時(shí)間：2022-11-24 17:46:57
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(一)從權(quán)利與義務(wù)的角度分析。
稅權(quán)作為一個(gè)稅法概念，應(yīng)當(dāng)將其置于稅收法律關(guān)系中，按照法律權(quán)利的一般原理對(duì)其進(jìn)行解釋。在稅收法律關(guān)系中，無(wú)論形式多么復(fù)雜，最基本的當(dāng)事人是國(guó)家和納稅人，最基本的法律關(guān)系是國(guó)家與納稅人之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。稅權(quán)不是國(guó)家單方面的權(quán)力；國(guó)家和納稅人作為稅收法律關(guān)系的兩極，理應(yīng)享有對(duì)等的權(quán)利義務(wù)，稅權(quán)也應(yīng)是國(guó)家和納稅人同時(shí)享有的稅收權(quán)利或稅法權(quán)力。
從法律權(quán)利與義務(wù)的角度看，稅權(quán)即稅法權(quán)利，是指稅法確認(rèn)和保護(hù)的國(guó)家和納稅人基于稅法事實(shí)而享有的對(duì)稅收的征納和使用的支配權(quán)利。由此可見，對(duì)于國(guó)家而言，稅權(quán)體現(xiàn)為對(duì)稅金的取得和使用的權(quán)利；對(duì)于納稅人而言，稅權(quán)體現(xiàn)為納稅人對(duì)稅收要素的參與決定權(quán)和對(duì)稅款使用的民主監(jiān)督權(quán)等。從權(quán)利與義務(wù)的角度和納稅人作為稅收雙主體之一的角度來(lái)認(rèn)識(shí)稅權(quán)，提升了納稅人的主體地位并將納稅人稅權(quán)系統(tǒng)地劃分為稅收使用權(quán)、稅收知情權(quán)、稅收參與權(quán)、稅收監(jiān)督權(quán)、稅收請(qǐng)求權(quán)等幾類。
(二)從公共財(cái)政的角度分析。
對(duì)于稅收本質(zhì)的認(rèn)識(shí)，主要有兩大類：一類是的國(guó)家分配論，認(rèn)為稅收是國(guó)家憑借政治權(quán)力對(duì)社會(huì)產(chǎn)品進(jìn)行再分配的形式；另一類是以西方社會(huì)契約思想為基礎(chǔ)的等價(jià)交換說、稅收價(jià)格說和公共需要說，認(rèn)為稅收是公民依法向征稅機(jī)關(guān)繳納一定的財(cái)產(chǎn)以形成國(guó)家財(cái)政收入，從而使國(guó)家得以具備滿足公民對(duì)公共服務(wù)需要的能力的一種活動(dòng)，是公民為獲取公共產(chǎn)品而支付的價(jià)格。
從公共財(cái)政角度出發(fā)分析稅權(quán)，將稅權(quán)不僅定位在國(guó)家與納稅人之間權(quán)力與權(quán)利的追求，并將納稅人作為稅收權(quán)利的主要地位，納稅人為了獲得公共需要而納稅，政府則成為企業(yè)獲得公共需要而必須提供公共服務(wù)的國(guó)家權(quán)力。
(三)稅收權(quán)力與稅收權(quán)利。
馬克斯·韋伯說：“權(quán)力是指一個(gè)人或一些人在某一社會(huì)行動(dòng)中，甚至是在不顧其他參與這種行動(dòng)的人進(jìn)行抵抗情況下實(shí)現(xiàn)自己意志的可能性”。而權(quán)利是權(quán)利主體在權(quán)力保障下的必須且應(yīng)該得到的利益和索取，是社會(huì)管理者、領(lǐng)導(dǎo)者所保護(hù)的必須且應(yīng)該的索取和必須且應(yīng)該得到的利益。從“權(quán)利是權(quán)力保障下的必須且應(yīng)該得到的利益和索取”的定義看，權(quán)力是權(quán)利的保障者和根本條件，而權(quán)利是權(quán)力所保障的對(duì)象，二者有一定的聯(lián)系，但卻是完全不同的兩個(gè)概念，有著本質(zhì)的區(qū)別。
稅收權(quán)力就是保障稅收活動(dòng)正常運(yùn)行必須且應(yīng)該時(shí)，迫使被管理者不得不服從的強(qiáng)制力量，它為稅收管理者——征稅人所獨(dú)自擁有且為被管理者所承認(rèn)的強(qiáng)制力量。事實(shí)上稅收權(quán)力是保障社會(huì)公共資源和納稅人之間利益的根本手段，征稅人是全體社會(huì)成員委托管理社會(huì)公共資源的維護(hù)與增加的代表。而稅收權(quán)利是稅收權(quán)力保障下的必須且應(yīng)該得到的利益和索取，是社會(huì)管理者、領(lǐng)導(dǎo)者所保護(hù)的必須且應(yīng)該的索取和必須且應(yīng)該得到的利益。征稅者的權(quán)利就是納稅人的義務(wù)，相反，納稅人的權(quán)利就是征稅者的義務(wù)。
可見，稅收權(quán)力和稅收權(quán)利是完全不同的兩個(gè)概念。稅收權(quán)力是稅收權(quán)利的根本保障，是保障稅收權(quán)利主體必須且應(yīng)該的索取與利益的強(qiáng)制力量；稅收權(quán)利是稅收權(quán)力保障下的權(quán)利主體必須且應(yīng)該獲得的利益。
二、企業(yè)的稅收權(quán)利分析
市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是以權(quán)利為本位的經(jīng)濟(jì)，是“逐利”和“趨利”經(jīng)濟(jì)。企業(yè)是經(jīng)濟(jì)的基本單元，作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的經(jīng)營(yíng)實(shí)體和競(jìng)爭(zhēng)主體，它具有各種能力和各種權(quán)利，能夠獨(dú)立享有權(quán)利并承擔(dān)責(zé)任，是各種權(quán)利和義務(wù)的集合體，其中，享有權(quán)利對(duì)企業(yè)至關(guān)重要，如果不保護(hù)并肯定這些權(quán)利，作為市場(chǎng)主體的現(xiàn)代企業(yè)也喪失了權(quán)利能力，同時(shí)也就喪失了生機(jī)與活力，就沒有了在市場(chǎng)中存在的價(jià)值。那么，稅收籌劃是不是企業(yè)的權(quán)利，還應(yīng)該從企業(yè)依法享有的稅收權(quán)利談起。
企業(yè)的稅收權(quán)利也即納稅人權(quán)利。納稅人權(quán)利是納稅人因納稅而擁有的權(quán)利，即通過稅收來(lái)實(shí)現(xiàn)公共權(quán)力(政府)對(duì)個(gè)人產(chǎn)權(quán)的有效保護(hù)。經(jīng)濟(jì)學(xué)中的“公共物品”是個(gè)含義很廣的概念，不僅指有形物品，也包括許多無(wú)形物品：一種重要的無(wú)形的公共物品就是“對(duì)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)”。通常人們說國(guó)家和政府的職能是實(shí)行“法治”，通過立法、執(zhí)法和司法，來(lái)建立和穩(wěn)定社會(huì)秩序，協(xié)調(diào)各利益集團(tuán)之間以及個(gè)人之間的利益關(guān)系，但這些都不過是手段，所有這些手段最終生產(chǎn)出的東西，正是社會(huì)上的合法權(quán)益得到保障，而權(quán)益保障的前提則是權(quán)益的確認(rèn)(合法化)，稅收正是追求權(quán)益合法化的重要途徑，納稅人權(quán)利正是通過納稅使得其自身權(quán)益得到合法化的確認(rèn)和得到有效保障。納稅人權(quán)利在內(nèi)容上有狹義與廣義之分。狹義的納稅人權(quán)利指的是納稅人在履行納稅義務(wù)時(shí)，法律對(duì)其依法可以做出或不做出一定行為，以及要求他人做出或不做出一定行為的許可和保障，同時(shí)包括納稅人的合法權(quán)益受到侵犯時(shí)應(yīng)當(dāng)獲得的救濟(jì)與補(bǔ)償，在一定意義上可以說是由納稅義務(wù)而生的納稅人權(quán)利，例如目前體現(xiàn)在《稅收征管法》(2002年實(shí)施)中納稅人的19項(xiàng)權(quán)利(知法權(quán)、知情權(quán)、保密權(quán)、申請(qǐng)減免退稅權(quán)、陳述權(quán)、申辯權(quán)、申請(qǐng)行政復(fù)議、提起行政訴訟權(quán)、請(qǐng)求國(guó)家賠償?shù)臋?quán)利、控告、檢舉權(quán)、申請(qǐng)獲取檢舉獎(jiǎng)勵(lì)權(quán)、受尊重權(quán)、要求回避權(quán)、延期申報(bào)權(quán)、延期繳納稅款權(quán)、基本生活用品無(wú)稅所有、使用權(quán)、委托權(quán)、受賠償權(quán)、退回多繳稅款并受補(bǔ)償?shù)?。廣義的納稅人權(quán)利指的是公民作為納稅人應(yīng)該享受的政治、經(jīng)濟(jì)和文化等各個(gè)方面享有的權(quán)利。①
三、稅收籌劃?rùn)?quán)分析
(一)稅收籌劃?rùn)?quán)的法理基礎(chǔ)。
稅收籌劃存在的法理基礎(chǔ)在于稅收法定和私法自治，稅收法定是規(guī)范和限制國(guó)家權(quán)力、保障公民財(cái)產(chǎn)權(quán)利的基本要求，私法自治則表現(xiàn)為公民個(gè)人參與市民生活、處分其私有財(cái)產(chǎn)權(quán)利的自主性。稅收法定和私法自治二者相互融合、相互協(xié)調(diào)，共同保證納稅人權(quán)利的實(shí)現(xiàn)。
1.籌劃?rùn)?quán)是稅收法定原則的應(yīng)有之義。
稅收法定原則產(chǎn)生于英國(guó)。1689年，英國(guó)的“權(quán)利法案”明確規(guī)定國(guó)王不經(jīng)議會(huì)同意而任意征稅是非法的，只有國(guó)會(huì)通過法律才能向人民征稅。此后，這一原則被許多國(guó)家和地區(qū)的憲法或法律接受，成為保障人民權(quán)利的一個(gè)重要法律依據(jù)。稅收法定原則正式建立在西方社會(huì)契約自由和稅收價(jià)格說的基礎(chǔ)之上，其基本含義是，征稅主體和納稅主體必須依照法律的規(guī)定，“有稅必須有法，未經(jīng)立法不得征稅”。稅收法定是法治主義規(guī)范和限制國(guó)家權(quán)力以保障公民財(cái)產(chǎn)權(quán)利的基本要求和重要體現(xiàn)，其內(nèi)容主要有兩個(gè)方面：稅收實(shí)體法定和稅收程序法定。稅收實(shí)體法定是指各單行稅種法律中所共同規(guī)定的稅收法律關(guān)系主體雙方的權(quán)利義務(wù)，它具體包括征稅主體、納稅人、稅率、納稅環(huán)節(jié)、期限和地點(diǎn)、減免稅、稅務(wù)爭(zhēng)議和稅收法律責(zé)任等內(nèi)容，由法律明確。稅收程序法定是指在稅收活動(dòng)中，征稅主體及納稅主體均須依法定程序行事。它具體包括稅額核定、稅收保全、稅務(wù)檢查、強(qiáng)制執(zhí)行、追繳追征等內(nèi)容。稅收法定原則要求對(duì)稅法的解釋原則上只能采用字面解釋的方法，不得作任意擴(kuò)張，也不得類推，以加重納稅人的納稅義務(wù)。也就是說，當(dāng)出現(xiàn)“有利國(guó)庫(kù)推定”和“有利納稅人推定”兩種解釋時(shí)，應(yīng)采用“有利納稅人推定”，當(dāng)稅法有欠缺或存在法律漏洞時(shí)，不得采用補(bǔ)充解釋的方法使納稅人發(fā)生新的納稅義務(wù)。稅收立法的過失、欠缺與不足應(yīng)由立法機(jī)關(guān)通過合法程序來(lái)解決，在法律未經(jīng)修改之前，一切責(zé)任和由此造成的損失應(yīng)由國(guó)家負(fù)責(zé)，不能轉(zhuǎn)嫁到納稅人身上。
由于稅收法定主義原則的側(cè)重點(diǎn)在于限制征稅一方過度濫用稅權(quán)，保護(hù)納稅人權(quán)利，它要求構(gòu)成課稅要素的規(guī)定應(yīng)當(dāng)盡量明確，避免出現(xiàn)歧義。因此凡規(guī)定含糊不清或沒有規(guī)定的，都應(yīng)從有利于納稅人的角度理解。也就是說，只要沒有違背稅法中明文規(guī)定的內(nèi)容，納稅人無(wú)論是利用優(yōu)惠規(guī)定也好，還是利用稅法不完善之處也好，都是納稅人的權(quán)利，是合法的，應(yīng)當(dāng)受到保護(hù)。所謂“凡非法律禁止的都是允許的”反映在稅法領(lǐng)域就是稅收法定主義原則。
稅收法定主義原則要求在稅收征納過程中應(yīng)避免道德判斷。因?yàn)榈赖聵?biāo)準(zhǔn)不是法律標(biāo)準(zhǔn)。道德規(guī)范不能等同于法律。道德標(biāo)準(zhǔn)是人民長(zhǎng)期以來(lái)形成的一種觀念，屬于意識(shí)形態(tài)。而法律是立法機(jī)關(guān)的明文規(guī)定。雖然法律在制定過程中會(huì)受到道德標(biāo)準(zhǔn)的影響，但是法律一旦形成，就與道德規(guī)范相脫離，不受道德規(guī)范左右。正因?yàn)槿绱?，雖然違法行為通常是不道德的行為，但是不能反過來(lái)認(rèn)為不道德的行為就是違法的。
2.私法自治是籌劃的內(nèi)在動(dòng)力。
