過(guò)計(jì)算，我們發(fā)現(xiàn)EQ指標(biāo)較大的前10名公司中，EQ值均大于30%，如果股權(quán)投資差額大部分來(lái)自關(guān)聯(lián)企業(yè)收購(gòu)，則會(huì)大幅減少公司凈資產(chǎn)，具體情況見(jiàn)下表1[3]。
表1股權(quán)投資差額和合并價(jià)差總額與股東權(quán)益（EQ）比值前10位的公司
公司名稱股東權(quán)益合計(jì)（萬(wàn)元）①合并價(jià)差+股權(quán)投資差額（萬(wàn)元）②EQ②/①
ST云大4947468094.60%
ST豐華217781816983.43%
張家界231581428661.69%
ST大盈6687350152.35%
ST佳紙14076707350.25%
星美聯(lián)合587772932649.89%
G創(chuàng)興287511205641.93%
G*ST環(huán)球397601505537.86%
G錦投1779405641031.70%
白云山A729402203230.21%
資料來(lái)源：萬(wàn)德資訊、平安證券綜合研究所
2、對(duì)未來(lái)各期利潤(rùn)的影響。
在股權(quán)投資差額取消后，將不再需要對(duì)股權(quán)投資差額進(jìn)行攤銷，從而影響相關(guān)企業(yè)的凈利潤(rùn)。股權(quán)投資差額為借方余額的，凈利潤(rùn)將增加，反之凈利潤(rùn)將減少。為了評(píng)價(jià)長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的變更對(duì)上市公司未來(lái)各期利潤(rùn)的影響程度，我們采用（股權(quán)投資差額+合并價(jià)差）/凈利潤(rùn)（簡(jiǎn)稱EP指標(biāo)）來(lái)反映準(zhǔn)則調(diào)整對(duì)不同公司的影響程度。通過(guò)計(jì)算，我們發(fā)現(xiàn)EP指標(biāo)較大的前9名公司中，EP值均大于800%，如果我們假設(shè)原來(lái)股權(quán)投資差額或合并價(jià)差按照20年攤銷，凈利潤(rùn)變化將可能達(dá)到50%以上，當(dāng)然具體的影響情況仍需具體分析其攤銷年限和是否來(lái)自關(guān)聯(lián)并購(gòu)，詳見(jiàn)表2[3]。
表2股權(quán)投資差額和合并價(jià)差總額與稅前利潤(rùn)（EP）比值前9位的公司
公司名稱稅前利潤(rùn)合計(jì)（萬(wàn)元）①合并價(jià)差+股權(quán)投資差額（萬(wàn)元）②EP②/①
張家界442142863232.13%
寶光藥業(yè)2079600302886.34%
G甘化3177605121904.35%
ST豐華1313181691383.78%
中恒集團(tuán)3174419651322.11%
新大洲A9161-86703-946.36%
星美聯(lián)合314329326933.06%
G萬(wàn)杰263224126916.64%
G創(chuàng)興149212056808.04%
資料來(lái)源：萬(wàn)德資訊、平安證券綜合研究所
【關(guān)鍵詞】長(zhǎng)期股權(quán)投資 企業(yè)合并 成本法 權(quán)益法
一、長(zhǎng)期股權(quán)投資的內(nèi)容
長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則修訂以后，把原來(lái)屬于該準(zhǔn)則的不具有控制、共同控制和重大影響的投資剔除出來(lái)，納入到了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)―金融工具列報(bào)》，所以現(xiàn)在的長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)只包括對(duì)子公司，合營(yíng)企業(yè)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資。從這可以看出修訂后的準(zhǔn)則其適用范圍縮小了。
二、企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理
企業(yè)合并有三種方式，分別是新設(shè)合并，控股合并和吸收合并。而與長(zhǎng)期股權(quán)投資相關(guān)的合并指的是控股合并形成的投資?？毓珊喜⒂挚梢苑譃橥豢刂葡碌钠髽I(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。區(qū)分同一控制還是非同一控制，主要是看參與合并的企業(yè)在合并之前是否受到相同的一方或者多方的最終控制。
（一）同一控制下的企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資
同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，這種方法就是對(duì)合并方的資產(chǎn)和負(fù)債采用賬面價(jià)值即歷史成本進(jìn)行確認(rèn)計(jì)量。這是因?yàn)槿绻驹趨⑴c合并的企業(yè)的最終控制方的角度來(lái)看，它并不是資產(chǎn)的買賣交易，資產(chǎn)并沒(méi)有增加，它仍然屬于集團(tuán)內(nèi)部的股權(quán)聯(lián)合行為。在合并日，投資方取得被投資企業(yè)的股權(quán)時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本應(yīng)該根據(jù)被投資企業(yè)所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額為限。初始投資成本與賬面價(jià)值之間如果有差額，應(yīng)該計(jì)入資本公積，增加或沖銷資本公積科目余額。資本公積不足沖減抵消的，再依次計(jì)入盈余公積和未分配利潤(rùn)。綜上所述，同一控制下的企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資不涉及損益問(wèn)題，初始投資成本與賬面價(jià)值之差只會(huì)影響資本公積和留存收益。
【例1】20××年3月31日，Z公司合并L公司，取得L公司70%的股份，并且兩公司同屬于母公司H公司。L公司全部股權(quán)5000萬(wàn)元，其中股本2000萬(wàn)元，資本公積1000萬(wàn)元，盈余公積1500萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)500萬(wàn)元。Z公司通過(guò)發(fā)行股票的形式取得該項(xiàng)投資，股票面值5000萬(wàn)元。會(huì)計(jì)處理如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資―L公司（5000×70%=3500）3500，0000
資本公積―股本溢價(jià) 1000，0000
盈余公積 500，0000
貸：股本 5000，0000
（二）非同一控制下的企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資
非同一控制下的企業(yè)合并采用購(gòu)買法，這種方法就是采用公允價(jià)值對(duì)取得的被投資企業(yè)的股權(quán)進(jìn)行確認(rèn)計(jì)量。它把企業(yè)合并看成是一方購(gòu)買另一方的交易。投資方取得被投資企業(yè)的股權(quán)時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資的的初始投資成本即為投資方所付出資產(chǎn)或債務(wù)的公允價(jià)值之和。投資方轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)應(yīng)該按照相關(guān)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)的實(shí)際賬務(wù)處理進(jìn)行處理。例如以存貨為支付對(duì)價(jià)，則應(yīng)按企業(yè)銷售業(yè)務(wù)進(jìn)行賬務(wù)處理。
【例2】20××年3月31日，Z公司合并L公司，取得L公司70%的股份，合并前Z公司與L公司及其股東不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。Z公司付出的專利技術(shù)的賬面價(jià)值為4000萬(wàn)元，累積攤銷為1200萬(wàn)元，公允價(jià)值為2000萬(wàn)元，同時(shí)支付銀行存款1000萬(wàn)元。會(huì)計(jì)處理如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資―L公司 3000，0000
累計(jì)攤銷 1200，0000
營(yíng)業(yè)外支出 800，0000
貸：無(wú)形資產(chǎn) 4000，0000
銀行存款 1000，0000
三、成本法與權(quán)益法的區(qū)別
投資企業(yè)在取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的持有期間，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量要根據(jù)投資方對(duì)被投資方是實(shí)施控制，共同控制或重大影響，分別采用成本法或權(quán)益法。成本法是指長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值按初始投資成本計(jì)量，一般對(duì)賬面價(jià)值不進(jìn)行調(diào)整的方法;權(quán)益法是指在取得長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)以投資成本計(jì)量，但在后續(xù)持有期間，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值則要根據(jù)投資方所享有的權(quán)益份額的變動(dòng)進(jìn)行調(diào)整的方法。兩者之間的區(qū)別主要有：
（一）適用范圍不同
根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，投資企業(yè)應(yīng)該對(duì)控股的子公司采用成本法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量;對(duì)具有共同控制或重大影響的合營(yíng)企業(yè)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)采用權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。
（二）對(duì)投資損益的處理不同
在成本法下，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值一般會(huì)保持不變，被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)或發(fā)生虧損時(shí)，投資方不做會(huì)計(jì)處理;而在權(quán)益法下，被投資企業(yè)不管是實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)或是虧損，投資企業(yè)都要確認(rèn)投資損益，進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。在確認(rèn)投資損益時(shí)，還需要考慮投資企業(yè)和被投資企業(yè)內(nèi)部交易形成的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵消問(wèn)題，即順流交易和逆流交易。順流交易是指投資方向其被投資方出售資產(chǎn);逆流交易是指投資方向其被投資方購(gòu)買資產(chǎn)。投資企業(yè)在采取權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有的對(duì)被投資企業(yè)的投資損益時(shí)，應(yīng)抵消未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益的影響，并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。
（三）初始投資成本與應(yīng)享有的被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額處理不同
