時間：2023-09-25 15:59:17
緒論：在尋找寫作靈感嗎？愛發(fā)表網為您精選了8篇稅務會計與稅務籌劃，愿這些內容能夠啟迪您的思維，激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，歡迎您的閱讀與分享！
【關鍵詞】稅務會計；財務會計；企業(yè)；經濟
一、稅務會計的含義和職能
稅務會計是一種管理活動，它主要是反映和監(jiān)督納稅人納稅的情況，在管理過程中要以稅法為標準，采用貨幣作為計量單位。它是會計和稅務相結合的產物。稅務工作的職能主要是操作企業(yè)的稅務管理。該工作貫穿于企業(yè)發(fā)展運行的全過程，首先，稅務工作要充分了解國家的基本稅法規(guī)定，并結合本企業(yè)的發(fā)展運行機制，對企業(yè)的稅務繳納情況和基本數(shù)據(jù)信息進行準確的歸納和總結；其次，對稅務的信息進行匯總和分析，然后對不同部門和企業(yè)的經營項目進行相應的報表申報、報表制定和報表填寫，確保報表數(shù)據(jù)的準確和可靠；最后，對企業(yè)的內部稅務操作進行及時的監(jiān)督，對發(fā)現(xiàn)的稅務繳納問題及時糾正，并制定正確的發(fā)展計劃。由于稅務工作涉及到企業(yè)的資金和國家的稅法，因此，要求該項工作必須在企業(yè)的內部由專項負責人員進行操作。
二、稅務會計與財務會計之間具體差別
（1）稅務會計具有確定性。它與企業(yè)的財務會計不同，財務會計是根據(jù)企業(yè)的發(fā)展運行而自行變化和調整的，但是企業(yè)的稅務會計工作則是在國家的稅法前提之下進行的，必須嚴格按照國家的基本稅法進行操作，同時在核算的過程中需要適當?shù)膮⒖计髽I(yè)的運行趨勢，以便使企業(yè)的稅務會計工作達到真正的公平性和公正性。（2）稅務會計工作具有調節(jié)性。稅務會計工作在符合國家的基本稅法的基礎上，可以適當?shù)慕Y合企業(yè)的發(fā)展形勢和發(fā)展項目，確定企業(yè)的稅務會計工作方向，并在眾多的稅務會計工作方法中，進行系統(tǒng)綜合的分析，最終確定科學合理的核算方法。（3）稅務會計工作具有真實性。由于稅務會計工作是企業(yè)進行稅務繳納的主要參考依據(jù)，因此，必須保證其數(shù)據(jù)的科學性和準確性，只有這樣才能保證企業(yè)的稅務繳納不遺漏，為國家的稅收提供相應的科學參考數(shù)據(jù)。
三、稅務會計的主要利用優(yōu)勢
（1）在企業(yè)經營過程中稅務會計可以幫助企業(yè)實現(xiàn)財務目標。對于企業(yè)的發(fā)展來說，一個企業(yè)提高自身競爭能力的根本途徑就是以最小的經濟成本獲取個、最高的經濟效益。而國家對于企業(yè)征收的各種稅務資金占有企業(yè)資本的很大比例，通過企業(yè)稅務會計工作質量的提高，企業(yè)的稅務繳納資金降低，經濟成本也隨之降低。這將促進企業(yè)在競爭中獲得優(yōu)勢，并提高自身的綜合實力。（2）合理的稅務會計管理可以提高企業(yè)的管理水平。企業(yè)的稅務會計工作是在操作者對企業(yè)的完全了解形勢下而進行的，在稅務的管理過程中，企業(yè)的管理人員能夠清晰的了解企業(yè)的發(fā)展優(yōu)勢和競爭劣勢，它不僅能夠為企業(yè)制定科學的稅務計劃提供參考數(shù)據(jù)，降低企業(yè)的成本支出，同時還能夠提高企業(yè)管理人員的管理水平，有利于企業(yè)管理人員為企業(yè)制定科學合理的新項目，促進企業(yè)管理水平的提高。（3）合理的稅務管理可以降低企業(yè)的涉稅風險，有利于提高企業(yè)的形象。受到我國經濟發(fā)展的制約，目前我國的稅務制度還不夠完善，不利于稅務工作的深入展開。同時隨著企業(yè)無形資產對企業(yè)的發(fā)展起著越來越重的作用，因此，企業(yè)的管理人員通過合理的稅務管理工作，能夠提高自身的形象，也加深了政府建設部門和企業(yè)經營管理部門等相關部門的好感，能夠在未來的發(fā)展過程中獲得相對寬松的稅務制約，更有利于企業(yè)發(fā)展的外部環(huán)境，這對企業(yè)的發(fā)展也是至關重要的。
四、合理選擇稅收利益最大化的企業(yè)籌劃行為
（1）納稅籌劃的目的就是合理合法地減少稅收成本，取得稅收收益。要著眼于企業(yè)長期利益的穩(wěn)定增長，在日常經營過程中增強企業(yè)的涉稅核算能力，對企業(yè)的各類納稅事宜事先做出合理按排，有助于企業(yè)開展更多的、有成效的納稅籌劃，幫助企業(yè)避免不必要的納稅損失，并且在企業(yè)面臨多種納稅方案可供選擇的情況下，充分利用各種稅收優(yōu)惠政策。（2）納稅籌劃有助于提高企業(yè)納稅意識和競爭能力。現(xiàn)在納稅籌劃越來越受到各界人士的重視，并且都認同了他的積極作用，認為他是納稅意識提高到一定階段的表現(xiàn)，符合目前的經濟發(fā)展，且合法合理值得大力提倡；同時從長遠和整體來看，企業(yè)進行納稅籌劃減輕了稅負，收入利潤自然就多了，稅也隨之增加，所以納稅籌劃站到一定高度上來看，不僅不會減少國家的稅收收入，反而還會增加。
參 考 文 獻
[1]《中華人民共和國稅收征收管理法》第1～4章
[2]《企業(yè)會計準則》第1～9章
關鍵詞：稅務會計；財務會計；納稅籌劃
中圖分類號：F810.42 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2013）16-0144-02
稅務會計要以稅法為導向，因此，體現(xiàn)稅收原則的稅收核算原則也就是稅務會計原則。稅務會計原則一般都隱含在稅法中，它雖然遠遠不如財務會計原則那么明確、那么公認，但其剛性、其硬度，卻要明顯高于財務會計原則。
一、稅務會計
稅務會計是進行稅務籌劃、稅金核算和納稅申報的一種會計系統(tǒng)。通常人們認為稅務會計是財務會計和管理會計的自然延伸，這種自然延伸的先決條件是稅收法規(guī)的日益復雜化。在中國，由于各種原因，致使多數(shù)企業(yè)中的稅務會計并未真正從財務會計和管理會計中延伸出來成為一個相對獨立的會計系統(tǒng)。與財務會計相對，稅務會計是以稅法法律制度為準繩，以貨幣為計量單位，運用會計學的原理和方法，對納稅人應納稅款的形成、申報、繳納進行反映和監(jiān)督的一種管理活動，是稅務與會計結合而形成的一門交叉學科。稅務會計應按照稅法規(guī)定，正確計算和繳納稅款，做到不重不漏，準確無誤；確定在稅法規(guī)定的期限內繳納稅款，做到不拖不占，迅速繳庫。
稅務會計的任務是雙方面的，既要以稅法為標準，促使納稅人認真履行納稅義務，又要在稅法允許的范圍內，保護納稅人的合法利益。具體包括按照國家稅法規(guī)定核算納稅人各稅種的稅款；正確編制、報送會計報表和納稅申報表；進行納稅人稅務活動的分析，保證正確執(zhí)行稅法，維護企業(yè)的利益。
二、稅務會計與財務會計區(qū)別
1.目標不同。財務會計的目的是給決策者提供信息。稅務會計的目的是向信息使用者提供所得稅方面的信息，便于稅務部門征稅。財務會計目標的實現(xiàn)方式是提供報表。稅務會計目標的實現(xiàn)方式是納稅申報。
2.遵循的依據(jù)不同。財務會計的依據(jù)是會計準則和會計制度。稅務會計的依據(jù)是稅收法規(guī)。
3.核算基礎不同。財務會計以權責發(fā)生制為核算基礎。稅務會計主要以收付實現(xiàn)制為核算基礎。
4.核算對象不同。財務會計核算的是企業(yè)全部的資金運動。稅務會計核算的對象是狹義的稅務資金運動過程。
5.對會計上的穩(wěn)健原則態(tài)度不同。財務會計實行穩(wěn)健原則。稅務會計一般不對未來損失和費用進行預計。
6.會計要素不同。財務會計有六大要素，即資產、負債、所有者權益、收人、費用和利潤。稅務會計的要素有四項：即應稅收入、扣除費用、納稅所得（應稅收益）和應納稅額。
7.程序不同。財務會計規(guī)范化的程序是“會計憑證一會計賬簿一會計報表”的順序。稅務會計沒有規(guī)范化的要求。
三、建立相對獨立稅務會計的重要意義
1.有利于增強財務會計核算靈活性，會計核算會計的，稅務核算稅務的，兩個適當分離，財務會計隨著企業(yè)改革發(fā)揮會計自，在準則基礎上選擇自己靈活會計核算制度，會計制度越來越靈活，企業(yè)根據(jù)自己需要靈活制定會計制度去核算，政府不用進行過多干涉，這樣財會人員為企業(yè)投資者提供更多有用的決策信息。什么叫有用？反映企業(yè)真實情況，對企業(yè)經營決策有用的決策信息。
