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關(guān)鍵詞： 尺度不變的特征變換； 顯著邊緣特征； 小波邊緣檢測； 度量函數(shù)； 隨機一致性檢驗
中圖分類號： TP391.41 文獻標(biāo)志碼： A
0引言
圖像配準(zhǔn)是圖像處理的基本問題之一，是對具有相同場景的兩幅或多幅圖像在空間上進行最佳匹配和疊加的過程，已被廣泛地應(yīng)用到遙感圖像分析、醫(yī)學(xué)診斷治療、工業(yè)缺陷檢測、機器視覺等諸多領(lǐng)域。
目前，圖像配準(zhǔn)算法主要分為基于灰度信息法、變換域法和基于特征法三大類 于灰度信息的方法利用圖像灰度的統(tǒng)計信息來度量圖像的相似程度，實現(xiàn)簡單，但其應(yīng)用范圍較窄，且計算量大。而基于特征的方法則克服了基于灰度信息法的許多缺點，以其優(yōu)越的性能，成為圖像配準(zhǔn)算法研究領(lǐng)域的熱點。該方法首先提取圖像中的顯著特征如角點、輪廓等，再利用特征之間的匹配關(guān)系建立圖像之間配準(zhǔn)映射關(guān)系，完成配準(zhǔn)過程，具有壓縮信息量、匹配快、靈活性高和精度高等優(yōu)點。
在基于特征的圖像配準(zhǔn)中，點特征是最常用到的特征之一。常用的點特征配準(zhǔn)算法主要有基于小波變換的邊緣點提取法、角點檢測法和興趣算子法。其中，興趣算子包括Harris[1]算子、Moravec[2]算子和尺度不變特征轉(zhuǎn)換（ScaleInvariantFeatureTransform，SIFT）[3]算子等。Lowe于2004年在總結(jié)了現(xiàn)有的基于不變量技術(shù)的特征檢測匹配方法的基礎(chǔ)上正式提出了基于尺度不變的特征變換即SIFT算法，該算法在尺度和視角變化下均具有良好的匹配效果[4]，是一種魯棒性很好的尺度不變的特征描述方法。在此算法的基礎(chǔ)上，國內(nèi)外學(xué)者作出了很多改進，取得了很好的效果，如Ke等對歸一化的梯度塊進行主成分分析，實現(xiàn)了對特征描述符的降維處理得到PCASIFT算法[5]，但該算法獲得的描述子的獨特性不及SIFT算子，且在快速圖像匹配中效果不佳。而Mikolajczy等提出的一種梯度位置方向直方圖（GradientLocationOrientationHistogram，GLOH）算法[6]，在極坐標(biāo)系中計算SIFT描述符，然后對其進行主成分分析（PrincipalComponentsAnalysis，PCA）降維，提高了描述子的獨特性，但同時增加了計算的復(fù)雜性。此外，Bay等于2007年提出了另一種SIFT算法的改進算法即SURF（SpeededUpRobustFeatures）算法[7]，其利用Hessian矩陣的快速檢測子提取興趣區(qū)域，再利用Harr小波的局部響應(yīng)建立描述子，由于該算法使用塊狀濾波和積分圖來進行圖像濾波，提高了計算效率。
本文從圖像局部結(jié)構(gòu)輪廓入手，針對SIFT算法實現(xiàn)復(fù)雜、計算耗時長和匹配精度不高等不足，提出基于局部顯著邊緣特征的快速圖像配準(zhǔn)算法，首先對圖像預(yù)處理，再對得到的圖像同時進行SIFT特征點提取和小波邊緣提取，對處在小波邊緣上的SIFT特征點和處在區(qū)域內(nèi)的SIFT特征點分類處理，篩選出具有顯著邊緣特征的特征點，再對其進行精確配對，大大縮小了搜索空間，節(jié)省了時間，最后采用隨機一致性檢驗（RANdomSAmpleConsensus，RANSAC）[8]算法消除誤匹配，更進一步提高了配準(zhǔn)精度。
1算法設(shè)計
基于特征的圖像配準(zhǔn)是目前圖像配準(zhǔn)的主要方法，本文提出的基于局部顯著邊緣特征的快速圖像配準(zhǔn)算法的流程如圖1所示，其主要包括圖像預(yù)處理、特征提取、篩選顯著特征點和特征匹配等幾個步驟。
1.1圖像預(yù)處理
由于拍攝條件、光照變化等因素的影響，獲取的圖像往往存在失真或變形，直接的特征提取可能會影響到圖像配準(zhǔn)的精度。本文采用直方圖變換對圖像進行對比度增強，突出圖像特征。
1.2特征點提取
SIFT特征匹配算法是一種高效的局部特征匹配算法，該算法主要包括特征檢測和特征匹配，其中，特征檢測包括尺度空間極值點檢測和特征點的精確定位兩部分。
1.5特征點匹配
對兩幅圖像分別應(yīng)用上述方法得到兩個特征點空間和相應(yīng)的特征向量，采用特征點的特征向量的歐氏距離作為特征點的相似性判定度量，對兩幅圖像進行特征匹配。對提取得到的某個特征點，計算該特征點與另一幅圖像征點間歐氏距離最近和次近距離之間的比值，若比值小于給定的閾值，則該最近鄰點即為該特征點的匹配點。由于用上面匹配準(zhǔn)則匹配得到的特征點對之間存在誤匹配，用這些匹配點估計變換參數(shù)會存在很大的誤差，因此需要將其剔除，本文采用隨機抽樣一致性方法（RANSAC）來消除誤匹配點，取得了很好的效果。
3結(jié)語
本文提出的基于局部顯著邊緣特征的快速圖像配準(zhǔn)方法在繼承SIFT算法的尺度和旋轉(zhuǎn)不變性等優(yōu)點的基礎(chǔ)上，采取保留顯著特征點的策略，利用較少優(yōu)良特征點獲得了高效、高精度的配準(zhǔn)。用加權(quán)后的shapecontext描述子保證了最佳的區(qū)別度，極大減少了誤匹配的發(fā)生，進一步保證了配準(zhǔn)精度。本文算法在提取顯著特征點時是通過閾值實現(xiàn)的，而不同的閾值可以控制特征點的分布，如何利用特征點的分布規(guī)律去除無匹配區(qū)域，快速定位匹配區(qū)域是下一步研究的重點。
參考文獻：
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關(guān)鍵詞：雨滴譜 粒徑 參數(shù)
中圖分類號：TP39 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1672-3791（2016）11（b）-0179-02
在雨滴譜色斑圖像中，會有一些顆粒是2個或2個以上相互粘連的，而這種粘連情況就使圖像的分析產(chǎn)生困難。因此，當(dāng)處理這種存在粘連情況的圖像時，分割粘連是十分必要的。常見的分割方法較多，但在應(yīng)用中具有局限性，且其所需進行的次數(shù)是通過人工經(jīng)驗來確定，進而會造成一定誤差。在實踐過程中這些方法的效果都不是十分理想。針對這些局限，提出了一種利用邊界輪廓特征矢量的點積與叉積的性質(zhì)來分割粘連顆粒的方法。
1 分割點的確定
圖像中存在著多處粒子粘連的情況，取出兩個典型作為代表來討論，經(jīng)過區(qū)域選擇后得到一個子圖像。
1.1 近似多邊形
近似多邊形的取法如下：在實驗過程中，選取連粘顆粒內(nèi)部邊界上最遠(yuǎn)的兩點，命名為a點和b點，然后連接a、b兩點，這樣一來，連顆粒的輪廓線被分為兩個部分，接下來在這兩個部分的輪廓線上尋找一個節(jié)點，使改點成為距離線段ab最遠(yuǎn)的點，命名為c點；下面開始進行計算：如果c點到的線段ab距離大于預(yù)先設(shè)定的閾值，則將c作為新的頂點插入a到b與之間，這樣便產(chǎn)生兩條新的線段，即線段ac和線段bc，我們運用同樣的方法，在上述兩條新的線段繼續(xù)上述切分和決算。反之，線段ab為最終多邊形的一個邊，不再插入頂點。至此，輪廓線的一部分實驗完成，對于輪廓線的另一部分也運用此方法進行操作和計算。
1.2 尋找凹點
此方法采用的兩個概念，如下所述。
1.2.1 失量點積
設(shè)兩個矢量P1（x1，y1），P2（x2，y2），它們的點積表示為：P1.，則P1，P2的夾角為：
1.2.2 矢量叉積
設(shè)兩個矢量P1（x1，y1），P2（x2，y2），它們的叉積可表示為：P1P2=x1×y2-x2×y1，叉積的一個非常重要的性質(zhì)就是可以通過它的符號來判斷兩矢量之間的順逆時針關(guān)系如下。
（1）P1P2>0時，那么P1在P2的順時針方向。
（2）P1P2
（3）P1P2=0時，那么P1與P2共線，但可能同向或反向。
根據(jù)以上性質(zhì)，來實現(xiàn)凹點的提取，沿著粘連顆粒的外輪廓的順時針方向，得到近似多邊形上的3個點x、o、z，令向量P1=ox，向量P2=oz，則x、o、z夾角為
當(dāng)兩個雨滴顆粒出現(xiàn)粘連時，其粘連處會呈現(xiàn)出向內(nèi)凹陷的情況，進而就會形成凹點。而其他輪廓線呈現(xiàn)外凸?fàn)?，形成凸點。從而得到在雨滴顆粒粘連處的附近會出現(xiàn)>π，而其他地方會出現(xiàn)
（1）P1×P2>0時，則P1在P2的順時針方向；
（2）P1×P2