成本法下不存在比較長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與投資時(shí)應(yīng)享有的被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的大小，而是直接按照初始投資成本計(jì)量;在權(quán)益法下，還需要比較兩者的大小，視情況區(qū)別處理。當(dāng)長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本大于享有的被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額時(shí)，不需要對(duì)初始投資成本進(jìn)行調(diào)整;當(dāng)長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本小于應(yīng)享有的被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額時(shí)，應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入。
（四）取得現(xiàn)金股利或利潤(rùn)的會(huì)計(jì)處理不同
成本法下，當(dāng)被投資企業(yè)宣告分配現(xiàn)金股利或利潤(rùn)時(shí)，投資方根據(jù)享有的被投資方所有者權(quán)益限額確認(rèn)投資收益，但不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值;權(quán)益法下，投資方不再確認(rèn)投資收益，而是要確認(rèn)為應(yīng)收股利，并相應(yīng)地調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。這是因?yàn)樵跈?quán)益法下，當(dāng)被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)或虧損時(shí)，投資企業(yè)都要相應(yīng)地調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，在這時(shí)投資方一般已經(jīng)確認(rèn)投資收益或損失，而在被投資企業(yè)宣告分配現(xiàn)金股利或利潤(rùn)時(shí)則不再確認(rèn)。
參考文獻(xiàn)
[1]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)―長(zhǎng)期股權(quán)投資（2014）[S].2014.
[2]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)―長(zhǎng)期股權(quán)投資講解[S].上海：立信會(huì)計(jì)出版社，2015.
［關(guān)鍵詞］ 長(zhǎng)期股權(quán)投資；成本法和權(quán)益法；轉(zhuǎn)換
1成本法和權(quán)益法的理念
長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本確定后，其后續(xù)計(jì)量的方法包括成本法和權(quán)益法。兩種方法依據(jù)的理念不同導(dǎo)致長(zhǎng)期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量的結(jié)果不同。
1.1 成本法的理念
成本法是指長(zhǎng)期股權(quán)投資按成本計(jì)價(jià)的方法，主要適用于投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資以及投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資。
成本法依據(jù)的理念是法律形式重于實(shí)質(zhì)的原則。從法律形式看，投資企業(yè)和被投資企業(yè)是獨(dú)立的法人，除非被投資企業(yè)宣布分派利潤(rùn)，否則其實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)就只屬于被投資企業(yè)，而投資企業(yè)無(wú)法按照比例分享。因此，成本法決定了投資企業(yè)持有期間不需要對(duì)被投資企業(yè)所有者權(quán)益的變動(dòng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，只有被投資企業(yè)宣告分派現(xiàn)金股利或利潤(rùn)時(shí)才按持股比例享有的份額進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
1.2 權(quán)益法的理念
權(quán)益法是指投資以初始投資成本計(jì)量后，投資企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值隨著被投資企業(yè)所有者權(quán)益金額的變動(dòng)而變動(dòng)的方法。權(quán)益法主要適用于投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資。
權(quán)益法依據(jù)的理念是實(shí)質(zhì)重于形式原則。盡管從法律形式看，投資企業(yè)和被投資企業(yè)都是獨(dú)立的法人，但是從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上看，投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)的財(cái)務(wù)政策和經(jīng)營(yíng)政策具有共同控制或重大影響，因此，股權(quán)代表的是股東應(yīng)享有（承擔(dān)）的被投資企業(yè)所有者權(quán)益金額的增加或減少，投資企業(yè)應(yīng)該按照持股比例反映長(zhǎng)期股權(quán)投資隨著被投資企業(yè)所有者權(quán)益金額變動(dòng)而變動(dòng)的部分。
2成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的解讀
由于投資企業(yè)增加或減少投資，導(dǎo)致長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量方法即成本法和權(quán)益法的相互轉(zhuǎn)換。
2.1 適用范圍
（1）原持有的對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資，因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施共同控制或重大影響但不構(gòu)成控制的；
（2）因處置投資導(dǎo)致對(duì)被投資單位的一些能力由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或共同控制的。
2.2 基本原則
成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時(shí)需要解決的問(wèn)題包括：初始投資成本如何確定；成本法下的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值是否需要調(diào)整；如果調(diào)整，如何調(diào)整。要解決上述問(wèn)題，成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的轉(zhuǎn)換處理的基本思想是遵循追溯調(diào)整法，即假設(shè)從原取得的投資開(kāi)始就采用權(quán)益法，把原取得投資采用成本法下的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值調(diào)整為權(quán)益法下的賬面價(jià)值。
2.2.1 初始投資成本的確定
成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時(shí)，應(yīng)以成本法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為權(quán)益法核算的初始投資成本。
2.2.2 長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值的調(diào)整
比較該初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，確定是否需要調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。
2.2.2.1 追加投資導(dǎo)致由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法
原持有的對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資，因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施共同控制或重大影響但不構(gòu)成控制的，應(yīng)區(qū)分原持有的以及新增的長(zhǎng)期股權(quán)投資兩部分分別處理。
2.2.2.1.1 原持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的調(diào)整原則
原持有長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資成本大于按照原持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額時(shí)，屬于通過(guò)投資作價(jià)體現(xiàn)的商譽(yù)部分，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。
原取得投資時(shí)投資成本小于按照原持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額時(shí)，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí)調(diào)整留存收益（盈余公積、未分配利潤(rùn)）。借記長(zhǎng)期股權(quán)投資（投資成本）賬戶；貸記盈余公積和利潤(rùn)分配賬戶。
2.2.2.1.2 新增的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的調(diào)整原則
應(yīng)按權(quán)益法處理，比較新增投資的成本與取得該部分投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額。如果新增的投資成本大于投資時(shí)按新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本；如果新增的投資成本小于投資時(shí)按新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（營(yíng)業(yè)外收入），同時(shí)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本（賬面價(jià)值）。
2.2.2.1.3 被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)的處理原則
對(duì)于原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)相對(duì)于投資企業(yè)按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有的部分，屬于在此期間被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益中應(yīng)享有份額的，一方面應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)對(duì)于原取得投資時(shí)至新增投資當(dāng)期期初按照原持股比例應(yīng)享有被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益，應(yīng)調(diào)整留存收益，對(duì)于新增投資當(dāng)期期初至新增投資交易日之間應(yīng)享有被投資單位的凈損益，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入資本公積。
2.2.2.2 因處置投資導(dǎo)致由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法
因處置投資導(dǎo)致對(duì)被投資單位的一些能力由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或共同控制的，由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法。