2.有利于夯實稅務工作基礎，保證稅法嚴肅性和稅收籌資與調控職能完滿實現(xiàn)。漏洞更少，這樣對夯實稅收基礎是有利的。
3.有利于提高企業(yè)稅收籌劃水平，達到合理節(jié)稅目的。稅務會計核算很準確，不出差錯，免得受罰，稅法里面有規(guī)定納稅人很多權利，有很多優(yōu)惠政策，也有很多不可選擇的條款，稅務會計人員根據(jù)企業(yè)狀況進行靈活選擇，協(xié)助企業(yè)進行決策，不多交稅，不少交稅，達到籌劃效應。
4.有利于豐富會計理論和方法，完善會計學科體系。稅務會計也是一個獨立的會計學科，它也有它的會計目的，會計基礎、會計原則、核算方法、核算程序等等，進行系統(tǒng)研究，從理論到實踐，有利于建立一個獨立的、有理論、有實踐稅務會計的學科，從理論上來指導我們的會計核算。
四、當前中國企業(yè)納稅籌劃中存在的問題
1.對稅收籌劃的認識不夠。一些企業(yè)簡單地認為與稅務機關搞好關系是主要的，稅收籌劃是次要的。長期以來，由于中國稅收法制建設滯后，加上征管機制不完善，稅務機關在執(zhí)法上的自由裁量權較大，一定程度上存在稅收執(zhí)法上的隨意性，造成納稅人把與稅務機關搞好關系作為降低稅收支出的一條捷徑。
2.稅收籌劃方式單一。目前企業(yè)稅收籌劃主要集中在稅收優(yōu)惠政策的利用和會計方法的選擇兩大領域。眾多籌劃者意識到，充分利用國家的稅收優(yōu)惠政策，可以使企業(yè)的稅基縮小，或者避免高稅率，或者得到直接的稅額減免；也意識到通過選擇會計方法，滯延納稅時間，可以在不減少總體納稅額的情況下，取得“相對節(jié)稅”的收益。
五、稅務會計在企業(yè)納稅籌劃中的具體應用
1.準確把握會計制度和稅法規(guī)定。納稅籌劃是對納稅行為的合理規(guī)劃，并不是違法的行為，是一種合理的規(guī)劃行為，但是在實際操作中，或多或少很容易在籌劃的時候造成違法的漏洞。為了防止這種損害企業(yè)利益甚至葬送企業(yè)前途的事情發(fā)生，企業(yè)和其他納稅人要嚴格按照國家的法律法規(guī)，進行企業(yè)的納稅籌劃。企業(yè)進行納稅籌劃時，要對國家制定的稅收法律法規(guī)進行系統(tǒng)的學習理解，同時要綜合考慮企業(yè)的財務狀況、經營狀況和未來的發(fā)展規(guī)劃。此外還要認真分析企業(yè)的經營外部環(huán)境和政策環(huán)境的現(xiàn)狀和發(fā)展趨勢，綜合這些因素來進行納稅籌劃，任何一個環(huán)節(jié)出現(xiàn)問題都會對企業(yè)的納稅籌劃造成直接影響。
2.正確區(qū)別納稅籌劃和偷稅漏稅。企業(yè)要正確區(qū)別納稅籌劃和偷稅漏稅，納稅籌劃和偷稅漏稅的目的是一樣的，都可以減輕企業(yè)的納稅壓力。但是納稅籌劃和偷稅漏稅一個是合法的一個是非法的，納稅籌劃和稅法的要求是相同的，納稅籌劃是符合國家的法律規(guī)定的，納稅籌劃的實施不會影響國家法律的功能。偷稅漏稅是一種違背法律、違背納稅精神的行為。因此二者從本質上是有著區(qū)別的，不可以相提并論。然而在實際工作中，相當一部分企業(yè)對納稅籌劃存在著很大的誤解，這些企業(yè)認為納稅籌劃就是偷稅漏稅，有著這樣的思想，在實際工作中就會錯誤地將納稅籌劃行為變成偷稅漏稅。企業(yè)的納稅行為和稅務機關有著密切的聯(lián)系，因此為了避免企業(yè)偷稅漏稅事情的發(fā)生，稅務機關要對企業(yè)進行時時的監(jiān)管，企業(yè)也應該與稅務機構保持良好的溝通和聯(lián)系，嘗試從稅務機構的角度去理解國家機關的稅務法律、法規(guī)，盡量避免自身的納稅籌劃行為與稅務機構的要求產生不必要的分歧。
3.稅收籌劃必須遵循成本效益原則。稅收籌劃是企業(yè)財務籌劃的重要內容之一，其最終目的是實現(xiàn)企業(yè)價值最大化，而不是節(jié)稅金額最大化。在實際操作中，很多稅收籌劃方案理論上雖然可以少繳納一些稅金或降低部分稅負，但在實際運作中卻往往不能達到預期效果，其中很多籌劃方案不符合成本效益原則是造成稅收籌劃失敗的重要原因?？梢哉f，任何一項籌劃方案都有其兩面性，隨著某一項籌劃方案的實施，納稅人在取得部分稅收利益的同時，必然會為該籌劃方案的實施付出額外的費用，以及因選擇該籌劃方案而放棄其他方案所損失的相應機會收益。當新發(fā)生的費用或損失小于取得的利益時，該項籌劃方案才是合理的，當費用或損失大于取得的利益時，該籌劃方案就是失敗方案。一項成功的稅收籌劃必然是多種稅收方案的優(yōu)化選擇，我們不能認為稅負最輕的方案就是最優(yōu)的稅收籌劃方案，一味追求稅收負擔的降低往往會導致企業(yè)總體利益的下降。比如，某個體戶從事生產經營必然要繳納相應的流轉稅和所得稅，如果向他提供一份籌劃方案，可以讓他免予繳納任何稅款，只要他把經營業(yè)績控制在起征點以下就可以了，但這項稅收籌劃方案是合理的嗎？當然不是。這位個體戶的稅收負擔雖然為零，但其收益也受到了極大的限制，這種方案自然不是令人滿意的籌劃方案。犧牲企業(yè)整體利益換取稅收負擔的降低明顯是不可取的。所以，筆者認為，真正的稅收籌劃是為了讓企業(yè)做大做強，而不是謀求缺斤少兩。
一、存在的問題
（一）教材內容滯后，內容框架側重于稅務會計
稅收法規(guī)和相關法律制度是不斷更新和完善的，但是教材的依據(jù)是截至收稿日期的稅收法規(guī)，對于后續(xù)的變化很難在教材中進行體現(xiàn)。稅務會計是對稅法以及相關會計準則的結合運用，一旦稅法發(fā)生變化時，與該稅法有關的具體會計處理有時無法在會計準則中進行同步變更，這就存在著稅法與會計準則相脫節(jié)的問題。另外，從教材的內容框架來看，現(xiàn)行的教材較偏重于稅務會計，而有關納稅籌劃的篇幅偏小，大部分教材只對基本稅種的籌劃作了簡要介紹，無法達到通過這門課程教鍛煉學生稅務籌劃的能力目的。
（二）傳統(tǒng)的理論教學不利于課程的開展
由于該課程是理論課，在教學方法上，大部分教師仍采用講授法將稅務會計與稅務籌劃相關理論及案例傳授給學生，學生被動地接受知識，對于實務或者相應的案例缺少自己分析或動手解決的機會。該課程的前后理論邏輯性較強，部分稅種的計算公式較為繁雜，涉及到稅務籌劃內容時更需要綜合地分析過程，如果僅采用理論講授的方式，學生不動手參與到課堂中，無法真正地領會知識之間的聯(lián)系以及各種稅務籌劃方法的運用。在教學模式上，大部分學校仍然采用教師一人講解，學生被動聽的這種滿堂灌的教學組織形式。即使是在后期關于稅務籌劃內容或者案例的分析時，傳統(tǒng)的課堂教學也是老師講授案例，學生無法充分地調動學生的積極性，更不用說參與到課堂討論中。所以，傳統(tǒng)的理論教學帶來的教學效果不佳，教師應該積極思考讓學生能夠融入課堂教學的方法，真正地將稅務會計理論知識及納稅籌劃技能傳授給學生。
（三）傳統(tǒng)的課程考核方式不適用于學生籌劃能力的培養(yǎng)
課程的考核是教學過程中一個重要的環(huán)節(jié)，也是檢驗學生學習情況以及教師教學水平的標準之一。從《稅務會計與納稅籌劃》這門課程來看，大部分的考試依然采用的是傳統(tǒng)的理論考核方式加上平時考勤，理論考核常以開卷或者閉卷的試題方式進行，且占考核成績的較大比重。在這種考核方式下，學生可能純粹為了考試而突擊，最后的成績無法體現(xiàn)出學生平時對課程的掌握程度，也無法達到培養(yǎng)學生納稅籌劃能力的目的。
二、原因分析
（一）教學目標未側重于對學生納稅籌劃能力的培養(yǎng)
在現(xiàn)行的《稅務會計與納稅籌劃》的教學目標中一般側重于學生對相關稅種的會計處理，對于納稅籌劃能力的培養(yǎng)重視程度不高。對于應用型本科院校而言，學生的相關實踐能力以及職業(yè)判斷能力的培養(yǎng)是至關重要的。所以，僅把教學目標定位在通過理論教學最終讓學生掌握納稅籌劃的方法層面是遠遠不夠的，達不到培養(yǎng)學生的納稅籌劃能力以及職業(yè)素質的養(yǎng)成。
（二）教師的自身教學能力和專業(yè)知識不足