私法自治原則建立在19世紀(jì)個(gè)人自由主義之上，強(qiáng)調(diào)國(guó)家應(yīng)嚴(yán)格限制自己的權(quán)力范圍和權(quán)力界限，充分關(guān)注個(gè)體利益和最大限度地發(fā)揮個(gè)體的主觀能動(dòng)性和積極性，以實(shí)現(xiàn)社會(huì)效益的最大化和社會(huì)的公平正義。按照我國(guó)臺(tái)灣法學(xué)家王澤鑒在《民法總則》一書中的觀點(diǎn)，私法自治是個(gè)人依照自己的理性判斷，自主參與市民生活，管理自己的私人事務(wù)，不受國(guó)家權(quán)力和其他組織的非法干預(yù)。私法自治原則強(qiáng)調(diào)國(guó)家應(yīng)嚴(yán)格限制自己的權(quán)力范圍和權(quán)利界限，充分關(guān)注個(gè)體利益和最大限度地發(fā)揮個(gè)體的主觀能動(dòng)性和積極性，以實(shí)現(xiàn)社會(huì)效益的最大化和社會(huì)的公平正義。在私法范圍內(nèi)，個(gè)人能夠自主地參與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，自由處分其私有財(cái)產(chǎn)，進(jìn)而促進(jìn)市場(chǎng)交易，優(yōu)化資源配置，推動(dòng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。
根據(jù)英國(guó)著名法學(xué)家AJM米爾恩的闡釋，權(quán)利可以理解為是一種資格。它可以分為兩大類：行為權(quán)和接受權(quán)。享有行為權(quán)是指有資格去做某事或用某種方式做某事；享有接受權(quán)則是指有資格接受某物或以某種方式受到對(duì)待。基于私法自治原則，基于對(duì)稅收利益的追求而在法律允許的范圍內(nèi)進(jìn)行的稅收籌劃行為，是納稅人享有的行為權(quán)。按照經(jīng)濟(jì)學(xué)觀點(diǎn)，納稅人(企業(yè))是在社會(huì)經(jīng)濟(jì)狀態(tài)中從事生產(chǎn)、消費(fèi)、交換的行為人，具有追求自身利益最大化的行為偏好，這種對(duì)自身利益的追求在稅收法律關(guān)系中，必然帶來(lái)對(duì)稅收籌劃利益的追求與向往。
(二)稅收法定與私法自治共同保障稅收籌劃?rùn)?quán)利的實(shí)現(xiàn)②。
法律作為一種行為標(biāo)準(zhǔn)和尺度，具有判斷、衡量人們行為合法與否的評(píng)價(jià)作用。法律作為評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)具有客觀性，如果不想受到法律的制裁，必須在客觀上使個(gè)體的行為與法的規(guī)定相協(xié)調(diào)。在稅收法律關(guān)系中，稅收法定原則同樣為納稅人納稅、征稅機(jī)關(guān)征稅建立了明確的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)定，納稅人的稅收籌劃行為是合法還是非法，是稅收籌劃行為，還是偷稅、漏稅、騙稅行為，這些都需要稅收法定原則在相應(yīng)的稅收法律中予以明確。按照法學(xué)理論，法律一方面通過宣告權(quán)利，給予人們從事社會(huì)活動(dòng)的選擇范圍，另一方面又通過設(shè)置義務(wù)，來(lái)要求人們做出或抑制一定的行為，使社會(huì)成員明確自己必須從事或不得從事的行為界限。在稅收法定原則下，納稅人一方面享有稅收籌劃的權(quán)利，另一方面又必須按照稅法的規(guī)定行事。
稅收法定的根本目的是對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)，并不背離私法自治原則。納稅人在稅法規(guī)定的各種納稅范圍內(nèi)，有根據(jù)自己生產(chǎn)、生活需要任意選擇生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)方式的自由，但自由如果沒有法律的約束，最終將導(dǎo)致自由的淪喪；權(quán)利如果沒有法律的約束，同樣導(dǎo)致權(quán)利的濫用。稅收法定對(duì)私法自治的限制，不會(huì)妨礙私法自治原則的適用。稅收法定不是封閉的，而是開放的，對(duì)鼓勵(lì)國(guó)家產(chǎn)業(yè)發(fā)展，引導(dǎo)企業(yè)經(jīng)營(yíng)，調(diào)整私法自治具有現(xiàn)實(shí)意義。
綜上所述，稅收籌劃?rùn)?quán)在稅收法定中是法律在其規(guī)定范圍內(nèi)所享有的權(quán)利，私法自治原則使納稅人在法律允許的范圍內(nèi)自由地行使稅收籌劃?rùn)?quán)利，實(shí)現(xiàn)其經(jīng)濟(jì)利益的最大化，也正是因?yàn)檫@兩個(gè)原則的相互界定，將稅收籌劃?rùn)?quán)的具體權(quán)利與行為范圍體現(xiàn)在明確而具體的范疇內(nèi)。隨著我國(guó)法治進(jìn)程的推進(jìn)，稅收籌劃?rùn)?quán)利必將作為一項(xiàng)納稅人的基本權(quán)利得到法律的認(rèn)可。
(三)稅收籌劃?rùn)?quán)的法律意義③。
稅法確認(rèn)和保護(hù)的國(guó)家和納稅人基于稅法事實(shí)而享有的對(duì)稅收的征納和使用的支配權(quán)利，即稅權(quán)。相應(yīng)地，稅收籌劃?rùn)?quán)作為稅權(quán)的一部分則可以界定為在法律權(quán)利義務(wù)規(guī)范下發(fā)揮主觀能動(dòng)性的行為。
在法治社會(huì)中，國(guó)家通過法律形式賦予納稅人各種權(quán)利，稅收籌劃?rùn)?quán)就是其中重要的一種。原因在于權(quán)利有兩方面含義：一是法的規(guī)定性，它對(duì)權(quán)利擁有者來(lái)說是客觀存在的；二是權(quán)利擁有者具有主觀能動(dòng)性。前者以法律界定為標(biāo)準(zhǔn)，具有強(qiáng)制性、固定性；后者則表明雖然法律對(duì)權(quán)利的規(guī)定是實(shí)施權(quán)利的前提，但還需要納稅人在守法的前提下，主動(dòng)地實(shí)現(xiàn)其需求，即納稅人對(duì)自己主動(dòng)采取的行為及其后果事先要有所了解，并能預(yù)測(cè)將給自己帶來(lái)的利益。從這個(gè)角度說，稅收籌劃就是這種具有法律意識(shí)的主動(dòng)行為。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件中，經(jīng)濟(jì)主體有自身獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)權(quán)利和利益，稅收籌劃?rùn)?quán)也成為納稅人的一項(xiàng)基本權(quán)利。在稅收籌劃的發(fā)展史上，為大家公認(rèn)的稅收籌劃產(chǎn)生的標(biāo)志事件是20世紀(jì)30年代英國(guó)上議院議員湯姆林爵士針對(duì)“稅務(wù)局長(zhǎng)訴溫斯特大公”一案的發(fā)言，他說“任何一個(gè)人都有權(quán)安排自己的事業(yè)。如果依據(jù)法律所做的某些安排可以少繳稅，那就不能強(qiáng)迫他多繳稅收。”這一觀點(diǎn)得到了法律界的認(rèn)同，稅收籌劃第一次得到了法律上的認(rèn)可，成為奠定稅收籌劃史的基礎(chǔ)判例。另一重要判例為1947年美國(guó)法官漢德在一個(gè)稅務(wù)案件中的判詞更是成為美國(guó)稅收籌劃的法律基石，原文如下：“法院一直認(rèn)為，人們安排自己的活動(dòng)，以達(dá)到降低稅負(fù)的目的是不可指責(zé)的。每個(gè)人都可以這樣做，不論他是富人還是窮人，而且這樣做是完全正當(dāng)?shù)?，因?yàn)樗麩o(wú)須超過法律的規(guī)定來(lái)承擔(dān)國(guó)家的稅收。稅收是強(qiáng)制課征而不是無(wú)償捐獻(xiàn)，以道德的名義來(lái)要求稅收純粹是奢談”。這兩個(gè)判例，在國(guó)際上被認(rèn)為是對(duì)納稅人納稅籌劃?rùn)?quán)利認(rèn)可的重要法律依據(jù)，同時(shí)也在法律上承認(rèn)了稅收籌劃是納稅人的一種權(quán)利。而且，中國(guó)加入的WTO和OECD組織賦予國(guó)民八項(xiàng)權(quán)利，其中便有納稅人的籌劃?rùn)?quán)。我國(guó)稅法規(guī)定，納稅人既是納稅義務(wù)人，又是稅收法律關(guān)系的權(quán)利人，是稅收法律關(guān)系的主體之一。在法律允許或不違反法律的前提下，納稅人有從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、獲取收益的權(quán)利，有選擇生存與發(fā)展、兼并與破產(chǎn)的權(quán)利。而企業(yè)稅收籌劃是企業(yè)對(duì)其資產(chǎn)、收益的正當(dāng)維護(hù)，屬于企業(yè)應(yīng)有的經(jīng)濟(jì)權(quán)利。從長(zhǎng)遠(yuǎn)和整體看，稅收籌劃?rùn)?quán)不僅不會(huì)減少國(guó)家的稅收收入總量，甚至可能增加國(guó)家的稅收收入總量。
注釋：
①?gòu)埗\：《對(duì)我國(guó)稅收征納關(guān)系的認(rèn)識(shí)》，財(cái)政部財(cái)政科學(xué)研究所博士學(xué)位論文，2005年6月。
(一)從權(quán)利與義務(wù)的角度分析。
稅權(quán)作為一個(gè)稅法概念，應(yīng)當(dāng)將其置于稅收法律關(guān)系中，按照法律權(quán)利的一般原理對(duì)其進(jìn)行解釋。在稅收法律關(guān)系中，無(wú)論形式多么復(fù)雜，最基本的當(dāng)事人是國(guó)家和納稅人，最基本的法律關(guān)系是國(guó)家與納稅人之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。稅權(quán)不是國(guó)家單方面的權(quán)力；國(guó)家和納稅人作為稅收法律關(guān)系的兩極，理應(yīng)享有對(duì)等的權(quán)利義務(wù)，稅權(quán)也應(yīng)是國(guó)家和納稅人同時(shí)享有的稅收權(quán)利或稅法權(quán)力。
從法律權(quán)利與義務(wù)的角度看，稅權(quán)即稅法權(quán)利，是指稅法確認(rèn)和保護(hù)的國(guó)家和納稅人基于稅法事實(shí)而享有的對(duì)稅收的征納和使用的支配權(quán)利。由此可見，對(duì)于國(guó)家而言，稅權(quán)體現(xiàn)為對(duì)稅金的取得和使用的權(quán)利；對(duì)于納稅人而言，稅權(quán)體現(xiàn)為納稅人對(duì)稅收要素的參與決定權(quán)和對(duì)稅款使用的民主監(jiān)督權(quán)等。從權(quán)利與義務(wù)的角度和納稅人作為稅收雙主體之一的角度來(lái)認(rèn)識(shí)稅權(quán)，提升了納稅人的主體地位并將納稅人稅權(quán)系統(tǒng)地劃分為稅收使用權(quán)、稅收知情權(quán)、稅收參與權(quán)、稅收監(jiān)督權(quán)、稅收請(qǐng)求權(quán)等幾類。
(二)從公共財(cái)政的角度分析。
對(duì)于稅收本質(zhì)的認(rèn)識(shí)，主要有兩大類：一類是的國(guó)家分配論，認(rèn)為稅收是國(guó)家憑借政治權(quán)力對(duì)社會(huì)產(chǎn)品進(jìn)行再分配的形式；另一類是以西方社會(huì)契約思想為基礎(chǔ)的等價(jià)交換說、稅收價(jià)格說和公共需要說，認(rèn)為稅收是公民依法向征稅機(jī)關(guān)繳納一定的財(cái)產(chǎn)以形成國(guó)家財(cái)政收入，從而使國(guó)家得以具備滿足公民對(duì)公共服務(wù)需要的能力的一種活動(dòng)，是公民為獲取公共產(chǎn)品而支付的價(jià)格。
從公共財(cái)政角度出發(fā)分析稅權(quán)，將稅權(quán)不僅定位在國(guó)家與納稅人之間權(quán)力與權(quán)利的追求，并將納稅人作為稅收權(quán)利的主要地位，納稅人為了獲得公共需要而納稅，政府則成為企業(yè)獲得公共需要而必須提供公共服務(wù)的國(guó)家權(quán)力。
(三)稅收權(quán)力與稅收權(quán)利。
馬克斯·韋伯說：“權(quán)力是指一個(gè)人或一些人在某一社會(huì)行動(dòng)中，甚至是在不顧其他參與這種行動(dòng)的人進(jìn)行抵抗情況下實(shí)現(xiàn)自己意志的可能性”。而權(quán)利是權(quán)利主體在權(quán)力保障下的必須且應(yīng)該得到的利益和索取，是社會(huì)管理者、領(lǐng)導(dǎo)者所保護(hù)的必須且應(yīng)該的索取和必須且應(yīng)該得到的利益。從“權(quán)利是權(quán)力保障下的必須且應(yīng)該得到的利益和索取”的定義看，權(quán)力是權(quán)利的保障者和根本條件，而權(quán)利是權(quán)力所保障的對(duì)象，二者有一定的聯(lián)系，但卻是完全不同的兩個(gè)概念，有著本質(zhì)的區(qū)別。
稅收權(quán)力就是保障稅收活動(dòng)正常運(yùn)行必須且應(yīng)該時(shí)，迫使被管理者不得不服從的強(qiáng)制力量，它為稅收管理者——征稅人所獨(dú)自擁有且為被管理者所承認(rèn)的強(qiáng)制力量。事實(shí)上稅收權(quán)力是保障社會(huì)公共資源和納稅人之間利益的根本手段，征稅人是全體社會(huì)成員委托管理社會(huì)公共資源的維護(hù)與增加的代表。而稅收權(quán)利是稅收權(quán)力保障下的必須且應(yīng)該得到的利益和索取，是社會(huì)管理者、領(lǐng)導(dǎo)者所保護(hù)的必須且應(yīng)該的索取和必須且應(yīng)該得到的利益。征稅者的權(quán)利就是納稅人的義務(wù)，相反，納稅人的權(quán)利就是征稅者的義務(wù)。
可見，稅收權(quán)力和稅收權(quán)利是完全不同的兩個(gè)概念。稅收權(quán)力是稅收權(quán)利的根本保障，是保障稅收權(quán)利主體必須且應(yīng)該的索取與利益的強(qiáng)制力量；稅收權(quán)利是稅收權(quán)力保障下的權(quán)利主體必須且應(yīng)該獲得的利益。
二、企業(yè)的稅收權(quán)利分析