按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本；在此基礎(chǔ)上，比較剩余的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計(jì)算原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，屬于投資作價(jià)中體現(xiàn)的商譽(yù)部分，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值；屬于投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的同時(shí)，應(yīng)調(diào)整留存收益（盈余公積、未分配利潤(rùn)），體現(xiàn)追溯調(diào)整。
對(duì)于原投資取得后至轉(zhuǎn)為權(quán)益法之間被投資單位凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)的處理：
新準(zhǔn)則規(guī)定投資企業(yè)投資后，對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期投資，即對(duì)合營(yíng)企業(yè)投資及對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資，采用權(quán)益法。但經(jīng)過(guò)若干會(huì)計(jì)期后，投資企業(yè)會(huì)考慮各種原因，可能追加投資，增加對(duì)被投資企業(yè)的股權(quán)，導(dǎo)致對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資轉(zhuǎn)變?yōu)閷?duì)子公司的投資，新準(zhǔn)則規(guī)定長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，應(yīng)按分步取得股權(quán)最終形成合并企業(yè)處理，達(dá)到企業(yè)合并前對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法等方法核算的，要將原持股比例部分由權(quán)益法調(diào)整為成本法，即購(gòu)買日應(yīng)對(duì)權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額進(jìn)行調(diào)整，將有關(guān)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額調(diào)整至最初取得成本，在此基礎(chǔ)上加上購(gòu)買日新支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值作為購(gòu)買日長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。投資企業(yè)也可能因收回投資等原因，導(dǎo)致對(duì)被投資單位不再具有共同控制或重大影響的，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，新準(zhǔn)則規(guī)定長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)改按成本法核算，其權(quán)益法下的賬面價(jià)值作為按照成本法核算的初始投資成本。
由于舊準(zhǔn)則規(guī)定投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)具有控制、共同控制或?qū)嵤┲卮笥绊憰r(shí)采用權(quán)益法，因此投資企業(yè)只有出售部分股權(quán)，致使投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)的影響變?yōu)闊o(wú)控制、無(wú)共同控制或無(wú)重大影響時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資改按成本法核算，按權(quán)益法下的賬面價(jià)值作為改按成本法核算的初始投資成本，并采用未來(lái)適用法。對(duì)于此，新準(zhǔn)則下因持股比例下降由權(quán)益法改按成本法核算的處理與此基本相同。原準(zhǔn)則由于權(quán)益法的適用范圍與新準(zhǔn)則不同，所以未涉及持股比例上升的情況。本文通過(guò)舉例來(lái)說(shuō)明股權(quán)投資中成本法與權(quán)益法轉(zhuǎn)換的會(huì)計(jì)處理方法。
[例1]華天中海公司2007年對(duì)明珠公司公司投資，占明珠公司注冊(cè)資本的30％，對(duì)明珠公司能夠施加重大影響。至2008年12月31日，華天中海公司對(duì)明珠公司投資的賬面價(jià)值為400萬(wàn)元，其中，投資成本為300萬(wàn)元，損益調(diào)整為100萬(wàn)元。2009年1月2日，華天中海公司將持有明珠公司的股份對(duì)外轉(zhuǎn)讓一半，收到210萬(wàn)元款項(xiàng)存人銀行，并失去了重大影響力，為此，華天中海公司改按成本法核算。
根據(jù)以上實(shí)例，華天中海公司應(yīng)作以下會(huì)計(jì)處理。
2009年1月2日出售15％股份時(shí)
借：銀行存款 2100000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資――明珠公司(成本) 1500000
長(zhǎng)期股權(quán)投資――明珠公司(損益調(diào)整) 500000
投資收益 100000
改按成本法處理
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――明珠公司 2000000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資――明珠公司(成本) 1500000
長(zhǎng)期股權(quán)投資――明珠公司(損益調(diào)整) 500000
[例2]A公司于2007年3月以8000萬(wàn)元取得B公司30％的股權(quán)，因能夠?qū)公司施加重大影響，對(duì)所取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，于2007年確認(rèn)對(duì)B公司的投資收益300萬(wàn)元。2008年4月A公司又斥資10000萬(wàn)元取得B公司另外30％的股權(quán)。本例中假定A公司在取得對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資以后，B公司并未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤(rùn)。A公司按凈利潤(rùn)的10％提取盈余公積。A公司對(duì)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資未計(jì)提任何減值準(zhǔn)備。
本例中A公司是通過(guò)分步購(gòu)買最終達(dá)到對(duì)B公司實(shí)施控制，形成企業(yè)合并。在合并前由于只對(duì)B公司施加重大影響，采用權(quán)益法核算，經(jīng)過(guò)進(jìn)一步購(gòu)買股權(quán)達(dá)到對(duì)B公司實(shí)施控制，根據(jù)新準(zhǔn)則要求應(yīng)改按成本法核算，并且類擬追溯調(diào)整法將有關(guān)對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額調(diào)整至最初(2007年3月)取得成本，再在此基礎(chǔ)上加上購(gòu)買日(2008年4月)新支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值作為購(gòu)買日改按成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。所以A公司按新準(zhǔn)則作如下會(huì)計(jì)處理。
(1)購(gòu)買日將對(duì)B公司的投資調(diào)整至2007年3月取得時(shí)的成本(相當(dāng)采用追溯調(diào)整法)。
借：盈余公積 300000
利潤(rùn)分配――未分配利潤(rùn) 2700000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資――B公司(損益調(diào)整) 3000000
(2)購(gòu)買日2008年4月新支付的對(duì)價(jià)
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――B公司(成本) 100000000
貸：銀行存款 100000000
此時(shí)對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額18000萬(wàn)元(8300-300+10000)，將權(quán)益法改為成本法。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――B公司 180000000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資――B公司(成本) 180000000
二、成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的會(huì)計(jì)處理
根據(jù)新準(zhǔn)則對(duì)成本法和權(quán)益法適用范圍劃分的調(diào)整，長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時(shí)，應(yīng)區(qū)別形成該轉(zhuǎn)換的不同情況進(jìn)行處理。一種是因持股比例上升由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法，即原持有的對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資，因追加投資導(dǎo)致持股比例上升，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或是實(shí)施共同控制的，應(yīng)將成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法；另一種是因持股比例下降由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法，即因處置投資導(dǎo)致對(duì)被投資單位的影響力由控制轉(zhuǎn)為重大影響或與其他方一起實(shí)施共同控制的，應(yīng)將成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法。以上兩種情況下由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法都按未來(lái)適用法進(jìn)行處理，不采用追溯調(diào)整法。
而舊準(zhǔn)則規(guī)定的由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法處理的情況只有一種，即當(dāng)投資企業(yè)以逐步購(gòu)買股份的方式獲得被投資單位的股份，其投資對(duì)被投資單位的影響由無(wú)控制、無(wú)共同控制或無(wú)重大影響逐步轉(zhuǎn)變?yōu)榫哂锌刂?、共同控制或重大影響情況下，長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方法必須由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法，并要求采用追溯調(diào)整法，而不是未來(lái)適用法。本文通過(guò)舉例來(lái)對(duì)比持股比例不同而形成會(huì)計(jì)處理的差異。
(一)因持股比例上升由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法 因持股比例上升由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法，按新準(zhǔn)則的規(guī)定在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)應(yīng)區(qū)分原持股比例和新增持股比例兩部分來(lái)進(jìn)行處理。