在該課程的教學中，大部分教師在講授時運動自身所學理論知識對這門課程進行講授。由于該課程的實踐性很強，且相關理論和實踐知識在不斷更新，要求教師在講授時結合自身實踐經驗。但是與此相悖的是，大部分教師都是在畢業(yè)后就進入教學崗位，缺乏相關的實踐經驗。另外，該課程涉及到會計、稅法甚至財務管理和審計相關學科理論與知識，能夠綜合運用這些專業(yè)知識的教師不多，這對教師的綜合知識的運用能力提出了更高的要求。
（三）學生的重視程度不高
大部分高校在開設《稅務會計與納稅籌劃》時都會將此課程作為專業(yè)選修課，一般周課時數(shù)較少。在日常學習中，學生經常會存在“選修課就是非重要課程”這樣一個誤區(qū)，加上上課周課時數(shù)量較少，不對選修課加以重視，認為學習到相關理論，豐富了自己的專業(yè)知識即可，故達不到通過學習掌握相關稅務會計處理以及納稅籌劃方法的教學目標。
三、應對措施
（一）教學中增加實踐教學模塊
對于應用型本科院校而言，《稅務會計與納稅籌劃》的教學應注重學生納稅籌劃能力以及職業(yè)素養(yǎng)的形成，而不僅限于傳授理論知識這一層面，所以在教學中注重通識教育的同時，適當增加實踐教學模塊，將實踐與理論教學相結合，建立起以理論教學為基礎，培養(yǎng)學生的應用能力和職業(yè)素養(yǎng)為新的教學目標。
在教學過程中，教師首先講授稅務會計理論知識，讓學生在課堂的理論教學中掌握有關稅種的會計處理，并對納稅籌劃的基本理論及方法進行講解，學生在整體上對納稅籌劃有基本的認知。其次，在講授理論的基礎上，結合學生的掌握程度，進行實踐教學。在實踐教學過程中，教師引入教學案例，學生運用所學理論知識分析案例，然后教師點評總結。在教學中增加實踐教學模塊，有助于提高學生的應用能力及與稅會有關的職業(yè)判斷能力。
（二）教學方法以原來的教師為主體轉變?yōu)橐詫W生為主體
在傳統(tǒng)的課程教學中，《稅務會計與納稅籌劃》的課堂授課方法一般為理論教學為主，且學生被動地接受知識。應用型本科教學的目標之一就是培養(yǎng)應用型具有實踐能力的人才。如何將實踐能力的培養(yǎng)帶進課堂呢？
在教學方法的運用中，教師應該轉變觀念，“授之以魚不如授之以漁”，教師在授課中不僅加強理論的講授，更應當注重方法的傳授，尤其是納稅籌劃的基本思路以及基本方法。一是教師通過任務導入講授本次課程的教學目的及任務，結合講授理論知識和會計處理及納稅籌劃方法，引導學生理解所授理論，以完成任務的形式培養(yǎng)學生的正確籌劃的崗位能力；二是教師運用案例教學法，引導學生進行案例分析，分析時可以采取多種課堂組織形式，例如：課程的前半部分在學習單個稅種的分析時，學生可以以個體作為分析的主體，根據(jù)分析結果教師適當進行點評；在課程后半部分教師可適當引入綜合性的案例，學生可采取分組討論的形式進行分析，根據(jù)討論結果選代表進行方案展示，教師最后進行點評，這些課堂組織形式均能充分體現(xiàn)學生在課堂中的主導地位。
在這些課堂組織形式的運用中，教師應營造輕松愉快的教學氛圍，引導學生對案例產生興趣，調動學生參與案例分析的積極性，從而提高學生的自主學習以及問題分析能力。
（三）校企合作，增強課程的實踐性
為了使課堂具有更高的實踐性，做到實務和理論真正銜接，學?？梢赃m當運用校企合作模式，邀請企業(yè)財務部的稅務會計和稅務局相關人員進行授課或者學生實地進行參觀。企業(yè)的稅務會計人員講授他們在實務中遇到的稅務會計處理問題以及納稅籌劃經驗，讓學生深入了解企業(yè)的現(xiàn)實納稅籌劃的策略，有利于加強他們對稅務會計以及納稅籌劃的興趣。企業(yè)稅務相關人員的講解可以讓學生從客體層面上理解稅務局如何征稅，并真正認清納稅籌劃與偷、漏稅的區(qū)別，通過這種校企合作的模式從另一層面上提高了學生的實踐運用能力。
（四）課程的考核形式靈活，注重學生籌劃能力的培養(yǎng)
結合應用型本科院校的教學目標，該課程在考核方式上應當以靈活性及實踐性相結合，考核內容不能僅局限于對課本知識的識記和理解，應更加注重對相關納稅籌劃方法的運用。對于考核形式，可以采取過程性評價與期末相結合的考核形式，過程性評價可包含但不限于考勤、平時作業(yè)、課堂討論、小組成果展示等，期末考核除了采用閉卷方式外，還可以采取開卷及課程論文等方式進行。
（五）加強納稅籌劃能力的師資培養(yǎng)
關鍵詞：切眼 關稅 虧阿基處理 稅務籌劃
稅務籌劃是在行業(yè)規(guī)定范圍以內，對企業(yè)繳納稅收情況的宏觀調控，有助于指導經營者采取正確地營運決策。針對不斷變化的貿易關稅，企業(yè)要根據(jù)市場狀況擬定應對策略，在維持原有進出口貿易秩序的前提下，降低企業(yè)內部經營的成本耗資，以實現(xiàn)經營收益的最大化。
一、進出口貿易關稅的多變性
關稅是指進出口商品在經過一國關境時，由政府設置的海關向進出口國所征收的稅收。伴隨著社會主義經濟模式的優(yōu)化調整，世界各國進出口關稅均在不斷地調整，這是貿易關稅多變性的基本表現(xiàn)?，F(xiàn)從國外市場環(huán)境，對進出口關稅的多變性進行闡述。從本國之外的角度分析，其它國家也同樣采取關稅調動措施，抑制外國商品進入本國內，間接地抑制了其它國家經濟水平的增長。例如，中國是陶瓷品出口大國，歐盟國家在過去常通過關稅政策，阻礙中國陶瓷商品出口到其它國家，如表1。這本質上是為了約束中國經濟的快速發(fā)展，也給國內企業(yè)造成了不小的打擊。
二、會計處理常用的方法
會計處理方法是指在會計核算中所采用的具體方法，通常包括：收入確認方法，企業(yè)所得稅的會計處理方法，存貨計價方法，壞賬損失的核算方法，編制合并會計報表的方法，外幣折算的會計處理方法等。鑒于世界各國關稅政策的多變性，我國企業(yè)必須采取有效的應對措施，在恰當時候調整商品進出口方案，這樣才能維持正常的經營收益。會計處理是企業(yè)比較實用的一種關稅對策，各種方法在使用過程中要遵循相應的原則。
（一）統(tǒng)一性
任何企業(yè)采用會計處理方法，必須要按照相關法律規(guī)定的要求，執(zhí)行統(tǒng)一性的會計處理方案，保證最終處理結果達到預期的目標。一般情況，《會計法》和國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定，各單位采用的會計處理方法前后各期應當保持一致，不得隨意變更；確有必要變更的，應當按照國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定進行變更，以便于會計資料使用者了解會計處理方法變更及其對會計資料影響的情況。
（二）靈活性
利用會計處理輔助企業(yè)關稅對策的調整，應當考慮市場的風險特點，其涉及到國內、國外市場等兩方面。經營者要考慮企業(yè)未來的戰(zhàn)略中心，把營運對策集中于國內市場或國外市場，明確市場定位之后，才能更好地執(zhí)行稅務籌劃工作。例如，存貨計劃法使用前，要統(tǒng)計出企業(yè)未來的進出口數(shù)量，以及產品的價格定位，進一步預算處存貨的數(shù)量范圍，以避免存貨量超標引起的經濟損失。
三、基于會計處理方法的稅務籌劃對策
稅務籌劃是對未來稅額的綜合評估，擬定預算方案后對資金收支方案進行調整，從而加快了現(xiàn)代化經營模式的創(chuàng)建?；跁嬏幚矸椒ǖ闹笇拢髽I(yè)應通過稅務籌劃方案進行調控，在關稅政策變動中采取科學的應對措施。筆者認為，稅務籌劃要注重以下幾點：
（一）守法律
合法性指的是稅務籌劃只能在稅收法律許可的范圍內進行。這里有兩層含義：一是遵守稅法。二是不違反稅法。合法是稅務籌劃的前提，當存在多種可選擇的納稅方案時，納稅人可以利用對稅法的熟識、對實踐技術的掌握，做出納稅最優(yōu)化選擇，從而降低稅負，增加了實際收益。
（二）統(tǒng)籌兼顧
籌劃性是指在納稅行為發(fā)生之前，對經濟事項進行規(guī)劃、設計、安排，達到減輕稅收負擔的目的。企業(yè)關稅高低根本上取決于國家政策，擬定稅務籌劃方案要系統(tǒng)地考慮國內外市場，以從宏觀上控制稅務繳納的額度，從而減小了稅務資金的支出，提高了營運資金的有效利用率。
（三）明確目標
稅務籌劃的直接目的就是降低稅負，減輕納稅負擔。通過一定的技巧，在資金運用方面做到提前收款、延緩支付。因此，面對多變的貿易市場，本國企業(yè)要時刻明確自己的關稅籌劃目標，以降低稅負、優(yōu)化經營、調控資金等為目標，建立切實可行的稅務運籌方案，擴大企業(yè)的經營范圍。