市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是以權(quán)利為本位的經(jīng)濟(jì)，是“逐利”和“趨利”經(jīng)濟(jì)。企業(yè)是經(jīng)濟(jì)的基本單元，作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的經(jīng)營(yíng)實(shí)體和競(jìng)爭(zhēng)主體，它具有各種能力和各種權(quán)利，能夠獨(dú)立享有權(quán)利并承擔(dān)責(zé)任，是各種權(quán)利和義務(wù)的集合體，其中，享有權(quán)利對(duì)企業(yè)至關(guān)重要，如果不保護(hù)并肯定這些權(quán)利，作為市場(chǎng)主體的現(xiàn)代企業(yè)也喪失了權(quán)利能力，同時(shí)也就喪失了生機(jī)與活力，就沒有了在市場(chǎng)中存在的價(jià)值。那么，稅收籌劃是不是企業(yè)的權(quán)利，還應(yīng)該從企業(yè)依法享有的稅收權(quán)利談起。
企業(yè)的稅收權(quán)利也即納稅人權(quán)利。納稅人權(quán)利是納稅人因納稅而擁有的權(quán)利，即通過稅收來(lái)實(shí)現(xiàn)公共權(quán)力(政府)對(duì)個(gè)人產(chǎn)權(quán)的有效保護(hù)。經(jīng)濟(jì)學(xué)中的“公共物品”是個(gè)含義很廣的概念，不僅指有形物品，也包括許多無(wú)形物品：一種重要的無(wú)形的公共物品就是“對(duì)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)”。通常人們說國(guó)家和政府的職能是實(shí)行“法治”，通過立法、執(zhí)法和司法，來(lái)建立和穩(wěn)定社會(huì)秩序，協(xié)調(diào)各利益集團(tuán)之間以及個(gè)人之間的利益關(guān)系，但這些都不過是手段，所有這些手段最終生產(chǎn)出的東西，正是社會(huì)上的合法權(quán)益得到保障，而權(quán)益保障的前提則是權(quán)益的確認(rèn)(合法化)，稅收正是追求權(quán)益合法化的重要途徑，納稅人權(quán)利正是通過納稅使得其自身權(quán)益得到合法化的確認(rèn)和得到有效保障。納稅人權(quán)利在內(nèi)容上有狹義與廣義之分。狹義的納稅人權(quán)利指的是納稅人在履行納稅義務(wù)時(shí)，法律對(duì)其依法可以做出或不做出一定行為，以及要求他人做出或不做出一定行為的許可和保障，同時(shí)包括納稅人的合法權(quán)益受到侵犯時(shí)應(yīng)當(dāng)獲得的救濟(jì)與補(bǔ)償，在一定意義上可以說是由納稅義務(wù)而生的納稅人權(quán)利，例如目前體現(xiàn)在《稅收征管法》(2002年實(shí)施)中納稅人的19項(xiàng)權(quán)利(知法權(quán)、知情權(quán)、保密權(quán)、申請(qǐng)減免退稅權(quán)、陳述權(quán)、申辯權(quán)、申請(qǐng)行政復(fù)議、提起行政訴訟權(quán)、請(qǐng)求國(guó)家賠償?shù)臋?quán)利、控告、檢舉權(quán)、申請(qǐng)獲取檢舉獎(jiǎng)勵(lì)權(quán)、受尊重權(quán)、要求回避權(quán)、延期申報(bào)權(quán)、延期繳納稅款權(quán)、基本生活用品無(wú)稅所有、使用權(quán)、委托權(quán)、受賠償權(quán)、退回多繳稅款并受補(bǔ)償?shù)?。廣義的納稅人權(quán)利指的是公民作為納稅人應(yīng)該享受的政治、經(jīng)濟(jì)和文化等各個(gè)方面享有的權(quán)利。①
三、稅收籌劃?rùn)?quán)分析
(一)稅收籌劃?rùn)?quán)的法理基礎(chǔ)。
稅收籌劃存在的法理基礎(chǔ)在于稅收法定和私法自治，稅收法定是規(guī)范和限制國(guó)家權(quán)力、保障公民財(cái)產(chǎn)權(quán)利的基本要求，私法自治則表現(xiàn)為公民個(gè)人參與市民生活、處分其私有財(cái)產(chǎn)權(quán)利的自主性。稅收法定和私法自治二者相互融合、相互協(xié)調(diào)，共同保證納稅人權(quán)利的實(shí)現(xiàn)。
1.籌劃?rùn)?quán)是稅收法定原則的應(yīng)有之義。
稅收法定原則產(chǎn)生于英國(guó)。1689年，英國(guó)的“權(quán)利法案”明確規(guī)定國(guó)王不經(jīng)議會(huì)同意而任意征稅是非法的，只有國(guó)會(huì)通過法律才能向人民征稅。此后，這一原則被許多國(guó)家和地區(qū)的憲法或法律接受，成為保障人民權(quán)利的一個(gè)重要法律依據(jù)。稅收法定原則正式建立在西方社會(huì)契約自由和稅收價(jià)格說的基礎(chǔ)之上，其基本含義是，征稅主體和納稅主體必須依照法律的規(guī)定，“有稅必須有法，未經(jīng)立法不得征稅”。稅收法定是法治主義規(guī)范和限制國(guó)家權(quán)力以保障公民財(cái)產(chǎn)權(quán)利的基本要求和重要體現(xiàn)，其內(nèi)容主要有兩個(gè)方面：稅收實(shí)體法定和稅收程序法定。稅收實(shí)體法定是指各單行稅種法律中所共同規(guī)定的稅收法律關(guān)系主體雙方的權(quán)利義務(wù)，它具體包括征稅主體、納稅人、稅率、納稅環(huán)節(jié)、期限和地點(diǎn)、減免稅、稅務(wù)爭(zhēng)議和稅收法律責(zé)任等內(nèi)容，由法律明確。稅收程序法定是指在稅收活動(dòng)中，征稅主體及納稅主體均須依法定程序行事。它具體包括稅額核定、稅收保全、稅務(wù)檢查、強(qiáng)制執(zhí)行、追繳追征等內(nèi)容。稅收法定原則要求對(duì)稅法的解釋原則上只能采用字面解釋的方法，不得作任意擴(kuò)張，也不得類推，以加重納稅人的納稅義務(wù)。也就是說，當(dāng)出現(xiàn)“有利國(guó)庫(kù)推定”和“有利納稅人推定”兩種解釋時(shí)，應(yīng)采用“有利納稅人推定”，當(dāng)稅法有欠缺或存在法律漏洞時(shí)，不得采用補(bǔ)充解釋的方法使納稅人發(fā)生新的納稅義務(wù)。稅收立法的過失、欠缺與不足應(yīng)由立法機(jī)關(guān)通過合法程序來(lái)解決，在法律未經(jīng)修改之前，一切責(zé)任和由此造成的損失應(yīng)由國(guó)家負(fù)責(zé)，不能轉(zhuǎn)嫁到納稅人身上。
由于稅收法定主義原則的側(cè)重點(diǎn)在于限制征稅一方過度濫用稅權(quán)，保護(hù)納稅人權(quán)利，它要求構(gòu)成課稅要素的規(guī)定應(yīng)當(dāng)盡量明確，避免出現(xiàn)歧義。因此凡規(guī)定含糊不清或沒有規(guī)定的，都應(yīng)從有利于納稅人的角度理解。也就是說，只要沒有違背稅法中明文規(guī)定的內(nèi)容，納稅人無(wú)論是利用優(yōu)惠規(guī)定也好，還是利用稅法不完善之處也好，都是納稅人的權(quán)利，是合法的，應(yīng)當(dāng)受到保護(hù)。所謂“凡非法律禁止的都是允許的”反映在稅法領(lǐng)域就是稅收法定主義原則。
稅收法定主義原則要求在稅收征納過程中應(yīng)避免道德判斷。因?yàn)榈赖聵?biāo)準(zhǔn)不是法律標(biāo)準(zhǔn)。道德規(guī)范不能等同于法律。道德標(biāo)準(zhǔn)是人民長(zhǎng)期以來(lái)形成的一種觀念，屬于意識(shí)形態(tài)。而法律是立法機(jī)關(guān)的明文規(guī)定。雖然法律在制定過程中會(huì)受到道德標(biāo)準(zhǔn)的影響，但是法律一旦形成，就與道德規(guī)范相脫離，不受道德規(guī)范左右。正因?yàn)槿绱耍m然違法行為通常是不道德的行為，但是不能反過來(lái)認(rèn)為不道德的行為就是違法的。
2.私法自治是籌劃的內(nèi)在動(dòng)力。
私法自治原則建立在19世紀(jì)個(gè)人自由主義之上，強(qiáng)調(diào)國(guó)家應(yīng)嚴(yán)格限制自己的權(quán)力范圍和權(quán)力界限，充分關(guān)注個(gè)體利益和最大限度地發(fā)揮個(gè)體的主觀能動(dòng)性和積極性，以實(shí)現(xiàn)社會(huì)效益的最大化和社會(huì)的公平正義。按照我國(guó)臺(tái)灣法學(xué)家王澤鑒在《民法總則》一書中的觀點(diǎn)，私法自治是個(gè)人依照自己的理性判斷，自主參與市民生活，管理自己的私人事務(wù)，不受國(guó)家權(quán)力和其他組織的非法干預(yù)。私法自治原則強(qiáng)調(diào)國(guó)家應(yīng)嚴(yán)格限制自己的權(quán)力范圍和權(quán)利界限，充分關(guān)注個(gè)體利益和最大限度地發(fā)揮個(gè)體的主觀能動(dòng)性和積極性，以實(shí)現(xiàn)社會(huì)效益的最大化和社會(huì)的公平正義。在私法范圍內(nèi)，個(gè)人能夠自主地參與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，自由處分其私有財(cái)產(chǎn)，進(jìn)而促進(jìn)市場(chǎng)交易，優(yōu)化資源配置，推動(dòng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。
根據(jù)英國(guó)著名法學(xué)家AJM米爾恩的闡釋，權(quán)利可以理解為是一種資格。它可以分為兩大類：行為權(quán)和接受權(quán)。享有行為權(quán)是指有資格去做某事或用某種方式做某事；享有接受權(quán)則是指有資格接受某物或以某種方式受到對(duì)待。基于私法自治原則，基于對(duì)稅收利益的追求而在法律允許的范圍內(nèi)進(jìn)行的稅收籌劃行為，是納稅人享有的行為權(quán)。按照經(jīng)濟(jì)學(xué)觀點(diǎn)，納稅人(企業(yè))是在社會(huì)經(jīng)濟(jì)狀態(tài)中從事生產(chǎn)、消費(fèi)、交換的行為人，具有追求自身利益最大化的行為偏好，這種對(duì)自身利益的追求在稅收法律關(guān)系中，必然帶來(lái)對(duì)稅收籌劃利益的追求與向往。
(二)稅收法定與私法自治共同保障稅收籌劃?rùn)?quán)利的實(shí)現(xiàn)②。
法律作為一種行為標(biāo)準(zhǔn)和尺度，具有判斷、衡量人們行為合法與否的評(píng)價(jià)作用。法律作為評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)具有客觀性，如果不想受到法律的制裁，必須在客觀上使個(gè)體的行為與法的規(guī)定相協(xié)調(diào)。在稅收法律關(guān)系中，稅收法定原則同樣為納稅人納稅、征稅機(jī)關(guān)征稅建立了明確的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)定，納稅人的稅收籌劃行為是合法還是非法，是稅收籌劃行為，還是偷稅、漏稅、騙稅行為，這些都需要稅收法定原則在相應(yīng)的稅收法律中予以明確。按照法學(xué)理論，法律一方面通過宣告權(quán)利，給予人們從事社會(huì)活動(dòng)的選擇范圍，另一方面又通過設(shè)置義務(wù)，來(lái)要求人們做出或抑制一定的行為，使社會(huì)成員明確自己必須從事或不得從事的行為界限。在稅收法定原則下，納稅人一方面享有稅收籌劃的權(quán)利，另一方面又必須按照稅法的規(guī)定行事。
稅收法定的根本目的是對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)，并不背離私法自治原則。納稅人在稅法規(guī)定的各種納稅范圍內(nèi)，有根據(jù)自己生產(chǎn)、生活需要任意選擇生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)方式的自由，但自由如果沒有法律的約束，最終將導(dǎo)致自由的淪喪；權(quán)利如果沒有法律的約束，同樣導(dǎo)致權(quán)利的濫用。稅收法定對(duì)私法自治的限制，不會(huì)妨礙私法自治原則的適用。稅收法定不是封閉的，而是開放的，對(duì)鼓勵(lì)國(guó)家產(chǎn)業(yè)發(fā)展，引導(dǎo)企業(yè)經(jīng)營(yíng)，調(diào)整私法自治具有現(xiàn)實(shí)意義。
綜上所述，稅收籌劃?rùn)?quán)在稅收法定中是法律在其規(guī)定范圍內(nèi)所享有的權(quán)利，私法自治原則使納稅人在法律允許的范圍內(nèi)自由地行使稅收籌劃?rùn)?quán)利，實(shí)現(xiàn)其經(jīng)濟(jì)利益的最大化，也正是因?yàn)檫@兩個(gè)原則的相互界定，將稅收籌劃?rùn)?quán)的具體權(quán)利與行為范圍體現(xiàn)在明確而具體的范疇內(nèi)。隨著我國(guó)法治進(jìn)程的推進(jìn)，稅收籌劃?rùn)?quán)利必將作為一項(xiàng)納稅人的基本權(quán)利得到法律的認(rèn)可。
(三)稅收籌劃?rùn)?quán)的法律意義③。
稅法確認(rèn)和保護(hù)的國(guó)家和納稅人基于稅法事實(shí)而享有的對(duì)稅收的征納和使用的支配權(quán)利，即稅權(quán)。相應(yīng)地，稅收籌劃?rùn)?quán)作為稅權(quán)的一部分則可以界定為在法律權(quán)利義務(wù)規(guī)范下發(fā)揮主觀能動(dòng)性的行為。
