時間：2023-03-06 16:00:13
緒論：在尋找寫作靈感嗎？愛發(fā)表網為您精選了8篇成本管理會計論文，愿這些內容能夠啟迪您的思維，激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，歡迎您的閱讀與分享！
1管理會計的發(fā)展歷程
20世紀初期，西方古典管理理論代表人物，弗雷德里克·泰勒發(fā)表了《科學管理原理》，其科學管理理論后被廣泛應用于企業(yè)經濟管理工作中?，F(xiàn)代管理科學的形成和發(fā)展對管理會計的發(fā)展在理論上起著奠基和指導的作用。20世紀后半葉以來，企業(yè)管理更加注重追求效益，管理會計也出現(xiàn)了業(yè)績會計、決策會計和執(zhí)行會計，尤其是以成本管理為研究重心，使得管理會計的理論方法體系進一步確立，包括作業(yè)成本法、價值鏈分析、平衡記分卡等的管理會計方法更是得以長足發(fā)展。在我國，直到1951年汪慕恒先生在《大眾會計》上發(fā)表的《固定支出和變動支出》一文，才真正開啟了計劃經濟體制下的管理會計對成本性態(tài)的實質性研究。改革開放后，隨市場經濟體制的不斷完善，在一些企業(yè)內部出現(xiàn)了經濟責任制基礎上的責任會計體系。到20世紀末期，隨著改革開放的深入和市場經濟的進一步發(fā)展，管理會計在企業(yè)中的應用也在不斷的發(fā)展和突破，作業(yè)成本法等管理會計思維也開始在很多企業(yè)中得以應用。管理會計在現(xiàn)代企業(yè)管理中，已經滲透到了各個方面，諸如，全面預算管理、績效管理、生產管理、成本管理等。本文將主要對管理會計在成本核素和成本管理決策中的應用進行探究。
2管理會計對成本核算方法的完善與改進
2013年8月16日財政部下發(fā)的財會[2013]17號文“關于印發(fā)《企業(yè)產品成本核算制度（試行）》的通知”中宣布，自2014年1月1日起將施行新的成本核算制度。新成本核算制度的第三十六條規(guī)定：“制造企業(yè)發(fā)生的制造費用，應當按照合理的分配標準按月分配計入各成本核算對象的生產成本。企業(yè)可以采取的分配標準包括機器工時、人工工時、計劃分配率等。季節(jié)性生產企業(yè)在停工期間發(fā)生的制造費用，應當在開工期間進行合理分攤，連同開工期間發(fā)生的制造費用，一并計入產品的生產成本。制造企業(yè)可以根據(jù)自身經營管理特點和條件，利用現(xiàn)代信息技術，采用作業(yè)成本法對不能直接歸屬于成本核算對象的成本進行歸集和分配。”企業(yè)根據(jù)自己生產特點及管理需求，或采用品種法、分批法，或采用分步法進行成本核算。成本構成項的直接成本（直接材料、直接人工）和間接成本（制造費用、其他成本）在分配計入各成本核算對象時，直接材料和直接人工，可以根據(jù)成本核算對象的耗用情況，直接對應計入；而對于制造費用及其他成本，譬如，間接材料與人工、生產耗用水電、設備與車間的折舊、車間管理人員薪酬等，無法直接將其歸集到相應生產對象上的，在傳統(tǒng)的分配方法下，一般先按部門歸集制造費用，然后再采用機器工時、人工工時、計劃分配率等標準分配到生產對象上。隨現(xiàn)代企業(yè)管理的不斷發(fā)展，傳統(tǒng)的間接費用分配標準，存在一些分配失真的弊端逐漸顯現(xiàn)出來，作業(yè)成本法也就應運而生。上述《企業(yè)產品成本核算制度（試行）》中第三十六條規(guī)定，也充分體現(xiàn)了作業(yè)成本法在現(xiàn)代成本核算的重要應用。作業(yè)成本法下，將成本動因分為資源成本動因（多用于直接成本分配）和作業(yè)成本動因（多用于間接成本分配）。作業(yè)成本法，不同于上述傳統(tǒng)的間接成本分攤方法，而是先將間接成本分配到作業(yè)集/庫中，然后再到具體的成本對象。它可分兩個階段：階段一采用合適的資源成本動因將資源成本分配給作業(yè)成本集/庫或作業(yè)中心；階段二采用合適的作業(yè)成本動因（作業(yè)成本動因用于度量成本對象對作業(yè)的耗用情況）再將作業(yè)成本分配給成本對象。作業(yè)成本法非常適合于產品極為多樣化，流程極為復雜，或產量相當高、極容易發(fā)生成本扭曲或生產中耗用資源數(shù)量經常變換的公司。作業(yè)成本法最先于制造業(yè)中采用，今天，諸如醫(yī)院、銀行及保險公司等，不僅將作業(yè)成本法應用于成本核算，同時也將其用戰(zhàn)略決策，如流程分析，績效管理評估和獲利能力評估等環(huán)節(jié)。
3管理會計在成本管理決策中所起的作用
在成本管理決策中，管理會計更加重視變動成本、固定成本中可控成本的控制與管理；更加重視成本控制管理對供應鏈流程的反饋；更加強調機會成本、隱性成本、未來成本等非量化、非顯性成本在經營決策中的影響；更加主動的對成本進行事前控制與管理。
3.1管理決策中對變動成本、固定成本中可控成本更加關注
成本會計是以客觀、準確的反應生產中原材料、人工、費用等的耗費，以合理的分配標準實現(xiàn)產品成本的準確化為目標。而管理會計作為企業(yè)管理決策的重要基礎工作，它更加注重產品成本的性態(tài)差異分析，即固定成本和變動成本的區(qū)分。變動成本是指生產成本隨著業(yè)務量的增減變化而成正比例增減變化的成本，如直接人工、直接材料、產品包裝費等；固定成本是指在一定時期內，在一定生產規(guī)模下，相對固定不變的成本，如管理人員的工資、廠房及設備折舊等。無論變動成本或固定成本，根據(jù)其決定影響因素，又可以進一步分為酌量性成本和約束性成本。在短期決策中，管理會計更注重對變動成本、固定成本中酌量性成本的分析管控。只有對變動成本、固定成本的組成進行具體分析，通過各種不同技術手段，改進及完善生產流程，以消減或降低酌量性成本的組成部分，才能降低單位產品的成本。在部門績效管理與考核中，無論是成本中心、利潤中心或投資中心，重點考察的是其可以通過施加管理決策和影響的部分指標，即可變成本、可控邊際貢獻、剩余收益等指標。在成本費用類的控制指標中，可變成本、固定成本中的酌量性成本等又稱為可控成本，即公司管理者的決策行為所制約的成本。通過采取一定的管理方法與手段，降低整體部門的營運成本費用的支出，在營運收益一定的前提下，降低成本，增加利潤。因此，無論對于哪一類中心的績效考核中，成本費用項的考核指標設置時，都應關注其可以施加決策影響的可控成本具體分項指標的設置，從而實現(xiàn)對最終可控指標的管理與考核。
3.2管理決策中加強了成本控制管理對生產流程的反饋
在管理會計中，通過價值鏈分析，界定當前的成本指標和績效指標，并評價整個供應鏈中哪些環(huán)節(jié)可以增加客戶價值哪些可以降低成本。它的目的在于關注產品或服務的總價值鏈，并確定價值鏈中能支持企業(yè)的競爭優(yōu)勢和戰(zhàn)略部分。通過價值工程對當前成本和可允許成本（標準成本/理想成本）之間差距進行分析?；诳蛻舻男枨螅瑢Ξa品或設計、材料、規(guī)格和生產過程進行系統(tǒng)的分析，區(qū)分增值成本和非增值成本（增值成本是指將資源轉化為與客戶需求相一致的產品或服務的成本；而非增值成本對客戶偏好來說并不重要或無關）。通過對供應鏈的分析，進行流程再造/業(yè)務流程重組，徹底重新設計流程，消除不必要的步驟，減少錯誤機會并降低成本，消除所有非增值活動。我們要以業(yè)務流程為改造對象和中心，以關心客戶的需求和滿意度為目標，對現(xiàn)有的業(yè)務流程進行根本的再思考和徹底的再設計，利用先進的制造技術、信息技術以及現(xiàn)代的管理手段、最大限度地實現(xiàn)技術上的功能集成和管理上的職能集成，以打破傳統(tǒng)的職能型組織結構，建立全新的過程型組織結構，從而實現(xiàn)企業(yè)經營在成本、質量、服務和速度等方面的改善。
3.3管理決策時對產品成本的隱性成本、機會成本及未來成本增加了更多的關注和分析