（四）專業(yè)操作
專業(yè)性不僅是指稅務籌劃需要由財務、會計專業(yè)人員進行，而且在籌劃管理方面也要有專業(yè)人員完成。由于企業(yè)關稅涉及到國內外市場的發(fā)展變動，以及國內本土經濟產業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，企業(yè)要安排專業(yè)人員執(zhí)行稅務籌劃方案，盡可能降低本企業(yè)需要承當?shù)亩悇疹~度，保證最根本的經濟收益。
四、結束語
稅收是國家財政調控政策的主要措施，也是法律規(guī)定企業(yè)必須履行的義務，這勢必關系到企業(yè)日常辦公的經營決策。企業(yè)做好關稅的應對決策，必須要依賴于會計處理方法的應用，以稅務籌劃為主要方式，更好地適應進出口關稅變動。
參考文獻：
[1]邵一萍.關于企業(yè)關稅會計處理方法的應用研究[J].財會通訊，2011，22（10）：27-29
[2]毛長青.新時期企業(yè)應對關稅政策調整的有效措施[J].現(xiàn)代經濟，2010，32（10）：54-55
可以看出，企業(yè)也存在購銷兩個環(huán)節(jié)，這種業(yè)務兼有傳統(tǒng)的購銷業(yè)務性質，又有服務的性質，這樣給會計核算和稅務認定帶來了一定的困難。筆者長期服務于運營電信充值繳費業(yè)務的企業(yè)，對于其中的困惑深有體會。在會計核算方面，是執(zhí)行傳統(tǒng)的購銷業(yè)務的會計處理方法還是業(yè)務會計處理的方案，很多企業(yè)搖擺不定，而相關的會計方法要么與稅法相悖，要么不能服務好企業(yè)的管理。
從稅收來看，以上業(yè)務是應納營業(yè)稅還是增值稅？很多地方稅務機務就提出要繳增值稅；如繳納營業(yè)稅，其計稅依據(jù)如何？是按運營商給予企業(yè)的全部酬金計稅，還是扣除給合作網點的服務費后的差額征納；稅率的認定（選5%還是3%的優(yōu)惠稅率）。更為重要的企業(yè)所得稅的征納，因為企業(yè)支付給合作網點的服務費，多數(shù)很難取得發(fā)票，因為企業(yè)的下游合作網點絕大多數(shù)是一些個體經營者，它們的納稅方式多數(shù)是核定征收，再要求他們去稅局代開發(fā)票不僅增加了它們的稅收負擔，也增加了他們的人工成本。
本文將從電信業(yè)務與傳統(tǒng)實物銷售在運作上的區(qū)別入手，進而闡釋二者會計處理上的差別，結合即將執(zhí)行的電信業(yè)“營改增”政策，提出新的會計處理改進方案，最后對企業(yè)稅收策劃進行探索。
一、 充值繳費類業(yè)務與傳統(tǒng)實物產品銷售的區(qū)別
（一）價值的體現(xiàn)形式不同
充值繳費類產品（包括實物充值卡）屬于加密電子數(shù)據(jù)，由服務提供商（例如移動）通過其業(yè)務系統(tǒng)生成。該類產品不具備物理上的使用價值，其本質上屬于服務提供商收取服務費的載體，其價值是通過服務提供商所提供的相應服務（例如移動通訊服務）實現(xiàn)的，而付款人（即顧客）的目的也是在于通過購買這些電子數(shù)據(jù)以完成服務費支付，從而享受服務提供商所提供的相應服務。顧客取得該類產品后，需通過兩個與服務提供商相關的環(huán)節(jié)方可實現(xiàn)該產品的價值：首先是充值繳費確認環(huán)節(jié)，即顧客通過服務提供商的業(yè)務系統(tǒng)對取得的電子數(shù)據(jù)進行登記或激活操作，從而確認充值繳費成功；其次是服務實現(xiàn)環(huán)節(jié)，即顧客接受服務提供商提供的服務，并從充值繳費額中支付服務費用。由此可見，這類產品的價值實現(xiàn)不能脫離服務提供商而完成，其競爭力來自服務提供商所能提供的相關服務而不是產品本身。
傳統(tǒng)實物產品一般來說屬于有形動產，本身就具備物理上的使用價值，而顧客的目的也是在于通過購買這些產品以獲得其物理上的使用價值。顧客取得該類產品后，即可自行使用從而實現(xiàn)產品的使用價值，而無須再與生產商和分銷商發(fā)生任何聯(lián)系，也就是說該類產品的價值實現(xiàn)與生產商和分銷商是無關的，其競爭力主要來自產品本身的使用價值。
（二）向顧客所收取款項的性質不同。
顧客購買充值繳費類產品并登記或激活成功后，如果不使用服務提供商的服務，則該充值繳費金額不會被扣除，由此可見充值繳費款額對服務提供商而言屬于預付款性質，在款項交收后顧客與服務提供商之間存在債權債務關系。
顧客購買傳統(tǒng)實物產品的貨款則屬于結算款性質：購銷雙方在進行款項交收的同時進行貨物的交收，故雙方的交易在當時已全部完成（發(fā)生質量問題等特殊情況除外），也就是說顧客支付的款項已被作為所取得貨物的結算款，購銷雙方已不再存在債權債務關系。
（三）分銷商的盈利來源不同
充值繳費類產品的分銷商是通過向服務提供商收取服務費的形式獲取利潤。如上所述，該類產品是服務提供商收取服務費的載體，因此其內含的服務價值在產品生產（即數(shù)據(jù)生成）時即已確定，并被據(jù)以作為面向顧客的銷售價格。為推廣此類產品，服務提供商接受分銷商提供的分銷（即數(shù)據(jù)傳送及交換）服務，并根據(jù)產品內含服務價值的一定比例向分銷商支付服務費。服務費的支付方式包括兩種，即折扣和返利，這就是說服務提供商對分銷商提供的折扣或返利均屬于服務費性質。由于相關的充值繳費類產品購銷款項屬于預收預付性質，故該類產品的銷售價格是固定的，不受各類促銷政策（例如贈送、折扣等）的影響，故在產品分銷的全過程中，分銷商必然能獲取一定的毛利，而不會出現(xiàn)毛利為負數(shù)的情況。
在返利方式下，返利顯然屬于服務費性質。而在折扣方式下，從形式上看分銷商是通過銷售和采購的價差獲取利潤，但從本質上看，充值繳費類產品的價值實現(xiàn)不能脫離服務提供商，就該類產品所發(fā)生的購銷款項對顧客而言僅屬于預付款性質（對服務提供商而言則屬于預收款性質），故顧客購買該產品的行為實質上是基于該產品內含的服務及服務提供商做出，而不是基于分銷商做出，這與傳統(tǒng)實物產品銷售中顧客基于產品及其所有者即分銷商做出購買行為是不同的?？梢?，充值繳費類產品分銷商的“銷售”行為僅屬于服務性質：服務目的是為服務提供商代收充值繳費款，服務形式是系統(tǒng)數(shù)據(jù)傳送和交換。因此，折扣仍屬于服務費性質，與返利相比只是支付時間有所提前。
傳統(tǒng)實物產品的分銷商主要是通過購銷差價獲取利潤。該類產品的價值在于其本身的使用價值，其終端銷售價格并不是固定的，會受到促銷政策的影響而發(fā)生變動。顧客是基于產品及其所有者即分銷商做出購買行為，故雙方的交易是本著貨物與資金進行交換的目的而進行的，分銷商的銷售行為屬于購銷性質，其毛利來自于銷售價格與采購價格的差異。但該毛利并不是必然能取得的，當產品的競爭力下降從而引發(fā)售價低于成本價的促銷政策時，則分銷商的毛利會出現(xiàn)負數(shù)。
基于以上分析，充值繳費類業(yè)務屬于服務的性質，就目前來說，此類業(yè)務暫未實行“營改增”，屬應征營業(yè)稅的業(yè)務。
二、會計處理方法探討
（一）按業(yè)務進行會計處理
例1：假定某電信企業(yè)從電信運營商購入20張100元的電信充值券，電信運營商給予該電信企業(yè)的傭金率為2%，電子商務企業(yè)給予下游合作網點的折扣率為1%，合作網點本售出10張，庫存10張。
（1）墊付運營商充值券貨款
借：其他應付款―代收代付款1960
貸：銀行存款1960
（2）代電信運營商收到合作網點充值款
借：銀行存款1000
貸：其他應付款―代收代付款1000
（3）確認應收電信運營商收入（按墊付運營商資金的2%計算）
借：其他應付款―代收代付款40
貸：遞延收益40
（4）確認本月收入（按實際代收合作網點資金的1%計算）
借：遞延收益20
貸：主營業(yè)務收入20
（5）支付合作網點服務費
借：主營業(yè)務成本10
貸：銀行存款10
假設該企業(yè)支付給下游渠道商的酬金可以在計算營業(yè)稅時扣除，則計稅收入為40-10=30元
（6）計提營業(yè)稅金及附加
借：主營業(yè)務稅金15
貸：應交稅費―營業(yè)稅15