由此，對于輪廓線近似得到的多邊形上的每個點o，在其附近前后各取一個點P1，P2，構(gòu)造成兩個矢量OP1和OP2，進而計算出相應(yīng)的夾角，那么近似多邊形上的每個點o都會對應(yīng)一個相應(yīng)的夾角，如果
1.3 分割點的確定
設(shè)凹點處的夾角i，i=1，2，…，n。由式（3）知，i>π。通過觀察就會發(fā)現(xiàn)，當(dāng)分割點的i越小，其凹陷程度越大，即當(dāng)i最小時，則是最佳的凹陷點。設(shè)分割點處夾角為imin，則可得式
依據(jù)式（4）進行判定，提取最佳分割點。
2 分割線的確定
2.1 確定分割線的方法
當(dāng)兩個雨滴顆粒出現(xiàn)粘連時，會出現(xiàn)凹點，因此，分割粘連雨滴的分割點一定是多邊形上的一對凹點。當(dāng)計算出顆粒的二值圖像的近似多邊形后，提取出所有具有對面關(guān)系的凹點，即分割點進行配對，行成潛在的成對分割點，將潛在的成對分割點連線，就形成潛在的分割線。
2.2 分割線的判定準(zhǔn)則
在粘連雨滴顆粒的一條潛在的分割線上選擇兩個端點并設(shè)置為s點和e點，記分割線se的長度為
對于潛在分割線se，在圖像上近似圓形上應(yīng)該有一條通過s和e的弦s’e’，其長度稱櫸指釹se的理論長度[5]，即：
潛在分割線se將圖像分割為X，Y兩個部分，設(shè)X和Y兩部分的面積為Ax和Ay，稱其為分割后的面積。
首先，由于雨滴顆粒呈現(xiàn)外凸類圓的形狀特征，所以，只要出現(xiàn)明顯內(nèi)陷或違反圓形的情況，就被認(rèn)為是粘連顆粒。如果成對分割點s、e構(gòu)成理想的分割線，則分割線se的長度一定遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于該處的理論長度s’e’，即
其次，正常的雨滴顆粒的尺寸都是處在一定范圍內(nèi)的，當(dāng)滿足Ax≥Ar∪Ay≥Ar條件時，其中Ay為顆粒的最小合理面積，通過這一判定條件，既可以避免出現(xiàn)將一個雨滴顆粒誤判，且分割成兩個小部分的情況，又可以實現(xiàn)剔除粘連在顆粒上的非雨滴顆粒部分。
最后，在完成所有的分割之后，我們應(yīng)該選擇最短的那條作為最理想的分割線。因為匹配成對的分割點間的距離越小，可能影響試驗結(jié)果的干擾點就越少，計算結(jié)果就越準(zhǔn)確。
3 結(jié)語
為了驗證該文的效果，以matlab為工具編寫程序，對圖像進行了仿真實驗。雨滴顆粒是類似圓形，如果雨滴顆粒出現(xiàn)粘連，那么粘連處就會出現(xiàn)凹陷情況。因此，該文提出了用近似多邊形法結(jié)合矢量點積與叉積的性質(zhì)相來識別和提取凹點，即分割點。再對凹點進行配對連線，進而實現(xiàn)粘連的雨滴顆粒的分割的方法。該方法的優(yōu)點是可以較迅速地找到準(zhǔn)確的分割點，從而節(jié)省了時間。實驗表明該方法確實可行且效果良好，達(dá)到了實驗?zāi)康暮皖A(yù)期效果。
參考文獻
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關(guān)鍵詞： 快速行人檢測算法； HOG特征； 俯仰角修正； SVM
中圖分類號： TN911.73?34 文獻標(biāo)識碼： A 文章編號： 1004?373X（2014）21?0062?04
Pedestrian quick detection algorithm based on with pitch angle corrected HOG features
CAO Qiao?hui， GE Wang?chen
（School of Electronics and Information Engineering， Tongji University， Shanghai 200092， China）
Abstract： Traditional HOG feature detection method has a preferable recognition rate for envisaging and side?looking pedestrians， but has a low recognition rate for overlooking pedestrians. An improved pedestrian quick detection algorithm is proposed in this paper， which is realized by converting HOG features in the detected images according to pitch angle and optimizing the SVM classifier training process. The testing result shows that the algorithm is better than the detection methods based on the traditional HOG features and has improved the detection veracity of pedestrians in the different pitch angle video images.
Keywords： pedestrian quick detection； HOG feature； pitch angle correction； SVM
0 引 言
目前在交通運輸方面，針對行人以及客流的建模研究主要集中于對行人的步頻和長度、行人安全、行人數(shù)目、行人跟蹤、公共服務(wù)設(shè)施服務(wù)時間等參數(shù)的研究[1]。在國內(nèi)，由于特殊的國情，研究集中在聚集客流、服務(wù)時間以及對行人安全方面的研究。
大部分公共場所的背景較為復(fù)雜，因此如果僅僅使用基于背景?前景分割的目標(biāo)分割技術(shù)，其性能會受到復(fù)雜背景的影響，其中包括將非人運動物體檢測為目標(biāo)或者將靜態(tài)目標(biāo)與背景融為一體導(dǎo)致漏檢。此外，監(jiān)控攝像頭一般處于離地面較高的位置，其視角會發(fā)生一定的變化，基于模板或基于特征的檢測方式也會在魯棒性上受到一定的影響。
對于基于機器學(xué)習(xí)的行人檢測來說，其中的一個重要問題是如何選取一個信息量足夠大并且對光照、視角等具有魯棒性的本地特征，以便將前景中的行人和非行人分割開來。由于Dalal和Triggs提出的HOG特征能夠比較準(zhǔn)確地描述行人，因此本文將采用HOG特征作為行人的主要特征。
本文對Dalal和Triggs的算法進行了改進，并且應(yīng)用在不同視角的公共場所視頻的行人檢測中。在檢測過程中，針對不同俯仰角，本文對檢測圖像的HOG特征進行了轉(zhuǎn)換，使不同俯仰角視頻中的行人能夠被正確地檢測出來。
1 HOG特征及視角變化對其的影響
1.1 HOG特征
Dalal和Triggs于2006年提出了基于HOG的行人檢測算法[2]。與SIFT特征類似，HOG也是采用圖像局部區(qū)域的梯度統(tǒng)計信息對圖像進行描述。但是與SIFT不同的是，HOG并不只針對目標(biāo)區(qū)域內(nèi)的稀疏點進行特征提取，而是一種密集特征，即HOG特征與目標(biāo)區(qū)域內(nèi)的所有點有關(guān)，因此通常HOG會以高維向量的方式表現(xiàn)。
HOG的主要思想是：在一幅圖像中，相對于使用顏色信息，本地物體或行人的外觀與形狀能夠更好地被梯度或者邊緣分布的直方圖描述。因此，Dalal和Triggs將圖像分為各個胞元（cells），計算胞元中每個像素的梯度；對檢測窗口（window）中的塊（block）進行密集掃描，串聯(lián)起來得到一個高維向量；最后通過線性SVM分類器對向量進行分類，以達(dá)到檢測物體的效果。
1.2 攝像機俯仰角對HOG特征的影響
對于大多數(shù)行人庫，如INRIA，MIT行人庫等，其訓(xùn)練樣本主要為側(cè)視角的行人[3]；而在實際應(yīng)用中，并不能夠保證攝像機的角度一定為側(cè)對行人的角度。如果不考慮視角變換而是將所有視角的行人圖片一起作為正樣本訓(xùn)練，則會影響到線性SVM分類器的分類性能。此外，對于特定視角的樣本采集會耗費大量的時間，并且對場景的適應(yīng)性有限。因此研究視角的不同會帶來HOG特征的變化。
設(shè)置場景的攝像機的水平旋轉(zhuǎn)角為[α，]俯仰角為[β，]如圖1所示。下面將分別討論它們對梯度產(chǎn)生的影響。
圖1 攝像機視角不同對物體高度和寬度的影響
對于俯仰角[β，]其影響的是[y]方向的分量，若人體的高度為[H，][h1]是攝像機和水平面夾角為[β1]時人體在圖像上所成像的高度，[h2]是攝像機和水平面夾角為[β2]時人體在圖像上所成像的高度，則有：