成本會計在以合理的分配標準分配計算生產中原材料、人工、成本費用等的耗費時，是以已發(fā)生的、顯性的、可準確計量的歷史成本數(shù)據(jù)為依據(jù)進行核算的；而管理會計在進行成本決策時，除對已發(fā)生的、顯性的歷史成本數(shù)據(jù)進行分析外，其更加關注其背后的隱性成本、機會成本和未來成本。隱性成本，是相對于顯性成本而言，是一種隱藏于經濟組織總成本之中、游離于財務監(jiān)督之外的成本。機會成本，是指在面臨多中方案選擇其一決策時，被舍棄的選項中的最高價值者是本次決策的機會成本。未來成本，又稱預計成本，相比較歷史成本而言的，是指尚未發(fā)生的成本，是在特定條件下可以合理地預測在未來某個時期或未來某幾個時期將會發(fā)生的成本，它實際上是一種成本目標和控制成本。在對某種產品進行自產還是外購決策時，對自產所需存貨所占的資金成本、生產管理所需專業(yè)人力資源等，都是游離于常規(guī)財務核算之外，這些都屬于隱性成本；無論哪種決策，如果將這部分資金、人力資源投資于另一方案的收益或成本降低，就是該方案下的機會成本。在管理決策時，已經發(fā)生的歷史成本，無論你做出的是何種決定，都不能再有改變或突破，那么我們就應該更關注與決策相關的未來會發(fā)生的成本，比較未來邊際成本和邊際收益，從而做出有利于整體收益增長的決策。
3.4管理決策中對成本控制由過去的事后被動控制，轉變?yōu)槭虑暗闹鲃涌刂?/p>
在對產品定價時，一般采用市場定價法或成本基礎定價法，其中成本基礎定價法最常見的就是綜合成本基礎上成本加成定價法，即在總成本基礎上，加上目標期望利潤后，得到目標銷售價格。在傳統(tǒng)的成本加成定價法中，總成本是我們預先接受的。在管理會計中，目標成本法，作為產品的定價方法之一，與傳統(tǒng)的成本加成定價法有相同的地方，即售價都是在成本基礎上加上目標期望利潤；它也有著與其顯著不同之處———它是先根據(jù)接受的市場競爭價格，在確定目標利潤后，再確定可允許的總成本，以此確立目標成本，通過建立交叉職能團隊為目標成本實施生產。傳統(tǒng)的成本加成定價法，在生產成本的管理上，被動接受生產成本，或在生產完成后若發(fā)現(xiàn)一些異常成本數(shù)據(jù)，方反饋改進生產流程，即屬于事后的、被動的成本控制管理過程。而目標定價法，是先預設目標成本，通過交叉職能團隊，對生產流程進行不斷優(yōu)化，使生產成本實現(xiàn)不斷降低，令生產成本達到預定目標成本或低于目標成本，從而實現(xiàn)對生產成本管理上事前的、主動的成本控制管理過程。
4管理會計發(fā)展展望
從宏觀來看，由于我國長期的計劃經濟體制影響，致使管理會計在我國的發(fā)展進程緩慢，理論研究基礎薄弱，遠遠落后于西方發(fā)達國家。從微觀來看，雖然目前大多上市公司與外資企業(yè)中，管理會計在企業(yè)管理中的重要性已被廣泛認知，管理會計的運用相對較為普遍，但在大部分的中小型民營企業(yè)中，管理者和財務人員對管理會計在企業(yè)管理中所能發(fā)揮的作用，認識遠遠不足，存在管理會計的應用空白。“為全面推進管理會計體系建設，提升會計工作總體水平，推動經濟更有效率、更加公平、更可持續(xù)發(fā)展”，2014年1月29日，國家財政部“財辦會[2014]5號”文的《財政部關于全面推進管理會計體系建設的指導意見（征求意見稿）》及《“財政部關于全面推進管理會計體系建設的指導意見”的起草說明》中，明確提出了全面推進管理會計體系建設的目標，即“建立與我國社會主義市場經濟體制相適應的管理會計體系，力爭通過5-10年左右的努力，中國特色管理會計理論體系基本形成，管理會計指引體系基本建成，管理會計人才隊伍顯著加強，管理會計信息化水平顯著提高,管理會計咨詢服務市場顯著繁榮，使我國管理會計接近或達到世界先進水平”。
作業(yè)成本法是一種新型的成本管理模式，主要是將作業(yè)成本計算與成本管理相結合，該方法是為適應現(xiàn)代高科技生產以及管理而形成的全面成本管理制度。我國從上個世紀80年代末引入作業(yè)成本法，提高了企業(yè)成本管理效能。但同時，我國大部分企業(yè)在運行成本管理會計體系時還存在較多問題，這些問題嚴重阻礙了企業(yè)的經濟發(fā)展，這些問題主要體現(xiàn)在以下幾個方面：
1.成本管理觀念存在問題我國大部分企業(yè)在成本管理會計體系的運用中，普遍存在著成本管理方法落后的問題，部分企業(yè)在實施成本管理上還存在一定的缺陷，只重視對成本以及資源的管理，而忽視了其他與之相關的領域的管理。而且大多數(shù)企業(yè)對成本進行管理時，只關注成本的下降，對成本管理帶來的社會效益以及效用等方面的重視程度較低，因此，對企業(yè)的成本管理村子片面性，為企業(yè)的發(fā)展帶來了不利的影響。
2.成本管理方式存在問題筆者曾做過關于企業(yè)成本管理方式的調查，調查表示分步法和品種法是我國大部分企業(yè)現(xiàn)行的兩種主要成本管理方法，采用作業(yè)成本法的企業(yè)單位比較少。但是分步成本管理法在對成本進行核算時，較為復雜；而品種成本管理法主要適用于品種少批量少的企業(yè)，這位大型企業(yè)的發(fā)展帶來一定的局限性，不利于企業(yè)實現(xiàn)有效性管理。
3.成本管理信息存在問題部分企業(yè)的高層管理者為了獲取高額的利潤，存在偷稅漏稅以及其他違法的現(xiàn)象，而在利益的趨勢下，部分管理者會對企業(yè)的成本信息資料進行篡改，致使企業(yè)成本管理困難。而且還會導致各種以成本為基礎的經濟活動出現(xiàn)效能降低的情況，為企業(yè)經濟帶來重大損失。
二、以作業(yè)成本為基礎的成本管理會計體系的構想
目前，我國大部分企業(yè)成本管理會計體系都存在一定的問題和缺陷，隨著市場經濟的發(fā)展，大多數(shù)企業(yè)已經認識到成本管理會計體系的構建，尤其是如何將其建立的更為合理性。所以構建以作業(yè)成本為基礎的成本管理會計體系也就成為目前主要研究的問題，而以作業(yè)成本法為基礎構建的成本會計體系主要優(yōu)點也有很多，諸如：1.以作業(yè)成本法為基礎的管理理念傳統(tǒng)的成本管理會計體系主要是對企業(yè)成本進行簡單的計算，而作業(yè)法下的企業(yè)成本管理會計體系是在傳統(tǒng)的簡單計算的基礎上將“作業(yè)”作為主要思想，對企業(yè)成本進行收集、核算、管理等方面實行全面化的管理。作業(yè)成本法主要是將對作業(yè)成本核算后得到的信息，運用在企業(yè)成管理中，使企業(yè)成本管理的核心從原來的“產品”轉移到“作業(yè)”上。對于那些由于成本管理技術較為落后的企業(yè)或者是成本管理中出現(xiàn)較多問題的企業(yè)，需要運用作業(yè)成本法對企業(yè)的傳統(tǒng)觀念進行改革。企業(yè)作為一個運營機制，其主要目的就是滿足顧客的需求以及讓投資者實現(xiàn)其報酬價值的最大化，因此，我們可以通過作業(yè)成本法將企業(yè)生產的每一個環(huán)節(jié)都運用到成本管理，同時將不能為企業(yè)帶來實際利益的作業(yè)環(huán)節(jié)盡早取消，避免企業(yè)浪費企業(yè)資源，最大限度地提高企業(yè)從客戶回收的價值利用率，從而促進企業(yè)快速發(fā)展。從企業(yè)的成本管理角度上看，企業(yè)在成功運用成本作業(yè)法之后，可以通過對影響成本的因素以及對企業(yè)所以的作業(yè)活動進行了解和動態(tài)跟蹤，能夠將企業(yè)作業(yè)實際情況及時反映出來，從而達到對企業(yè)成本更為有效性管理的目的。
2.企業(yè)作業(yè)成本法的管理方法在對企業(yè)成本進行管理時，采用作業(yè)成本法后，可以根據(jù)成本法的涵義將企業(yè)的成本分為兩種：增值作業(yè)和非增值作業(yè)，而衡量企業(yè)是否存在增值的判斷標準是“客戶價值”。通過上述方式，可以將該企業(yè)的作業(yè)情況、成本以及資源消耗等方面的內容與客戶的實際需求相結合，同時依照客戶價值，將企業(yè)的收益以及客戶的需要相結合，更加方便從企業(yè)的作業(yè)角度其思考、計算其相應的客戶價值以及成本計算，提高企業(yè)的經營決策以及實現(xiàn)價值最大化達成共識。企業(yè)作業(yè)成本法的基本管理方法主要可以分為兩種：（1）對企業(yè)的各個生產環(huán)節(jié)進行充分的組織調節(jié)，是每個生產環(huán)節(jié)都能夠相互聯(lián)系，形成一條科學、有效、合理的作業(yè)結構，以此提高企業(yè)作業(yè)的效率和競爭力。（2）對于企業(yè)中存在的低效或者是無效的生產作業(yè)環(huán)節(jié)應該對其實行合理的管理，從而降低企業(yè)的生產成本以及資源消耗，提高企業(yè)經濟科學、快速發(fā)展。