[例3]A公司于2007年1月1日以520萬(wàn)元購(gòu)入B公司發(fā)行的普通股股票40萬(wàn)股，每股面值1元，占B公司實(shí)際發(fā)行在外股數(shù)的10％，另支付2萬(wàn)元稅費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用，A公司采用成本法核算此項(xiàng)投資。2007年7月1日A公司再以800萬(wàn)元購(gòu)入100萬(wàn)股，另支付2萬(wàn)元稅費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用。至此持股比例達(dá)35％，并對(duì)B公司實(shí)施重大影響，改用權(quán)益法核算此投資，設(shè)B公司2007年1月1日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為3500萬(wàn)元，2007年7月1日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為3900萬(wàn)元，2007年度凈利潤(rùn)為500萬(wàn)元，其中2007年1月1日至6月30日的凈利潤(rùn)為300萬(wàn)元。假定A公司在取得對(duì)B公司10％股權(quán)后至新增投資日，B公司未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，也未發(fā)生其他計(jì)入資本公積的交易或事項(xiàng)。A公司按照凈利潤(rùn)的10％提取盈余公積。
(1)原持股比例部分。如果原取得投資時(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬
面余額大于應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；原取得投資時(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額小于應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值和留存收益。
本例題中的A公司對(duì)B公司原10％的股權(quán)投資在投資時(shí)的初始投資成本(522萬(wàn)元)大于應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額(350萬(wàn)元)的差額172萬(wàn)元，屬于原投資時(shí)體現(xiàn)的商譽(yù)，該部分的差額不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。
如果原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)相對(duì)于原持股比例的部分，屬于在此之間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有的份額的，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資和資本公積。
本例中的A公司對(duì)于B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)在原投資時(shí)(2007年1月1日)至新增投資交易日(2007年7月1日)之間公允價(jià)值的變動(dòng)400萬(wàn)元(3900-3500)相對(duì)于原持股比例(10％)的部分40萬(wàn)元，應(yīng)調(diào)整增加A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額40萬(wàn)元，其中屬于投資后B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)部分30萬(wàn)元(300x10％)，同時(shí)調(diào)整留存收益，除實(shí)現(xiàn)凈損益之外其他原因?qū)е碌目杀嬲J(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)10萬(wàn)元(40-30)，應(yīng)當(dāng)計(jì)人資本公積，針對(duì)該部分投資的會(huì)計(jì)處理如下。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――B公司(成本) 400000
貸：資本公積一其他資本公積 100000
盈余公積 30000
利潤(rùn)分配――未分配利潤(rùn) 270000
(2)新增持股比例部分。新增的投資成本大于應(yīng)享有取得該部分投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本；投資成本小于應(yīng)享有取得該部分投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本同時(shí)計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。
本例中2007年7月1日A公司新取得B公司25％的股權(quán)時(shí)，其成本為802萬(wàn)元，與取得該投資時(shí)按照25％的持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額975萬(wàn)元(3900x25％)之間的差額173萬(wàn)元應(yīng)確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外收入，但原持股比例10％部分長(zhǎng)期股權(quán)投資中含有商譽(yù)172萬(wàn)元，所以綜合考慮追加投資25％部分應(yīng)確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入1萬(wàn)元，并確認(rèn)含在長(zhǎng)期股權(quán)投資中的商譽(yù)172萬(wàn)元。作會(huì)計(jì)處理如下。
2007年7月1日A公司支付802萬(wàn)元時(shí)的處理。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――B公司(成本) 8020000
貸：銀行存款8020000
調(diào)整的會(huì)計(jì)處理
借：長(zhǎng)期股權(quán)投――B公司(成本) 10000
貸：營(yíng)業(yè)外收入 10000
經(jīng)過(guò)以上處理，A公司對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額為1365萬(wàn)元(522+40+802+1)，即為成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時(shí)的賬面余額。
舊準(zhǔn)則規(guī)定下的會(huì)計(jì)處理。本例中原持股比例部分，根據(jù)舊準(zhǔn)則要求采用追溯調(diào)整法將原投資部分追溯調(diào)整為權(quán)益法核算時(shí)的賬面價(jià)值，A公司應(yīng)作如下追溯調(diào)整的會(huì)計(jì)處理。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――B公司(投資成本) 3500000
長(zhǎng)期股權(quán)投資――B公司(股權(quán)投資差額)(1720000―86000)
1634000
長(zhǎng)期股權(quán)投資――B公司(損益調(diào)整) 300000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資――B公司 5220000
投資收益 214000
以上會(huì)計(jì)處理是根據(jù)追溯調(diào)整的分錄調(diào)整而得，具體的追溯調(diào)整分錄不需要作為正式的賬務(wù)處理記錄，但調(diào)整的工作量較大，此處略。
新增持股比例部分的會(huì)計(jì)處理。
2007年7月1日A公司支付802萬(wàn)元
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――B公司(投資成本) 8020000
貸：銀行存款 8020000
計(jì)算再一次投資時(shí)的股權(quán)投資差額及會(huì)計(jì)分錄如下。
股權(quán)投資差額=802-3900x25％=-173(萬(wàn)元)
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――B公司(投資成本) 1730000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資――B公司(股權(quán)投資差額) 1730000
經(jīng)過(guò)以上處理。A公司對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額為1318.4萬(wàn)元(350+163.4+3+802)，即為成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時(shí)的賬面余額。
通過(guò)以上的對(duì)比處理，可以發(fā)現(xiàn)由于新準(zhǔn)則規(guī)定由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時(shí)，以成本法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面或按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)―金融工具確認(rèn)和計(jì)量》確定的投資賬面價(jià)值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本，因此不再采用追溯調(diào)整法對(duì)原先成本法核算的投資進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，大大減輕因追溯調(diào)整導(dǎo)致的會(huì)計(jì)處理的工作量及工作難度。
(二)因持股比例下降由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法因持股比例下降由成本法改為權(quán)益法，按新準(zhǔn)則的規(guī)定在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)應(yīng)分別就處置投資的比例終止確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資和剩余持股比例兩部分來(lái)進(jìn)行處理。
[例4]A公司原持有B公司60％的股權(quán)，其賬面余額為6000萬(wàn)元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備。20x6年12月6日，A公司將其持有的對(duì)B公司1/3的股權(quán)出售給某企業(yè)，出售取得價(jià)款3600萬(wàn)元，當(dāng)日被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為16000萬(wàn)元。A公司原取得對(duì)B公司60％股權(quán)時(shí)，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為9000萬(wàn)元(假定可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同)。自取得對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資后至部分處置投資前，B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)5000萬(wàn)元。假定B公司一直未進(jìn)行利潤(rùn)分配。除所實(shí)現(xiàn)凈損益外，B公司未發(fā)生其他計(jì)人資本公積的交易或事項(xiàng)。本例中A公司按凈利潤(rùn)的10％提取盈余公積。在出售20％的股權(quán)后，A公司對(duì)B公司的持股比例為40％，在被投資單位董事會(huì)中派有代表，但不能對(duì)B公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策實(shí)施控制。對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)由成本法改為按照權(quán)益法進(jìn)行核算。
處置或收回投資比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資。
本例中處置投資的比例為20％，首先應(yīng)確認(rèn)A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資處置比例部分的損益，作如下會(huì)計(jì)處理。
借：銀行存款 36000000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 20000000
投資收益 16000000