[Cβ1，β2=h2h1=cosβ2cosβ1， -π2
[θ2x，y=arctantanθ1x，y?1Cβ1，β2] （2）
且梯度為：
[?f2（x，y）=?2f?x2+tan2θ1（x，y）??2f?x2] （3）
[?f2（x，y）=?2f?x2+tan2θ1（x，y）C（β1，β2）??2f?x2] （4）
[?f2x，y=?f1x，y?1+tan2θ1（x，y）C（β1，β2）1+tan2θ1（x，y）] （5）
同時對于掃描窗口的尺寸，有：
[w=C（α1，α2）?w] （6）
[h=C（β1，β2）?h] （7）
因此當(dāng)攝像機的水平和俯仰角度發(fā)生變化時，目標(biāo)圖像的梯度都會發(fā)生一定程度的變化。在實際檢測特征時，先對梯度進行相應(yīng)的變換，再按普通HOG的方式進行檢測。
2 快速人體檢測算法
2.1 訓(xùn)練過程
本算法使用的訓(xùn)練過程如圖2所示。
圖2 SVM分類器完整訓(xùn)練流程
本算法采用INRIA行人數(shù)據(jù)集作為訓(xùn)練樣本庫，并加入一些自行采集到的行人數(shù)據(jù)。INRIA數(shù)據(jù)集中的圖像都為彩色圖像，正樣本的大小為96×160，負(fù)樣本的大小為320×240。本系統(tǒng)在RGB空間中提取HOG特征，在三個空間中分別計算這三個分量的梯度，選取幅值最大的作為該像素梯度；使用像素的cell計算9個方向上的梯度直方圖，并且將像素作為一個block進行梯度直方圖歸一化[4]，如圖3所示。
圖3 對圖片的block進行直方圖歸一化并計算梯度直方圖
在進行SVM分類時，本文采用SVM Light對正樣本和負(fù)樣本提取的HOG特征分類，并且使用線性核SVM作為分類器。一次分類結(jié)束后，將得到的分類器對所有源負(fù)樣本進行密集掃描檢測。二次訓(xùn)練完成后，就得到了3 780維的SVM分類器。
2.2 快速行人檢測算法
檢測的流程圖如圖4所示。
圖4 本文使用檢測算法的流程圖
在二次訓(xùn)練后得到3 780維的SVM分類器后，使用此分類器對圖像中的人體進行檢測。在使用SVM對特征進行分類時，需要對視角進行修正。考慮到攝像機的角度變化，本文中采用的掃描窗口大小由式（6）與式（7）決定，例如當(dāng)俯仰角為30°，水平角為15°時，窗口的大小為64×110；獲得窗口中的梯度后，使用式（5）對獲得的梯度進行修正，并且使用線性插值對圖像邊緣的梯度進行插值，使梯度圖像重新縮放至64×128大??；然后對這些梯度計算HOG特征，并使用SVM分類器進行分類[5]。
檢測時采用密集掃描，并對檢測圖像進行變化率為[σ=]1.10的多尺度變換[6]。因此，圖像中包含相同目標(biāo)的多個檢測窗口在SVM檢測時都會被檢測為目標(biāo)窗口；單個目標(biāo)可能會出現(xiàn)多個檢測窗口，對后續(xù)跟蹤造成困難。
為了使每個目標(biāo)僅被單個窗口包圍，需要對包圍窗口進行合并。如果一個目標(biāo)窗口被另一個目標(biāo)窗口完全包含，那么認(rèn)為它們屬于同一個目標(biāo)；同時當(dāng)包圍窗口之間的重合面積大于70%時，也認(rèn)為它們屬于一個目標(biāo)。這里將被認(rèn)為屬于同一個目標(biāo)的包圍窗口定義為屬于同一類。對于每張圖像，將所有的包圍窗口分為[N]類，每個目標(biāo)帶有[n]個包圍窗口，并且引入一個閾值[T。]當(dāng)[N]類中的包圍窗口數(shù)量[n]大于[T]時，將相同類別的包圍盒作合并；包圍窗口數(shù)量小于[T]時，認(rèn)為這個類屬于誤報，對其進行過濾。經(jīng)過測試，使用閾值[T]為2的合并算法就能夠合并大部分的包圍盒，并且濾除一定的誤檢目標(biāo)。
3 實驗結(jié)果及分析
本文分別采用PETS2006的稀疏客流密度視頻與PETS2009中的中客流密度的部分視頻對算法的識別率進行測試，并且截取一部分對本文所使用的HOG特征進行檢測。視頻的信息如表1所示。在測試時，記錄一幀中未檢測出的行人數(shù)量以及錯誤檢測的目標(biāo)框數(shù)量。測試的結(jié)果如表2，表3所示。
表1 所使用的測試視頻信息
[視頻名稱＼&俯仰角＼&視頻尺寸＼&幀數(shù)＼&總目標(biāo)數(shù)量＼&0601＼&β≈45°＼&360×288＼&700＼&471＼&0602＼&β≈45°＼&360×288＼&1 007＼&687＼&0901＼&β≈30°＼&768×576＼&794＼&3 099＼&0902＼&β≈0°＼&768×576＼&794＼&2 807＼&]
表2 普通HOG特征的測試結(jié)果
[視頻名稱＼&幀數(shù)＼&總目標(biāo)數(shù)量＼&正確識別數(shù)＼&漏檢數(shù)＼&0601＼&700＼&471＼&428＼&43＼&0602＼&1 007＼&687＼&622＼&64＼&0901＼&794＼&3 099＼&2 914＼&185＼&0902＼&794＼&2 807＼&2 723＼&84＼&]
表3 視角轉(zhuǎn)換的HOG特征的測試結(jié)果
[視頻名稱＼&幀數(shù)＼&總目標(biāo)數(shù)量＼&正確識別數(shù)＼&漏檢數(shù)＼&0601＼&700＼&471＼&448＼&23＼&0602＼&1 007＼&687＼&670＼&17＼&0901＼&794＼&3 099＼&3 006＼&93＼&0902＼&794＼&2 807＼&2 797＼&110＼&]
本文使用對數(shù)尺度下的DET（Detection Error Trade?off）曲線作為本文算法的準(zhǔn)確性評價標(biāo)準(zhǔn)，即漏檢率（Miss Rate，MR）和誤檢率（False Postive Per Window，F(xiàn)FPW）曲線。本文的算法與Dalal的算法在俯仰角為0°，30°，45°的情況下的DET曲線分別如圖5所示。
從圖中可以看出，當(dāng)俯仰角為0°時，本文的算法與Dalal的算法在檢測率上沒有沒有很大的區(qū)別；當(dāng)俯仰角為30°時，本文的算法的漏檢率在時比Dalal的算法低了3%左右；當(dāng)俯仰角為45°時，本文算法的漏檢率比Dalal的算法低了5%左右。
圖5 本文算法與傳統(tǒng)算法的比較
本文提出的方法的性能較傳統(tǒng)方法有所改善。圖6顯示了本文提出的方法在不同視頻中的檢測效果。
4 結(jié) 語
針對傳統(tǒng)HOG特征對俯視行人的識別率不高的問題，本文基于被檢測圖片的HOG特征進行了俯仰角修正，并且對不同視角的公共場所視頻進行了行人檢測測試。測試結(jié)果證明，本文提出的算法有效提高了HOG算法檢測的準(zhǔn)確性。
圖6 測試結(jié)果
參考文獻
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【關(guān)鍵詞】預(yù)算會計；部門預(yù)算；國庫集中支付；非營利組織
我國預(yù)算會計的發(fā)展一直是在適應(yīng)國家宏觀經(jīng)濟管理的需要，更好的反映政府有關(guān)單位受托責(zé)任。通過對我國預(yù)算會計發(fā)展現(xiàn)狀及預(yù)算會計目標(biāo)、原則等方面的分析，我們在預(yù)算會計體系、預(yù)算會計制度和預(yù)算會計財務(wù)報告等方面應(yīng)該進行改革。才能使我國預(yù)算會計與國外政府和非營利組織會計接軌；使我國財政預(yù)算管理體制與目標(biāo)相適應(yīng)。
一、近年來預(yù)算會計改革的成就及環(huán)境分析
1.1998年的預(yù)算會計改革，明確了預(yù)算會計在符合國家宏觀經(jīng)濟管理、財政預(yù)算管理和行政事業(yè)單位內(nèi)部管理需求的基礎(chǔ)上，應(yīng)該具有的公共性、非營利性和財政性的特點。是一次根本性的改革，在理論和實際上取得重大進展。
2.近年來，隨著預(yù)算制度逐步完善，國庫集中支付制度的實施，以及政府采購制度的逐步推廣，預(yù)算會計的客觀環(huán)境及其核算發(fā)生了重大變化。隨著事業(yè)單位改制工作的穩(wěn)步推行等一系列重大改革，要求預(yù)算會計必將根據(jù)不同情況設(shè)計和制定相應(yīng)的會計制度及會計體系。
二、預(yù)算會計進一步改革的必然性
隨著經(jīng)濟的快速發(fā)展，預(yù)算會計需要進一步改革。其原因有：一是與國外政府與非營利組織會計接軌的需要，二是與財政預(yù)算管理制度改革的模式與目標(biāo)不適應(yīng)。主要因素是經(jīng)濟體制改革與財政預(yù)算改革對預(yù)算會計提出了新要求。
1.財政預(yù)算管理的變化