3.企業(yè)作業(yè)成本法的管理步驟由于社會經濟和科學技術的提高，隨著社會經濟的發(fā)展，企業(yè)之間的競爭也越發(fā)激烈，因此傳統(tǒng)的企業(yè)成本管理法為現(xiàn)代企業(yè)的發(fā)展帶來了局限性。而企業(yè)在引進作業(yè)成本法后，將其管理步驟分為了三個方面：（1）作業(yè)分析。作業(yè)分析主要是針對企業(yè)中增值或是不必要的作業(yè)程序以及增值且重要的作業(yè)程序進行分析和有利的辨識，將重要的作業(yè)程序按照作業(yè)成本的高低將其排列起來。同時還要將自身的作業(yè)現(xiàn)狀與其他相同行業(yè)相比較，將比較的結果進行分析、總結并借鑒，為企業(yè)自身的發(fā)展打下堅實的基礎。（2）成本動因分析。將發(fā)生成本的計量指標、作業(yè)特性以及作業(yè)量等的分析就是所謂的企業(yè)成本動因的分析。影響著企業(yè)成本結構構成方式的重要因素就是成本動因，并且我們可以參照企業(yè)的作業(yè)情況對成本動因進行分類，可分為三類：交易性成本動因、精確性成本動因以及延續(xù)性成本動因。這三種成本動因所指的內容按照上述順序主要分為：對作業(yè)發(fā)生的頻率進行計量、對每次單項作業(yè)消耗成本資源計算以及對某項作業(yè)從開始到完成所需要整體時間的計算。結合相應的措施實現(xiàn)對企業(yè)成本動因分析，不僅可以提高企業(yè)的生產效益，而且還能夠最大限度的降低低效的作業(yè)程序。（3）業(yè)績計算。建立企業(yè)業(yè)績計算體系，可以對企業(yè)的作業(yè)成本以及成本動因等方面的分析，企業(yè)業(yè)績計算的結果，能夠作為對企業(yè)作業(yè)成本管理的效果考核和評價的依據(jù)。依照考核的評價，對在實施作業(yè)成本法的過程中出現(xiàn)的問題，采取相應的措施及時處理，提高和完善企業(yè)生產經營結構，促進企業(yè)經濟效益和社會效益的提高。
三、結束語
在計算機網絡管理系統(tǒng)下，企業(yè)組織趨于扁平化，成本日常管理發(fā)生了變化，每個員工都享有一定程度的決策權，從而形成了員工的自主管理，這種管理方式是降低成本的理想方式。
IT為企業(yè)戰(zhàn)略成本管理奠定了基礎。所謂戰(zhàn)略成本管理就是以戰(zhàn)略的眼光從成本的源頭識別成本驅動因素對價值鏈進行成本管理。企業(yè)戰(zhàn)略成本管理會計的實施，以滿足及時性和充分性要求的信息為基礎，并利用先進的技術手段予以快速處理、分析，進而實現(xiàn)實時調整。IT的發(fā)展為企業(yè)戰(zhàn)略成本管理會計的實施提供了可靠的技術保障，有助于建立現(xiàn)代化的成本管理信息系統(tǒng)。
二、成本管理范圍
首先，IT條件下，企業(yè)為保持其競爭力，實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，必需對產品從研制到開發(fā)、生產到銷售及售后服務的各個環(huán)節(jié)進行科學管理。由于企業(yè)的研究開發(fā)(R&D)成本會大幅提高，成本管理將從生產過程向前延伸到決策、設計過程。同時，生產過程后的售后回訪、維修過程的成本管理則涉及產品的后勤成本、庫存成本、銷售成本、售后服務成本和維修成本等。其次，隨著非物質產品日趨商品化，成本管理的內涵也由物質產品成本擴展到非物質產品成本，如：人力資源成本、服務成本、產權成本和環(huán)境成本等。最后，企業(yè)管理的中心由重生產管理轉向重經營決策管理，這就需要研究分析各種決策成本，如差量成本、機會成本、邊際成本、付現(xiàn)成本、重置成本、可避免成本、未來成本、質量成本、軟件成本和安全成本等。
三、成本計量度性
IT的應用使計量模式將會出現(xiàn)貨幣計量與非貨幣計量并重和多種計量屬性并存的局面，現(xiàn)行成本、市場價格、可變現(xiàn)凈值和公允價值都可以用來計量。隨著市場的健全和完善，鋒砷資產計量基礎可以通過網絡傳輸從市場交易中直接獲得，大大提高了可靠性和可操作性。于是，按不同的計量目的選擇的各種計量基礎會在其適用的條件范圍內大顯神通，出現(xiàn)“百花齊放”之局面。徹底改變傳統(tǒng)會計中歷史成本的主導地位。
四、核算方法
在IT條件下，數(shù)據(jù)的收集、存貯、處理、報告和傳遞等等都不存在技術上的障礙，用多種會計方法已不再有任何困難。為加強管理與考核，手工方式下不得不放棄的核算方法，例如，零售企業(yè)的“售價數(shù)量金額核算法”和工業(yè)企業(yè)的“作業(yè)成本法”等均可運用。而且，計算機信息處理的高效、迅速以及“隨機寄存”(MM方式)，徹底改變了傳統(tǒng)會計中“只讀寄存”和“非此即彼”的局限，使相同的數(shù)據(jù)可按不同的處理方法進行“多元選擇”，例如，固定資產的折舊可以采用直線法也可以采用各種加速折舊法，成本的計算可以采用品種法也可以采用分批法，用戶根據(jù)自己的需要隨時進行計算，比較差異。
五、成本會計報告
(一)披露內容。在財務報告中增加成本會計信息含量，以全面、客觀、公正反映企業(yè)資本保值增值狀況和經營成果，引導資源的合理流動，更好地維護企業(yè)所有者、管理當局、債權人及相關群體的利益。成本會計信息披露體系結構如下：1、成本會計信息披露的方式:表外披露和表內披露。表外披露主要只在財務報表附注部分揭示;表內披露主要指編制通用格式成本會計狀況表單獨揭示成本會計信息。
2、成本會計信息披露的方法：文字敘述法、表格法和圖形法等。
3、成本會計信息披露的類型：財務信息和非財務信息、價值信息與風險信息、絕對數(shù)信息與相對數(shù)信息、精確性信息與模糊性信息、歷史性信息與前瞻性信息、總括信息和分部信息等。
4、成本會計信息披露的載體:報紙、雜志和網絡等。
5、成本會計信息披露的期限:定期披露一年或若干年等任何時點、任何時期和不定期披露(為增強時效性，可通過適時報告系統(tǒng)及時披露)。
6、建立全面、相關和簡便的成本績效評價體系:價值指標與風險指標、技術指標與經濟指標和總體指標與具體指標等。
(二)報告方式。事件驅動方式(EventDriven)應用于成本會計，改變了傳統(tǒng)的順序化處理方式，不必在每一個會計期間重復“憑證帳簿——報表“的會計循環(huán)，平時只須完成數(shù)據(jù)的存儲即可。成本信息的使用者通過輸人相關信息代碼運行相應的過程處理程序，就可得出實時的成本信息處理結果?！俺谋尽焙汀靶畔㈡溄印钡囊胧沟贸杀緢蟾嫠畔o限擴大，報告的閱讀者在閱讀報告時可在其權限范圍內實時追蹤信息線索，無形中提高了閱讀成本報告的效率。傳統(tǒng)的符合公認會計準則的財務報告僅僅是會計信息系統(tǒng)諸多實時信息處理結果輸出口之一，更多的企業(yè)內、外部信息使用者、決策者希望企業(yè)提供更具有個性化的財務報告以及全面反映企業(yè)經營狀況的報告。運用IT可按需定制個性化的交互式成本會計信息，借助電子數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)(EDP)，決策支持系統(tǒng)(D5S)，用戶可以根據(jù)自己的需要，選取不同的會計處理方法，合成不同的會計報表，通過“菜單”或“會計頻道”，選擇搭配成本會計相關信息的“套餐”或“節(jié)目”，從而滿足用戶更具體、更個性化的要求。同時，根據(jù)用戶所選擇信息的統(tǒng)計資料了解用戶所需要的成本會計信息，為未來會計政策的制定奠定基礎。企業(yè)根據(jù)用戶需求提供成本會計信息，這就形成了真正的AICPA(l995)所謂的以用戶為導向(CustomcrFocus)，將擺脫現(xiàn)有模式“提供什么信息，用戶就接收什么信息”的束縛。