在法治社會(huì)中，國(guó)家通過法律形式賦予納稅人各種權(quán)利，稅收籌劃?rùn)?quán)就是其中重要的一種。原因在于權(quán)利有兩方面含義：一是法的規(guī)定性，它對(duì)權(quán)利擁有者來(lái)說是客觀存在的；二是權(quán)利擁有者具有主觀能動(dòng)性。前者以法律界定為標(biāo)準(zhǔn)，具有強(qiáng)制性、固定性；后者則表明雖然法律對(duì)權(quán)利的規(guī)定是實(shí)施權(quán)利的前提，但還需要納稅人在守法的前提下，主動(dòng)地實(shí)現(xiàn)其需求，即納稅人對(duì)自己主動(dòng)采取的行為及其后果事先要有所了解，并能預(yù)測(cè)將給自己帶來(lái)的利益。從這個(gè)角度說，稅收籌劃就是這種具有法律意識(shí)的主動(dòng)行為。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件中，經(jīng)濟(jì)主體有自身獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)權(quán)利和利益，稅收籌劃?rùn)?quán)也成為納稅人的一項(xiàng)基本權(quán)利。在稅收籌劃的發(fā)展史上，為大家公認(rèn)的稅收籌劃產(chǎn)生的標(biāo)志事件是20世紀(jì)30年代英國(guó)上議院議員湯姆林爵士針對(duì)“稅務(wù)局長(zhǎng)訴溫斯特大公”一案的發(fā)言，他說“任何一個(gè)人都有權(quán)安排自己的事業(yè)。如果依據(jù)法律所做的某些安排可以少繳稅，那就不能強(qiáng)迫他多繳稅收?！边@一觀點(diǎn)得到了法律界的認(rèn)同，稅收籌劃第一次得到了法律上的認(rèn)可，成為奠定稅收籌劃史的基礎(chǔ)判例。另一重要判例為1947年美國(guó)法官漢德在一個(gè)稅務(wù)案件中的判詞更是成為美國(guó)稅收籌劃的法律基石，原文如下：“法院一直認(rèn)為，人們安排自己的活動(dòng)，以達(dá)到降低稅負(fù)的目的是不可指責(zé)的。每個(gè)人都可以這樣做，不論他是富人還是窮人，而且這樣做是完全正當(dāng)?shù)?，因?yàn)樗麩o(wú)須超過法律的規(guī)定來(lái)承擔(dān)國(guó)家的稅收。稅收是強(qiáng)制課征而不是無(wú)償捐獻(xiàn)，以道德的名義來(lái)要求稅收純粹是奢談”。這兩個(gè)判例，在國(guó)際上被認(rèn)為是對(duì)納稅人納稅籌劃?rùn)?quán)利認(rèn)可的重要法律依據(jù)，同時(shí)也在法律上承認(rèn)了稅收籌劃是納稅人的一種權(quán)利。而且，中國(guó)加入的WTO和OECD組織賦予國(guó)民八項(xiàng)權(quán)利，其中便有納稅人的籌劃?rùn)?quán)。我國(guó)稅法規(guī)定，納稅人既是納稅義務(wù)人，又是稅收法律關(guān)系的權(quán)利人，是稅收法律關(guān)系的主體之一。在法律允許或不違反法律的前提下，納稅人有從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、獲取收益的權(quán)利，有選擇生存與發(fā)展、兼并與破產(chǎn)的權(quán)利。而企業(yè)稅收籌劃是企業(yè)對(duì)其資產(chǎn)、收益的正當(dāng)維護(hù)，屬于企業(yè)應(yīng)有的經(jīng)濟(jì)權(quán)利。從長(zhǎng)遠(yuǎn)和整體看，稅收籌劃?rùn)?quán)不僅不會(huì)減少國(guó)家的稅收收入總量，甚至可能增加國(guó)家的稅收收入總量。
注釋：
①?gòu)埗\：《對(duì)我國(guó)稅收征納關(guān)系的認(rèn)識(shí)》，財(cái)政部財(cái)政科學(xué)研究所博士學(xué)位論文，2005年6月。
1.1籌資過程中的稅收籌劃
籌資方式是企業(yè)籌集資金采取的具體形式，籌資決策也是每個(gè)企業(yè)必須面臨的問題，同樣是一個(gè)企業(yè)生存和發(fā)展的關(guān)鍵。作為企業(yè)一項(xiàng)相對(duì)獨(dú)立的活動(dòng)，企業(yè)的籌資渠道一般分為負(fù)債籌資和權(quán)益籌資兩種。雖然企業(yè)所需要的資金可以通過這兩種融資途徑得到滿足，但籌資方式的不同對(duì)企業(yè)的預(yù)期收益也會(huì)產(chǎn)生影響，使企業(yè)承擔(dān)不同的稅負(fù)水平。一般來(lái)說，企業(yè)稅款前的投資收益如果高于負(fù)債資金的成本，那么負(fù)債籌資比重的增加可以提高權(quán)益籌資資本的收益水平；相反，如果負(fù)債資金的成本超過了稅款前的投資收益，那么權(quán)益資本的收益也會(huì)隨著負(fù)債比例的提高而下降。所以，企業(yè)在進(jìn)行籌資方面的稅收籌劃時(shí)，必須立足于企業(yè)自身的實(shí)際情況，考慮企業(yè)可承受的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，確定合理的籌資方式，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)稅后利潤(rùn)收益最大化的目標(biāo)。
1.2投資過程中的稅收籌劃
1.2.1對(duì)于企業(yè)固定資產(chǎn)投資方式的選擇
企業(yè)固定資產(chǎn)投資的方式分為購(gòu)買和租賃兩種。在企業(yè)購(gòu)買投資中，企業(yè)要交納一定的固定資產(chǎn)投資調(diào)節(jié)稅，并且購(gòu)買固定資產(chǎn)要一起計(jì)入固定資產(chǎn)的原值，不可以進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，優(yōu)點(diǎn)就是資產(chǎn)折舊可以抵減賬面的利潤(rùn)，交納的所得稅少。租賃投資方式則可以減輕企業(yè)的所得稅負(fù)擔(dān)，可以用支付租金的方式抵減企業(yè)的計(jì)稅所得金額，可以避免因?yàn)殚L(zhǎng)期擁有機(jī)器設(shè)備而承擔(dān)的資金占用以及經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。
1.2.2對(duì)于企業(yè)擴(kuò)大投資方式的選擇
如果企業(yè)要準(zhǔn)備擴(kuò)大投資，必須要面臨一筆稅收負(fù)擔(dān)的賬要核算。企業(yè)在擴(kuò)大投資時(shí)會(huì)有多種形式可以選擇，投資方式選擇適當(dāng)與否直接影響企業(yè)的利益。一般在企業(yè)擴(kuò)大的初期，發(fā)生利益虧損的可能性較大，而擴(kuò)大企業(yè)投資設(shè)立子公司可以享受政府提供的稅收優(yōu)惠政策。另一方面如果企業(yè)采用收購(gòu)虧損企業(yè)進(jìn)行擴(kuò)大投資，可以將企業(yè)的利潤(rùn)轉(zhuǎn)到虧損企業(yè)上，合并兩個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表，從而達(dá)到減少稅收負(fù)擔(dān)的目的。
1.3經(jīng)營(yíng)銷售過程中的稅收籌劃
在國(guó)家稅法規(guī)定的范圍內(nèi)，企業(yè)財(cái)務(wù)處理方式對(duì)企業(yè)的納稅成本也會(huì)產(chǎn)生一定的影響。企業(yè)經(jīng)營(yíng)方式的不同，對(duì)企業(yè)來(lái)說也會(huì)形成不同的稅收負(fù)擔(dān)。比如國(guó)內(nèi)經(jīng)營(yíng)與跨國(guó)經(jīng)營(yíng)，內(nèi)向經(jīng)營(yíng)與外向經(jīng)營(yíng)等，它們的納稅支出是不一樣的，所以企業(yè)要根據(jù)經(jīng)營(yíng)情況制定相應(yīng)的稅收籌劃，以減輕稅收負(fù)擔(dān)。在銷售活動(dòng)中，企業(yè)為了增加銷售的數(shù)額，大都會(huì)采取不同的銷售方式，例如折扣促銷銷售以及銷售折讓等等。拿折扣銷售來(lái)說，由于折扣與銷售是同時(shí)發(fā)生的，所以根據(jù)稅法規(guī)定，銷售額和折扣是在同一張發(fā)票上分別注明的，可以按照折扣后的金額計(jì)算增值稅；如果折扣額是另開發(fā)票的，那么就不可以從銷售額中減掉折扣金額。所以企業(yè)在銷售時(shí)對(duì)于折扣銷售，要把銷售額和折扣注明在同一張發(fā)票上，從而達(dá)到節(jié)稅的目的。
2企業(yè)稅收籌劃的風(fēng)險(xiǎn)
稅收籌劃是一項(xiàng)非常系統(tǒng)的工作，在給企業(yè)帶來(lái)節(jié)稅收益的同時(shí)也存在著一定的風(fēng)險(xiǎn)。稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)就是在企業(yè)稅收籌劃活動(dòng)中因?yàn)楦鞣N原因?qū)е率亩冻龅拇鷥r(jià)，主要包括以下風(fēng)險(xiǎn)。
2.1稅收政策不穩(wěn)定導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)
我國(guó)的稅收政策經(jīng)常發(fā)生變動(dòng)，有可能一方面給企業(yè)的稅收籌劃提供了足夠的空間，另一方面又給企業(yè)稅收籌劃帶來(lái)一定的風(fēng)險(xiǎn)。由于企業(yè)的每項(xiàng)稅收籌劃，都是從一開始的籌劃項(xiàng)目選擇到最終獲得成功的過程，如果在這期間稅收政策發(fā)生了變動(dòng)，很容易導(dǎo)致企業(yè)依據(jù)原來(lái)的稅收政策設(shè)計(jì)的稅收籌劃方案，由合法籌劃變成不合法的籌劃方案，導(dǎo)致企業(yè)稅收籌劃產(chǎn)生一定的風(fēng)險(xiǎn)。
2.2企業(yè)內(nèi)部控制不完善導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)
企業(yè)的稅收籌劃都是建立在內(nèi)部控制制度基礎(chǔ)之上的，如果一個(gè)企業(yè)內(nèi)部控制制度本身就存在著嚴(yán)重的缺陷，或者制度完善卻沒有切實(shí)地貫徹執(zhí)行，這都會(huì)將導(dǎo)致稅收籌劃產(chǎn)生一定的隱患。如果企業(yè)的管理層對(duì)稅收籌劃不重視或者認(rèn)識(shí)不足，認(rèn)為稅收籌劃就是單純的搞關(guān)系、少納稅，這必然會(huì)導(dǎo)致作為籌劃依據(jù)的許多基礎(chǔ)工作無(wú)法落實(shí)，使企業(yè)稅收籌劃方案難以取得成效。
2.3籌劃方案不當(dāng)導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)
在理論上講，稅收籌劃在企業(yè)采購(gòu)、籌資、投資、生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)等各個(gè)領(lǐng)域都可以應(yīng)用，但是因?yàn)槠髽I(yè)的實(shí)際情況大不相同，涉及的稅收籌劃項(xiàng)目的多少、緩急也不同，這就需要企業(yè)對(duì)籌劃方案進(jìn)行合理的選擇。企業(yè)選擇什么稅收籌劃方案以及如何來(lái)實(shí)施方案，大部分會(huì)取決于籌劃人的主觀判斷，如果這個(gè)籌劃人員對(duì)財(cái)會(huì)、稅收等業(yè)務(wù)不熟悉，或者理解出現(xiàn)了誤區(qū)，沒有全面考慮企業(yè)的所有財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和成本支出，就會(huì)導(dǎo)致企業(yè)稅收籌劃方案的失敗。這種因?yàn)榛I劃人員素質(zhì)或者判斷失誤而導(dǎo)致的企業(yè)虧損就是籌劃方案不當(dāng)風(fēng)險(xiǎn)。
3稅收籌劃的風(fēng)險(xiǎn)防范針對(duì)以上幾點(diǎn)風(fēng)險(xiǎn)
3.1企業(yè)要牢固樹立風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)
企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，一定要密切關(guān)注國(guó)家稅收政策的變化趨勢(shì)，注意對(duì)相關(guān)稅收政策的綜合運(yùn)用，立足于企業(yè)實(shí)際，在實(shí)施稅收籌劃時(shí)，充分考慮籌劃方案的各種風(fēng)險(xiǎn)，從多方面研究所籌劃項(xiàng)目的合理性、合法性和企業(yè)的綜合效益，然后再作決策，時(shí)時(shí)刻刻注意對(duì)企業(yè)稅收籌劃的風(fēng)險(xiǎn)防范。
3.2完善內(nèi)部管理控制
及時(shí)掌握政策變化企業(yè)內(nèi)部管理控制制度的健全與完善不僅是企業(yè)稅收籌劃的基礎(chǔ)，也是避免企業(yè)稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的最基本的保障。在企業(yè)內(nèi)部控制財(cái)務(wù)管理方面，會(huì)計(jì)核算制度中不相容的業(yè)務(wù)必須要分離，進(jìn)一步提高會(huì)計(jì)核算工作整體效率和會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確及時(shí)率，把對(duì)企業(yè)內(nèi)部的管理控制的加強(qiáng)落到實(shí)處，比如資產(chǎn)管理與存貨記賬不能由同一人兼任。只有使企業(yè)內(nèi)部控制制度得到完善，才可以從根本上防止會(huì)計(jì)核算信息的錯(cuò)誤，避免稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。另一方面，企業(yè)要正確認(rèn)識(shí)稅收政策的實(shí)質(zhì)，全面深入地了解稅收法律的相關(guān)規(guī)定，稅收籌劃時(shí)必須以合理、合法為前提，所以企業(yè)也要不斷提高財(cái)務(wù)主管人員的綜合素質(zhì)，只有以完善的內(nèi)部控制為平臺(tái)，熟悉納稅程序以及稅收法律的前提下進(jìn)行的稅收籌劃，才能盡可能地使企業(yè)規(guī)避稅收籌劃的風(fēng)險(xiǎn)。
3.3提高籌劃專業(yè)水平