剩余持股比例部分：(1)剩余的長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本大于按剩余持股比例計(jì)算的應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；剩余的長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本小于按剩余持股比例計(jì)算的應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值和留存收益。
本例中剩余的持股比例為40％，此部分長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本4000萬(wàn)元大于按剩余持股比例40％計(jì)算的應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值9000萬(wàn)元的份額3600萬(wàn)元(9000x40％)，其差額400萬(wàn)元為商譽(yù)，該部分商譽(yù)的價(jià)值不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。
(2)對(duì)于原取得投資后至轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算之間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有的份額，一方面應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，另一方面應(yīng)調(diào)整留存收益；因其他原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權(quán)益變動(dòng)中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入“資本公積――其他資本公積”。
本例中處置投資后按照剩余持股比例40％計(jì)算享有B公司自購(gòu)買日至處置日之間實(shí)現(xiàn)的凈損益為2000萬(wàn)元(5000x40％)，應(yīng)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)調(diào)整留存收益，A公司作如下會(huì)計(jì)處理。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 20000000
貸：盈余公積 2000000
利潤(rùn)分配――未分配利潤(rùn) 18000000
經(jīng)過(guò)以上處理后，A公司對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額為6000萬(wàn)元(6000-2000+2000)，即為成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時(shí)的賬面余額。由于舊準(zhǔn)則對(duì)成本法和權(quán)益法適用范圍劃分的差異，因此對(duì)持股比例下降導(dǎo)致的長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的情況不存在，所以此處舊準(zhǔn)則規(guī)定下無(wú)相關(guān)會(huì)計(jì)處理。
關(guān)鍵詞:長(zhǎng)期股權(quán)投資;公允價(jià)值;成本法;權(quán)益法
一、長(zhǎng)期股權(quán)投資新舊準(zhǔn)則的比較
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)――長(zhǎng)期股權(quán)投資》(以下簡(jiǎn)稱“新準(zhǔn)則”)主要是規(guī)范長(zhǎng)期股權(quán)投資的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露。“新準(zhǔn)則”基本與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同,在長(zhǎng)期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量上與1998年6月24日頒布、2001年1月18日修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――投資》(以下簡(jiǎn)稱“舊準(zhǔn)則”)變化較大。
(一)適用的范圍不同
權(quán)益法的適用范圍發(fā)生了變化。長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法、權(quán)益法及其適用范圍是該準(zhǔn)則最主要的變化。原準(zhǔn)則規(guī)定,投資單位對(duì)被投資單位具有控制、共同控制或者重大影響的,都采用權(quán)益法進(jìn)行核算。
新準(zhǔn)則區(qū)分為:第一,投資企業(yè)對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)采用成本法進(jìn)行核算,編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。第二,投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資,采用權(quán)益法進(jìn)行核算。
(二)初始投資成本的確認(rèn)計(jì)量的基礎(chǔ)不同
1、舊準(zhǔn)則規(guī)定長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。舊準(zhǔn)則規(guī)定長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本為取得投資時(shí)實(shí)際支付的全部?jī)r(jià)款,包括稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用。以放棄非貨幣性資產(chǎn)而取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資,其初始投資成本應(yīng)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――非貨幣易》的規(guī)定確定,即以放棄的非貨幣性資產(chǎn)的賬面價(jià)值,加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi),作為取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值。以債務(wù)重組而取得的投資,其初始投資成本按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――債務(wù)重組》的規(guī)定確定,即按重組債權(quán)的賬面價(jià)值作為取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值。
2、新準(zhǔn)則將長(zhǎng)期股權(quán)投資按照是否由企業(yè)合并形成分為企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資和除企業(yè)合并外形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資。(1)同一控制下的企業(yè)合并。合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的,應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額,應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積;資本公積不足沖減的,調(diào)整留存收益。合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的,應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本,長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額,應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積;資本公積不足沖減的,調(diào)整留存收益。(2)非同一控制下的企業(yè)合并。非同一控制下的企業(yè)合并,采用購(gòu)買法,與此一致,屬于這種類型的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)――企業(yè)合并》確定的合并成本作為初始投資成本。初始投資成本為投資企業(yè)在購(gòu)買日取得被投資單位的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。投資企業(yè)在購(gòu)買日為取得被投資單位控制權(quán)而發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)計(jì)入初始投資成本。(3)其他不是企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資。其他不是企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資,初始投資成本為實(shí)際支付的購(gòu)買價(jià)款或發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值。
(三)成本法和權(quán)益法核算內(nèi)容不同
長(zhǎng)期股權(quán)投資在初始入賬時(shí)是按投資成本加以計(jì)量的,但以后的賬務(wù)處理程序,則取決于投資企業(yè)所持有股份占被投資單位股份總額比例高低,或?qū)Ρ煌顿Y單位影響力大小程度而分別采用成本法或權(quán)益法。
與“舊準(zhǔn)則”相比,“新準(zhǔn)則”長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法的核算方法與“舊準(zhǔn)則”長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法的核算方法基本一致,但“新準(zhǔn)則”長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法的核算方法與“舊準(zhǔn)則”長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法的核算方法差別較大,主要差異如下:
1、股權(quán)投資差額的處理?！芭f準(zhǔn)則”規(guī)定長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時(shí),股權(quán)投資差額按一定期限平均攤銷,計(jì)入損益。為了避免企業(yè)利用股權(quán)投資差額調(diào)節(jié)利潤(rùn),也為了使企業(yè)的會(huì)計(jì)核算更穩(wěn)健,財(cái)會(huì)[2003]10號(hào)文件對(duì)原準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂,對(duì)于初始投資成本小于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額直接記入“資本公積――股權(quán)投資準(zhǔn)備”科目,不再進(jìn)行攤銷?！靶聹?zhǔn)則”規(guī)定長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本;長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益;對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并,《企業(yè)合并準(zhǔn)則》規(guī)定,在購(gòu)買日,購(gòu)買方的合并成本大于取得被購(gòu)買方的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值凈額的差額,確認(rèn)為商譽(yù),商譽(yù)不進(jìn)行攤銷,但至少需在每個(gè)會(huì)計(jì)年度進(jìn)行減值測(cè)試,減值額計(jì)入當(dāng)期損益。購(gòu)買日,購(gòu)買方的合并成本小于取得被購(gòu)買方的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值凈額的差額,計(jì)入當(dāng)期損益。