2000年起，部門預(yù)算經(jīng)過一系列的變革，將部門所有收支統(tǒng)一納入部門預(yù)算管理，實行了綜合預(yù)算。各部門的預(yù)算收入全額繳入財政專戶，實行收支兩條線管理。
2.財政資金運動方式的變化
推行財政國庫集中支付改革試行辦法后，財政撥款由國庫直達(dá)商品和勞務(wù)供應(yīng)者或用款單位。按照《政府采購法》的規(guī)定，財政撥付的政府采購資金，直達(dá)供貨商。政府基本建設(shè)投資也不再通過建設(shè)銀行撥付，改由財政部門撥給主管部門或項目單位。
3.預(yù)算會計信息需求的變化
隨著民主及法制建設(shè)的加強，社會各界不僅要求政府提供公開、公平、透明的收支預(yù)算執(zhí)行的信息，還關(guān)注政府的資產(chǎn)、負(fù)債以及資金使用效益的情況，以評價政府在使用公共資源方面的績效。
上述變化，要求現(xiàn)行預(yù)算會計制度在核算內(nèi)容、資金流人與流出的確認(rèn)、會計科目的設(shè)置與使用、會計信息的披露等方面，進行相應(yīng)調(diào)整、充實、改革。
三、預(yù)算會計的改革
1998年1月1日起全面執(zhí)行《財政總預(yù)算會計制度》、《行政單位會計制度》。隨著近年來財政管理體制改革的步伐加快，按公共財政理論設(shè)計的預(yù)算管理模式已開始建立，預(yù)算編制等環(huán)節(jié)的管理制度正在發(fā)生根本性的變化，預(yù)算會計的運行環(huán)境又發(fā)生了變化，因此預(yù)算會計又面臨著進一步的改革。未來預(yù)算會計改革，主要應(yīng)從以下幾方面進行。
（一）預(yù)算會計體系的改革
現(xiàn)行的預(yù)算會計體系（狹義）包括：財政總預(yù)算會計、行政單位會計、事業(yè)單位會計。但隨著預(yù)算管理制度的改革，我國預(yù)算會計體系將向“政府和非營利組織會計”發(fā)展。
1.政府會計
預(yù)算管理制度的改革，包括編制部門預(yù)算、實行國庫單一賬戶、建立政府采購制度等，客觀上要求財政總預(yù)算會計與行政單位會計合二為一，成為政府會計。
（1）編制部門預(yù)算。部門預(yù)算是市場經(jīng)濟國家普遍采用的預(yù)算編制方法，是由政府各部門編制，經(jīng)財政部門審核，反映部門所有收入和支出的預(yù)算。將各類不同性質(zhì)的財政資金統(tǒng)一編制到使用這些資金的部門。部門預(yù)算的編制采用綜合預(yù)算形式，部門所有單位的各項資金，包括財政預(yù)算內(nèi)撥款、財政專戶核撥資金和其他收入，統(tǒng)一作為部門和單位的預(yù)算收入，統(tǒng)一由財政核定支出需求。
（2）推行國庫單一賬戶制度。部門預(yù)算編制后，如果沒有預(yù)算執(zhí)行制度的改革，其作用必然大打折扣。預(yù)算執(zhí)行改革最有效的方法是推行國庫單一賬戶制度。即按照政府預(yù)算級次，由財政在銀行開設(shè)國庫單一賬戶；所有的財政性資金逐步納入各級政府預(yù)算統(tǒng)一管理，財政收入直接繳入國庫；財政性支出均從國庫賬戶直接撥付到商品或勞務(wù)供應(yīng)者。
（3）實行政府采購制度。在財政支出預(yù)算管理改革中，政府采購制度應(yīng)是一項重大的工程。政府采購制度的實質(zhì)是將市場競爭機制和財政預(yù)算支出管理有機結(jié)合起來，一方面使政府可以得到價廉物美的商品和服務(wù)，實現(xiàn)物有所值的基本目標(biāo)，另一方面使預(yù)算資金管理從價值形態(tài)延伸到實物形態(tài)，節(jié)約公共資金，提高資金使用效益。
2.非營利組織會計
事業(yè)單位會計向非營利組織會計靠攏，非營利組織會計不僅包括事業(yè)單位，還包括民辦非企業(yè)單位、社會團體及各種基金會等。
事業(yè)單位、民辦非企業(yè)單位、社會團體、各種基金會等這些組織不以營利為目的，其目的在于按照財務(wù)資源和其他資源提供者的企望和要求提供盡可能多的管理和服務(wù)。因此，非營利組織反映了他們的基本特征，其目標(biāo)著眼于社會效益。顯然，這些組織的會計稱為”非營利組織會計”就更能反映其本質(zhì)特征。
非營利組織與政府部門的本質(zhì)特征相近，但還是有較大的差異。主要是它有自己的業(yè)務(wù)收入，而且相當(dāng)一部分非營利組織可以做到收支相抵。因而，非營利組織會計和政府會計雖同屬非企業(yè)單位會計，但不能統(tǒng)稱為政府會計，在制定會計規(guī)范時，將其統(tǒng)稱為“政府和非營利組織會計”。
（二）預(yù)算會計制度的改革
由于預(yù)算管理制度的改革，使得現(xiàn)行預(yù)算會計制度中的核算內(nèi)容、核算方法等需要進一步改革，以適應(yīng)部門預(yù)算、國庫單一賬戶、政府采購等改革的要求。
1.部門預(yù)算要求反映部門所有的收人和支出，涵蓋所有的預(yù)算資金，因此，反映預(yù)算執(zhí)行情況的預(yù)算會計，也應(yīng)以預(yù)算資金全貌為對象，應(yīng)不再有遺漏。其中，基建資金也應(yīng)和其他資金一樣一起編入部門預(yù)算。即部門預(yù)算應(yīng)當(dāng)涵蓋包括基建預(yù)算收支在內(nèi)的所有收支，真正反映綜合預(yù)算。然而，由于基本建設(shè)財務(wù)有一定的特殊性，在行政事業(yè)單位會計制度中應(yīng)增加相應(yīng)的會計科目進行核算。細(xì)化預(yù)算編制到項目，也就是收支要重新適當(dāng)分類。因此，預(yù)算會計的會計科目應(yīng)重新設(shè)計，明細(xì)核算應(yīng)作相應(yīng)調(diào)整。
2.國庫單一賬戶制度的實行，改變了預(yù)算資金的流轉(zhuǎn)程序，將使現(xiàn)行財政總預(yù)算會計和行政單位會計面臨又一次改革。現(xiàn)行財政總預(yù)算會計核算的部門內(nèi)資金撥付等業(yè)務(wù)的發(fā)生及其會計核算都將發(fā)生根本性的改變?，F(xiàn)行行政單位會計的會計基礎(chǔ)收付實現(xiàn)制將受到挑戰(zhàn)?？傊瑖鴰靻我毁~戶制度的推行，（下轉(zhuǎn)第216頁）（上接第213頁）對現(xiàn)行總預(yù)算會計和行政單位會計的沖擊將是非常巨大的。
3.隨著政府采購制度的展開，政府采購資金運動就成了預(yù)算會計的一個新的重要核算內(nèi)容。行政事業(yè)單位的許多采購項目，既有財政預(yù)算資金，又有其他資金，這些采購資金，應(yīng)集中到財政部門，由財政部門統(tǒng)一支付。因此，也就產(chǎn)生了資金從預(yù)算單位（部門）向財政部門流動的現(xiàn)象。另外，會造成預(yù)算單位收支過程中價值流轉(zhuǎn)和資金及實物流轉(zhuǎn)的脫節(jié)。政府采購物品的價值按轉(zhuǎn)賬通知流入、流出單位，但貨幣資金卻不實際進出單位。
（三）預(yù)算會計財務(wù)報告的改革
通過分析我國政府和行政事業(yè)單位財務(wù)報告存在的問題，對預(yù)算會計財務(wù)報告的目標(biāo)和使用者、會計報表主表的設(shè)置、財務(wù)報告其他組成部分的法定化提出以下建議。
1.隨著財政預(yù)算管理的改革，人們對預(yù)算會計信息的要求日益提高，目前已顯露出許多不足之處：
（1）預(yù)算會計報告內(nèi)容不夠完整，提供的信息比較簡單。
（2）預(yù)算會計報告設(shè)計不夠科學(xué)，信息的可用性較差。
（3）體系不夠健全。
2.要建立全面的財務(wù)報告制度，必須對預(yù)算會計報告的使用者有一個明確的認(rèn)識。預(yù)算會計財務(wù)報告的目標(biāo)應(yīng)該首先要保證做到財務(wù)報告能提供全面的、透明的受托責(zé)任履行情況的信息，逐漸轉(zhuǎn)而為經(jīng)濟決策服務(wù)。
3.主要從以下三個方面完善會計報表主表：
（1）改進資產(chǎn)負(fù)債表。資產(chǎn)負(fù)債表的內(nèi)容應(yīng)按照反映財務(wù)狀況的靜態(tài)報表這一定位來設(shè)定，政府資產(chǎn)負(fù)債表中要增列必要的資產(chǎn)、負(fù)債項目；行政事業(yè)單位資產(chǎn)負(fù)債表中要反映年末預(yù)撥給下級單位的來年經(jīng)費和從上級單位預(yù)領(lǐng)的來年經(jīng)費；事業(yè)單位資產(chǎn)負(fù)債表的有關(guān)項目，要按流動性分類。
（2）改進收入支出表。此表要按各項支出及其資金來源對應(yīng)計列的原則編制。收入、支出等科目應(yīng)設(shè)置必要的二級和三級科目，并在會計報表附表中列示其明細(xì)數(shù)據(jù)。