煤炭企業(yè)進行會計成本核算工作最重要的價值就是降低企業(yè)的成本，這對每一個企業(yè)來說都十分重要。首先，降低企業(yè)的生產成本，才能降低煤炭價格，使企業(yè)更具競爭力。在市場經濟體制下，競爭壓力十分大，而提高產品的競爭力是每一個企業(yè)都必須要做的，因此，可以實施會計成本核算工作以降低煤炭企業(yè)生產成本。其次，企業(yè)降低生產成本，可以促使煤炭資源開發(fā)新技術的研發(fā)。煤炭企業(yè)要想保持一定的競爭優(yōu)勢，需要不斷更新煤炭的開采技術，以創(chuàng)新技術對煤炭進行有效開采，進而促進煤炭企業(yè)占據(jù)更多的市場份額，從而為企業(yè)發(fā)展提供不竭的動力。
二、煤炭企業(yè)會計成本核算的桎梏
1.會計成本核算工作的主體過于單一。目前，我國煤炭企業(yè)的會計成本核算工作主體過于單一，極易導致核算的內容不全面，從而使會計成本核算不能充分發(fā)揮有效作用。企業(yè)進行會計成本核算有利于促進企業(yè)的更好發(fā)展，而核算主體較為單一化，則會影響核算數(shù)據(jù)的有效性，進而不能為企業(yè)提供更為有效的解決問題的方法，也會為企業(yè)增加許多不必要的問題和提高企業(yè)隱患發(fā)生的幾率。會計成本核算工作是企業(yè)會計工作的關鍵，而核算工作不能做到有效性，則會給企業(yè)的會計工作帶去極大的不便，不利于企業(yè)更好的進行經濟管理，也容易給企業(yè)造成不必要的負面影響。2.會計成本核算工作的內容較為復雜。我國煤炭企業(yè)多為大中型企業(yè)，進而使企業(yè)更為復雜，而有待進行會計成本核算的數(shù)據(jù)信息等較為復雜。因此，給會計工作人員的工作增加了較大的難度。首先，企業(yè)會計人員的工作量加大，煤炭企業(yè)長期運行過程中，會產生大量復雜的數(shù)據(jù)，而進行會計成本核算，則需要對所有數(shù)據(jù)進行有效分析，所以加大了企業(yè)會計成本核算人員的工作量。其次，會計成本核算工作人員的工作容易受到外界的干擾，進而使工作人員的核算工作需要反復進行，不僅浪費工作人員的時間，而且也不利于我國企業(yè)會計成本核算工作實現(xiàn)簡潔性和高效性。3.會計成本核算工作的內容較為片面。煤炭企業(yè)結構較為復雜，所以對其進行成本核算工作時更應該注重內容的全面性，然而，目前我國的煤炭企業(yè)進行成本核算的內容較為片面。影響我國煤炭企業(yè)會計成本核算工作的因素有許多，所以在煤炭企業(yè)進行核算工作時，要注重對方方面面影響因素的考慮，如果企業(yè)在進行會計成本核算工作時不能充分考慮到全面的內容，則難以保證企業(yè)會計工作和經濟管理工作的效率及質量。煤炭企業(yè)的結構雖然比較復雜，要想做到核算工作的全面性具有一定的難度，但是只要會計工作人員對企業(yè)有全面的認識，則較為容易將成本核算工作進行得更為有效。4.煤炭企業(yè)缺乏會計成本核算意識。煤炭企業(yè)的會計人員缺乏成本核算意識，則會為企業(yè)引發(fā)較多的問題，而且企業(yè)的會計成本核算工作對企業(yè)具有較大的影響，所以會使企業(yè)所面臨的問題更為復雜和難以解決，嚴重影響到企業(yè)的會計工作和經濟管理。目前，我國煤炭企業(yè)中，較多的會計人員對會計成本核算工作都不重視，從而導致企業(yè)不能更好的把握核算工作內容，也不利于企業(yè)降低生產成本和經營管理成本，更會給煤炭企業(yè)加重不必要的負擔。此外，企業(yè)缺乏會計成本核算意識，不利于企業(yè)文化的建設，進而影響到企業(yè)員工的道德水準，因此，企業(yè)不能更好的實現(xiàn)發(fā)展目標。
三、煤炭企業(yè)會計成本核算的突破
1.完善煤炭企業(yè)會計成本核算工作的主體。隨著我國經濟的快速發(fā)展，煤炭企業(yè)的規(guī)模迅速壯大，所以，煤炭企業(yè)面臨的競爭越來越激烈，而企業(yè)要想在競爭中脫穎而出，需要更好的進行會計成本核算工作，從而增強企業(yè)的競爭實力。我國煤炭企業(yè)在進行會計成本核算工作時，其主體過于單一，因而需要企業(yè)豐富核算的主客體，以確保核算更具有效性。首先，煤炭企業(yè)應該采取放權的對策，將會計成本核算工作放在適合核算的部門進行，不僅可以降低企業(yè)整體的核算成本和核算難度，而且可以促使下屬單位充分發(fā)揮其積極性。其次，豐富會計成本核算的內容，進行核算工作時，考慮到方方面面，從而確保核算工作的準確性和有效性。2.優(yōu)化煤炭企業(yè)會計成本核算的過程。首先，煤炭企業(yè)進行會計成本核算工作時，要遵循系統(tǒng)性原則，確保核算內容的全面性，進而可以提高核算工作的有效性；其次，煤炭企業(yè)的會計成本核算工作要遵循科學性的原則，企業(yè)只有在科學的基礎上實現(xiàn)核算工作，才能確保核算工作的有效，進而有利于促進企業(yè)的更好發(fā)展；最后，要明確會計成本核算的對象，盡可能的采取簡單的措施和手段進行核算工作，既提高核算的有效性，又可以使會計成本核算工作充分發(fā)揮真正的價值。3.提高煤炭企業(yè)會計成本核算人員的素質。我國煤炭企業(yè)進行會計成本核算工作十分重要，對企業(yè)的發(fā)展有較大的影響，所以，如果企業(yè)能夠進行有效的會計成本核算工作，那么就可以促進企業(yè)的更好發(fā)展，反之則不然。然而，企業(yè)要想做好會計成本核算工作，需要會計人員充分發(fā)揮其職業(yè)水準，因此，提高煤炭企業(yè)會計人員的素質，有利于促進我國煤炭企業(yè)的更好發(fā)展。首先，對會計成本核算人員進行專業(yè)的、系統(tǒng)的培訓，不斷提高會計人員的素質；其次，煤炭企業(yè)在吸納人才階段，不僅要注重應聘者的學歷和專業(yè)，而且要注重應聘者的能力，進而確保企業(yè)吸納的會計人員具有較高的專業(yè)素質。我國煤炭企業(yè)提高會計人員的素質，有利于促進企業(yè)決策和經營管理更加有效。
四、結語
管理會計工具種類眾多，主要應用于成本費用控制的是：標準成本計算、全面預算管理、盈虧臨界點分析、邊際分析等。成本控制又是管理會計的一個關鍵的環(huán)節(jié)，發(fā)揮著非常重要的管理作用。企業(yè)開展成本控制，可以首先合理地制定出各項費用和消耗的限額，要涵蓋整個生產經營活動；采取各種措施，關注費用和消耗發(fā)生的全過程，及時控制成本的形成及其發(fā)生額，使成本不超過預先指定的標準；成本控制和成本計劃密切相連，它是成本計劃的具體實施過程，可以促進成本計劃更好地落實，發(fā)揮出成本計劃應有的作用；通過成本控制，還可以促進企業(yè)更好地宣貫、執(zhí)行有關成本管理的各項法令、方針和政策，提高管理水平。一個企業(yè)的利潤產生，除了生產成本，還有各項費用。不論是生產成本、還是各種費用，對一個企業(yè)來說都是成本。而一個企業(yè)從可行性分析到籌建、試生產、量產這些過程中，無時無刻沒有成本在發(fā)生。但這些成本的發(fā)生是否正常、是否還可以優(yōu)化，資源是否運用得合理等等這些問題是每個企業(yè)高管們經常想到的事。這些成本如何去控制、優(yōu)化呢？不能全靠人盯人的方法去實現(xiàn)，特別是大型企業(yè)集團更是不現(xiàn)實的問題。在歐美企業(yè)，財務工作的地位一直是很高的，是有一定原因的。大型企業(yè)的市場、采購、銷售、運輸都是很成熟的，但其運行效果并不是很明確的、隨時隨地就能看到的。這時很自然地就想到了管理會計，通過管理會計工具去衡量、去實現(xiàn)，找到存在的問題并加以解決。
二、管理會計在企業(yè)成本費用控制中的應用情況