說明：營業(yè)稅金計提方法為：（本月遞延收益40-本月營業(yè)成本10）×5%=15，用遞延收益40元而不用營業(yè)收入20元作為計稅依據(jù)，是因為本月該電信公司在采購時即開具給了電信運營商的發(fā)票為40元，這樣保證了開票金額與計稅金額的一致性。如果能與稅務部門溝通，能按本月實際營業(yè)收入和營業(yè)成本的差價計算繳納，則能避免會計和稅法計算時的時間性差異，緩企業(yè)納稅時間，當然更好。以下舉例均是如此，不再作說明。
（二）對電信業(yè)務的會計處理方法的改進
上述按業(yè)務處理的會計方案雖然核算簡單，規(guī)避了繳納增值稅的嫌疑，但不利于企業(yè)資產的管理，事實上企業(yè)支付運營商充值款后即成“買斷”事實，企業(yè)要承擔全部管理風險，顯然把其當作存貨管理顯得非常必要。下面擬對會計核算方案進行改進。
由于運營商對企業(yè)的充值繳費方式主要分為充值卡繳費、電子券繳費、空中充值、直充等，二者在業(yè)務方式上有差別，因而在會計處理上也需采用不同的方案。
（一）充值卡、電子券業(yè)務
充值卡，這類業(yè)務實際上是電信企業(yè)付款給運營商后，由運營商提供一個有實物載體的紙質卡片給企業(yè)，企業(yè)可以直接銷售給顧客，或先銷售給合作網點，再由合作網點銷售給顧客。
電子券，是移動公司在收到企業(yè)支付貨款后，不再提交實物卡給企業(yè)，而是把加密的電子數(shù)據(jù)包給企業(yè)，企業(yè)通過自身虛擬數(shù)據(jù)倉對其做進出庫管理，合作網點通過企業(yè)提供的POS機連接企業(yè)的電子數(shù)據(jù)庫，進行下載打印給顧客充值使用。
這兩類業(yè)務因為只是充值數(shù)據(jù)在載體上有一些區(qū)別，實質完全一樣，故在會計核算上基本一致。
例2：假定某電信企業(yè)從電信運營商購入20張100元的電信充值券，電信運營商給予該企業(yè)的傭金率為2%，企業(yè)給予下游合作網點的折扣率為1%，合作網點本售出10張，庫存10張。
（1）預付運營商貨款
借：預付賬款1，960
貸：銀行存款1，960
（2）購入的電信充值券入庫
借：業(yè)務資產1，960
貸：預付賬款1，960
（3）確認應收電信運營商傭金
借：預付賬款40
貸：遞延收益40
（4）合作網點存入資金
借：銀行存款1，000
貸：預收賬款1，000
（5）合作網點銷售10張充值券給顧客
借：預收賬款1，000
貸：業(yè)務資產1，000
（6）確認本月傭金收入
借：遞延收益20
貸：主營業(yè)務收入20
（根據(jù)本月實際銷售額結轉收入，另20元由于還有10張充值券沒有出售，所以仍保留于“遞延收益”中，下個月再接著結轉。）
（7）確認本月應付渠道商返利
借：主營業(yè)務成本10
貸：預收賬款10
（8）計提營業(yè)稅金及附加等
借：主營業(yè)務稅金15
貸：應交稅費―應交營業(yè)稅15
（二）空充、直充業(yè)務
空中充值業(yè)務，是通過手機短信作為通道實現(xiàn)為手機用戶繳費的系統(tǒng)平臺?？罩小⒅背涞膬?yōu)勢，是不再受到時間和空間的限制，商可以輕松隨時隨地為用戶提供快捷、便利的繳費業(yè)務，提高了服務質量，降低了運營成本。
例3：假定某電信企業(yè)從電信運營商購入20張100元的空充額度，電信運營商給予該企業(yè)的傭金率為2%，企業(yè)給予合作網點的折扣率為1%。
（1）預付運營商空充或直充貨款
借：預付賬款2，000
貸：銀行存款2，000
（2）電信運營商只是給企業(yè)開通了一個可下載的充值額度，所以不需做入庫處理
（3）確認應收電信運營商傭金
借：預付賬款40
貸：遞延收益40
（4）收到合作網點空充貨款
借：銀行存款1，000
貸：預收賬款1，000
（5）合作網點銷售10張充值券給顧客（出庫）
借：預付賬款1，000
貸：預收賬款1，000
（6）確認本月傭金收入
借：遞延收益20
貸：主營業(yè)務收入20
（7）確認本月應付渠道商返利
借：主營業(yè)務成本10
貸：預收賬款10
（8）計提營業(yè)稅金及附加等（假定營業(yè)稅率為5%）
借：主營業(yè)務稅金15
貸：應交稅費―應交營業(yè)稅15
（三）“營改增”后會計處理辦法探討
目前國家正在研討電信業(yè)務的“營改增”政策，可能明年即會有相關政策下發(fā)，幾大運營商的電信業(yè)務及電信增值業(yè)務將會全部納入“營改增”，繳納增值稅。
例4：假定某電信企業(yè)從某電信運營商購入20張面值為100元的電信充值券，電信運營商給予電子商務企業(yè)的傭金率為2%，即實際付款單價為98元，并能從電信企業(yè)取得增值稅進項發(fā)票；該電信企業(yè)給合作網點的折扣率為1%，本月售出10張，銷售價格為99元。假定，此業(yè)務“營改增”后增值稅率為6%
（1）向運營商支付購充值券貨款
借：預付賬款――× ×運營商184905
應交稅費――應交進項費（進項稅額）11095
貸：銀行存款1960
（2）將購進的充值券入庫并作為存貨管理
借：庫存商品――電子充值券184905
貸：預付賬款――× ×運營商184905
（3）收到合作網點貨款
借：銀行存款990
貸：預收賬款990
（4）合作網點向顧客銷售充值卡（確認本月銷售成本）
借：主營業(yè)務成本92453
貸：庫存商品92453
（5）確收本月銷售收入
借：預收賬款990
貸：主營業(yè)務收入93396
貸：應交稅費―應交增值稅（銷項稅額）5603
本月應交增值稅為=5603-11095
如果是空充、直充業(yè)務可參照上述處理辦法，但可省去第二步的入庫處理。
四、充值繳費業(yè)務的稅務籌劃
（一）增值稅與營業(yè)稅的選擇
從上面的分析來看，充值繳費類業(yè)務目前來說是應稅營業(yè)稅的業(yè)務。企業(yè)對于稅務部門可按第一部分分析的三點差異進行解釋說明，相關部門應該能夠采信。
（二）計稅依據(jù)的問題。
根據(jù)稅法規(guī)定，業(yè)務經營者，可以向委托方收取全部收入減去支付給其他協(xié)助或最終完成委托事項者的費用支出后的余額為其營業(yè)額，據(jù)以計算征收營業(yè)稅。
例如，受托方收到100萬，受托方又委托第三方來協(xié)助完成該事項，并支付給第三方80萬，則受托方的實際計稅營業(yè)額=100-80=20萬元；支付給第三方的支出可以沖減營業(yè)額。但支付給受托方的委托費用必須要有合法有效的發(fā)票支持，這一點不僅對營業(yè)稅征納很重要，而且對下面要說的所得稅籌劃也非常關鍵。
（三）營業(yè)稅率的選擇
根據(jù)營業(yè)稅相關法律法規(guī)，普通企業(yè)的營業(yè)稅率為5%，但一部分取得了電信增值業(yè)務證書資格的企業(yè)經主管稅局批準后，可參照電信企業(yè)執(zhí)行3%的優(yōu)惠稅率。所以，符合條件的企業(yè)一方面要積極向地方科技部門申請相關資格，目前一些大型的公司均取得了該資格；另一方面要積極和主管稅局溝通，爭取能按優(yōu)惠稅率執(zhí)行。
（四）企業(yè)所得稅的問題
一、法務會計概述
法務會計作為一個新興行業(yè)在20世紀七十年代興起于美國，目前對法務會計的定義并不單一、明確。但總體認為法務會計是特定主體綜合運用會計學和法學的知識以及審計方法和調查技術，目的在于通過調查獲取有關財務證據(jù)資料，并以法庭能接受的形式在法庭上展示和陳述，以解決有關的法律問題的一門融會計學、審計學、法理學、證據(jù)學、偵察學和犯罪學等學科的有關內容為一體的邊緣科學。
法務會計作為一個新興領域其原理與會計學原理相比卻又有很大的不同。會計學的基本原理大概可以概括為三點：有借必有貸，借貸必相等;資產=負債+所有者權益;利潤=收入-費用。法務會計的基本原理包括五大點：一是法務會計的目標，就是法務會計工作所要達到的最終目的，并且非常單一、明確，旨在維護法律的尊嚴和當事人的利益。二是法務會計的對象，就是法務會計行為作用的客體主要包括：會計資料、實物資料、鑒定資料以及其他相關資料。三是法務會計的基本假設：犯罪必留痕假設、征兆表現(xiàn)假設、20%+40%+40%假設、內部控制制度有限作用假設。四是法務會計的基本原則，即為法務會計所要遵守的法則或標準，包括：客觀公正性原則、專業(yè)針對性原則、合法合規(guī)性原則、獨立保密性原則、誠實信用原則。五是法務會計的基本職能，主要包括：預防的職能、發(fā)現(xiàn)的職能、取證的職能、訴訟支持的職能、損失計量的職能。