2、被投資單位凈損益及其他所有者權(quán)益變化相應(yīng)的處理。投資企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資后,“舊準(zhǔn)則”和“新準(zhǔn)則”在被投資單位凈損益發(fā)生變化后,會(huì)計(jì)處理方法基本一致,均按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額,確認(rèn)投資損益并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。但需要注意的是,“新準(zhǔn)則”規(guī)定投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時(shí),應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ),對(duì)被投資單位的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。被投資單位采用的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間與投資企業(yè)不一致的,應(yīng)當(dāng)按照投資企業(yè)的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整,并據(jù)以確認(rèn)投資損益?！芭f準(zhǔn)則”無(wú)此項(xiàng)規(guī)定,不需要對(duì)被投資單位凈損益進(jìn)行調(diào)整。
(四)超額虧損的確認(rèn)發(fā)生變化
承擔(dān)被投資單位的凈虧損時(shí),原投資準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)以長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值減記至零為限。長(zhǎng)期股權(quán)投資下新準(zhǔn)則規(guī)定,應(yīng)當(dāng)以長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益減記至零為限,按照投資合同或協(xié)議約定負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的,還應(yīng)按照應(yīng)承擔(dān)的損失義務(wù)進(jìn)一步確認(rèn)損失。
對(duì)超額虧損的賬務(wù)處理:執(zhí)行新準(zhǔn)則的企業(yè)在實(shí)務(wù)操作過(guò)程中,在發(fā)生投資損失時(shí),應(yīng)借記“投資收益”,貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資(損益調(diào)整)”。在長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值減記至零以后,考慮其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益,繼續(xù)確認(rèn)的投資損失應(yīng)借記“投資收益”,貸記“長(zhǎng)期應(yīng)收款”;因投資合同或協(xié)議約定導(dǎo)致投資企業(yè)需要承擔(dān)額外義務(wù)的,按照或有事項(xiàng)準(zhǔn)則的規(guī)定,對(duì)于符合確認(rèn)條件的義務(wù),應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損失,同時(shí)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債,借記“投資收益”,貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債”。確定了有關(guān)的投資損失以后,被投資單位于以后期間實(shí)現(xiàn)盈利的,應(yīng)按以上相反順利分別減記已確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債、恢復(fù)其他長(zhǎng)期權(quán)益及長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,同時(shí)確認(rèn)投資收益。即應(yīng)當(dāng)按順序分別借記“預(yù)計(jì)負(fù)債”、“長(zhǎng)期應(yīng)收款”、“長(zhǎng)期股權(quán)投資”,貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債”。
(五)計(jì)提長(zhǎng)期股權(quán)投資減值不同
“舊準(zhǔn)則”規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期對(duì)長(zhǎng)期投資的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查,如果由于被投資單位經(jīng)營(yíng)狀況變化等原因而導(dǎo)致其可收回金額低于投資的賬面價(jià)值,應(yīng)將可收回金額與賬面價(jià)值之間的差額,確認(rèn)為損失;已確認(rèn)損失的長(zhǎng)期投資的價(jià)值又得以恢復(fù),應(yīng)在原已確認(rèn)的投資損失的數(shù)額內(nèi)轉(zhuǎn)回。
“新準(zhǔn)則”規(guī)定企業(yè)期末對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試,其實(shí)質(zhì)是對(duì)長(zhǎng)期投資價(jià)值的減值測(cè)試,如果發(fā)生減值,先沖減商譽(yù),商譽(yù)減為零后,再確認(rèn)為長(zhǎng)期投資的減值。同時(shí)新準(zhǔn)則還規(guī)定,資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一旦提取就不允許轉(zhuǎn)回,這是針對(duì)我國(guó)目前所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境修訂的。此規(guī)定將極大地遏制利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告、調(diào)整利潤(rùn)的行為。
(六)股權(quán)投資的轉(zhuǎn)讓處理不同
“舊準(zhǔn)則”和“新準(zhǔn)則”均規(guī)定處置投資時(shí),投資的賬面價(jià)值與實(shí)際取得價(jià)款的差額,確認(rèn)為當(dāng)期投資損益,但在處置采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí),存在一定的差異。
投資企業(yè)對(duì)于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng),“舊準(zhǔn)則”指南中規(guī)定應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值并計(jì)入“資本公積――股權(quán)投資準(zhǔn)備”,處置該項(xiàng)投資時(shí)應(yīng)當(dāng)將原計(jì)入“資本公積――股權(quán)投資準(zhǔn)備”的金額按相應(yīng)比例轉(zhuǎn)入“資本公積――其他資本公積”。而“新準(zhǔn)則”規(guī)定采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資,因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)而計(jì)入所有者權(quán)益的,處置該項(xiàng)投資時(shí)應(yīng)當(dāng)將原計(jì)入所有者權(quán)益的部分按相應(yīng)比例轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。
二、長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的變化對(duì)公司產(chǎn)生的影響
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的每一次修訂、每一項(xiàng)變化都會(huì)對(duì)公司造成一定的影響,新長(zhǎng)期股權(quán)投資的上述變化對(duì)公司的影響表現(xiàn)在以下方面:
(一)簡(jiǎn)化了長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算工作
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,在權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本;長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益,同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。從而取消了“股權(quán)投資差額”這一明細(xì)科目,避免了以后的攤銷和分配,使得權(quán)益法核算被大大簡(jiǎn)化。
當(dāng)投資企業(yè)對(duì)被投資單位的持股比例增加,或由于其他原因使長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法改為權(quán)益法時(shí)運(yùn)用未來(lái)使用法,避免了繁雜的追溯調(diào)整。
新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定,長(zhǎng)期股權(quán)投資資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn),在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回,該規(guī)定一方面簡(jiǎn)化了會(huì)計(jì)核算;另一方面防止了一些企業(yè)特別是上市公司利用原投資準(zhǔn)則中已確認(rèn)損失的長(zhǎng)期股權(quán)投資的價(jià)值得以恢復(fù)后可以轉(zhuǎn)回的規(guī)定來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn),從而在這一方面提高了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。
(二)體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式的原則
一方面,新準(zhǔn)則在對(duì)控制、共同控制、重大影響的界定上,更關(guān)注的是投資企業(yè)對(duì)被投資單位實(shí)際權(quán)利的大小,而不是僅僅以投資份額的一定比例(如20%、50%)作為劃分標(biāo)準(zhǔn);另一方面,新準(zhǔn)則規(guī)定凈利潤(rùn)的分享以公允價(jià)值為基礎(chǔ),舊準(zhǔn)則只是按照初始投資份額確定,新準(zhǔn)則相對(duì)于舊準(zhǔn)則更關(guān)注實(shí)際控制能力。這兩方面都充分體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式的原則,從而提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的相關(guān)性。
(三)執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響
從單位報(bào)表看,對(duì)子公司的投資如果由權(quán)益法改為成本法核算,在被投資企業(yè)取得盈利的情況下,投資企業(yè)(母公司)的資產(chǎn)和權(quán)益將減少。
在原準(zhǔn)則中,對(duì)股權(quán)投資差額要進(jìn)行攤銷,會(huì)影響損益;新準(zhǔn)則中,非同一控制下的企業(yè)合并當(dāng)投資方對(duì)初始投資成本大于合并(購(gòu)買)中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn),公允價(jià)值份額的差額部分相當(dāng)于商譽(yù),不進(jìn)行攤銷,但需進(jìn)行減值測(cè)試,可能計(jì)提減值,這種不同的會(huì)計(jì)處理,也會(huì)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生影響。
長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)提減值準(zhǔn)備后,原準(zhǔn)則在價(jià)值恢復(fù)時(shí)可以轉(zhuǎn)回,新準(zhǔn)則規(guī)定不能轉(zhuǎn)回,這將導(dǎo)致企業(yè)利潤(rùn)減少。
參考文獻(xiàn):
1、財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[M].北京經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2006.