稅收籌劃作為一項(xiàng)高層次的理財(cái)活動(dòng)，要求企業(yè)的籌劃人員必須全面掌握稅法、投資、貿(mào)易、會(huì)計(jì)、金融等各方面的專業(yè)知識(shí)，專業(yè)性、綜合性非常強(qiáng)，需要高水平的復(fù)合型素質(zhì)人才。所以，企業(yè)在制訂稅收籌劃方案時(shí)，一定要重視籌劃人員的選擇，如果企業(yè)自身沒有可以勝任的專業(yè)人員，就應(yīng)該聘請(qǐng)稅收籌劃專家來(lái)進(jìn)行，從而提高稅收籌劃的規(guī)范性和合理性，進(jìn)一步減少企業(yè)稅收籌劃的風(fēng)險(xiǎn)。
4總結(jié)
自1994年分稅制改革以來(lái)，我國(guó)的稅收收入保持了較快的增長(zhǎng)速度，年均增收1400多億元。其中，稅收收入從1994年的5126億元到1999年的1萬(wàn)億元，用了5年的時(shí)間；而到2001年稅收收入突破1.5萬(wàn)億元僅用兩年時(shí)間。不難看出，我國(guó)稅收增長(zhǎng)呈現(xiàn)出加速之勢(shì)。
從理論上來(lái)講，在實(shí)行比例稅率的流轉(zhuǎn)稅制下，稅收(T)等于稅基(Y)乘以稅率(t)，即T=Y·t，從而稅收增長(zhǎng)取決于稅基和稅率的變動(dòng)，即ΔT=ΔY·Δt。因此，稅收增長(zhǎng)無(wú)外乎以下三種可能途徑：
第一，在其他條件不變（如維持現(xiàn)有稅制和征管水平）的情況下，隨著經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)，稅基或稅源(Y)自然擴(kuò)大導(dǎo)致稅收增長(zhǎng)，我們稱之為稅收的“自然性增長(zhǎng)”。由于在實(shí)行比例稅率的流轉(zhuǎn)稅制下，通常稅收彈性系數(shù)小于1，因此這種自然性增長(zhǎng)盡管導(dǎo)致稅收的增長(zhǎng)，但不會(huì)導(dǎo)致稅收的超常增長(zhǎng)。
第二，通過調(diào)整或改變現(xiàn)有稅制，如提高稅率(t)、增加稅種以及擴(kuò)大征收范圍(Y)等，實(shí)現(xiàn)稅收增長(zhǎng)，我們稱之為“制度性增稅”。它可能會(huì)導(dǎo)致稅收的超常增長(zhǎng)。
第三，在既定的稅制框架下，由于加強(qiáng)稅收征管、政策等因素變化而引起稅基(T)的擴(kuò)大，從而實(shí)現(xiàn)稅收增長(zhǎng)，我們分別稱之為稅收的“管理性增長(zhǎng)”、“政策性增長(zhǎng)”。它們通常會(huì)導(dǎo)致稅收的超常增長(zhǎng)。
結(jié)合我國(guó)的實(shí)際，首先，我國(guó)實(shí)行的是以商品稅為主體稅種、采用比例稅率的流轉(zhuǎn)稅稅制結(jié)構(gòu)，1998年，增值稅、消費(fèi)稅和營(yíng)業(yè)稅三個(gè)稅種的收入便占了整個(gè)稅收收入的近70%，盡管2001年這一比例有所下降，但也達(dá)到了65.42%。因此，“自然性增長(zhǎng)”導(dǎo)致我國(guó)稅收超常增長(zhǎng)的可能性很小，盡管有關(guān)測(cè)算表明2001年經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)引起的稅收增長(zhǎng)部分約占稅收總增收額的50%。其次，自1994年分稅制改革以來(lái)，政府基本上沒有采取“制度性增稅”措施，僅僅是恢復(fù)了屬于個(gè)人所得稅范疇的利息所得稅的征收，以及把原有的車輛購(gòu)置費(fèi)變?yōu)榱塑囕v購(gòu)置稅。前者的數(shù)量很小，到2001年利息稅才有279億元；而后者看起來(lái)似乎是增設(shè)了一個(gè)稅種，實(shí)際上是“費(fèi)改稅”的一項(xiàng)措施，與“增稅”無(wú)關(guān)，應(yīng)屬于政策性因素。此外有必要強(qiáng)調(diào)的是，我國(guó)在沒有實(shí)施“制度性增稅”的同時(shí)采取一系列政策性減稅政策。最明顯的是固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅，還有企業(yè)采用國(guó)產(chǎn)設(shè)備的技術(shù)改造可以抵免企業(yè)所得稅等等。由此看來(lái)，實(shí)現(xiàn)稅收超常增長(zhǎng)的“制度性增稅”可以忽略不計(jì)。
至此，我們應(yīng)該把探尋稅收超常增長(zhǎng)因素的目光轉(zhuǎn)向“管理性增長(zhǎng)”和“政策性增長(zhǎng)”因素。長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)存在著大量的偷逃稅現(xiàn)象，造成大量稅收流失。這幾年通過完善征管體系，強(qiáng)化征管力度，減少了稅收流失。據(jù)有關(guān)方面測(cè)算，2001年稅務(wù)系統(tǒng)加強(qiáng)征管增收近700億元左右，約占全年稅收增收總額的26%。例如，1999年打擊走私，關(guān)稅猛增800多億元，占了當(dāng)年稅收增量的一半多。就“政策性因素”而言，主要是“費(fèi)改稅”和以前出臺(tái)的各種優(yōu)惠政策到期、恢復(fù)征稅從而帶來(lái)了稅收增長(zhǎng)。如1994年實(shí)行增值稅改革時(shí)，確定一個(gè)優(yōu)惠措施，即企業(yè)已經(jīng)入庫(kù)的商品存貨可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，平均每年抵扣約200億元，隨著時(shí)間的推移，可以抵扣的存貨不斷減少，到1999年幾乎沒有可以抵扣的庫(kù)存了。又如三資企業(yè)超稅負(fù)返還和校辦企業(yè)優(yōu)惠政策到期，以及打擊走私帶來(lái)關(guān)稅增加等。這些政策性因素都會(huì)帶來(lái)稅收的增長(zhǎng)。據(jù)測(cè)算，2001年“費(fèi)改稅”等政策性、一次性因素增加了大量稅收，約為700億元左右，約占總增收額的30%。
綜上基本可以確定，導(dǎo)致稅收超常增長(zhǎng)的主要是“管理性增長(zhǎng)”因素和“政策性增長(zhǎng)”因素。
二、減稅在我國(guó)的適用性判斷——是否可以減稅？
從嚴(yán)格意義上來(lái)說，減稅指的是通過調(diào)整或改變既有稅制而減少政策稅收，從而降低企業(yè)或居民稅收負(fù)擔(dān)的一種稅收政策。這說明減稅首先是一種規(guī)范化的調(diào)整或改變稅制的行動(dòng)，如削減稅種、下調(diào)稅率、縮小稅基；其次，減稅的這種制度性安排是個(gè)長(zhǎng)期的過程，著眼于長(zhǎng)期。據(jù)此定義，可以發(fā)現(xiàn)許多關(guān)于減稅的爭(zhēng)論中，首先在為調(diào)整或改變既有稅制下的帶有非規(guī)范化行政色彩的減稅政策，不屬于減稅；其次，在既有稅制框架內(nèi)，任憑偷、漏、欠稅的蔓延而不加以阻止，不屬于減稅，同樣通過加強(qiáng)征管清繳欠稅等行動(dòng)而實(shí)現(xiàn)的稅收增長(zhǎng)不屬于增稅。
1.減稅在我國(guó)適用性的一般判斷。一般而言，減稅的政策主張無(wú)非出于減稅的需求擴(kuò)張效應(yīng)和供給效應(yīng)。無(wú)論是擴(kuò)大需求還是增加供給，減稅的作用機(jī)理都是建立在所得稅稅制的基礎(chǔ)上，同時(shí)，減稅政策主要在實(shí)行所得稅制的國(guó)家得到較多應(yīng)用，主要出于某種或某些長(zhǎng)遠(yuǎn)的考慮。例如，20世紀(jì)80年代美國(guó)里根政府減稅主要在于創(chuàng)造有利于私人投資的制度環(huán)境，新世紀(jì)的減稅浪潮主要出于應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)全球化帶來(lái)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)加劇和世界性經(jīng)濟(jì)增速減緩。
結(jié)合我國(guó)目前現(xiàn)狀而言，首先，我國(guó)現(xiàn)行以流轉(zhuǎn)稅為主、所得稅為輔的稅制結(jié)構(gòu)模式，制約著減稅對(duì)擴(kuò)大內(nèi)需、增加供給的有效性。2001年，增值稅、消費(fèi)稅和營(yíng)業(yè)稅三稅的比重高達(dá)65.42%（含海關(guān)代征的兩稅），而企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅相加僅占稅收收入的24.91%。在這樣的稅制下，減稅作用機(jī)制迂回、間接，稅收的最終歸宿不易把握，從而不適合作為政府調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的工具。其次，減稅作為一種稅制調(diào)整或改革不能僅因?yàn)閼?yīng)對(duì)通貨緊縮，應(yīng)著眼于長(zhǎng)遠(yuǎn)之慮。經(jīng)濟(jì)周期是有規(guī)律性的，當(dāng)前的通貨緊縮只是其一現(xiàn)象，不能簡(jiǎn)單地將具有長(zhǎng)期性、穩(wěn)定性的稅制設(shè)計(jì)同臨時(shí)性應(yīng)付通貨緊縮捆綁在一起。
退一步來(lái)說，即使在流轉(zhuǎn)稅制下減稅能夠起到與所得稅制下的同樣的擴(kuò)張效應(yīng)，刺激消費(fèi)和生產(chǎn)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，那還必須假設(shè)稅收是制約當(dāng)前消費(fèi)和投資的一個(gè)主要因素，微觀主體對(duì)稅收十分敏感。這個(gè)假設(shè)在一些西方國(guó)家是成立的，在這些國(guó)家社會(huì)保障體系比較完善、收入分配狀況已經(jīng)改善或穩(wěn)定，稅收主要是直接稅，而且主要來(lái)自于家庭部門，一旦減稅，就增加了個(gè)人的可支配收入，這對(duì)消費(fèi)需求的擴(kuò)大有較大的刺激作用。同樣西方國(guó)家的制度比較完善，減稅能有效提高企業(yè)投資的邊際收益，增加企業(yè)投資，進(jìn)而促進(jìn)整個(gè)經(jīng)濟(jì)回升。然而，當(dāng)前我國(guó)通貨緊縮的特殊性表明這樣的假設(shè)在我國(guó)是很難成立的。由于我國(guó)的通貨緊縮具有經(jīng)濟(jì)體制變革過程中發(fā)生的特殊性，這就決定了引導(dǎo)居民消費(fèi)行為和企業(yè)投資行為的主要因素不在于稅收。實(shí)際上，我國(guó)宏觀稅負(fù)水平到2001年也只是上升到15.8%的水平，低于世界上絕大多數(shù)國(guó)家和地區(qū)的水平，如果微觀經(jīng)濟(jì)主體在這么低的稅負(fù)水平下仍然不能取得較好的經(jīng)濟(jì)效益，說明現(xiàn)實(shí)條件下微觀主體對(duì)稅收并不十分敏感，進(jìn)一步減稅對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的刺激作用不會(huì)很大。
2.潛在的支出需求與現(xiàn)有收入狀況的矛盾。建立公共財(cái)政體系要求以支定收，然而當(dāng)前環(huán)境下起碼有幾方面的支出變化是必須注意的，比如科教支出、國(guó)防支出以及債務(wù)支出，類似上述急需財(cái)政提供保障的支出還很多，如支持國(guó)企改革支出等。盡管有學(xué)者認(rèn)為通過精簡(jiǎn)政府機(jī)構(gòu)可以大大減少行政管理費(fèi)支出，事實(shí)也的確如此，但是與上述多方面支出的增長(zhǎng)勢(shì)頭相比，整體的財(cái)政支出恐怕還有增無(wú)減。
其外，稅收為實(shí)施政府職能提供財(cái)力保障，減稅政策的實(shí)施必須是在實(shí)現(xiàn)政府職能所需財(cái)力有所保障的前提下進(jìn)行的，否則財(cái)政的可持續(xù)性必將受到威脅。也許此時(shí)有人會(huì)說這不用擔(dān)心，減稅不但不會(huì)減少稅收反而會(huì)增加稅收。我們并不否認(rèn)在長(zhǎng)期內(nèi)減稅可能具有這種功能，但短期內(nèi)稅收收入的減少不可避免。因此，減稅必須在稅收擁有可調(diào)節(jié)余地或支出可削減的前提下進(jìn)行，然而現(xiàn)實(shí)的財(cái)政狀況使得這種前提不大可能。
3.以增加政府支出為主要著力點(diǎn)的積極財(cái)政政策未能如愿地實(shí)現(xiàn)政策目標(biāo)，并不意味著減稅就可以?？v觀我們面臨通貨緊縮的政策實(shí)踐可以發(fā)現(xiàn)，當(dāng)東南亞危機(jī)波及我國(guó)時(shí)，動(dòng)用了貨幣政策，當(dāng)貨幣政策顯得力不從心時(shí)，中央便決定了積極的財(cái)政政策；以增發(fā)國(guó)債、擴(kuò)大支出為主的積極財(cái)政政策使得政府面臨越來(lái)越多的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，減稅的呼聲又響起。事實(shí)上，我國(guó)近年來(lái)已經(jīng)采取了一系列政策性減稅政策。最明顯的是固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅，從1999年7月1日起按稅率減半征收，2000年暫停征收。另外，還有企業(yè)技改時(shí)的國(guó)產(chǎn)設(shè)備投資可以抵免企業(yè)所得稅等等。因此是否應(yīng)該減稅必須取決于減稅的成本與收益對(duì)比，而不能因?yàn)榉e極財(cái)政政策難能如愿就采取減稅。
從減稅的理論依據(jù)、實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)到當(dāng)前我國(guó)的稅制結(jié)構(gòu)與投資、消費(fèi)行為的特殊性，又到現(xiàn)時(shí)中國(guó)的財(cái)政收支狀況，再到減稅的客觀背景，我們可以發(fā)現(xiàn)：將減稅可能取得的收益和因此而付出的成本相比較，當(dāng)前在我國(guó)實(shí)行減稅恐怕得不償失。