二、企業(yè)稅收籌劃概述
(一)企業(yè)稅收籌劃的含義
企業(yè)稅收籌劃作為控制企業(yè)稅收成本的重要手段，是指通過對涉稅業(yè)務進行研究、策劃，制作出一整套完整的納稅操作方案，從而達到節(jié)稅的目的。目前，在我國關于納稅籌劃的內容各有不同，但總體認為納稅籌劃是企業(yè)的一種理財活動，是指納稅人為實現(xiàn)經濟利益最大化的目的，在國家法律、法規(guī)允許的范圍內，對自己的納稅事項進行系統(tǒng)安排，以獲得最大的經濟利益。
(二)企業(yè)稅收籌劃案例分析
甲公司為生產銷售型企業(yè)，如下是甲公司2014年發(fā)生的業(yè)務(不考慮城市維護建設稅和教育費附加)
1.2014年8月為了生產經營需要甲公司將其閑置的廠房及其設備整體出租，租金分別為200萬和40萬。
2.甲公司2014年度實現(xiàn)的產品銷售收入為8200萬，其中發(fā)生的業(yè)務招待費200萬，廣告費、業(yè)務宣傳費合計1200萬，稅前會計利潤200萬。
根據(jù)上訴資料對甲公司進行納稅籌劃，使其稅收成本最低。
*籌劃前的納稅分析
(1)房產稅=(200+40)×12%=28.8萬元
營業(yè)稅=(200+40)×5%=12萬元
合計=28.8+12=40.8萬元
(2)可以抵扣的業(yè)務招待費=8200×0.005=41萬元
41萬元<200萬元
所以可以抵扣的業(yè)務招待費為41萬元
可抵扣的廣告費、業(yè)務宣傳費=8200×15%=1230萬
1200萬元<1230萬元
所以可以抵扣的廣告費、業(yè)務宣傳費為1200萬元
調整后的所得稅稅基=200+(200-41)=359萬元
應繳納的企業(yè)所得稅=359×25%=89.75萬元
甲公司應納稅額合計=40.8+89.75=130.55萬元
*納稅籌劃方案
(1)甲公司可采用合同分立方式，分別簽訂廠房和設備出租兩項合同。
(2)將甲公司的銷售部門注冊成一個獨立核算的銷售公司。先將產品以7500萬元的價格銷售給銷售公司，銷售公司再以8200萬元的價格對外銷售，甲公司與銷售公司發(fā)生的業(yè)務招待費分別為120萬元和80萬元，廣告費和業(yè)務宣傳費分別為900萬元和300萬元。假設甲公司的稅前利潤為80萬元，銷售公司的稅前利潤為120萬元。兩企業(yè)分別繳納企業(yè)所得稅。
*籌劃后的納稅分析
(1)房產稅=200×12%=24萬元
營業(yè)稅=(200+40)×5%=12萬元
合計=24+12=36萬元
(2)甲公司當年業(yè)務招待費可扣除37.5萬元(7500×0.005);廣告費和業(yè)務宣傳費合計發(fā)生900萬元，可以扣除的廣告費和業(yè)務宣傳費為1125萬元(7500×15%)，900萬元<1125萬元，所以可以全部扣除。所以甲公司合計應納稅所得額為122.5萬元(80萬元+120萬元-37.5萬元)，應納企業(yè)所得稅40.625萬元(122.5萬元×25%)
銷售公司當年業(yè)務招待費可扣除48萬元(80×60%)，未超過銷售收入的0.005，所以可以全部扣除，廣告費和業(yè)務宣傳費合計發(fā)生300 萬元，可以扣除的廣告費和業(yè)務宣傳費為1230萬元(8200×15%)，所以可以全部扣除。所以銷售公司合計應納稅所得額為159萬元(120萬元+80萬元-41萬元)，應納企業(yè)所得稅39.75萬元(159萬元×25%)。
甲公司應納稅額合計=36+40.625+39.75=116.375萬元
由以上案例可見正常的企業(yè)稅收籌劃只是單純的從會計的角度節(jié)約了一部分稅務支出，并不能起到很大的作用，而且還涉及到一些法律知識，稍有不慎就會誤入歧途。而法務會計的角度不僅擴展了一個范圍，而且不僅可以從會計的角度出發(fā)，更可以從法律的角度出發(fā)，避免了一些不必要的錯誤。
三、法務會計視角下稅收籌劃方案設計
(一)企業(yè)增值稅稅收籌劃方案設計
增值稅作為企業(yè)應當繳納的一大重稅，往往是企業(yè)最為頭疼的一部分，站在法務會計的角度我們一般從以下幾個方面進行避稅。
1.在兼營事務中合理避稅
納稅人兼營不一樣稅率項目，應當分開核算，而且要按各自的稅率核算增值稅，否則按較高稅率核算增值稅。
2.挑選合理出售方式避稅
一般我們可以采用現(xiàn)金折扣和商業(yè)折扣這兩種方式出售商品，但是如果為了避稅選擇商業(yè)折扣出售方式是更劃算的。
3.在交稅責任時間上合理避稅
如果可以，納稅人可以精確估計客戶的付款時刻，然后推遲延交稅的時刻，因為資金的時間價值，推遲交稅會給公司帶來意想不到的節(jié)稅作用。
4.出口退稅合理避稅
對于報關離境的出口產物，除國家規(guī)定不能退稅的產物外，一概交還已征的增值稅。
假設甲公司為一間百貨公司同時又承包了市區(qū)內一部分客運經營，作為一般納稅人核算，公司業(yè)務如下：(不考慮城市維護建設稅和教育費附加)
(1)假設該公司旗下有兩家精品店年銷售額分別為180萬元和200萬元，全年合計380萬元，準許從銷項稅額中抵扣的進項稅額占銷項稅額的25%(上述銷售額均為不含稅收入)
(2)2014年6月將其閑置的2008年前購入的客車及其隨客車客運路線經營權出售給某公司，客車賬面原值500萬，累計折舊200萬，線路經營權200萬，累計攤銷50萬元?？蛙囀袌鰞r格400萬元，線路經營權市場價格200萬元，甲公司將其一并作價600萬出售給該公司。
(3)該公司銷售服裝收入為90萬元，同時銷售食用植物油收入10萬元，兩項均為不含稅收入
根據(jù)上述資料對甲公司進行納稅籌劃，使其稅收成本最低。
*籌劃前納稅合計
(1)該百貨公司為一般納稅人，所以
應納稅額=380×17%-380×17%×25%=16.15萬元
(2)銷售額=600/(1+4%)=577萬元
應納稅額=577×4%/2=11.54萬元
(3)應納稅額=(90+10)×17%=17萬元
應納稅額合計=16.15+11.54+17=44.69萬元
*納稅籌劃方案
(1)把這兩家精品店獨立注冊，作為納稅人單獨核算，那么由于這兩家精品店的會計核算制度都不健全，所以只能作為小規(guī)模納稅人核算
(2)公司可把豪華客車和客運線路經營權一并作價600萬元轉讓給乙公司的銷售額分解為豪華客車400萬元和線路經營權200萬元。
(3)將兩項收入單獨核算，銷售服裝收入作為一次收入核算，銷售食用植物油作為一次收入核算。
*籌劃后納稅合計
(1)應納稅額=180×3%+200×3%=11.4萬元
(2)銷售額=400/(1+4%)=385萬元
應納稅額=385×4%/2=7.69萬元
(3)應納稅額=90×17%+10×13%=16.6萬元
應納稅額合計=11.4+7.69+16.6=35.69萬元
綜合以上所訴，將會計與法律有機的結合起來才能將稅收籌劃的作用發(fā)揮到極致，這也正是法務會計的基本職能。
(二)企業(yè)所得稅稅收籌劃方案設計
企業(yè)所得稅是影響企業(yè)凈利潤的主要因素，一個企業(yè)是否盈利總體來講和所繳的企業(yè)所得稅的多少有著直接的聯(lián)系，近些年來企業(yè)所得稅的稅收籌劃也成為一些企業(yè)納稅籌劃的一個重點。以法務會計的角度，企業(yè)所得稅稅收籌劃大致分為以下幾個方面。
1.延期納稅
眾所周知，會計利潤=收入-費用，所得稅費用=稅法利潤×所得稅稅率，而將會計利潤加以調整即為稅法利潤，并且收入包含主營業(yè)務收入、其他業(yè)務收入、營業(yè)外收入，所以收入可以作為節(jié)稅的一個重要方面，可以從以下幾個方面著手。(假設以下所涉及的公司均為生產銷售型企業(yè))
(1)推遲銷售收入的實現(xiàn)。假設一家公司為生產銷售型企業(yè)，那么它的銷售收入即為主營業(yè)務收入，由于主營業(yè)務收入是收入的重要組成部分，所以銷售收入的推遲必然導致會計利潤的減少，進而減少企業(yè)所得稅。
(2)推遲分期銷售的實現(xiàn)。分期銷售應該是所有企業(yè)都會運用的一種銷售方法，普遍、慣用，但這其中卻也隱藏著稅收籌劃的秘密。以分期銷售的商品為例，對于本應在12月確認的銷售收入可以在訂立合同時把支付日期約定在次年1月，從而將銷售收入延遲到下一年確認，對貨物發(fā)出后后一時難以回籠的貨款，可作為委托代銷商品處理，避免采用委托收款和托收承付這兩種方式銷售貨物，以防墊付稅款，此外也可以采用支票、銀行本票和匯兌結算方式銷售貨物，從而獲得延遲納稅的好處，同時也可把銷售確認的時間推遲幾天。