本人所在企業(yè)是一所大型糧油加工企業(yè)，市場地位也是遙遙領先。近年來由于競爭的加劇，企業(yè)盈利不斷減少，集團對下屬企業(yè)的管理要求也不斷提高。管理會計工具中的成本費用控制工具不斷在實際工作中被加以應用：一是是否還要在上海上新項目？在可行性分析的時候不僅要以現(xiàn)有的歷史數(shù)據(jù)作為參考，更要考慮上海不斷上升的人工成本、能源成本、產品銷售市場所在范圍等方面。企業(yè)的成本是設計出來的，這種說法非常有道理。設計得不好的項目會存在先天不足，以后再怎么調整、再怎么優(yōu)化都很難讓企業(yè)盈利。二是如何設計公司的成本控制系統(tǒng)，使得每項成本費用的發(fā)生都有標準參照，讓企業(yè)的生產成本達到行業(yè)先進行列。對成本費用的控制是通過管理會計工具———全面預算控制、標準成本計算來實現(xiàn)的。三是產品從設計到原料采購、生產制造、倉儲、銷售、配送、退貨等一條供應鏈，如何控制整個供應鏈的總成本最低，而不是僅僅控制單個環(huán)節(jié)的成本。在這一條供應鏈過程中，其他職能部門僅涉及到一到兩個環(huán)節(jié)，看到的問題都是從自身所處部門來看的。而管理會計部門要參與到這個整個供應鏈，管理的是整個供應鏈環(huán)節(jié)的總成本。四是當存在個別項目投資失誤時，因項目投入已經是沉沒成本了，如何減少損失，是停產還是繼續(xù)生產時，管理會計要通過對各項成本的分析來決定。這種項目的分析不能用傳統(tǒng)的原料成本+變動成本+固定成本得到產品成本與售價比較來確定是否生產。而是要通過分析產品的售價能否覆蓋原料成本加上變動成本，有邊際收益時就應該繼續(xù)生產，這是一條基本原則。
三、管理會計在國內發(fā)展需要解決的一些問題
（一）國家要從制度上細化管理會計發(fā)展方向及從業(yè)人員的管理
管理會計的重要性也是被國家近年所認可的，而且也制定了相應的制度，但實施細則方面還有待進一步細化。有許多工作要去做：國家要從制度上設計出管理會計崗位，并有相關配套制度出臺，通過在制度上創(chuàng)新讓管理會計在中國茁壯成長。
（二）要引導企業(yè)與會計從業(yè)人員對管理會計的重視并給予地位的認可
中國現(xiàn)在的企業(yè)組織架構中基本上是沒有管理會計的部門，更不要說具體的職位及職能了。管理會計要在中國去推廣使用，為中國企業(yè)的管理水平提高發(fā)揮作用、創(chuàng)造價值，讓中國不僅僅是制造大國，而是要讓中國走向制造強國。需要國家設計出好的發(fā)展管理會計制度有了更多的企業(yè)投入人力、物力去鉆研管理會計為企業(yè)創(chuàng)造效益企業(yè)會更有動力去發(fā)展完善管理會計。有了這樣一個好的良性循環(huán)，中國的管理會計終會屹立于世界。
（三）大學教育要結合企業(yè)管理需要設計出管理會計專業(yè)
中國的大學目前是沒有管理會計這樣的專業(yè)，只是把管理會計作為一門課程在教學，而且在學習過程中缺乏管理會計在中國企業(yè)實踐工作中應用的案例，學到的都是國外的一些企業(yè)案例，實用性不是很高。另外一個好的管理會計不是僅僅學習這一門課程就行了，管理會計需要學習很多跨專業(yè)的課程，除了會計知識，還要學習很多其他專業(yè)知識，如管理學、行為學、心理學、供應鏈、經濟學等這些專業(yè)課程。
四、總結與展望
【關鍵詞】全面成本管理；會計素養(yǎng)；會計教育。
當前醫(yī)院之間的競爭日益激烈，醫(yī)院管理環(huán)境的不確定性程度逐漸加深。醫(yī)院為減輕競爭壓力，爭取可持續(xù)發(fā)展的后備資源必須提升醫(yī)院各個方面的品質。其中，一個重要的方面就是由傳統(tǒng)成本核算轉變?yōu)槿娉杀竟芾怼Ｄ壳?，全面成本管理中的成本目標管理、價值過程和質量成本管理開始運用于各種所有制企業(yè)［1］。由于不同經濟機構的成本管理各有其特點。基于醫(yī)院成本管理特點，分析高效全面成本管理過程對會計人員素養(yǎng)的要求具有重要的理論價值。
1.醫(yī)院成本管理的特點。
1.1對科技領域滲透性強。
在醫(yī)院管理過程中，某些情況下的控制成本可能會導致醫(yī)療質量和服務水平的下降，因此成本降低是有條件和限度的。醫(yī)院通過不能將成本管理簡單地等同于降低成本，需要通過提高醫(yī)療服務的科技水平，加強對技術領域的滲透來提高競爭力。這要求在新醫(yī)療服務項目設計中，醫(yī)療專家、技術人員不僅要不斷提高醫(yī)療技術，而且要把技術經濟指標與成本計算結合起來，才能提高醫(yī)院競爭力。
1.2患者參與成本管理。
在醫(yī)院實施全面成本管理，除了依靠醫(yī)院成本核算人員本身外，患者也是醫(yī)院運營過程的參與者，提高患者的成本意識對實施醫(yī)院全面成本管理具有重要作用。因為有些患者在就醫(yī)過程中不從自己的實際病情出發(fā)，一味追求好藥新藥，或者要求進行不必要的檢查，造成過度治療。因此只有提高患者本身的成本意識，才能最終實現(xiàn)全面成本管理的目標。
1.3重視發(fā)展的可持續(xù)性。
醫(yī)院發(fā)展的可持續(xù)性在很大程度上取決于在醫(yī)療質量、醫(yī)院環(huán)境設施以及成本控制等管理環(huán)節(jié)上處于最佳狀態(tài)。這使得醫(yī)院成本管理不再由利潤最大化這一短期的直接動因決定，而是定位更具廣度和深度的戰(zhàn)略層面上。一方面實施全面的價值鏈成本管理和精益成本管理，另一方面以社會需求為導向，以競爭對象目前實力以及醫(yī)院自身的技術、經濟力量為基礎來決策開發(fā)新醫(yī)療服務項目。
2.成本會計素養(yǎng)。
2.1良好的會計理論知識技能。
成本管理是通過對成本運行環(huán)節(jié)的協(xié)調活動以實現(xiàn)成本的有效配置，這是一個不斷發(fā)展和完善的過程。只有會計人員具有良好的會計理論知識技能，才能認識成本管理狀況，及時發(fā)現(xiàn)問題，創(chuàng)意設計，實現(xiàn)更有效的成本管理［2］。
2.2適應知識經濟的要求。
知識經濟是指建立在知識信息的生產、分配和使用之上的經濟，其最主要特征在于知識和經濟的一體化［3］，強調科學技術是推動經濟技術發(fā)展的重要動力。知識經濟的特點要求成本會計越來越多地處理與非物質資源有關的業(yè)務，例如以服務為主導的第三產業(yè)和以信息為主導的第四產業(yè)的成本會計問題。此外，知識經濟具有網絡化、無形化和虛擬化特征。與醫(yī)院業(yè)務有關的網絡金融和虛擬經濟機構不斷涌現(xiàn)。這要求成本會計人員熟悉醫(yī)院計算機網絡化管理，通過各個科室積極配合，實現(xiàn)財務各項基礎數(shù)據(jù)在科室錄入，從而減低醫(yī)院成本。同時，了解知識經濟的網絡化改變著經濟的運行結構，例如軟件、光盤等盡管需要物質作為依存材料，但其主要價值的體現(xiàn)是脫離物質材料的人類智力成果。這些新的經濟現(xiàn)象對成本核算和成本管理到來新的挑戰(zhàn)。
2.3適應國際成本管理的變化趨勢。
計算機網絡的發(fā)展和國際金融市場的快速發(fā)展，使資本可以迅速、靈活地在世界范圍內流動，不僅使貿易方式發(fā)生了變化，而且對企業(yè)組織方式也將產生童大影響，大大增加了企業(yè)的經營風險。在醫(yī)院成本管理過程中，國際化的會計技術將不斷得到應用，資本市場國際化程度的迅速提升對會計準則和實務的要求也日益提高［4］。成本會計也面臨許多急待解決的問題，并不斷催生出新的學科。例如，質量成本作為一種由顧客的需要和期望驅動的、持續(xù)的改進產品質量的管理新學科，其發(fā)展的重點就在于質量成本的確認、計量和報告。一般來講，質量成本由5大類構成：預防成本、檢驗成本、內部失敗成本、外部失敗成本、外部質量保證成本。還有全球化和國際資本市場的持續(xù)發(fā)展，迫切需要會計信息可比性的提高，會計全球趨同化和差異性問題也日益引起關注，例如會計實務的一致性和會計信息的可比性程度涉及某些會計準則能否有效實行的問題［4］。因此，持續(xù)、高效的醫(yī)院全面成本會計人員應逐漸發(fā)展起應對新的會計成本目標以及應對會計全球化的素養(yǎng)。
2.4重視提升會計人本素養(yǎng)。