三、在當(dāng)前環(huán)境下稅收的政策選擇
通過前述對(duì)減稅得失的分析，當(dāng)前環(huán)境下我們不宜全面減稅。但是面對(duì)通貨緊縮的國(guó)內(nèi)形勢(shì)和全面減稅的世界潮流，稅收并不是無(wú)用武之地。相反，稅收由于其獨(dú)到的功能特點(diǎn)和作用機(jī)制，當(dāng)前環(huán)境下稅收應(yīng)結(jié)合“費(fèi)改稅”、制度創(chuàng)新、財(cái)政體制改革而進(jìn)行結(jié)構(gòu)性調(diào)整。
1.積極推進(jìn)“費(fèi)改稅”。我們已經(jīng)強(qiáng)調(diào)過這幾年的稅收超常增長(zhǎng)嚴(yán)格來(lái)說不算作政府的增稅之舉。在既有稅制的框架內(nèi)所進(jìn)行的任何加強(qiáng)征管的行動(dòng)，盡管其結(jié)果是稅收的相應(yīng)增加，但不屬于增稅。但是，企業(yè)的參照系并不是既有稅制，而是以往的稅負(fù)。在他們眼中，只要今年比去年或前年繳納的稅款增加了，就是增稅，所以站在企業(yè)的角度并從實(shí)際的數(shù)字看，這兩年企業(yè)稅負(fù)確有加重之嫌。然而細(xì)究發(fā)現(xiàn)，在稅收占GDP比重仍較低的情況下，造成企業(yè)負(fù)擔(dān)過重主要在于規(guī)范性的稅收外還存在著大量的非規(guī)范性的收費(fèi)。這幾年來(lái)非稅負(fù)擔(dān)的增長(zhǎng)速度不亞于正稅，到2000年我國(guó)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)已占GDP的25.1%。因此，從切實(shí)減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)、維護(hù)市場(chǎng)公平競(jìng)爭(zhēng)出發(fā)，必須整頓非稅收入，降低稅外負(fù)擔(dān)，加強(qiáng)預(yù)算外資金管理，推進(jìn)“費(fèi)改稅”。
論文關(guān)鍵詞：增值稅“四小票”基本原則稅收管理中的問題建議
增值稅自1954年法國(guó)首創(chuàng)以來(lái)，因其良好的中性特點(diǎn)而被世界大多數(shù)國(guó)家采用。我國(guó)于1994年稅制改革全面推行增值稅以來(lái)亦取得了良好效果，基本上適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，但同時(shí)不可否認(rèn)的是，由于設(shè)計(jì)上和具體操作方法上的原因，使得我國(guó)現(xiàn)行增值稅的稅收管理上存在一些不盡如人意的地方，尤其是對(duì)增值稅“四小票”的稅收管理問題日益突出，嚴(yán)重影響了我國(guó)稅收管理的良性運(yùn)行。增值稅“四小票”通常指運(yùn)輸、廢舊物資、農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)、進(jìn)口貨物海關(guān)代征增值稅專用繳款書這四種增值稅抵扣憑證。遵循增值稅制度設(shè)計(jì)的基本原則，完善對(duì)增值稅“四小票”的稅收管理，已成為現(xiàn)階段國(guó)稅系統(tǒng)加強(qiáng)稅收管理工作的當(dāng)務(wù)之急。
一、增值稅制度設(shè)計(jì)的基本原則
1．收入穩(wěn)定適度和充分彈性。從目前各國(guó)的稅務(wù)實(shí)踐來(lái)看，稅制結(jié)構(gòu)的發(fā)展趨勢(shì)是一種現(xiàn)代直接稅和間接稅并重的雙重稅制結(jié)構(gòu)，增值稅以其優(yōu)良的中性特性在各國(guó)的稅制結(jié)構(gòu)中(除美、日等少數(shù)國(guó)家)具有重要的地位，通過增值稅取得的財(cái)政收入占一國(guó)政府收入總額的比例是相當(dāng)高的，在我國(guó)甚至達(dá)3O％以上。及時(shí)、穩(wěn)定地取得稅收收入并能根據(jù)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展自動(dòng)按一定速度增加，對(duì)于實(shí)現(xiàn)我國(guó)政府職能具有重大的意義，這也是提高兩個(gè)比重和振興財(cái)政的根本要求。完善的增值稅在多環(huán)節(jié)廣泛征收，以經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的增值額為征稅依據(jù)，與經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的正相關(guān)程度相當(dāng)高。
2．稅收成本最小化。西方稅收理論說明。納稅對(duì)納稅人來(lái)說是一件痛苦的事，會(huì)給其帶來(lái)負(fù)效用。這主要緣于三方面：第一是納稅減少了其收入水平；第二是為了準(zhǔn)確納稅，納稅人需建立保存相關(guān)的稅務(wù)資料、進(jìn)行稅務(wù)登記、接受稅務(wù)檢查；第三是緣于納稅人的不公平感，納稅與逃稅最終的博弈結(jié)果是納稅人納稅意識(shí)的普遍下降，征管成本會(huì)一步一步地上升。因此為減少征稅給納稅人帶來(lái)的負(fù)效用，在設(shè)計(jì)增值稅時(shí)應(yīng)盡可能降低納稅人的執(zhí)行成本和不公平待遇感。同時(shí)，對(duì)于執(zhí)法者而言，增值稅的稅收成本最．’原則要求制度設(shè)計(jì)便于管理和征收。該原則是說好的稅制必須與政府的稅務(wù)行政能力相適應(yīng)，必須有利于降低稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理成本和納稅人的奉行成本。
3．稅收中性和優(yōu)惠從少。任何一種稅收制度的設(shè)計(jì)．從總的方面來(lái)說需考慮兩方面的因素——公平與效率，并力求在兩者之間達(dá)到一個(gè)最佳均衡點(diǎn)(以一定的社會(huì)福利函數(shù)為約束)0傳統(tǒng)稅收理論中，市場(chǎng)被認(rèn)為可以自發(fā)地有效運(yùn)行，稅收的中性要求稅收不要干預(yù)資源的配置，以免扭曲當(dāng)事人的經(jīng)濟(jì)行為。但現(xiàn)實(shí)卻是任何一種稅都會(huì)對(duì)當(dāng)事人的行為產(chǎn)生影響，除非政府不征稅。而這幾乎是不可能的。因此現(xiàn)代稅收理論更為適合的稅收中性原則，是指在承認(rèn)稅收會(huì)引起效率損失的前提下為取得一定收入謀求效率損失的最小化。
4．公平與國(guó)際慣例。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的基本原則是公平競(jìng)爭(zhēng)，稅收是企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的制度環(huán)境重要組成部分，盡力做到對(duì)不同經(jīng)濟(jì)性質(zhì)、不同產(chǎn)業(yè)、不同地區(qū)的企業(yè)給予公平稅收待遇，是建立完善的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系的內(nèi)在要求。隨著我國(guó)加入WI’O，聯(lián)合國(guó)wI’O制定了一系列旨在促進(jìn)貿(mào)易自由化、知識(shí)產(chǎn)權(quán)保護(hù)、反傾銷等方面的規(guī)則，成為其戎員國(guó)就意味著權(quán)利的享有和義務(wù)的承當(dāng)。在增值稅方面存在一個(gè)向世貿(mào)規(guī)則靠攏并遵循國(guó)民待遇、非歧視等原則的問題，以盡量減少與他國(guó)的貿(mào)易糾紛和增進(jìn)對(duì)外開放水平。
5．操作簡(jiǎn)便和管理透明。稅制的操作簡(jiǎn)便要求在稅率的設(shè)計(jì)上盡可能減少稅率的等級(jí)，征管制度規(guī)范。簡(jiǎn)單、統(tǒng)一，便于稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收管理和減少納稅人的相機(jī)決策空間，有利于納稅人形成穩(wěn)定而合理的稅負(fù)預(yù)期和進(jìn)行合理的稅收籌劃以優(yōu)化自己的經(jīng)濟(jì)行為，從而能從主觀上減輕納稅人的抵觸情緒和減少涉稅違法行為的發(fā)生。
二、增值稅“四小票”稅收管理中存在的問題
隨著防偽稅控系統(tǒng)全面開通，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)增值稅管理更為嚴(yán)格，尤其是公安機(jī)關(guān)持續(xù)開展打擊虛開增值稅專用犯罪專項(xiàng)行動(dòng)，犯罪分子將作案目標(biāo)轉(zhuǎn)向可以用于抵扣稅款牟利的其他，而同樣可以用于抵扣稅款的“四小票”則由于在使用、管理等方面存在許多漏洞而給犯罪分子以可乘之機(jī)，虛開“四小票”犯罪案件迅速增多，虛開金額巨大，成為危害最大的涉稅犯罪。例如，從山東省國(guó)稅局歷時(shí)兩個(gè)月的“四小票”稅收專項(xiàng)檢查結(jié)果來(lái)看，增值稅“四小票”的使用稅收問題嚴(yán)重截至6月底，已檢查使用“四小票”企業(yè)1380戶，有問題戶269戶，查補(bǔ)稅款3416萬(wàn)元，罰款669萬(wàn)元，滯納金83萬(wàn)元，合計(jì)4168萬(wàn)元。廣西省近日破獲了一起案值5億多元的虛開增值稅、虛開用于抵扣稅款案。該案涉及6省區(qū)58家企業(yè)，涉案人數(shù)眾多，金額巨大，是廣西歷史上破獲的最大一起稅案。
增值稅“四小票”的f變用．出現(xiàn)稅收問題主要在以下方面：
1．運(yùn)輸、廢舊物資和農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)開票不規(guī)范較為突出，如只填寫金額、品名，不填數(shù)量、單價(jià)等；農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)?fù)队惺湛钊撕炞?，或是不填寫出售方詳?xì)地址，票載內(nèi)容與實(shí)物不符等；運(yùn)輸將各類雜費(fèi)與運(yùn)費(fèi)合并為運(yùn)費(fèi)開具，甚至將購(gòu)進(jìn)的不能取得增值稅專用的貨物價(jià)款合并到運(yùn)費(fèi)中，造成受票企業(yè)擴(kuò)大范圍抵扣稅款。
2．進(jìn)口貨物海關(guān)代征增值稅專用繳款書偽造、變?cè)烨闆r較為嚴(yán)重。近期發(fā)現(xiàn)的虛開增值稅專用案件，犯罪分子就是以假造的進(jìn)口貨物海關(guān)代征增值稅專用繳款書作為抵扣憑證，抵扣虛開的銷項(xiàng)稅額。虛開增值稅專用或用于騙取出口退稅、抵扣稅款的．非法出售、非法制造或出售非法制造的普通及偷稅犯罪突出，虛開“四小票”犯罪猖獗。這三類犯罪無(wú)論是案件立案數(shù)還是涉案總價(jià)值均占全部涉稅犯罪的95％以上。
3．、借用問題在運(yùn)輸中較為突出，對(duì)外虛開問題主要集中在廢舊物資上。由于對(duì)使用廢舊物資企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)管不住，對(duì)銷項(xiàng)的管理難上加難，因此，廢舊物資回收企業(yè)對(duì)外虛開問題比較嚴(yán)重。
三、完善對(duì)增值稅“四小票”的稅收管理的建議
1．加強(qiáng)農(nóng)產(chǎn)品的管理。一是嚴(yán)把農(nóng)產(chǎn)品查驗(yàn)抵扣關(guān)。具體做法是：一般納稅人在收購(gòu)農(nóng)產(chǎn)品時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)報(bào)驗(yàn)，由稅務(wù)機(jī)關(guān)派員實(shí)地查驗(yàn)，查看農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)對(duì)象是否屬合乎抵扣范圍，收購(gòu)價(jià)格是否合理，數(shù)量是否真實(shí)，款項(xiàng)如何支付，開具是否真實(shí)合法等；經(jīng)查驗(yàn)符合規(guī)定的，查驗(yàn)人員在收購(gòu)憑證或取得的普通背面加蓋“農(nóng)產(chǎn)品查驗(yàn)專用章”，以此作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的依據(jù)。二是嚴(yán)把農(nóng)產(chǎn)品檢查關(guān)。由于農(nóng)產(chǎn)品加工生產(chǎn)型增值稅一般納稅人，在開具上具有購(gòu)銷雙方信息不對(duì)稱、存在的問題不易發(fā)現(xiàn)等特點(diǎn)，一方面，對(duì)能取得但不按規(guī)定取得，或取得后不以此申報(bào)抵扣稅款的，按《稅收征收管理法》和《管理辦法》的有關(guān)規(guī)定，無(wú)論對(duì)購(gòu)貨方或銷貨方，都要按“偷稅”或“未按規(guī)定取得”規(guī)定從嚴(yán)處罰；另一方面，對(duì)于虛開農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)的，嚴(yán)格按照新《刑法》虛開其他稅款抵扣憑證的有關(guān)規(guī)定追究其刑事責(zé)任，達(dá)到處理一戶、震鼴一片的目的。三是嚴(yán)格貨物交易結(jié)算關(guān)。針對(duì)目前增值稅一般納稅人購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品大多以現(xiàn)金結(jié)算為主的實(shí)際情況，嚴(yán)格按財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的有關(guān)規(guī)定，對(duì)納稅人一次性購(gòu)進(jìn)貨物價(jià)款在1000元以上的，嚴(yán)格銀行票據(jù)結(jié)算，改進(jìn)貨款支付方式，改現(xiàn)金結(jié)算為轉(zhuǎn)賬結(jié)算，從源頭上遏制納稅人虛開、農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)的現(xiàn)象。