（3）探索編制現(xiàn)金流量表。在有條件的大中型事業(yè)單位，可以研究如何試編現(xiàn)金流量表的問題，按收付實現(xiàn)制原則列示貨幣資金的流入流出。設(shè)計思路：現(xiàn)金流量表的內(nèi)容可僅限于貨幣資金；可劃分為繳撥款項活動，籌資、投資活動，和業(yè)務(wù)活動三部分。
（4）此外，還應(yīng)全面規(guī)劃會計報表附表，增加表外信息和非財務(wù)信息披露。
關(guān)鍵詞：事業(yè)單位；會計定位；預(yù)算會計
建國以來，我國的會計體系一直劃分為兩大類，一是企業(yè)會計體系，二是預(yù)算會計體系。預(yù)算會計體系中包括財政總預(yù)算會計和行政事業(yè)單位預(yù)算會計兩個分支。預(yù)算會計改革后，把事業(yè)單位會計同行政單位會計區(qū)分開來，建立了單獨的《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》《事業(yè)單位會計制度》和事業(yè)單位分行業(yè)的會計制度，這是預(yù)算會計法規(guī)建設(shè)上的一個突破。在此情況下，有些人就產(chǎn)生了事業(yè)單位是否還屬于預(yù)算會計范疇的疑問，有的還認(rèn)為事業(yè)單位會計法規(guī)制度的管理可以納入企業(yè)會計法規(guī)制度的管理體系。事業(yè)單位會計的地位問題，關(guān)系到事業(yè)單位會計的性質(zhì)、目標(biāo)和原則，也關(guān)系到其法規(guī)制度的實施，筆者認(rèn)為有進一步加以明確的必要。
1會計的兩大分支
會計的體系及其分支，是在經(jīng)濟發(fā)展過程中形成的，是適應(yīng)人們管理財務(wù)活動的需要而產(chǎn)生的。它反映著會計各個組成部分的內(nèi)在聯(lián)系和區(qū)別。從古到今，從我國到外國，會計歷來是按其適用范圍和核算對象分為企業(yè)會計和非企業(yè)會計的。企業(yè)會計是適用于農(nóng)、工、交、商、金融等企業(yè)單位的會計，是用以反映和監(jiān)督社會再生產(chǎn)過程中生產(chǎn)、流通領(lǐng)域的企業(yè)經(jīng)營資金活動的。再生產(chǎn)過程中生產(chǎn)、流通領(lǐng)域的企業(yè)，基本上屬于物質(zhì)生產(chǎn)部門，處于經(jīng)濟基礎(chǔ)領(lǐng)域，這些部門中的企業(yè)從事各項生產(chǎn)經(jīng)營活動，提供社會必需的生產(chǎn)資料和生活資料并創(chuàng)造價值，在社會再生產(chǎn)中起著決定性的作用。非企業(yè)會計，即我們所說的預(yù)算會計，適用于各級政府財政機關(guān)、行政單位和事業(yè)單位的會計，用以反映和監(jiān)督社會再生產(chǎn)過程中分配領(lǐng)域、精神生產(chǎn)和社會福利領(lǐng)域的政府財政資金和事業(yè)單位業(yè)務(wù)資金的。作為非物質(zhì)生產(chǎn)部門的財政、行政、事業(yè)等單位，不直接提供物質(zhì)產(chǎn)品，處于上層建筑領(lǐng)域，它們從事各種業(yè)務(wù)活動，為社會生產(chǎn)和人民生活服務(wù)，在社會再生產(chǎn)中同樣起著不可忽視的作用。企業(yè)和非企業(yè)的主要區(qū)別，就在于是否具有物質(zhì)生產(chǎn)方面的職能，是否具有生產(chǎn)經(jīng)營性。企業(yè)會計同預(yù)算會計的主要區(qū)別，則在于是否追求資本的保值增值，是否具有營利性。企業(yè)投資者投入資本以后，要求得到回報，企業(yè)終止時，投資者要收回原來投入的資本，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中必須獲得盈利才能維持其生存和發(fā)展。所以，企業(yè)會計要以營利為目的，會計的確認(rèn)、計量、記錄、報告都要圍繞著資本的保值增值、所有者權(quán)益而展開。行政和事業(yè)單位進行各種公務(wù)活動，公益性、社會性業(yè)務(wù)活動，其出資者投入資金以后，不要求得到回報，這些單位一般也不會終止，個別單位終止時出資者也不一定都收回資金，它們在業(yè)務(wù)活動中有的無償提供服務(wù)，有的雖有收費但也并非足額補償，而是由國家財政提供全部或大部的資金。所以，預(yù)算會計要以社會效益為目的，會計的確認(rèn)、計量、記錄、報告都要圍繞著社會效益而展開。非營利性是預(yù)算會計區(qū)別于企業(yè)會計的特殊性，也是預(yù)算會計各個組成部門的共同性。只有充分認(rèn)識這一特征，才能明確事業(yè)單位會計必然歸屬于預(yù)算會計（非企業(yè)會計）的客觀依據(jù)。1996年2月我國財政部的“預(yù)算會計核算制度改革要點”指出：“預(yù)算會計是以預(yù)算管理為中心的宏觀管理信息系統(tǒng)和管理手段，是核算、反映和監(jiān)督中央和地方各級政府預(yù)算以及事業(yè)行政單位收支預(yù)算執(zhí)行情況的會計，是我國兩大類會計體系之一?！边@一概括，為我們認(rèn)識事業(yè)單位會計的地位，建立預(yù)算會計法規(guī)制度的管理體制指出了明確的方向。
2事業(yè)單位會計的特征
把事業(yè)單位會計作為預(yù)算會計中的會計分支而單獨制定會計準(zhǔn)則和會計制度，是預(yù)算會計改革的一個創(chuàng)舉，它有助于適應(yīng)形勢發(fā)展而加強單位內(nèi)部管理。之所以要確立事業(yè)單位會計的相對獨立會計分支地位，是因為認(rèn)識到在從計劃經(jīng)濟體制向社會主義市場經(jīng)濟體制過渡的過程中，事業(yè)單位會計發(fā)生了顯著的變化。現(xiàn)階段事業(yè)單位會計的特征主要有以下幾項：一是事業(yè)單位除財政撥款外還有自己的事業(yè)收入。二是事業(yè)單位雖然以實現(xiàn)社會效益為宗旨，但卻具有一定的經(jīng)營性，并要實行經(jīng)濟核算，其事業(yè)收入和事業(yè)支出大都與業(yè)務(wù)活動相聯(lián)系，可通過擴大服務(wù)規(guī)模、提高服務(wù)質(zhì)量，實現(xiàn)增收節(jié)支，爭取改善自身的運營條件。三是事業(yè)單位雖然不提供物質(zhì)產(chǎn)品，但向社會提供精神產(chǎn)品（即知識形態(tài)的產(chǎn)品）和勞務(wù)，它具有一定的生產(chǎn)性?？茖W(xué)、教育、文化、衛(wèi)生等各種事業(yè)單位，大都屬于第三產(chǎn)業(yè)中為提高科學(xué)文化水平和居民素質(zhì)服務(wù)的部門（有人把這種提供精神產(chǎn)品和勞務(wù)的行業(yè)稱為第四產(chǎn)業(yè)）。這些部門在現(xiàn)代社會中占有重要的地位，社會生產(chǎn)力的發(fā)展水平越高，智力勞動和智力開發(fā)的作用就越顯著，物質(zhì)產(chǎn)品再生產(chǎn)的發(fā)展就越依賴于精神產(chǎn)品再生產(chǎn)的發(fā)展。正是事業(yè)單位經(jīng)濟活動的特殊性，使得事業(yè)單位會計成為預(yù)算會計中的一個單獨的分支。
筆者淺析事業(yè)單位會計的特征，是為了按照其發(fā)展的客觀規(guī)律有效地執(zhí)行法規(guī)制度，使之更好地適應(yīng)事業(yè)單位會計工作的需要。但是，這決不意味著事業(yè)單位會計已經(jīng)企業(yè)化了，已經(jīng)按企業(yè)會計的規(guī)則運行了。這是因為：第一，我國目前的事業(yè)單位盡管資金來源渠道多樣化，但其絕大多數(shù)還是以國家財政撥款為主，其他資金來源為輔，完全不需要國家財政撥款的還是少數(shù)，有些單位雖然能做到日常收支相抵，但重大工程項目依然要依靠國家財政扶持。事業(yè)單位的財務(wù)活動同國家財政資金之間存在著密不可分的關(guān)系，其財務(wù)管理和會計核算應(yīng)該受到國家預(yù)算管理部門的指導(dǎo)和約束，而且其會計法規(guī)制度的建設(shè)應(yīng)該與財政總預(yù)算會計制度的建設(shè)由同一部門進行，使單位會計與財政總預(yù)算會計很好地銜接起來。第二，事業(yè)單位的性質(zhì)及資金來源，決定了絕大多數(shù)事業(yè)單位的非營利性，必須把社會效益放在第一位。水利、林業(yè)、科學(xué)、教育、文化、衛(wèi)生等事業(yè)單位提供的是公共產(chǎn)品，而追求利潤必然會使其業(yè)務(wù)活動走偏方向。這里還要說明，一些單位雖然能夠?qū)崿F(xiàn)收支相抵后還有結(jié)余，但這是它們加強管理、量入為出的結(jié)果，絕不等于在主觀上就是以營利為目的。把事業(yè)單位會計當(dāng)作預(yù)算會計體系中的一個分支來進行法規(guī)制度建設(shè)，既照顧到事業(yè)單位內(nèi)部管理的需要，又維護了預(yù)算會計體系的統(tǒng)一性，這才是正確的選擇。