(3)推遲長期工程收入的實現(xiàn)。對于一個生產銷售型企業(yè)來說，長期工程收入可以作為其他業(yè)務收入，雖然一個企業(yè)中其他業(yè)務收入所占的比重不大，但關鍵時刻也可以起到一定得節(jié)稅作用。
2.固定資產加速折舊
固定資產加速折舊是國家推行的一種新的稅收優(yōu)惠政策，那么固定資產加速折舊對企業(yè)來說意味著什么呢?假設我們把企業(yè)所得稅的計算公式簡單化，那么企業(yè)所得稅=(收入-支出)×所得稅稅率，而固定資產折舊作為企業(yè)正常支出的一部分必然起到了不小的作用。舉個例子，假設某企業(yè)花200萬元購買了一臺機床，假設使用年限為5年，若按照正常的折舊方法，每年應計提的折舊額為40萬元，但是在采用加速折舊方法之后折舊額就不一樣了，第一年的折舊額可能是 80萬元，甚至是100萬元，如果站在資金時間價值的角度，那么對一個企業(yè)是十分有利的。加速折舊通過縮短固定資產折舊年限，可以減少企業(yè)的應納稅所得額，將來必定成為一種主流稅收籌劃措施。
3.合理安排所得稅的預繳方式
一般來講，企業(yè)所得稅可分為分月預繳或者分季預繳，企業(yè)應當按照月度或者季度的實際利潤額預繳，但如果按照月度或者季度的實際利潤額預繳有困難的，可以按照上一年度應納稅所得額的月度或者季度平均額預繳。如果一個企業(yè)可以選擇出適合自己的預繳方式也是可以起到很大的節(jié)稅作用的。
(三)企業(yè)個人所得稅稅收籌劃方案設計
個人所得稅作為公民應當向國家繳納的稅款，在進行稅收籌劃時個人所得稅往往是被人們所忽略的一項，往往人們認為它是個人繳納的，并不在意，但它對企業(yè)稅收籌劃卻也起著不小的作用，因為它實際上的納稅主體是公司。作為法務會計人員我認為應該從以下幾個方面著手。
1.全部扣除非應稅項目收入
個人所得稅的非應稅項目包括：工資薪金所得、個體工商戶的生產經營所得、對企事業(yè)單位的承包經營承租經營所得、勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得、股息紅利所得、財產租賃所得、財產轉讓所得、偶然所得、經國務院財政部門確定征稅的其他所得。但需要單位扣除的無非就只有工資薪金所得、股息紅利所得，只要我們能做好這兩塊的稅務籌劃就可以了。
2.足額繳納“五險一金”
眾所周知，“五險”為基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險、工傷保險、失業(yè)保險、生育保險，“一金”是住房公積金，只要企業(yè)充分利用國家的社會保障制度和住房公積金政策，按照當?shù)卣?guī)定的最高繳存比例、最大基數(shù)標準為職工繳納“五險一金”，這樣可以有效的降低企業(yè)的稅收負擔。
3.重點籌劃一次性獎金的發(fā)放
一次性獎金按適用稅率計算應納稅額，只要確定的稅率高于某一檔次，其全額就要適用更高一級次的稅率，因此就形成了一個工資發(fā)放無效區(qū)間。通過對一次性獎金每個所得稅級的稅收臨界點、應納稅額和稅后所得的計算，可計算出一次性獎金發(fā)放的無效區(qū)間。
4.年終獎金的籌劃
年終獎金是工資的一種補充形式，是用人單位對勞動者進行物質獎勵的一種形式是對勞動者的超額勞動報酬和增收節(jié)支的報酬，獎金是構成勞動者工資的一個重要部分。企業(yè)應當以年終獎金作為重點合理籌劃個人所得稅。
5.其他異常事件的納稅籌劃
個人通過非營利性的社會團體、國家機關向教育和其他社會公益事業(yè)及嚴重自然災害地區(qū)、貧困地區(qū)的捐贈，在應納稅所得額30%以內的部分，準予從應納稅所得額中扣除。發(fā)放全年一次性獎金的當月即捐贈，捐贈支出準予在當期應納稅所得額進行抵扣。
關鍵詞：稅務會計；基本理論；理念體系
1稅務會計的基本理論研究
稅務會計從財務會計中獨立出來的時候并不長，尚處于發(fā)展之中。目前為止，人們對稅務會計理論的研究還不成熟，這里僅對稅務會計的基本理論問題加以探討。
1.1稅務會計的概念結構
1.1.1稅務會計的目標。稅務會計的目標是由國家財政、國家稅法以及財務會計交互作用而形成的，這是因為稅務會計受國家稅法目標以及現(xiàn)代會計理論、技術的制約。稅務會計目標有兩個，一是為稅務管理當局提供決策有用的信息，二是為納稅企業(yè)管理當局提供決策有用的信息。
1.1.2稅務會計的職能。稅務會計的職能主要體現(xiàn)為：一是貫徹稅法的職能。企業(yè)運用會計方法核算其生產經營活動時，必然依據(jù)稅法進行賬務調整，有利于增強企業(yè)的納稅意識，有利于稅法的貫徹實施。二是稅務籌劃的職能。稅務會計會尋求最佳的途徑減少納稅，納稅人通過投資、企業(yè)生產經營、利潤分配、破產清算的稅務籌劃，最大限度地降低納稅。
1.1.3稅務會計的特點。稅務會計是會計學的一個分支，與其他會計相比具有以下明顯特點：一是稅務定向性，稅務會計應用于稅務這一特定領域。二是法律約束性，稅務會計以稅法為準繩，稅法隨著國家經濟形勢和政策的變化而改變。三是目標雙向性，稅務會計既要服務于國家，也要服務于納稅人。
1.1.4稅務會計的要素。稅務會計的輸入是財務會計提供的，財務會計的會計要素在稅務會計中也是適用的，如：資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤。同時，稅務會計作為一門獨立的學科會計，還有其自身所獨有的要素，如：應稅收入、應稅增值額、應稅所得、計稅差異、稅款費用、經營所得和資本利得等。
1.1.5稅務會計的原則。從稅務會計行為來說，稅務會計具有合法性原則、時效性原則、調整性原則、符合國家宏觀經濟政策原則、經濟性原則、合理確認扣減項目原則；從規(guī)范稅務會計方法來說，稅務會計具有謹慎性原則、實質重于形式原則、收付實現(xiàn)制原則、權責發(fā)生制原則、劃分經營所得與資本利得的原則、可預知性原則。
1.2稅務會計的方法
要實現(xiàn)稅務會計的目標，必然采取一定的方法。根據(jù)其用途的不同，主要可分為納稅調整方法、計算稅金方法、納稅籌劃方法和納稅報告方法。
1.2.1納稅調整方法。一是賬簿核算法，對賬簿記錄的企業(yè)收入與費用項目進行核算，從而計取應稅收益。二是差異調整法，對所得稅的總分賬簿或輔賬簿進行調整，以合理計算稅費。
1.2.2計算稅金方法。稅金的計算方法因稅種不同而有差異，但基本的方法是在課稅對象乘以適用的稅率，乘積減掉扣除的稅額或應退的稅額，便得出應納稅額。
1.2.3納稅籌劃方法。納稅籌劃是企業(yè)經濟性納稅原則的貫徹落實，納稅籌劃方法是多種多樣的，其結果不外乎減免納稅和延緩納稅兩種途徑。
1.2.4納稅申報方法。納稅申報主要是填寫并送報納稅申報表或代扣代繳、代收代繳稅款報告表等書面報告，完成申報納稅，接受稅收機關稽查。
2稅務會計理論體系的構建
稅務會計理論體系構建的目的是對我國稅務會計理論的研究情況進行探討，找到其不足和薄弱之處，從而確定下階段稅務會計理論研究的方向和重點。
2.1構建稅務會計理論的原則
結合我國實際以及稅務會計的特點，稅務會計理論的構建應確定以下原則：客觀性原則、邏輯性原則、總體性原則、歷史性與動態(tài)性原則，以構建符合社會主義市場經濟體制的、內在邏輯一致的、富有戰(zhàn)略性的、發(fā)展的稅務理論體系。
2.2稅務會計理論體系的構建
遵循上述原則，以稅務會計環(huán)境為邏輯起點，以稅務會計的管理屬性和會計屬性為左右翼，可以構建我國稅務會計理論體系的大體框架圖(見圖)。
“稅務會計環(huán)境”是一個經過高度抽象的會計基本概念，它不同于一般意義上的稅務會計環(huán)境(僅指外部環(huán)境)。在這里，稅務會計環(huán)境是指稅務會計的內外環(huán)境息息相通，不斷進行著物質、能量和信息的交換，共同構成稅務會計發(fā)展的整體環(huán)境。
“稅務會計的會計屬性”是奠定稅務會計的基礎理論，而“稅務會計的管理屬性”則是稅務會計的應用理論，二者并行為稅務會計的最重要方面。其關系具體表現(xiàn)為：稅務會計的會計屬性通過會計的專門方法為稅務會計的管理屬性提供信息，稅務會計管理屬性中所需的歷史資料大部分來自于稅務會計實務。