2．加強(qiáng)貨物運(yùn)輸?shù)墓芾?。一是?yán)格貨運(yùn)單位和個(gè)人的資格認(rèn)定。根據(jù)規(guī)定，從2003年l1月1日起增值稅一般納稅人外購(gòu)貨物支付運(yùn)輸費(fèi)用所取得的運(yùn)費(fèi)結(jié)算單證，無(wú)論是運(yùn)輸單位自行開具的，還是運(yùn)輸單位主管地稅局及省級(jí)地稅局委托的中介機(jī)構(gòu)為運(yùn)輸單位和個(gè)人的，都準(zhǔn)予抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。這從制度上建立了對(duì)不法經(jīng)營(yíng)者利用貨物運(yùn)輸偷逃營(yíng)業(yè)稅騙抵增值稅的肪線。國(guó)稅部門應(yīng)強(qiáng)化貨運(yùn)的“信息傳遞、清單抵扣、網(wǎng)上比對(duì)””的票表比對(duì)分析，強(qiáng)化“人機(jī)結(jié)合”，開展納稅評(píng)估，全面堵塞征管漏洞。二是加強(qiáng)對(duì)貨物運(yùn)輸?shù)闹卫怼Ｊ紫龋?guī)范貨運(yùn)市場(chǎng)，對(duì)貨運(yùn)業(yè)納稅人實(shí)行分類認(rèn)定管理。其次，對(duì)合法經(jīng)營(yíng)、無(wú)偷逃稅款的納稅人認(rèn)定為自開票納稅人，把一些非法的貨運(yùn)企業(yè)和車輛排擠出市場(chǎng)，促使其到地稅部門，促使客戶轉(zhuǎn)向?qū)ふ议_票便利的貨運(yùn)企業(yè)辦理業(yè)務(wù)。三是加大貨運(yùn)的宣傳力度。最近．國(guó)家稅務(wù)總局已下發(fā)《關(guān)于使用公路、河內(nèi)貨運(yùn)業(yè)統(tǒng)一有關(guān)問題的通知》，我們要結(jié)合文件要求，加強(qiáng)貨物運(yùn)輸業(yè)宣傳，搞好國(guó)、地稅之間的部門協(xié)調(diào)配合，規(guī)范貨運(yùn)開具行為，理順貨物運(yùn)輸行業(yè)的稅收征管秩序。
稅務(wù)籌劃是要在稅收法律的強(qiáng)制性框架下，選擇稅負(fù)最輕的納稅方式。稅收籌劃作為一種理財(cái)行為，屬于公司的經(jīng)營(yíng)管理范疇，不可避免地受到公司治理的制約和影響?；谖嘘P(guān)系的公司治理模式，毫無(wú)疑問，股東作為公司的所有者，進(jìn)行公司治理的目標(biāo)是股東價(jià)值最大化。而稅收籌劃是通過稅后收益最大化來(lái)實(shí)現(xiàn)股東價(jià)值最大化目標(biāo)，稅收籌劃目標(biāo)與公司治理目標(biāo)體現(xiàn)著內(nèi)在的一致性，公司治理推動(dòng)著稅收籌劃的發(fā)展，并為稅收籌劃提供環(huán)境基礎(chǔ)和潛在約束，因此稅收籌劃也必然成為公司治理的一個(gè)微小層面和基本要求。從委托層面分析上市公司的稅務(wù)籌劃行為中的問題，可以從以下三個(gè)方面進(jìn)行論述。
第一，稅務(wù)籌劃行為使股東與經(jīng)理人的風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)不對(duì)等。稅務(wù)籌劃行為本身顯著的特點(diǎn)之一就是其風(fēng)險(xiǎn)性。在具體操作過程中，會(huì)不可避免地產(chǎn)生相應(yīng)的稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)。所謂稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)，一般是指納稅人在進(jìn)行稅務(wù)籌劃過程中，由于各種潛在因素的存在，有可能無(wú)法取得預(yù)期的籌劃效果，或者為此付出的代價(jià)遠(yuǎn)大于收益。由于籌劃風(fēng)險(xiǎn)的存在，制約著稅務(wù)籌劃的效果，使稅務(wù)籌劃行為的效果具有很大的不確定性。在這種情況下，經(jīng)理人為稅務(wù)籌劃行為做出了努力，但是可能得到不好的甚至失敗的效果，并因此給公司帶來(lái)了不必要的損失。經(jīng)理人的聲譽(yù)將會(huì)因此受到影響，甚至遭到解雇。而相對(duì)于股東而言，稅務(wù)籌劃行為的失敗對(duì)其影響則小得多，而且股東還可以通過投資組合的方式來(lái)降低風(fēng)險(xiǎn)。
第二，稅務(wù)籌劃行為使股東與經(jīng)理人目標(biāo)背離。稅務(wù)籌劃是一種事前行為，具有長(zhǎng)期性和預(yù)見性，這就決定了并不是立即產(chǎn)生可見的收益，而要通過較長(zhǎng)期間才能實(shí)現(xiàn)。但稅務(wù)籌劃行為的成本往往發(fā)生在當(dāng)期，如企業(yè)聘請(qǐng)稅務(wù)專家為其進(jìn)行籌劃時(shí)，需要向稅務(wù)專家支付費(fèi)用;有的稅務(wù)籌劃方案在實(shí)施時(shí)，需要進(jìn)行大量的企業(yè)內(nèi)部或企業(yè)間的組織變革和協(xié)調(diào)工作，此時(shí)需要發(fā)生改建組織結(jié)構(gòu)的成本、組織間的交流成本、制訂計(jì)劃的成本、談判成本、監(jiān)督成本和相關(guān)管理成本等。由此可見，稅務(wù)籌劃成本的即時(shí)性與收益的滯后性容易導(dǎo)致對(duì)籌劃當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表業(yè)績(jī)的負(fù)面影響，對(duì)經(jīng)理人的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)也有不利的一面。然而，從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，有效的稅務(wù)籌劃行為對(duì)股東利益最大化目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)是有利的。因此，股東有意愿進(jìn)行長(zhǎng)期性的稅務(wù)籌劃行為，而經(jīng)理人從自身利益最大化的角度考慮，將傾向于避免此類降低其短期績(jī)效的行為，雖然在長(zhǎng)期此類行為可提高股東利益。
第三，稅務(wù)籌劃行為加劇了股東和經(jīng)理人之間的信息不對(duì)稱。稅務(wù)籌劃實(shí)質(zhì)上是一項(xiàng)綜合的管理活動(dòng)，在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)，對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)、投資等各項(xiàng)活動(dòng)進(jìn)行事先籌劃和安排，以達(dá)到稅收利益最大化的目的。在整個(gè)籌劃的過程中，不管是在預(yù)測(cè)、規(guī)劃還是決策方面，都需要運(yùn)用專門的方法，結(jié)合會(huì)計(jì)學(xué)、管理學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、運(yùn)籌學(xué)、統(tǒng)計(jì)學(xué)等學(xué)科的知識(shí)制訂出籌劃方案并作出選擇。因此，稅務(wù)籌劃行為的另一特點(diǎn)是專業(yè)性非常強(qiáng)，需要周密的規(guī)劃和廣博的知識(shí)。在經(jīng)理人自身掌握或可從外界獲取這些專業(yè)技術(shù)的情況下，一旦其意識(shí)到稅務(wù)籌劃失敗后要承擔(dān)潛在的風(fēng)險(xiǎn)或損失時(shí)，加之沒有適當(dāng)?shù)募?lì)措施，經(jīng)理人可能會(huì)被動(dòng)地匯報(bào)或干脆隱藏這些關(guān)鍵技術(shù)知識(shí)。這些被動(dòng)及隱藏行為將會(huì)加劇股東與經(jīng)理人之間的信息不對(duì)稱程度，從而增加成本及稅務(wù)籌劃失敗的可能性，影響企業(yè)稅務(wù)籌劃行為的最終效果。由此可見，稅務(wù)籌劃行為本身的特點(diǎn)，使得在稅務(wù)籌劃行為中問題更加明顯，股東與經(jīng)理人在稅務(wù)籌劃行為中風(fēng)險(xiǎn)差異的加大、目標(biāo)偏離程度及信息不對(duì)稱程度的加劇，容易導(dǎo)致經(jīng)理人在從事稅務(wù)籌劃行為時(shí)的消極傾向。根據(jù)委托理論，恰當(dāng)?shù)墓局卫斫Y(jié)構(gòu)能夠減少問題，將經(jīng)理人與股東的目標(biāo)協(xié)調(diào)一致，從而保證稅務(wù)籌劃的有效進(jìn)行。
二基于委托治理對(duì)公司稅收籌劃的建議
（一）財(cái)稅管理難以控制就目前的財(cái)政稅收管理體制來(lái)看，管理人員受業(yè)務(wù)、行政雙重管理體制的影響，所以會(huì)存在很多制約性問題。這些問題主要包括：財(cái)政稅收管理與控制工作難度加大，工作人員原則意識(shí)與法律意識(shí)過于淡薄。加上現(xiàn)行的財(cái)政稅收管理體制沒有一套行之有效的監(jiān)督約束機(jī)制。不少財(cái)政稅收管理工作者不具備職業(yè)道德素質(zhì)，責(zé)任意識(shí)淡薄，工作態(tài)度有問題，在這種情況下違法亂紀(jì)的現(xiàn)象很容易滋生泛濫。
（二）監(jiān)督監(jiān)管不夠到位隨著機(jī)構(gòu)改革的不斷深入發(fā)展，一些區(qū)域的財(cái)政稅收管理力度受到了限制，一些財(cái)政稅收管理部門和工作者被撤職或者是調(diào)離工作崗位，導(dǎo)致了財(cái)政稅收管理人員隊(duì)伍不穩(wěn)定、工作積極主動(dòng)性不高，管理滯后。一些區(qū)域缺乏相關(guān)機(jī)構(gòu)部門的設(shè)置，職工隊(duì)伍建設(shè)力度太弱，隊(duì)伍綜合素質(zhì)有待提高，相關(guān)經(jīng)費(fèi)使用不合理。
（三）民主管理不夠完善現(xiàn)階段，在很多地方，所謂的“政務(wù)公開和民主管理”仍然停留在形象工程階段，沒有經(jīng)過實(shí)踐驗(yàn)證。政務(wù)公開，民主管理，民主監(jiān)督制度是新時(shí)期黨的建設(shè)工作的一項(xiàng)中心任務(wù)。在“財(cái)務(wù)公開”制度中，最主要的一點(diǎn)就是民主理財(cái)。在實(shí)際的管理活動(dòng)中，一些區(qū)域的機(jī)關(guān)部門雖然有專門的理財(cái)管理部門，不過這一部門的構(gòu)成人員卻是內(nèi)定的，在某種程度上會(huì)影響到監(jiān)督制約性能。
（四）規(guī)范化轉(zhuǎn)移支付有待加強(qiáng)大量數(shù)據(jù)一再表明，各個(gè)政府單位之間的財(cái)政收入的分配與獲得是出現(xiàn)轉(zhuǎn)移流程不規(guī)范、轉(zhuǎn)移周期長(zhǎng)、資金使用率低、貪污違紀(jì)現(xiàn)象多發(fā)的地方。首先稅收返還、體制補(bǔ)助的資金比例使整個(gè)支付總額的一半還多，稅收返還、體制補(bǔ)助具有鮮明的地域傾向，其它種類的支付總量只占了一小部分，地方財(cái)政活動(dòng)的均衡性主要通過這一點(diǎn)來(lái)表現(xiàn)，經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)的稅收返額度高是正常的，不過要是之間的比例過大將會(huì)對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定性產(chǎn)生不好的影響。
（五）亂收費(fèi)現(xiàn)象屢禁不止隨著最近十幾年的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，我國(guó)對(duì)稅務(wù)制度進(jìn)行了大刀闊斧的調(diào)整，取得了良好的成績(jī)。2003年，農(nóng)業(yè)稅等農(nóng)村稅賦被廢除，極大地調(diào)動(dòng)了農(nóng)民的生產(chǎn)積極性，不過所有的舉措都因?yàn)閬y收費(fèi)現(xiàn)象的嚴(yán)重而效果大減，之所以會(huì)有這一失誤主要原因是行政體制的改革進(jìn)入了攻堅(jiān)階段，地方機(jī)構(gòu)人員冗雜，為了養(yǎng)活這些人員變相增加其它種類的收費(fèi)，將各種稅費(fèi)攤派到百姓頭上。越是基層單位，這種現(xiàn)象越是嚴(yán)重。
二、進(jìn)一步完善財(cái)政稅收體制改革的創(chuàng)新型建議
（一）建立完善“分級(jí)分權(quán)”的財(cái)政體制構(gòu)建一個(gè)相對(duì)完善的“分級(jí)分權(quán)”的財(cái)政體制，這樣做既適合時(shí)展的需要，同時(shí)也是目前更好地應(yīng)對(duì)財(cái)政稅收管理中大小問題的主要策略。合理劃分各級(jí)政府、政府職能部門之間的分級(jí)分權(quán)財(cái)政體制，對(duì)中央以及基層財(cái)政稅收的比例進(jìn)行調(diào)整。根據(jù)目前的發(fā)展?fàn)顩r，我們必須要根據(jù)需要加強(qiáng)中央政府的收入比例，強(qiáng)化政府財(cái)政同一支出的平衡；刺激政府的直接指出，加強(qiáng)統(tǒng)籌管理，減少財(cái)務(wù)問題，對(duì)于財(cái)政自由性進(jìn)行及時(shí)控制，保證基層財(cái)政稅收能夠跟上改革的進(jìn)度。
（二）健全完善財(cái)政轉(zhuǎn)移支付體系采取有效的措施將一般性的與條件性轉(zhuǎn)移支付進(jìn)行有效的結(jié)合，保證足夠的資金供給，資金分配方法較為科學(xué)合理的中央、?。ㄊ校﹥杉?jí)兩類轉(zhuǎn)移支付體系。首先是要提高一般性轉(zhuǎn)移支付的比例，適當(dāng)整合其中的專項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付，妥善安排轉(zhuǎn)移支付的結(jié)構(gòu)比例。另外還需要對(duì)稅收返還與增值稅的共有體系進(jìn)行調(diào)整，才能保證資金的持續(xù)供給。