3事業(yè)單位會計的定位
關(guān)鍵詞：事業(yè)單位；會計定位；預(yù)算會計
中圖分類號：F234 標(biāo)識碼：A
建國以來，我國的會計體系一直劃分為兩大類，一是會計體系，二是預(yù)算會計體系。預(yù)算會計體系中包括財政總預(yù)算會計和行政事業(yè)單位預(yù)算會計兩個分支。預(yù)算會計改革后，把事業(yè)單位會計同行政單位會計區(qū)分開來，建立了單獨的《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》《事業(yè)單位會計制度》和事業(yè)單位分行業(yè)的會計制度，這是預(yù)算會計法規(guī)建設(shè)上的一個突破。在此情況下，有些人就產(chǎn)生了事業(yè)單位是否還屬于預(yù)算會計范疇的疑問，有的還認(rèn)為事業(yè)單位會計法規(guī)制度的管理可以納入企業(yè)會計法規(guī)制度的管理體系。事業(yè)單位會計的地位問題，關(guān)系到事業(yè)單位會計的性質(zhì)、目標(biāo)和原則，也關(guān)系到其法規(guī)制度的實施，筆者認(rèn)為有進一步加以明確的必要。
1 會計的兩大分支
會計的體系及其分支，是在過程中形成的，是適應(yīng)人們管理財務(wù)活動的需要而產(chǎn)生的。它反映著會計各個組成部分的內(nèi)在聯(lián)系和區(qū)別。從古到今，從我國到外國，會計歷來是按其適用范圍和核算對象分為企業(yè)會計和非企業(yè)會計的。企業(yè)會計是適用于農(nóng)、工、交、商、等企業(yè)單位的會計，是用以反映和監(jiān)督再生產(chǎn)過程中生產(chǎn)、流通領(lǐng)域的企業(yè)經(jīng)營資金活動的。再生產(chǎn)過程中生產(chǎn)、流通領(lǐng)域的企業(yè)，基本上屬于物質(zhì)生產(chǎn)部門，處于經(jīng)濟基礎(chǔ)領(lǐng)域，這些部門中的企業(yè)從事各項生產(chǎn)經(jīng)營活動，提供社會必需的生產(chǎn)資料和生活資料并創(chuàng)造價值，在社會再生產(chǎn)中起著決定性的作用。非企業(yè)會計，即我們所說的預(yù)算會計，適用于各級政府財政機關(guān)、行政單位和事業(yè)單位的會計，用以反映和監(jiān)督社會再生產(chǎn)過程中分配領(lǐng)域、精神生產(chǎn)和社會福利領(lǐng)域的政府財政資金和事業(yè)單位業(yè)務(wù)資金的。作為非物質(zhì)生產(chǎn)部門的財政、行政、事業(yè)等單位，不直接提供物質(zhì)產(chǎn)品，處于上層建筑領(lǐng)域，它們從事各種業(yè)務(wù)活動，為社會生產(chǎn)和人民生活服務(wù)，在社會再生產(chǎn)中同樣起著不可忽視的作用。企業(yè)和非企業(yè)的主要區(qū)別，就在于是否具有物質(zhì)生產(chǎn)方面的職能，是否具有生產(chǎn)經(jīng)營性。企業(yè)會計同預(yù)算會計的主要區(qū)別，則在于是否追求資本的保值增值，是否具有營利性。企業(yè)投資者投入資本以后，要求得到回報，企業(yè)終止時，投資者要收回原來投入的資本，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中必須獲得盈利才能維持其生存和發(fā)展。所以，企業(yè)會計要以營利為目的，會計的確認(rèn)、計量、記錄、報告都要圍繞著資本的保值增值、所有者權(quán)益而展開。行政和事業(yè)單位進行各種公務(wù)活動，公益性、社會性業(yè)務(wù)活動，其出資者投入資金以后，不要求得到回報，這些單位一般也不會終止，個別單位終止時出資者也不一定都收回資金，它們在業(yè)務(wù)活動中有的無償提供服務(wù)，有的雖有收費但也并非足額補償，而是由國家財政提供全部或大部的資金。所以，預(yù)算會計要以社會效益為目的，會計的確認(rèn)、計量、記錄、報告都要圍繞著社會效益而展開。非營利性是預(yù)算會計區(qū)別于企業(yè)會計的特殊性，也是預(yù)算會計各個組成部門的共同性。只有充分認(rèn)識這一特征，才能明確事業(yè)單位會計必然歸屬于預(yù)算會計（非企業(yè)會計）的客觀依據(jù)。1996年2月我國財政部的“預(yù)算會計核算制度改革要點”指出：“預(yù)算會計是以預(yù)算管理為中心的宏觀管理信息系統(tǒng)和管理手段，是核算、反映和監(jiān)督中央和地方各級政府預(yù)算以及事業(yè)行政單位收支預(yù)算執(zhí)行情況的會計，是我國兩大類會計體系之一?！边@一概括，為我們認(rèn)識事業(yè)單位會計的地位，建立預(yù)算會計法規(guī)制度的管理體制指出了明確的方向。
2 事業(yè)單位會計的特征
把事業(yè)單位會計作為預(yù)算會計中的會計分支而單獨制定會計準(zhǔn)則和會計制度，是預(yù)算會計改革的一個創(chuàng)舉，它有助于適應(yīng)形勢發(fā)展而加強單位內(nèi)部管理。之所以要確立事業(yè)單位會計的相對獨立會計分支地位，是因為認(rèn)識到在從計劃經(jīng)濟體制向社會主義市場經(jīng)濟體制過渡的過程中，事業(yè)單位會計發(fā)生了顯著的變化?，F(xiàn)階段事業(yè)單位會計的特征主要有以下幾項：一是事業(yè)單位除財政撥款外還有自己的事業(yè)收入。二是事業(yè)單位雖然以實現(xiàn)社會效益為宗旨，但卻具有一定的經(jīng)營性，并要實行經(jīng)濟核算，其事業(yè)收入和事業(yè)支出大都與業(yè)務(wù)活動相聯(lián)系，可通過擴大服務(wù)規(guī)模、提高服務(wù)質(zhì)量，實現(xiàn)增收節(jié)支，爭取改善自身的運營條件。三是事業(yè)單位雖然不提供物質(zhì)產(chǎn)品，但向社會提供精神產(chǎn)品（即知識形態(tài)的產(chǎn)品）和勞務(wù)，它具有一定的生產(chǎn)性。、、文化、衛(wèi)生等各種事業(yè)單位，大都屬于第三產(chǎn)業(yè)中為提高科學(xué)文化水平和居民素質(zhì)服務(wù)的部門（有人把這種提供精神產(chǎn)品和勞務(wù)的行業(yè)稱為第四產(chǎn)業(yè)）。這些部門在社會中占有重要的地位，社會生產(chǎn)力的發(fā)展水平越高，智力勞動和智力開發(fā)的作用就越顯著，物質(zhì)產(chǎn)品再生產(chǎn)的發(fā)展就越依賴于精神產(chǎn)品再生產(chǎn)的發(fā)展。正是事業(yè)單位經(jīng)濟活動的特殊性，使得事業(yè)單位會計成為預(yù)算會計中的一個單獨的分支。
筆者淺析事業(yè)單位的特征，是為了按照其的客觀有效地執(zhí)行法規(guī)制度，使之更好地適應(yīng)事業(yè)單位會計工作的需要。但是，這決不意味著事業(yè)單位會計已經(jīng)化了，已經(jīng)按企業(yè)會計的規(guī)則運行了。這是因為：第一，我國的事業(yè)單位盡管資金來源渠道多樣化，但其絕大多數(shù)還是以國家財政撥款為主，其他資金來源為輔，完全不需要國家財政撥款的還是少數(shù)，有些單位雖然能做到日常收支相抵，但重大工程項目依然要依靠國家財政扶持。事業(yè)單位的財務(wù)活動同國家財政資金之間存在著密不可分的關(guān)系，其財務(wù)管理和會計核算應(yīng)該受到國家預(yù)算管理部門的指導(dǎo)和約束，而且其會計法規(guī)制度的建設(shè)應(yīng)該與財政總預(yù)算會計制度的建設(shè)由同一部門進行，使單位會計與財政總預(yù)算會計很好地銜接起來。第二，事業(yè)單位的性質(zhì)及資金來源，決定了絕大多數(shù)事業(yè)單位的非營利性，必須把效益放在第一位。水利、林業(yè)、、、文化、衛(wèi)生等事業(yè)單位提供的是公共產(chǎn)品，而追求利潤必然會使其業(yè)務(wù)活動走偏方向。這里還要說明，一些單位雖然能夠?qū)崿F(xiàn)收支相抵后還有結(jié)余，但這是它們加強管理、量入為出的結(jié)果，絕不等于在主觀上就是以營利為目的。把事業(yè)單位會計當(dāng)作預(yù)算會計體系中的一個分支來進行法規(guī)制度建設(shè)，既照顧到事業(yè)單位內(nèi)部管理的需要，又維護了預(yù)算會計體系的統(tǒng)一性，這才是正確的選擇。
3 事業(yè)單位會計的定位
一、預(yù)算會計體系的改革