“稅務會計原則”是從稅務會計基本前提出發(fā)，對于實現(xiàn)稅務會計目標提出的根本性要求，是稅務會計工作的指針。它分為兩個方面：一是規(guī)范稅務會計行為的原則，包括合法性原則、時效性原則、調整性原則、符合國家經濟政策原則、經濟性原則(稅務籌劃)和合理確認扣減項目原則。二是規(guī)范稅務會計方法的原則．包括謹慎性原則、實質與形式并重原則、收付實現(xiàn)制原則、權責發(fā)生制原則、劃分經營所得和資本利得原則和可預知性原則。
稅務會計方法。方法是實現(xiàn)目標的工具，為完成稅務會計報告和提供納稅人的稅務活動信息，稅務會計必須有一套自己的方法體系。稅務會計方法包括：納稅調整方法、計算稅金方法、納稅籌劃方法和納稅報告方法。稅務會計報告是稅務會計信息的載體，表現(xiàn)為納稅申報表和說明書。其使用者對外為稅收機關，對內為納稅人管理當局。
總之，我國稅務會計理論體系的構建尚處于不成熟階段，還有諸多亟待研究解決的問題，需要我們進一步深入進行研究。
參考文獻：
[1]王錦鳳.淺析中國稅務會計[J].經濟研究導刊，2011（30）
【關鍵詞】稅法 稅務會計 稅收籌劃 課程整合
目前，高校財會專業(yè)稅法相關課程設置、教學安排主要分布在《稅法》《稅務會計》《稅收籌劃》《納稅實務》等課程中，而與稅法聯(lián)系緊密的課程，也是高校常設課程則集中在《稅法》《稅務會計》《稅收籌劃》三門課程。與此有關聯(lián)的教材更是層出不窮、五花八門。已經公開出版發(fā)行的有《稅法》《企業(yè)稅務會計》《稅務會計學》《稅務會計與稅務籌劃》《納稅申報與籌劃》《稅收籌劃》《稅務籌劃理論與實務》等。但是，課程體系的交叉、教材的繁雜，造成了學生學而不精、知識架構混亂的局面。這與培養(yǎng)兼具稅法和財務管理、會計學知識的復合型人才相沖突。因此，整合《稅法》《稅務會計》《稅收籌劃》課程刻不容緩。
《稅法》《稅務會計》《稅收籌劃》的教學現(xiàn)狀
1.課程設置方面
現(xiàn)行國內本科院校財務管理、會計學等經濟管理專業(yè)對《稅法》《稅務會計》《稅收籌劃》等稅法相關課程的教學計劃安排主要有三種方式：（1）分屬于不同學期，先后開設《稅法》《稅務會計》《稅收籌劃》三門課程；（2）將《稅法》作為先修課程，再將《稅務會計》與《稅收籌劃》整合后作為一門課程選修；（3）《稅法》《稅務會計》選其一設為必修課或選修課，《稅收籌劃》作為擴展學習，設為選修課。
2.教材建設與教學內容方面
《稅法》《稅務會計》《稅收籌劃》三門課程中，《稅法》的教材內容主要包括：以18個具體稅種為主的實體法和以稅收征管法律制度為主的程序法。但在實際教學中，由于課時緊張，加之程序法內容枯燥繁瑣，往往只重點講授具體稅種的相關概念、構成要素、稅額計算等，其他內容則一帶而過。
《稅收籌劃》教材的編排基本有兩種方式。一種以18個稅種作為籌劃對象，比如增值稅的稅收籌劃、消費稅的稅收籌劃、企業(yè)所得稅的稅收籌劃等。這種方式以《稅法》中的實體法作為編寫依據(jù)，有利于學生對《稅法》課程內容的鞏固和深入理解。另一種則以企業(yè)的經營活動作為籌劃對象，比如企業(yè)籌資活動的稅收籌劃、投資活動的稅收籌劃、企業(yè)收益分配的稅收籌劃等。這種方式以企業(yè)涉稅事項的資金流向作為編寫依據(jù)，便于學生對企業(yè)具體業(yè)務操作的理解。實際教學過程中，教師需要結合稅法相關選修課程的內容體系安排、教學大綱的要求、學生的接受程度等方面的因素，因地制宜地選用合適的教材。
《稅務會計》教材的編寫體系主要囊括了具體稅種的計算、賬務處理及稅收籌劃。與《稅法》《稅收籌劃》等課程相對比，容易發(fā)現(xiàn)，“具體稅種的計算”屬于《稅法》的重點內容，“稅收籌劃”是需要單獨開設的一門課程，而“賬務處理”則是《財務會計》中強調的內容，比如所得稅會計。在實際教學中，由于《稅務會計》課程的邊緣性、綜合性，導致無論如何安排《稅法》《稅務會計》、《稅收籌劃》三門課程都會造成課程內容的重復或缺失。
（1）《稅法》《稅務會計》《稅收籌劃》三門課程同時開設時，由于三門課程的邊界很難劃分清楚，內容存在交叉，勢必出現(xiàn)兩種教學效果：一種情況是重復講解，造成課時浪費；一種情況則是“踢皮球”，認為其他課程中有類似內容就省略講解，造成學生學習內容盲點。（2）先修《稅法》，再修《稅務會計》與《稅務籌劃》的整合課程，無法突出《稅務會計》的重點，同時由于課時緊張，容易將《稅收籌劃》變成擺設。（3）《稅法》《稅務會計》選其一，再修《稅收籌劃》。只修《稅法》，無法讓學生理解財稅關系，涉稅事項的會計處理欠佳。只修《稅務會計》，如果不給予足夠的課時，則使學生無法熟練掌握稅額計算，進而不能理解涉稅事項的賬務處理；如果給予充足的課時，內容的繁多同樣不利于學生對稅法相關知識的吸收掌握。
《稅法》《稅務會計》《稅收籌劃》的教學整合
1.課程設置方面
目前，有關《稅法》《稅務會計》《稅收籌劃》課程整合研究方面的文獻相對較少。姚愛科（2009）最先提出將《稅法》與《稅務會計》整合為一門《稅務會計》課程，以稅種作為主線，將基本稅制要素與會計處理聯(lián)系在一起，并指出整合后的課程安排有利于知識的融會貫通。蘇強（2011）強調采用“多元立體化理念”的教學模式，設計整合后的《稅法與稅務會計》課程。胡春暉（2014）認為《稅法》《稅務會計》《稅收籌劃》三門課程應合并為《稅法、納稅籌劃與會計綜合（一）、（二）》，提出以18個具體稅種為縱線，橫向講解每一稅種的稅額計算、賬務處理、稅收籌劃的內容。整合課程加大課時后，分兩個學期進行講解。但考慮到教學內容的分量和學生的接受水平，筆者認為，將三門課程整合為一門課程，有其不可避免的弊端：其一，內容面面俱到，易使學生對稅法相關課程基本知識的理解雜而不專；其二，學習周期長，容易造成學生學習興趣的消磨與學習內容的遺忘；其三，內容繁冗細碎，無法使學生對稅法相關課程構建完整的知識體系。
綜合來看，《稅法》《稅務會計》《稅收籌劃》三門課程的整合思路并不是將其簡單合并，而應合理劃清界限，突出各課程的重點。即《稅法》《稅收籌劃》的內容不變，主要以稅額計算、具體稅種的籌劃為主，而《稅務會計》則應取消與《稅法》《稅收籌劃》重復的部分，加入《納稅實務》的實踐內容，并強調其與《財務會計》的區(qū)別與聯(lián)系。如此整合可以使學生在《稅法》《稅收籌劃》中掌握稅法相關知識，在《稅務會計》中理解財稅關系，鍛煉實務操作能力。
2.教材建設與教學內容方面
（1）教材建設方面
目前，已經出版發(fā)行的稅法相關教材主要分為兩種，一種為考試用書，比如注冊會計師、注冊稅務師的應試指導書；一種為高校的教學用書?？荚囉脮捎谄鋺囉猛?，理論性較強，與本科院校培養(yǎng)復合型人才的目標不符，而教學用書因其編寫人員的水平參差不齊、需求剛性等因素，導致權威性、時效性欠佳。另外，本科院校的學生對教材的依賴性較強。鑒于此，會計教育界、企業(yè)實務界、稅收征管界的稅務、財務管理、會計人才應聯(lián)合建立教材編寫團隊，以高校教育建設為平臺，從教學目標、教學安排、教學內容、教學方法等環(huán)節(jié)入手，設計、編寫與培養(yǎng)目標相匹配、適應學生理解程度的教材。
（2）教學內容方面
整合后的《稅法》《稅務會計》《稅收籌劃》三門課程中，《稅法》側重對法律條文的解釋，《稅收籌劃》主要針對不同稅種的案例進行籌劃分析，《稅務會計》則強調涉稅事項的會計處理。在具體教學操作時，《稅務會計》可加入仿真實驗課，比如采用與《財務會計》相同的資料，將其中稅法與會計準則處理方式不同的涉稅事項進行調整，讓學生理解稅法規(guī)定與會計制度的不同。也可以將“納稅申報”部分的實務操作案例轉換為更為直觀的會計賬冊與納稅申報資料表，同時練習“電子報稅軟件”，讓學生掌握手工申報納稅、網上申報納稅的具體操作過程。
綜上所述，《稅法》《稅務會計》《稅收籌劃》課程的整合思路應以人為本，從合理劃分《稅務會計》與《稅法》《稅收籌劃》課程的邊界著手，輔以實務操作內容，區(qū)別于《財務會計》，最終達到高校培養(yǎng)復合型、應用型財稅人才的要求。
參考文獻：
[1]姚愛科：《試論〈稅務會計〉課程與〈稅法〉課程的整合》，《會計之友》2009年第6期。
[2]蘇強：《基于多元立體化理念的“稅法”與“稅務會計”教學模式設計》，《長春理工大學學報》（社會科學版），2011年第7期。