（三）財(cái)稅改革要在制度上實(shí)現(xiàn)創(chuàng)新在我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展過程中，財(cái)政稅收的體制的改革影響了政府的改革工作，制約著社會(huì)的發(fā)展與經(jīng)濟(jì)水平的提高。在廣大農(nóng)戶中間推廣，調(diào)動(dòng)廣大農(nóng)戶的生產(chǎn)積極性，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)工具的價(jià)格下調(diào)，縮小農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的成本耗費(fèi)，合理地減少農(nóng)業(yè)稅賦的種類，調(diào)整農(nóng)村稅收結(jié)構(gòu)。明確地方政府的責(zé)任，才能保證地方經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展。通過適當(dāng)?shù)耐緩秸猩桃Y、引進(jìn)先進(jìn)技術(shù)、合作擴(kuò)大生產(chǎn)是有效手段。充分利用“合同制”，作為地方政府財(cái)務(wù)稅收管理分配職能的一大創(chuàng)新，具有十分重要的作用。這宗措施不僅調(diào)動(dòng)了地方財(cái)政稅收的自主性，同時(shí)也讓中央政府的調(diào)控能力得以有效發(fā)揮。
（四）完善國(guó)稅與地稅的協(xié)調(diào)機(jī)制對(duì)稅務(wù)管理部門來(lái)說，應(yīng)該對(duì)國(guó)稅、地稅中間千絲萬(wàn)縷的關(guān)系有一個(gè)正確的認(rèn)識(shí)，不斷進(jìn)行二者之間的相互協(xié)調(diào)，作為稅收管理體制改革中的重要內(nèi)容，不容忽視。在實(shí)行分稅制財(cái)稅管理體制改革的背景之下，除了個(gè)別省份外，全國(guó)絕大多數(shù)省份都分別設(shè)置了國(guó)稅與地稅這兩套稅收征管機(jī)構(gòu)。在條件允許的情況下，一些地區(qū)可以試點(diǎn)國(guó)稅與地稅合署辦公。不同地域的相關(guān)機(jī)關(guān)部門要開展信息交流，對(duì)于各項(xiàng)規(guī)章制度，政策意見應(yīng)該加強(qiáng)相互之間的交流，雙方要共同協(xié)商，完善不足之處，協(xié)調(diào)好國(guó)稅與地稅之間的關(guān)系。
三、結(jié)語(yǔ)
2013年3月，經(jīng)過反復(fù)醞釀研究的《全省地稅系統(tǒng)深化稅收征管改革方案》正式下發(fā)，全省地稅系統(tǒng)深化稅收征管改革工作會(huì)議召開。湖北地稅新一輪稅收征管改革啟動(dòng)，揭開了湖北地稅發(fā)展新的篇章。
深化稅收征管改革，是省地稅局為更好地發(fā)揮稅收職能作用，服務(wù)湖北經(jīng)濟(jì)、社會(huì)科學(xué)發(fā)展，順應(yīng)現(xiàn)代信息技術(shù)迅猛發(fā)展潮流，應(yīng)對(duì)稅源狀況深刻變化，從體制機(jī)制上破解制約征管質(zhì)量和效率提高的深層次矛盾，而作出的一次戰(zhàn)略抉擇。其主要內(nèi)容包括規(guī)范稅收征管基本程序、優(yōu)化納稅服務(wù)、實(shí)施稅源分類分級(jí)專業(yè)化管理、夯實(shí)稅源管理基礎(chǔ)、實(shí)施稅收風(fēng)險(xiǎn)管理、強(qiáng)化納稅評(píng)估、加強(qiáng)稅務(wù)稽查、健全稅收?qǐng)?zhí)法監(jiān)督機(jī)制、完善征管質(zhì)量與績(jī)效評(píng)價(jià)體系、建設(shè)信息化支撐體系等十大方面。
新的改革是一場(chǎng)涵蓋全省地稅系統(tǒng)各個(gè)層級(jí)、每個(gè)崗位、所有業(yè)務(wù)的一次革命。這是一次治稅理念的革命，將風(fēng)險(xiǎn)管理理念貫穿于稅收征管全過程，將分析識(shí)別、等級(jí)排序、應(yīng)對(duì)處理、績(jī)效評(píng)價(jià)、過程監(jiān)督的風(fēng)險(xiǎn)管理閉環(huán)系統(tǒng)與征管基本程序相融合，把有限的征管資源用于風(fēng)險(xiǎn)較高的納稅人；這是一次治稅方法的革命，實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)工作與現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)的有機(jī)融合，積極利用第三方信息，打造覆蓋稅收征管和內(nèi)部管理全流程的信息化平臺(tái)，全面邁進(jìn)信息管稅時(shí)代；這是一次征管方式的革命，按照申報(bào)納稅、稅收評(píng)定、稅務(wù)稽查、稅收征收和法律救濟(jì)再造稅收征管新流程，特別是風(fēng)險(xiǎn)控制和評(píng)定將成為整個(gè)新稅收征管流程的核心和中樞；這是一次部門權(quán)益的革命，按照征管流程需要優(yōu)化征管資源配置，做實(shí)機(jī)關(guān)、重組稅源管理機(jī)構(gòu)、改革和完善稅收管理員制度，對(duì)原稅收征管部門的權(quán)益進(jìn)行再分配；這是一次隊(duì)伍建設(shè)的革命，新的征管體制在崗位分工上體現(xiàn)出更加專業(yè)化、精細(xì)化、科學(xué)化的特征，對(duì)各部門各崗位的干部在稅收業(yè)務(wù)上、信息化操作上、工作責(zé)任心上要求更高，需要地稅干部具備更高的政治、業(yè)務(wù)和作風(fēng)素質(zhì)。
我們常常把稅政、稽查與征管一起并稱稅務(wù)三大業(yè)務(wù)部門，三者相互融合，不可分割。稅政和稽查既是本輪深化稅收征管改革的參與者，更是實(shí)踐者和促進(jìn)者。2013年3月12日召開的全省地稅稽查工作會(huì)議、3月28日召開的全省稅政管理工作會(huì)議提出，全省地稅稅政和稽查工作必須按照深化稅收征管改革的需要，融入征管大格局，不斷提升工作水平，服從、服務(wù)于深化征管改革的順利推進(jìn)。
稅政管理工作就本質(zhì)來(lái)看，就是法的規(guī)定性在稅收上的綜合體現(xiàn)，是國(guó)家意志在稅收工作中的具體化、明確化和系統(tǒng)化。稅政和征管，一個(gè)是實(shí)體，一個(gè)是程序，實(shí)體需要程序去實(shí)現(xiàn)，程序就是為了實(shí)現(xiàn)實(shí)體而存在。即稅收制度是稅收征管的法律依據(jù)和主要內(nèi)容，稅收征管是稅收法律法規(guī)實(shí)施的唯一載體和平臺(tái)。稅政管理工作服從、服務(wù)于深化征管體制改革應(yīng)從三個(gè)方面著手：
一是要站在服務(wù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的高度，深化稅制改革，促進(jìn)新征管體制發(fā)揮作用。稅收征管改革的終極目的是提升征管質(zhì)效，發(fā)揮稅收職能作用，服務(wù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展。而稅收征管執(zhí)行的就是稅收政策，因此稅收政策是否符合經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，直接決定了改革目的能否實(shí)現(xiàn)。十提出，要加快改革財(cái)稅體制，構(gòu)建新的地方稅體系。這就要求稅政部門按照國(guó)家稅務(wù)總局統(tǒng)一部署，在稅法框架內(nèi)，根據(jù)湖北經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要，認(rèn)真做好“營(yíng)改增”、資源稅、房地產(chǎn)行業(yè)稅收和環(huán)境保護(hù)稅等稅制改革的試點(diǎn)工作，嚴(yán)格執(zhí)行支持高新企業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)等稅收優(yōu)惠政策，積極落實(shí)鼓勵(lì)自主創(chuàng)新、扶持企業(yè)發(fā)展、保障改善民生等結(jié)構(gòu)性減稅政策，在運(yùn)用稅收政策服務(wù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展上取得實(shí)效。
二是要抓住稅政管理的薄弱環(huán)節(jié)，夯實(shí)管理基礎(chǔ)，促進(jìn)新征管體制順利實(shí)施。深化稅收征管改革是提升稅收征管質(zhì)效的一次全方位革命。對(duì)包括基礎(chǔ)數(shù)據(jù)、稅政管理、稅源管理等各方面的基礎(chǔ)工作要求很高。稅政管理部門必須找準(zhǔn)政策管理的薄弱環(huán)節(jié)，進(jìn)一步夯實(shí)地方稅種的管理基礎(chǔ)，積極推進(jìn)行之有效的營(yíng)業(yè)稅行業(yè)管理方法，進(jìn)一步抓好企業(yè)所得稅分類管理，不斷規(guī)范財(cái)產(chǎn)行為稅管理，強(qiáng)化非居民稅收和反避稅管理，多方尋找和核實(shí)第三方涉稅信息，為征管改革提供更加翔實(shí)的數(shù)據(jù)支撐和更扎實(shí)的管理基礎(chǔ)，促進(jìn)深化稅收征管改革的順利實(shí)施。
三是要拓展稅政管理的職能范圍，參與風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，促進(jìn)新征管體制提升質(zhì)效。新的征管體制賦予稅政管理部門建立分稅種分行業(yè)納稅評(píng)估模型、對(duì)稅政管理中發(fā)現(xiàn)的稅收風(fēng)險(xiǎn)提出應(yīng)對(duì)意見、參與具有普遍性的風(fēng)險(xiǎn)和重大復(fù)雜事項(xiàng)的納稅評(píng)估、為納稅評(píng)估提供業(yè)務(wù)指導(dǎo)等多項(xiàng)新的職能。
稅政部門要積極履行上述新職能，針對(duì)各稅種特點(diǎn)，認(rèn)真梳理現(xiàn)行稅收政策，加快建立稅收征管風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估模型，積極開展和指導(dǎo)全省納稅評(píng)估試點(diǎn)工作，促進(jìn)新征管體制運(yùn)行質(zhì)效的提升。
稅務(wù)稽查既是新征管流程的終點(diǎn)，又是新征管體制的起點(diǎn)。說是終點(diǎn)，是因?yàn)樾抡鞴荏w制賦予稽查部門查處高風(fēng)險(xiǎn)納稅人的重大職責(zé)，是稅收征管的最后一道環(huán)節(jié)。說是起點(diǎn)，是因?yàn)槎悇?wù)稽查成果是風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控部門確定監(jiān)控重點(diǎn)的重要參考，是納稅評(píng)估部門開展評(píng)估的主要參照，是檢驗(yàn)征管改革成效的有效手段。稅務(wù)稽查工作要真正實(shí)現(xiàn)服從、服務(wù)于稅收征管改革的深化，必須進(jìn)一步提升稽查工作質(zhì)效，在工作理念、工作方法、工作重點(diǎn)上全面適應(yīng)新征管體制的要求和需要。具體來(lái)講，核心就是要實(shí)現(xiàn)稽查現(xiàn)代化。
一是稽查理論現(xiàn)代化?，F(xiàn)代化稽查理論要求確定稽查部門在新時(shí)期的主要職能，即主司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處，依法嚴(yán)厲打擊嚴(yán)重稅收違法行為，使惡意不遵從者依法及時(shí)受到法律懲處，維護(hù)稅法嚴(yán)肅性，營(yíng)造公平正義的稅收征管環(huán)境；要確定稽查部門的主要任務(wù)，即將納稅評(píng)估部門推送的高等級(jí)風(fēng)險(xiǎn)納稅人作為必查對(duì)象，開展案件查辦等風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)工作，主動(dòng)選擇稅收流失風(fēng)險(xiǎn)較高的行業(yè)和區(qū)域開展稅收專項(xiàng)檢查。
二是稽查體制集約化。要按照深化稅收征管改革稅源分級(jí)分類管理的要求，繼續(xù)完善“重點(diǎn)稅源省局查、大中稅源市州局查、小散稅源縣局查”的分級(jí)分類稽查模式。要穩(wěn)步推進(jìn)一級(jí)稽查體制改革，提升執(zhí)法層次，規(guī)范執(zhí)法程序、統(tǒng)一執(zhí)法尺度，優(yōu)化稽查資源配置，集中稽查力量監(jiān)控重點(diǎn)稅源，使稽查工作的法治水平和工作效能進(jìn)一步提升。
三是稽查隊(duì)伍專業(yè)化。要按照專業(yè)化要求，配齊配強(qiáng)稽查隊(duì)伍，采取多層次、多渠道的方式，切實(shí)抓好稽查人員的培訓(xùn)工作，大力提升稽查隊(duì)伍的整體素質(zhì)。對(duì)稽查處（科、股）的查案范圍按專業(yè)化進(jìn)行分工，培養(yǎng)重點(diǎn)行業(yè)、重點(diǎn)稅種、重點(diǎn)稅源的專業(yè)化稽查隊(duì)伍，為完成好稽查工作任務(wù)提供堅(jiān)實(shí)的人才保障。
四是稽查手段信息化。要按照新征管流程需求，對(duì)稽查管理軟件進(jìn)行優(yōu)化，使之與征管核心軟件全面對(duì)接，打造稽查與風(fēng)控、評(píng)估、納服、稅源管理等部門資料信息傳送的信息化平臺(tái)。要全面推廣應(yīng)用稽查查賬軟件等信息化查賬手段，提高案件檢查的科學(xué)化、精細(xì)化水平。要積極創(chuàng)新稽查