醫(yī)院普遍重視人才的培養(yǎng)，重視人力資本的投資，沒有足夠的科學儲備，也就沒有持久的創(chuàng)新能力。這使得傳統(tǒng)的工業(yè)經濟下的成本會計理念與技能已經不能滿足知識經濟下以“人”為本的成本管理需要。以人為本的成本管理適應人本管理的企業(yè)管理模式，把人置于成本管理中心地位，通過充分調動人的積極性、主動性和創(chuàng)造性，充分開發(fā)與利用人力資源，從而有效地實施成本管理。首先，通過員工參與成本計劃的制定，廣泛形成成本計劃的認識，并深刻理解相關的成本計劃，增強實施成本管理的責任感和自豪感。例如，讓全體員工參與成本計劃的制定、實施、控制和業(yè)績評價等整個成本管理過程，有利于提高成本計劃指標的可靠性，防止高層管理者為主體制定的成本計劃指標主觀性太強，脫離實際的弊端。其次，讓患者參與醫(yī)院運營過程，提高患者的成本意識，防止過度醫(yī)療帶來的浪費。
2.5完善會計心理素養(yǎng)。
在醫(yī)院實施全面成本管理過程中，成本會計人員不可避免地面臨不確定性的問題情境。會計心理素養(yǎng)，尤其是道德人格的形成有利于提高醫(yī)院全面成本管理的效果。會計的心理素養(yǎng)主要包含：①正確認知的能力。能夠客觀認識成本會計任務，進行倫理推理。②良好的情緒情感智力。能夠在醫(yī)院風險和收益都極大化發(fā)展的情況下，從關注短期利潤轉變?yōu)殚L期的價值創(chuàng)造，引導醫(yī)院管理清晰地把握價值動因，進行以價值為基礎的決策。③豐沛的心理動力。例如積極的價值觀和人生觀、強烈的成就動機和優(yōu)良的意志品質。這些品質保障了會計人員具有較強的工作主動性、創(chuàng)造性和充分挖掘降低成本的潛力。④會計職業(yè)道德人格。包括會計道德意識、會計道德關系和會計道德活動中長期穩(wěn)定的行為方式。
【關鍵詞】管理會計；研究主題；理論基礎
一、引言
管理會計誕生于19世紀西方紡織、鋼鐵等重型制造企業(yè)中。二戰(zhàn)后，管理會計正式成為哈佛商學院的一門專業(yè)學科，并得到學術界的公認。幾十年來，西方管理會計研究伴隨著眾多企業(yè)的生存與競爭不斷地突破自我和創(chuàng)新，研究內容不斷增加，研究方法日趨多樣，理論基礎也不斷擴展?？梢哉f，這門學科的研究目前在西方已經比較成熟。
我國的管理會計研究是20世紀80年代初在引進西方管理會計的基礎上發(fā)展起來的?？梢哉f，早期的中國管理會計研究還沒有自己的體系和重點。但是，隨著中國經濟的發(fā)展，管理會計研究逐漸與實務相結合，并經過20多年的研究和摸索，取得了許多豐富的成果。時至今日，與國外相比我國管理會計研究還存在哪些差距?如何能夠使中國的管理會計研究走向世界?我們以相關文獻為依據(jù)，從研究主題、研究背景、研究方法和研究內容等方面來分析管理會計研究所必須面對的關鍵性問題，為中國管理會計研究走向世界提供建議。
二、管理會計研究面臨的關鍵性問題
(一)管理會計的研究背景與研究主題管理會計研究起源于西方傳統(tǒng)的制造性企業(yè)，其研究的歷史也是伴隨著產品的制造成本和成本控制發(fā)展起來的。早期的研究關注于制造性環(huán)境中的問題，如改進生產成本和改善制造成本管理。但是，隨著制造性的企業(yè)逐漸意識到越來越多的利潤來自于非制造性環(huán)節(jié)時(例如產品的設計階段、售后服務階段等等)，而且這些非制造性生產環(huán)節(jié)逐漸成為北美經濟的主流，?管理會計的研究背景逐漸向制造前與制造后活動∞、服務行業(yè)②和政府部門@等領域擴展。人們對于非制造環(huán)境的關注，帶來了基于價值管理的管理控制系統(tǒng)的科學設計與應用的研究，而價值管理的理念又促使人們開始關注成本核算與成本管理的科學性，因此又有了ABC與ABM的研究。而近年來企業(yè)戰(zhàn)略的重要作用使得人們又意識到許多管理工具具有戰(zhàn)略管理的功能，例如平衡記分卡。這便帶來了戰(zhàn)略管理會計的研究風潮。而當管理會計逐漸突破單一組織和一國的邊界，集團與跨國公司變得越來越重要時，對于價值鏈管理(包括供應鏈、專利與特許使用權安排、外部采購、有效的客戶反應系統(tǒng)以及競爭者分析等等)、轉移定價等主題的研究便成為了關注的焦點。由此，我們不難發(fā)現(xiàn)，研究背景對于研究的主題或者說研究的內容具有十分重要的影響。
(二)管理會計的研究方法管理會計研究方法的運用要與研究問題的本身以及當時的外在環(huán)境相適應，正確地運用管理會計研究方法是提高會計理論研究水平的保證①。西方管理會計研究的主流方法是經驗研究。正是管理會計研究的務實性才使得基于企業(yè)的實彤案例研究一直以來成為西方管理會計研究的主要方法。我國管理會計的系統(tǒng)研究實際上是從上世紀80年代引入西方研究的成果開始的，起初主要是翻譯和介紹類的規(guī)范性研究，還沒有深入到企業(yè)實地進行研究，而那時西方已經開始盛行問卷調查和實驗研究的方法，尤其是近幾年，問卷調查和實驗研究幾乎成為了西方管理會計研究的主要方法②。再看我國的管理會計研究，目前經驗研究還不占主流，即使是經驗研究，大多也屬于實彤案例研究，問卷調查的比重相當少。即使是案例研究，研究水平也與國外存在著較大的差距，國外成熟的案例研究都有自己的理論框架或者理論模型③，而國內多數(shù)案例研究還局限于講述一個故事。盡管案例研究具有許多優(yōu)點，但是案例研究的桎梏在于其不具有普遍性。因此，如果要在更加廣闊的環(huán)境中檢驗理論，就應該采用大樣本的研究，而對于管理會計研究所需的內部數(shù)據(jù)，問卷調查便有著不可替代的優(yōu)勢。
問卷凋查有兩個很重要的技術：抽樣技術和問卷設計技術。國內現(xiàn)有的問卷凋查與國外<上海立信會計學院學報>(雙月刊)2008年第5期成熟的問卷調查還存在極大的差距，成功的問卷設計一定是基于理論基礎，再結合前人的研究設計進行調整和完善而成的。但是從我國現(xiàn)有的問卷調查中發(fā)現(xiàn)，大多數(shù)研究并不是驗證某種理論，而只是說明一種現(xiàn)象，往往是需要了解什么問題就直接設計什么問題，而對于研究問題的計量還缺乏足夠的理論依據(jù)和科學性④。
另一個研究的差距就是實驗研究。實驗研究方法就是由研究者根據(jù)研究問題的本質內容設計實驗，控制某些環(huán)境因素的變化，使得實驗環(huán)境比現(xiàn)實相對簡單，通過對可重復的實驗現(xiàn)象進行觀察，從中發(fā)現(xiàn)規(guī)律的研究方法。在管理會計研究中，實驗法常常用于預算、激勵機制和轉移定價等問題。總的說來，實驗研究相比經驗研究有更多的困難，它除了需要經濟學、管理學、會計學、金融學等專業(yè)知識外，還需要心理學的理論指導。同時，它要求大量的實驗參與者，以及實驗經費和計算機聯(lián)網的實驗室環(huán)境。這種研究方法可以得到許多在現(xiàn)實環(huán)境中無法得到的數(shù)據(jù)，從而在理論的檢驗上就有了更加廣闊的范圍和比較獨特的視角，能夠捕捉到更為主觀的影響因素。因此，在理論基礎上與心理學和行為學的結合更加地緊密。
(三)管理會計的理論基礎在理論基礎方面，西方管理會計的經驗研究一般采用經濟學、組織行為學、心理學和社會學理論。經濟學(如信息經濟學和制度經濟學)對于財務會計、管理會計以及審計學的進步和發(fā)展起到了不可磨滅的貢獻。管理科學是一門研究人類管理活動規(guī)律及其應用的綜合叉學科，其基礎是數(shù)學、經濟學和行為科‰管理會計與企業(yè)管理密切結合的特性也使得管理學成為其主要理論之一。而近些年，以權變理論為代表的社會學以及組織行為學、心理學的重要作用也更多地體現(xiàn)出來。權變理論對管理會計的研究建立在這樣一個前提上：不存在廣泛適用于所有環(huán)境所有組織的會計系統(tǒng)。應該明確會計系統(tǒng)的具體特征與某種確定的環(huán)境相聯(lián)系，并且是恰當匹配的。OJ而組織行為學與會計學相結合形成了一門新的科學行為會計學，它通過應用行為科學的理論和方法論來檢驗會計信息、過程和人的(包括組織的)行為的交互作用。Ho而心理學的研究體現(xiàn)在諸如個人對于管理控制系統(tǒng)的公平性感知(包括程序和結果的公平性)以及對于組織的信任和忠誠度等等，而這些因素對于組織的業(yè)績都有相應的影響。