現(xiàn)行的預(yù)算會計體系 (狹義)包括:財政總預(yù)算會計、行政單位會計、事業(yè)單位會計。但隨著預(yù)算管理制度的改革，我國預(yù)算會計體系將向"政府和非營利組織會計"。
1．政府會計。預(yù)算管理制度的改革，包括編制部門預(yù)算、實行國庫單一帳戶、建立政府采購制度等，客觀上要求財政總預(yù)算會計與行政單位會計合二為一，成為政府會計。
(1)編制部門預(yù)算。部門預(yù)算是市場經(jīng)濟國家普遍采用的預(yù)算編制，是由政府各部門編制，經(jīng)財政部門審核后報議會審議通過，反映部門所有收入和支出的預(yù)算。即部門預(yù)算是一個涵蓋部門所有公共資源的完整預(yù)算。編制部門預(yù)算的基本要求是:將各類不同性質(zhì)的財政資金統(tǒng)一編制到使用這些資金的部門。部門預(yù)算的編制采用綜合預(yù)算形式，部門所有單位的各項資金，包括財政預(yù)算內(nèi)撥款、財政專戶核撥資金和其他收入，統(tǒng)一作為部門和單位的預(yù)算收入，統(tǒng)一由財政核定支出需求。凡是直接與財政發(fā)生經(jīng)費領(lǐng)撥關(guān)系的一級預(yù)算會計單位均作為預(yù)算管理的直接對象，如財政直接將行政單位預(yù)算編制并批復(fù)到這些單位 (行政單位是政府的職能部門，主管某一專業(yè)的行政事務(wù)。行政單位作為政府的延伸，政府預(yù)算中理應(yīng)包含行政單位預(yù)算)。按部門編制預(yù)算后，可以清晰地反映政府預(yù)算在各部門的分布，從而取消財政與部門的中間環(huán)節(jié)，克服單位預(yù)算交叉、脫節(jié)和層層代編的現(xiàn)象，并把部門預(yù)算作為獨立的政府預(yù)算法案匯編于本級總預(yù)算。隨著部門預(yù)算的編制，財政總預(yù)算會計和行政單位會計的改革將逐漸趨向于以一級政府為中心，核算整個政府的財務(wù)狀況，即編制一級政府的收支情況表。因此，客觀上要求將財政總預(yù)算會計和行政單位會計逐漸合二為一，成為政府會計。
(2)推行國庫單一帳戶制度。部門預(yù)算編制后，如果沒有預(yù)算執(zhí)行制度的改革，其作用必然大打折扣。預(yù)算執(zhí)行改革最有效的方法是推行國庫單一帳戶制度。建立我國國庫單一帳戶制度的基本框架是：按照政府預(yù)算級次，由財政在中國人民銀行開設(shè)國庫單一帳戶；所有的財政性資金逐步納入各級政府預(yù)算統(tǒng)一管理，財政收入直接繳入國庫或財政指定的商業(yè)銀行開設(shè)的單一帳戶，取消所有的過渡帳戶；財政性支出均從國庫單一帳戶直接撥付到商品或勞務(wù)供應(yīng)者。
行政單位為了執(zhí)行國家機關(guān)工作任務(wù)所需要的資金，由各級政府財政部門從本級政府預(yù)算集中的資金中分配和撥付。推行國庫單一帳戶制度后，財政部門不再將資金撥到行政單位，只需給各行政單位下達(dá)年度預(yù)算指標(biāo)及審批預(yù)算單位的月度用款計劃，在預(yù)算資金沒有撥付給商品和勞務(wù)供應(yīng)者之前，始終保留在中國人民銀行的國庫單一帳戶上由財政部門直接管理。行政單位的人員工資由財政部門通過中國人民銀行--商業(yè)銀行--職工工資卡方式直接支何；行政單位的專項支出按預(yù)算指標(biāo)通過中國人民銀行--政府采購--商品供應(yīng)商方式直接支付；行政單位的小額零星支出，通過中國人民銀行--商業(yè)銀行--行政單位備用金 (信用卡)方式支付。國庫集中支付雖然不改變各行政單位的預(yù)算數(shù)額，但其作用在于建立起了預(yù)算執(zhí)行的監(jiān)督管理機制。實現(xiàn)國庫單一帳戶后，由于各行政單位只是政府的組成部分，其所有的資金都是財政資金，都要通過國庫單一帳戶收付，其資金活動已通過總預(yù)算會計反映，因此，財政總預(yù)算會計和行政單位會計相當(dāng)于總括和明細(xì)的關(guān)系，它們將合二為一共同構(gòu)成政府會計。
(3)實行政府采購制度。在財政支出預(yù)算管理改革中，政府采購制度應(yīng)是一項重大的工程。許多國家的實踐證明，政府采購制度是強化財政支出管理的一種有效手段。政府采購制度的實質(zhì)是將市場競爭機制和財政預(yù)算支出管理有機結(jié)合起來，一方面使政府可以得到價廉物美的商品和服務(wù)，實現(xiàn)物有所值的基本目標(biāo)，另一方面使預(yù)算資金管理從價值形態(tài)延伸到實物形態(tài)，節(jié)約公共資金，提高資金使用效益。
實行政府采購后，對于行政單位專項支出經(jīng)費，財政部門不再簡單地按照預(yù)算下?lián)芙?jīng)費給行政單位，而應(yīng)當(dāng)按照批準(zhǔn)的預(yù)算和采購活動的履約情況直接向供應(yīng)商撥付貨款，即財政對這部分支出采用直接付款方式。財政總預(yù)算會計可以根據(jù)這部分支出數(shù)直接辦理決算。而行政單位應(yīng)根據(jù)財政部門提供的付款憑證進行資金核算，根據(jù)采購品入庫情況入帳。這筆業(yè)務(wù)實際上是同一會計主體 (一級政府)下獲取貨物、工程和服務(wù)的行為。政府采購制度的推行也要求財政總預(yù)算會計和行政單位會計合二為一。
2．非營利組織會計。事業(yè)單位會計向非營利組織會計靠攏，非營利組織會計不僅包括事業(yè)單位，還包括民辦非單位、團體及各種基金會等。
非營利組織是指其經(jīng)營目的在于社會利益而非某一個人或組織或所有股東的經(jīng)濟利益的組織，即不以營利為目的的經(jīng)濟和社會組織。包括：事業(yè)單位、民辦非企業(yè)單位、社會團體及各種基金會等。如果用"事業(yè)單位"這個名稱，顯然不能涵蓋所有的不屬于企業(yè)性質(zhì)的非營利組織。我們通常所稱的"會計"，應(yīng)是一個最大層次的概念，這個大概念的外延應(yīng)包括以取得利潤為根本目的的"企業(yè)會計"和以非營利為直接目的的"非企業(yè)單位會計"。即用 "排除法"將排除企業(yè)會計后的會計稱為 "非企業(yè)單位會計"，而"非企業(yè)單位會計"又包括政府會計和非營利組織會計。如果除企業(yè)會計和政府會計外，都稱為事業(yè)單位會計，那民辦非企業(yè)單位、各種社會團體、基金會等又如何解釋?
事業(yè)單位、民辦非單位、團體、各種基金會等與企業(yè)相比，盡管在許多方面都具有相同或相似之處，但它們與企業(yè)之間的區(qū)別仍相當(dāng)明顯，即這些組織不以營利為目的。從行為的觀點看，任何一項活動都有其目的性，行為的目的不同，決定著它們行為方式、程序和控制模式也不一樣。無論是企業(yè)，還是這些組織，它們都是從事一項具體的社會活動，但是它們活動的目的是不同的。企業(yè)經(jīng)營活動的目的是為了獲取盡可能多的利潤，使投資者得到盡可能多的投資回報。而事業(yè)單位、民辦非企業(yè)單位、社會團體、各種基金會等在向社會公眾提供管理或服務(wù)時，并不追求收益，其目的在于按照財務(wù)資源和其他資源提供者的企望和要求提供盡可能多的管理和服務(wù)。因此，非營利反映了事業(yè)單位、民辦非企業(yè)單位、社會團體、各種基金會等的基本特征，其目標(biāo)著眼于社會效益。顯然，這些組織的稱為"非營利組織會計"就更能反映其本質(zhì)特征。
非營利組織與政府部門的本質(zhì)特征相近，但還是有較大的差異。主要是它有自己的業(yè)務(wù)收入，而且相當(dāng)一部分非營利組織可以做到收支相抵。如一般事業(yè)單位除了財政資金外，還有其他性質(zhì)的資金，這部分資金的收支不需通過國庫單一帳戶。各種基金會更是如此，其會計系統(tǒng)的獨立性相對較強，因而在會計原則、會計科目、核算上有較大的不同，只是由于它與政府會計有共同的非營利性的特征，因而，非營利組織會計和政府會計雖同屬非企業(yè)單位會計，但不能統(tǒng)稱為政府會計，在制定會計規(guī)范時，將其統(tǒng)稱為"政府和非營利組織會計"。
二、預(yù)算會計制度的改革
由于預(yù)算管理制度的改革，使得現(xiàn)行預(yù)算會計制度中的核算、核算方法等需要進一步改革，以適應(yīng)部門預(yù)算、國庫單一帳戶、政府采購等改革的要求。