根據(jù)2006年新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的頒布，對(duì)會(huì)計(jì)核算內(nèi)容進(jìn)行了大量的修改。文章從長(zhǎng)期股權(quán)投資的取得、成本法與權(quán)益法下的核算、處置等方面探討了其會(huì)計(jì)處理方法。
【關(guān)鍵詞】
長(zhǎng)期股權(quán)投資；初始計(jì)量；后續(xù)計(jì)量；成本法；權(quán)益法
在會(huì)計(jì)核算中，長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理常常被人們看成是重點(diǎn)和難點(diǎn)，甚至也是各大類考試中的關(guān)鍵知識(shí)點(diǎn)，此賬戶如此受到關(guān)注，是由于它直接影響了企業(yè)的利潤(rùn)、報(bào)表等信息，特別是會(huì)計(jì)核算中兩個(gè)方法（成本法和權(quán)益法）的選擇容易混淆，加大了核算的難度。此文僅就個(gè)人的觀點(diǎn)分析對(duì)此賬戶的認(rèn)識(shí)。
一、長(zhǎng)期股權(quán)投資概述
長(zhǎng)期股權(quán)投資是以取得被投資單位的股份為目的而進(jìn)行的投資。該投資的時(shí)間是長(zhǎng)期持有，并通過(guò)投資對(duì)被投資單位進(jìn)行控制、共同控制或起到重大影響的程度。由此可見(jiàn)，此投資沒(méi)有時(shí)間的約束，更不能隨意地抽回投資，并且根據(jù)投資的目的不難看出，該投資的金額也是非常之大，因此投資的風(fēng)險(xiǎn)也是很高的。根據(jù)上述投資的目的可知，長(zhǎng)期股權(quán)投資根據(jù)其對(duì)被投資方的影響力度不同，又可分類為控制、共同控制、重大影響，各自所對(duì)應(yīng)的占被投資方表決權(quán)的股份比例分別是50%以上、50%、20%～50%。注意新準(zhǔn)則已把無(wú)控制、無(wú)共同控制且無(wú)重大影響的投資歸納為綜合權(quán)益投資，因此所占被投資方表決權(quán)的份額不同對(duì)被投資方的影響力度是不同的。因此，長(zhǎng)期股權(quán)投資與其他投資（如交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)）相比，其“野心”較大，不僅僅為了投資獲得收益這么簡(jiǎn)單，它希望通過(guò)投資能夠參與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)、參與企業(yè)的決策、影響企業(yè)的發(fā)展，甚至想把被投資方占為己有。根據(jù)上述長(zhǎng)期股權(quán)投資的定義以及目的不難看出，投資方是挑戰(zhàn)性的企業(yè)，正所謂風(fēng)險(xiǎn)越高要求的收益也就越高，投資方追隨這樣的理念，來(lái)完成這項(xiàng)投資。
二、長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量
長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量是取得投資時(shí)投資金額的確認(rèn)。投資方投資金額的多少并不完全確認(rèn)為投資額，比如對(duì)于被投資方來(lái)說(shuō)新的投資者，可能要出高的價(jià)格才能享受到一定的股權(quán)份額；對(duì)于信譽(yù)度以及知名度比較高的投資者可能不需要出高的價(jià)格，就可以得到自己想要的股權(quán)份額。因此，當(dāng)投資者對(duì)被投資者的影響不確定是哪種類型時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以占被投資方表決權(quán)的股份比例為前提來(lái)確認(rèn)投資額。長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量可以分為以下兩種情況：
（一）企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資
企業(yè)合并是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。一般的企業(yè)合并所占被投資方表決權(quán)的股份比例都在50%以上。企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。1.同一集團(tuán)內(nèi)投資股份50%以上形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資。同一集團(tuán)內(nèi)投資股份50%以上是指在同一個(gè)集團(tuán)下，投資方占被投資方股份50%以上的投資。該投資方式，投資方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為控制對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在控制日按照取得被投資方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。投資方以發(fā)行權(quán)益性證券作為控制對(duì)價(jià)的，按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。注意，在進(jìn)行投資時(shí)價(jià)款內(nèi)若包括已經(jīng)宣告發(fā)放的股利或利息但還沒(méi)有真正地發(fā)放出去的金額時(shí)，應(yīng)該單獨(dú)進(jìn)行核算，計(jì)入應(yīng)收股利或應(yīng)收利息賬戶。合并時(shí)發(fā)生的審計(jì)費(fèi)等各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用應(yīng)計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用。舉例如下：【案例1】甲企業(yè)2013年1月1日以銀行存款280000元向同一集團(tuán)內(nèi)乙企業(yè)投資，取得甲企業(yè)80%的股權(quán)，并與當(dāng)日起能夠?qū)灼髽I(yè)實(shí)施控制。合并后甲企業(yè)仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營(yíng)。2013年1月1日，甲企業(yè)的賬面所有者權(quán)益總額為500000元。則甲企業(yè)的會(huì)計(jì)處理如下：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙企業(yè)（500000*80%）400000貸：銀行存款280000資本公積——資本溢價(jià)1200002.非同一集團(tuán)下投資股份占50%形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資。這類投資應(yīng)按購(gòu)買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值以及企業(yè)控制過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用之和作為其初始投資成本。對(duì)未來(lái)事項(xiàng)做出約定且購(gòu)買日估計(jì)未來(lái)事項(xiàng)很可能發(fā)生、對(duì)合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的，也應(yīng)將其計(jì)入初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出。注意，在進(jìn)行投資時(shí)價(jià)款內(nèi)若包括已經(jīng)宣告發(fā)放的股利或利息但還沒(méi)有真正發(fā)放出去的金額時(shí)，應(yīng)該單獨(dú)進(jìn)行核算，同樣計(jì)入應(yīng)收股利或應(yīng)收利息賬戶。與同一集團(tuán)下企業(yè)控制點(diǎn)形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)核算最大的不同之處就是差額計(jì)入的科目不同，由于同一控制下企業(yè)的投資是在同一集團(tuán)之內(nèi)差額的影響只是所有者權(quán)益的變化，不存在營(yíng)業(yè)外收入或支出。換句話說(shuō)，投資雙方?jīng)]有脫離集團(tuán)，還是在同一個(gè)區(qū)域范圍內(nèi)，所以對(duì)集團(tuán)的影響不明顯。但是非同一控制下的投資時(shí)投資雙方?jīng)]有任何關(guān)系，因此，投資差額對(duì)于投資者來(lái)說(shuō)可能是營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出。兩種方式的會(huì)計(jì)核算類似，不同之處上述已經(jīng)表述，這里就不再舉例說(shuō)明。
（二）投資股份低于50%長(zhǎng)期股權(quán)投資