總之，這些理論的作用是不可以互相替代和比較的，只能通過結合它們所研究的背景、主題以及研究方法來論證其研究價值。而實際上，越是高水平的管理會計研究，越是在研究主題、研究方法和理論基礎方面做到了較好的契合。
三、中外管理會計研究的現(xiàn)狀分析
(一)管理會計論文的標準為證明上述分析的合理性，我們選擇了兩本雜志各自代表國內外研究的水平和發(fā)展方向。據(jù)統(tǒng)計，國內的《會計研究》是權威期刊中發(fā)表管理會計研究比例最高的雜志，而且《會計研究》也是國內最具權威性的會計專業(yè)期刊。舊1國外對管理會計的研究起步較早，而且有自己專門的管理會計期刊《管理會計研究》
(JournalofManagementAccountingResearch)，該雜志在國際上有較高的聲望。所以，我們選擇這兩本雜志作為我們研究的樣本，樣本的時間從1996至2006年共11年。
為了挑選出管理會計的論文，首先要確定管理會計的研究主題。根據(jù)Shields(1997)以及Scapens和Bromwich(2001)的分類，我們將管理會計研究分為管理控制系統(tǒng)、成本核算、成本管理、管理會計理論體系、資本預算和投資決策以及戰(zhàn)略管理會計幾個方面。其中，管理控制系統(tǒng)又包括激勵機制、預算、業(yè)績評價、轉移定價與綜合控制系統(tǒng)。在選擇管理會計的論文時，基于管理會計要為企業(yè)創(chuàng)造價值這一基本原則，我們挑選出符合上述內容的論文，對于財務會計也會涉及的問題(如薪酬機制)，要看其應用的理論與視角是否屬于管理會計①。如果研究涉及的是會計的確認、計量和報告職能(現(xiàn)在也包括披露)，我們不視其為管理會計的論文。
(二)研究主題和研究背景
1．研究主題的分布根據(jù)論文的具體內容，我們將管理會計研究樣本分為七個領域(見表2)：管理控制系統(tǒng)、成本核算、成本管理、管理會計理論體系、資本預算和投資決策以及戰(zhàn)略管理會計和其他。其中其他指管理會計的新興領域，在我國主要指環(huán)境管理會計；在國外主要指行為管理會計?？紤]到我國這一時期發(fā)表了大量的介紹戰(zhàn)略管理會<上海立信會計學院學報>(雙月刊)2008年第5期計的論文，我們將戰(zhàn)略管理會計單獨列出。
2．研究背景的分布我們將研究背景劃分為三類。
盡管大多數(shù)的管理會計研究適合于制造性的行業(yè)環(huán)境，但是很多研究成果是可以推廣和通用的①，不限于任何一個企業(yè)或行業(yè)的研究屬于通用型的(genericsettings)，這類背景一般比較抽象或程序化。如果論文表明研究結論是針對企業(yè)或某個行業(yè)的，我們則將其劃分為企業(yè)背景。這些企業(yè)主要包括制造性企業(yè)，還有交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、金融機構以及壟斷性企業(yè)。最后一類是醫(yī)院、政府和公共事業(yè)部門等非盈利組織?？梢钥闯?，針對非營利組織的研究在國內外的比例都很低，而國外大多是通用型的研究。
3．分析我們可以發(fā)現(xiàn)，以企業(yè)界為背景的研究主題非常廣闊，而非盈利組織和通用性的研究背景則更為關注管理會計理論體系的研究。
JMAR中非盈利組織背景的比例幾乎是《會計研究》的兩倍。并且，《會計研究》通用性的研究比例較低，而JMAR有相當數(shù)量的研究是針對所有組織的(45篇)，這將是未來我國管理會計學者努力的方向。中外研究相同的一點是，管理控制系統(tǒng)不管在什么樣的背景下都是研究的重點，這表明了管理控制系統(tǒng)在管理會計中的重要性。另外，我們還發(fā)現(xiàn)，戰(zhàn)略管理會計研究在國內占有相當?shù)谋戎兀@與JMAR極為不同。
(三)理論基礎西方對組織行為學、心理學、管理學和社會學的應用比例明顯超越我國；而我國只有在戰(zhàn)略管理理論上占有優(yōu)勢，而在組織行為學與社會學方面尤為欠缺，大多數(shù)采用行為學的國內論文只是從規(guī)范的角度進行論述，實際上在國外的研究中，行為學研究大多是與問卷調查或實驗研究相結合，提出有關行為學或心理學的變量并建立模型進行統(tǒng)計分析。因此，盡管也是應用了同一的理論，但是研究的深度和結論的價值還是存在較大的差距。另外，根據(jù)相關研究，我國管理會計的經驗研究有38．89％缺乏理論基礎，是國外17．98％的兩倍還多，與本文的數(shù)據(jù)結果基本一致(見表3)。這使我們感到與世界學術主流的差距并不只是技術方法的應用。在國內其他類中的研究，大多缺乏理論基礎，規(guī)范性和介紹性的研究過多；而JMAR其他類中的研究則有相應的理論基礎，并且多采用經驗研究方法。JMAR對于綜合理論的應用比例也高于《會計研究》。(四)研究方法現(xiàn)代哲學按照他們以理性或經驗為知識的來源或規(guī)則而被劃分為理性主義和經驗主義。
根據(jù)方法論的不同，現(xiàn)代管理會計的研究方法可分為兩大類：
1．經驗研究方法(廣義經驗研究，包括經驗實證)。經驗研究是尋求對客觀現(xiàn)象解釋和預測的某些具體研究方法的總稱，包括檔案法、問卷調查法、實驗法和實地調查法等等。經驗研究區(qū)別于規(guī)范研究的最大特點是它關注實務如何進行的，而不是關注實務應該如何進行；不采用價值判斷的方法，而是采取價值中立的立場，并且側重于對命題進行證偽。
2．非經驗研究方法(包括理論研究)。指除了經驗研究以外的其他研究方法，包括分析性研究和規(guī)范研究、最優(yōu)化等等。其中，規(guī)范研究以一定的價值判斷為基礎，圍繞經濟政策行為的經濟后果進行邏輯推理，提出政策建議和制定行為標準。隨著研究方法的不斷發(fā)展，國外還出現(xiàn)了大量的分析性研究，分析性研究幾乎無不例外地基于理論和生產經濟學的理論和模型，它是建立在嚴格的理論假設和模型推導基礎之上的，是連接理論與實證的橋梁。
我們把非經驗研究分為分析性研究與其他(包括規(guī)范研究等)。因此，我們將研究方法劃分為經驗研究與非經驗研究(見表4)。而經驗研究又可以劃分為：問卷調查、檔案研究、實彤案例研究、實驗研究以及綜合方法(見表5)。統(tǒng)計結果證明了我們前述的分析，在國內的管理會計研究中，非經驗研究占有絕對的優(yōu)勢，而國外管理會計采用的卻是以經驗研究為主流的研究方法。尤其是實驗研究方法，還沒有出現(xiàn)在《會計研究》中，但是在JMAR中的比例卻相當?shù)母?。另外，國外與國內在研究方法上的發(fā)展階段的確存在差距，國外已經以不再以案例研究為主，相反國內還處在實地／案例研究的階段，這一階段對于國內管理會計的發(fā)展極為必要，也使我們更加期待問卷調查和實驗研究得到應有的重視。四、我國管理會計研究走向世界的建議
(一)培植良好的企業(yè)文化國內一些學者認為管理會計研究之所以還處于較低的水平，一個重要的原因在于中國還缺少優(yōu)質的企業(yè)。優(yōu)質的企業(yè)不僅僅具有良好的業(yè)績，更重要的是擁有先進的企業(yè)文化與管理理念，包括先進的管理思想、員工公認的價值觀、嚴格的管理制度以及激勵機制。這些因素極大地影響了管理會計對企業(yè)實踐的指導作用，進而也影響了研究的范圍和水平。例如在國外，作業(yè)成本核算與管理已經相當普遍，作業(yè)成本法的研究也可以采用大樣本，而在國內，目前大多數(shù)企業(yè)并沒有采用作業(yè)成本法，只能作實彤案例研究。因此，應更加注重企業(yè)文化的建設，通過培育更多的優(yōu)質企業(yè)，為未來管理會計的研究提供更多的空間。