企業(yè)控制以外形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資一般來(lái)說(shuō)是投資方所占被投資方的表決權(quán)股權(quán)在50%以下的投資。此投資方式應(yīng)當(dāng)分別按照具體情況使用公允價(jià)值或歷史成本屬性計(jì)量其初始投資成本。若投資方是以支付現(xiàn)金方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，則應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購(gòu)買價(jià)款作為初始投資成本（也就是使用歷史成本屬性計(jì)量）。初始投資成本包括與取得長(zhǎng)期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用稅金及其他必要支出。企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的金額應(yīng)作為應(yīng)收股利或應(yīng)收利息處理。若投資方是以發(fā)行權(quán)益性證券或投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資協(xié)議或合同的公允價(jià)值作為初始投資成本，但是協(xié)議或合同約定價(jià)值不公允的除外。注意，若是發(fā)行權(quán)益性證券取得長(zhǎng)期股權(quán)投資，其股本的金額是發(fā)行股票的面值。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與股本或?qū)嵤召Y本之間的差額計(jì)入資本公積。以債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換等方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)準(zhǔn)則的原則確定。這里不再一一陳述。
三、長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)量方法
長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)量方法包括成本法和權(quán)益法。
（一）成本法
采用該方法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)確認(rèn)投資收益，但除取得投資時(shí)實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)外，在成本法下，長(zhǎng)期股權(quán)投資以初始投資成本計(jì)價(jià)，一般不調(diào)整其賬面價(jià)值。只有在收到清算性股利和追加或收回投資時(shí)應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本?！景咐?】甲企業(yè)2015年1月購(gòu)入乙企業(yè)股票20萬(wàn)股（占對(duì)方總股本0.3%），每股成交價(jià)30元（其中包括已宣告未發(fā)放的現(xiàn)金股利每股5元），相關(guān)稅費(fèi)共計(jì)2萬(wàn)元，均以銀行存款支付。3月收到乙企業(yè)發(fā)放的現(xiàn)金股利100萬(wàn)元。半年后，乙企業(yè)宣告每20股發(fā)放現(xiàn)金股利5元。次月，收到乙企業(yè)發(fā)放的現(xiàn)金股利5萬(wàn)元，存入銀行。編制甲企業(yè)的相關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下：根據(jù)題意可知，甲企業(yè)進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量適用成本法核算。①借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙企業(yè)（股票投資）（25×20萬(wàn)＋2萬(wàn)）502應(yīng)收股利——乙企業(yè)（5×20萬(wàn)）100貸：銀行存款602②借：銀行存款100貸：應(yīng)收股利——乙企業(yè)100③借：應(yīng)收股利——乙企業(yè)5貸：投資收益5④借：銀行存款5貸：應(yīng)收股利——乙企業(yè)5企業(yè)按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)自被投資單位應(yīng)分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)后，需要考慮長(zhǎng)期股權(quán)投資是否發(fā)生減值。判斷是否發(fā)生減值則按照準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)測(cè)試結(jié)果可收回金額低于長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。接上例【案例2】若期末股票市價(jià)下跌為20元。分析可知：此時(shí)賬面余額為502萬(wàn)元，而可收回的金額為180萬(wàn)元（20萬(wàn)股*20元＝400萬(wàn)元），假如長(zhǎng)期股權(quán)投資發(fā)生減值并且股價(jià)持續(xù)下跌，其減值金額為102萬(wàn)元。會(huì)計(jì)處理如下：借：資產(chǎn)減值損失102貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備102
（二）權(quán)益法
該方法主要關(guān)注的是被投資單位所有者權(quán)益的變動(dòng)情況，如果被投資單位所有者權(quán)益發(fā)生變動(dòng)，那么投資方則按照所享有的份額對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。注意，只有在初始投資成本小于變動(dòng)份額時(shí)才需要調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額，因此可總結(jié)為長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額是按照金額較大的一方來(lái)確認(rèn)的。投資收益的確認(rèn)時(shí)，投資企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利計(jì)算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值?！景咐?】甲企業(yè)于2011按協(xié)議收購(gòu)價(jià)40萬(wàn)元購(gòu)買乙企業(yè)的股票，占丙企業(yè)20%的股權(quán)，對(duì)丙企業(yè)有重大影響。此時(shí)丙企業(yè)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值為250萬(wàn)元。應(yīng)編制甲企業(yè)會(huì)計(jì)分錄如下：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——丙企業(yè)（投資成本）50貸：銀行存款40營(yíng)業(yè)外收入10【案例4】承接上例【案例3】乙企業(yè)于2011年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)10萬(wàn)元；2012年2月宣告分派現(xiàn)金股利6萬(wàn)元，3月甲企業(yè)收到現(xiàn)金股利；2012年末乙企業(yè)由于意外事件，全年虧損120萬(wàn)元；2013年扭虧為盈，實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)6萬(wàn)元。①2011年末甲企業(yè)會(huì)計(jì)處理：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——丙企業(yè)（損益調(diào)整）2貸：投資收益2②2012年2月甲企業(yè)會(huì)計(jì)處理：借：應(yīng)收股利1.2貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——丙企業(yè)（損益調(diào)整）1.2③2012年3月甲企業(yè)會(huì)計(jì)處理：借：銀行存款10000貸：應(yīng)收股利10000④2012年末甲企業(yè)會(huì)計(jì)處理：借：投資收益24貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——丙企業(yè)（損益調(diào)整）24⑤2013年末甲企業(yè)會(huì)計(jì)處理：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——丙企業(yè)（損益調(diào)整）1.2貸：投資收益1.2采用該方法進(jìn)行核算計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資，處置時(shí)還應(yīng)將與所處置的長(zhǎng)期股權(quán)投資對(duì)應(yīng)的元計(jì)入資本公積項(xiàng)目的金額轉(zhuǎn)出，計(jì)入處置當(dāng)期的投資收益中。權(quán)益法發(fā)生減值的確認(rèn)與成本法相同這里不再陳述。
四、結(jié)語(yǔ)
綜上所述，長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算主要根據(jù)投資方所占被投資方表決權(quán)股份比例來(lái)進(jìn)行確認(rèn)，特別是后續(xù)計(jì)量方法的選擇是長(zhǎng)期股權(quán)投資的重點(diǎn)內(nèi)容。但是，并不是說(shuō)使用了成本法就一定不能使用權(quán)益法，二者之間在一定條件下是可以相互轉(zhuǎn)換的。
參考文獻(xiàn)
[1]中華人民共和國(guó)財(cái)政部．企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（2006版）[M]．北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006．