(二)成立管理會計師協(xié)會由于我國缺乏一個將學術界與實務界都包括在內的管理會計職業(yè)組織，學術界與實務界溝通的機會很少，學術界難有機會深入到企業(yè)中開展調查研究，因而對企業(yè)在實際工作中應用管理會計的情況缺乏了解；而實務界對學術界發(fā)表的科研成果感到理論性太強，與企業(yè)現(xiàn)實情況不相符合，不能有效地解決企業(yè)中的實際問題①。因此，我們應該著手建立中國管理會計師協(xié)會，推動中國的管理會計理論研究和實務應用的發(fā)展。成立管理會計師協(xié)會不僅能夠促進管理會計在企業(yè)實踐中的運用和發(fā)展，而且也能夠加強管理會計師的社會地位。
(三)加強與國外學者的交流與合作西方對于管理會計的研究目前依然處于領先，他們具有較高的研究水平以及對綜合理論的應用能力。對國內管理會計學界而言，走出去之前應該先引進來，通過加大與國外尤其是北美教育背景的海外學者交流和溝通的機會，了解和掌握國外管理會計研究的最新動態(tài)，不斷將新的理論和方法與中國的實務相結合，才能使國際學術界更好地接受和了解中國的管理會計研究。交流的形式可以通過邀請海外學者講授博士研究生專業(yè)課程、舉辦國際管理會計研討會以及共同進行課題研究等等。
一、我國管理會計教育現(xiàn)狀
我國目前管理會計教育現(xiàn)狀令人擔憂，主要表現(xiàn)在理論與實踐嚴重脫離。筆者多年從事管理會計的教學工作，對管理會計在實踐中的應用一直很關注，曾經向多名勤奮好學而又善于思考的優(yōu)秀畢業(yè)生做過調查，他們幾乎眾口一詞認為管理會計“沒有多大用處”；筆者也曾經詢問過不少企業(yè)界的朋友，他們同樣也認為管理會計派不上大用場，但“成本管理”非常重要，只是找不到有效的方法。管理會計在實踐中難以得到廣泛應用，即使在個別企業(yè)中有所應用，其效果也不是非常明顯，有兩個重要原因：一是在會計組織機構設置中，缺少管理會計的職能部門和專職人員；二是在管理會計提供的方法中，大部分實際操作起來比較困難。
首先，從第一個原因看,會計工作與審計工作、統(tǒng)計工作一樣，是一項應用性很強的工作，其業(yè)務活動的開展，必須有專門的責任機構和責任人員承擔，才能卓有成效地開展業(yè)務活動，財務會計工作就是如此。目前，在企業(yè)中，財務會計、統(tǒng)計、審計都有實實在在的職能機構和專職人員。但是，縱觀管理會計的機構設置和專職人員的情況，從現(xiàn)有掌握的資料來看，全國幾乎還沒有一個企業(yè)能這樣做。即使個別企業(yè)對管理會計進行一次性運用，也是把各項任務分解到有關職能部門去承擔，各部門把承擔管理會計所分配的相應任務，看成是額外負擔，采取消極應付的態(tài)度，其最終的效果可想而知。
其次，管理會計在實踐中得不到推廣和應用，不被人們所重視，還由于管理會計的專門技術和方法可操作性差所造成的。我國的管理會計的理論研究僅限于對國外著作的翻譯介紹，很多屬于純理論的探討，并且國外著作針對國外的情況研究，而實際上中西方在經濟環(huán)境、法律法規(guī)、社會制度、文化習俗等方面都存在一定的差異，許多西方管理會計理論與方法在中國沒有用武之地，如果把西方的管理會計生搬硬套用到中國，管理會計在我國就只是為研究而研究，不具有應用的針對性。另外，管理會計的技術和方法主要采用數(shù)學和統(tǒng)計的方法進行定量分析，大多為數(shù)學分析模型、數(shù)學規(guī)劃模型、矩陣代數(shù)模型，令人望而生畏。在沒有較好地結合我國實際情況的前提下，管理會計的技術和方法是缺乏可操作性的。
調查顯示，我國目前管理會計教育主要側重于從理論上介紹管理會計的基本理論和基本方法，忽視對管理會計實務的分析，普遍缺少對本國管理會計經典案例的分析。缺乏具有示范性或樣板性的典型案例研究報告，是管理會計在我國企業(yè)未能得到有效普及和推廣應用的重要原因。要改變管理會計在我國難以推廣和應用的現(xiàn)狀，必須對管理會計教育進行根本性的改革。
二、管理會計教育改革基本思路
（一）對管理會計內容體系要進行徹底改造。縱觀目前我國高等院校所使用的各種各樣的管理會計教科書，無非是外國管理會計著作的中文版，普遍存在實用價值不高的問題，而且其中有不少內容與財務管理、成本會計交叉重復。從管理會計產生和發(fā)展的歷史過程來看，管理會計所要解決的核心問題應該是成本管理，而現(xiàn)有的管理會計教科書從其內容體系上看,基本上脫離了“成本”這一主導線,從而使其內容體系顯得很不系統(tǒng)。管理會計的根是“成本”，幾乎大部分學者都認為“成本會計是管理會計的雛形”，無非是說管理會計側重于成本管理，包括成本分析、成本規(guī)劃、成本決策、成本控制，而成本會計側重于成本事后核算，這一點應該是非常明確的。如果現(xiàn)有的管理會計體系沿著“成本”這一主導線延伸下來，無論在系統(tǒng)性，還是在邏輯性以及深入性方面都會有更合理的安排。但是目前在大家認可的體系中,硬要把屬于財務管理的投資決策、全面預算等內容塞進去，從而在內容體系上顯得很雜亂，并且模糊了管理會計的本質屬性，造成了思想上一定程度的混亂。因此，需要加大整合力度，對管理會計內容體系徹底改造，使它回歸到成本管理這個范疇內。對管理會計、成本會計、財務管理這三門學科的內容體系進行必要的調整，把管理會計原有的內容體系中屬于財務管理的內容（如投資決策等）分解出去，把有關職能落實到財務管理部門去執(zhí)行，從而解決管理會計在理論和實踐上的兩個誤區(qū)。分解的結果是管理會計、成本會計、財務管理三足鼎立，互不交叉重復。調整后的管理會計的核心內容是成本管理，包括成本規(guī)劃、成本預測、成本決策、成本控制、成本分析等，而成本會計的主要內容是成本核算。
另外，把管理會計中出現(xiàn)與財務相關的內容分解到財務管理學科中去，如把管理會計中的資金預測分解到財務管理的“籌資管理”中去，管理會計的短期經營決策納入流動資產“投資管理”中去，管理會計的長期投資決策納入固定資產“投資”和金融資產“投資”中去，把預算控制納入到“損益管理”中去消化，因為籌資、投資、損益的管理以及資金管理都是財務管理的重要內容，這樣既合情又合理,因為經過這樣處理，就會使財務管理的籌資、投資、損益三大管理內容更加充實，更加系統(tǒng)。同時，凡屬“資金”范疇,凡屬籌資、投資、資金分配的職能一律由財務人員承擔。如此對管理會計的分解，首先解決了成本會計、管理會計、財務管理內容交叉重復的問題；其次又解決了管理會計職能機構和人員配備的虛置狀態(tài)，保證管理會計原有的職能在實務中得以延續(xù)和開展。
（二）對管理會計研究方法要徹底改革。從國外的經驗看，國外會計界目前開展的管理會計研究，已將重點明顯轉移到開展管理會計的典型案例研究，而開展管理會計的典型案例研究，如果沒有學術界與實務界的很好配合與協(xié)調就難以進行。國外如美、英等國家都有管理會計師協(xié)會，協(xié)會的成員既來自于會計學術界也來自于實務界，并且國外的管理會計師資格的取得都需要通過嚴格的考試，即便取得了管理會計師資格后，也需要接受繼續(xù)教育，從而協(xié)會的成員本身已具備相當豐富的管理會計知識。
此外，為了推動管理會計的典型案例研究，美、英等國家的管理會計師協(xié)會都設有學術研究部，其成員由學術界與實務界人士共同組成。由于上述因素，國外在開展管理會計典型案例研究中，學術界與實務界比較容易溝通，雙方的配合與協(xié)調也搞得比較好，案例研究也開展得比較普遍，這一點可以從西方管理會計教科書中所附的大量案例中找到答案。并且，美、英等國家的管理會計師協(xié)會還設有學術性和實務性的管理會計刊物，如《管理會計》和《管理會計研究》雜志。前者主要側重于實務經驗的介紹，后者則側重于學術性和理論性研究。近年來，美、英的《管理會計研究》也注重于刊登典型案例研究的文章，這兩種專業(yè)性雜志在推動西方管理會計的發(fā)展，特別是開展典型案例研究方面發(fā)揮了重要作用。
我國的情況與西方國家明顯不同。由于我國沒有一個將學術界與實務界都包括在內的管理會計職業(yè)組織，學術界與實務界溝通的機會不是很多，這就為開展管理會計的典型案例研究帶來很大的困難。這表現(xiàn)在，學術界特別是大學的研究人員很難有機會深入到企業(yè)中開展調查研究，因而對企業(yè)在實際工作中應用管理會計的情況缺乏了解；而實務界對學術界發(fā)表的科研成果感到理論性太強，與企業(yè)現(xiàn)實情況不相符合，不能有效地解決企業(yè)中的實際問題。