1．部門預(yù)算要求反映部門所有的收人和支出，涵蓋所有的預(yù)算資金，因此，反映預(yù)算執(zhí)行情況的預(yù)算會計，也應(yīng)以預(yù)算資金全貌為對象，應(yīng)不再有遺漏。其中，基建資金也應(yīng)和其他資金一樣一起編入部門預(yù)算。即部門預(yù)算應(yīng)當(dāng)涵蓋包括基建預(yù)算收支在內(nèi)的所有收支，真正反映綜合預(yù)算。然而，由于基本建設(shè)財務(wù)有一定的特殊性，在行政事業(yè)單位會計制度中應(yīng)增加相應(yīng)的會計科目進行核算。細(xì)化預(yù)算編制到項目，也就是收支要重新適當(dāng)分類。因此，預(yù)算會計的會計科目應(yīng)重新設(shè)計，明細(xì)核算應(yīng)作相應(yīng)調(diào)整。零基預(yù)算即預(yù)算一切從零開始，各類支出取消"基數(shù)加增長"的預(yù)算編制方法，按照預(yù)算年度所有因素和事項的輕重緩急程度重新測算每一科目和款項的支出需求。因此，采用零基預(yù)算方法，對預(yù)算會計信息提出了更高的要求，預(yù)算會計不僅要提供收支流量方面的信息，還要提供資產(chǎn)存量方面的信息，從而對會計核算提出了新的要求。
2．國庫單一帳戶制度的實行，改變了預(yù)算資金的流轉(zhuǎn)程序，所以，將使現(xiàn)行財政總預(yù)算會計和行政單位會計面臨又一次改革。現(xiàn)行財政總預(yù)算會計收到財政收入、總預(yù)算會計向行政單位撥出經(jīng)費、行政單位收到總預(yù)算會計撥人經(jīng)費、行政單位向財政總預(yù)算會計上繳預(yù)算內(nèi)外收入、行政單位向下級行政事業(yè)單位轉(zhuǎn)撥經(jīng)費等業(yè)務(wù)的發(fā)生及其會計核算都將發(fā)生根本性的改變?，F(xiàn)行行政單位會計的會計基礎(chǔ)收付實現(xiàn)制將受到挑戰(zhàn)。例如，行政單位的工資將由財政通過人民銀行--商業(yè)銀行--職工工資卡方式直接支付，此時，財政總預(yù)算會計根據(jù)撥款數(shù)做一筆支出。而行政單位在現(xiàn)行制度下，既要做一筆收入又要做一筆支出，這樣做實際上不符合收付實現(xiàn)制原則。如果財政總預(yù)算會計與行政單位會計合成政府會計，那又要在政府會計的支出總帳上記一筆，同時在某一個支出明細(xì)帳 (行政單位)上記一筆，不會動搖會計基礎(chǔ)。總之，國庫單一帳戶制度的推行，對現(xiàn)行總預(yù)算會計和行政單位會計的沖擊將是非常巨大的。
一、預(yù)算會計體系的改革
現(xiàn)行的預(yù)算會計體系(狹義)包括:財政總預(yù)算會計、行政單位會計、事業(yè)單位會計。但隨著預(yù)算管理制度的改革，我國預(yù)算會計體系將向"政府和非營利組織會計"發(fā)展。
1．政府會計。預(yù)算管理制度的改革，包括編制部門預(yù)算、實行國庫單一帳戶、建立政府采購制度等，客觀上要求財政總預(yù)算會計與行政單位會計合二為一，成為政府會計。
(1)編制部門預(yù)算。部門預(yù)算是市場經(jīng)濟國家普遍采用的預(yù)算編制方法，是由政府各部門編制，經(jīng)財政部門審核后報議會審議通過，反映部門所有收入和支出的預(yù)算。即部門預(yù)算是一個涵蓋部門所有公共資源的完整預(yù)算。編制部門預(yù)算的基本要求是:將各類不同性質(zhì)的財政資金統(tǒng)一編制到使用這些資金的部門。部門預(yù)算的編制采用綜合預(yù)算形式，部門所有單位的各項資金，包括財政預(yù)算內(nèi)撥款、財政專戶核撥資金和其他收入，統(tǒng)一作為部門和單位的預(yù)算收入，統(tǒng)一由財政核定支出需求。凡是直接與財政發(fā)生經(jīng)費領(lǐng)撥關(guān)系的一級預(yù)算會計單位均作為預(yù)算管理的直接對象，如財政直接將行政單位預(yù)算編制并批復(fù)到這些單位(行政單位是政府的職能部門，主管某一專業(yè)的行政事務(wù)。行政單位作為政府的延伸，政府預(yù)算中理應(yīng)包含行政單位預(yù)算)。按部門編制預(yù)算后，可以清晰地反映政府預(yù)算在各部門的分布，從而取消財政與部門的中間環(huán)節(jié)，克服單位預(yù)算交叉、脫節(jié)和層層代編的現(xiàn)象，并把部門預(yù)算作為獨立的政府預(yù)算法案匯編于本級總預(yù)算。隨著部門預(yù)算的編制，財政總預(yù)算會計和行政單位會計的改革將逐漸趨向于以一級政府為中心，核算整個政府的財務(wù)狀況，即編制一級政府的收支情況表。因此，客觀上要求將財政總預(yù)算會計和行政單位會計逐漸合二為一，成為政府會計。
(2)推行國庫單一帳戶制度。部門預(yù)算編制后，如果沒有預(yù)算執(zhí)行制度的改革，其作用必然大打折扣。預(yù)算執(zhí)行改革最有效的方法是推行國庫單一帳戶制度。建立我國國庫單一帳戶制度的基本框架是：按照政府預(yù)算級次，由財政在中國人民銀行開設(shè)國庫單一帳戶；所有的財政性資金逐步納入各級政府預(yù)算統(tǒng)一管理，財政收入直接繳入國庫或財政指定的商業(yè)銀行開設(shè)的單一帳戶，取消所有的過渡帳戶；財政性支出均從國庫單一帳戶直接撥付到商品或勞務(wù)供應(yīng)者。
行政單位為了執(zhí)行國家機關(guān)工作任務(wù)所需要的資金，由各級政府財政部門從本級政府預(yù)算集中的資金中分配和撥付。推行國庫單一帳戶制度后，財政部門不再將資金撥到行政單位，只需給各行政單位下達(dá)年度預(yù)算指標(biāo)及審批預(yù)算單位的月度用款計劃，在預(yù)算資金沒有撥付給商品和勞務(wù)供應(yīng)者之前，始終保留在中國人民銀行的國庫單一帳戶上由財政部門直接管理。行政單位的人員工資由財政部門通過中國人民銀行--商業(yè)銀行--職工工資卡方式直接支何；行政單位的專項支出按預(yù)算指標(biāo)通過中國人民銀行--政府采購--商品供應(yīng)商方式直接支付；行政單位的小額零星支出，通過中國人民銀行--商業(yè)銀行--行政單位備用金(信用卡)方式支付。國庫集中支付雖然不改變各行政單位的預(yù)算數(shù)額，但其作用在于建立起了預(yù)算執(zhí)行的監(jiān)督管理機制。實現(xiàn)國庫單一帳戶后，由于各行政單位只是政府的組成部分，其所有的資金都是財政資金，都要通過國庫單一帳戶收付，其資金活動已通過總預(yù)算會計反映，因此，財政總預(yù)算會計和行政單位會計相當(dāng)于總括和明細(xì)的關(guān)系，它們將合二為一共同構(gòu)成政府會計。
(3)實行政府采購制度。在財政支出預(yù)算管理改革中，政府采購制度應(yīng)是一項重大的工程。許多國家的實踐證明，現(xiàn)代政府采購制度是強化財政支出管理的一種有效手段。政府采購制度的實質(zhì)是將市場競爭機制和財政預(yù)算支出管理有機結(jié)合起來，一方面使政府可以得到價廉物美的商品和服務(wù)，實現(xiàn)物有所值的基本目標(biāo)，另一方面使預(yù)算資金管理從價值形態(tài)延伸到實物形態(tài)，節(jié)約公共資金，提高資金使用效益。
實行政府采購后，對于行政單位專項支出經(jīng)費，財政部門不再簡單地按照預(yù)算下?lián)芙?jīng)費給行政單位，而應(yīng)當(dāng)按照批準(zhǔn)的預(yù)算和采購活動的履約情況直接向供應(yīng)商撥付貨款，即財政對這部分支出采用直接付款方式。財政總預(yù)算會計可以根據(jù)這部分支出數(shù)直接辦理決算。而行政單位應(yīng)根據(jù)財政部門提供的付款憑證進行資金核算，根據(jù)采購品入庫情況入帳。這筆業(yè)務(wù)實際上是同一會計主體(一級政府)下獲取貨物、工程和服務(wù)的行為。政府采購制度的推行也要求財政總預(yù)算會計和行政單位會計合二為一。
2．非營利組織會計。事業(yè)單位會計向非營利組織會計靠攏，非營利組織會計不僅包括事業(yè)單位，還包括民辦非企業(yè)單位、社會團體及各種基金會等。
非營利組織是指其經(jīng)營目的在于社會利益而非某一個人或組織或所有股東的經(jīng)濟利益的組織，即不以營利為目的的經(jīng)濟和社會組織。包括：事業(yè)單位、民辦非企業(yè)單位、社會團體及各種基金會等。如果用"事業(yè)單位"這個名稱，顯然不能涵蓋所有的不屬于企業(yè)性質(zhì)的非營利組織。我們通常所稱的"會計"，應(yīng)是一個最大層次的概念，這個大概念的外延應(yīng)包括以取得利潤為根本目的的"企業(yè)會計"和以非營利為直接目的的"非企業(yè)單位會計"。即用"排除法"將排除企業(yè)會計后的會計稱為"非企業(yè)單位會計"，而"非企業(yè)單位會計"又包括政府會計和非營利組織會計。如果除企業(yè)會計和政府會計外，都稱為事業(yè)單位會計，那民辦非企業(yè)單位、各種社會團體、基金會等又如何解釋?
事業(yè)單位、民辦非企業(yè)單位、社會團體、各種基金會等與企業(yè)相比，盡管在許多方面都具有相同或相似之處，但它們與企業(yè)之間的區(qū)別仍相當(dāng)明顯，即這些組織不以營利為目的。從行為科學(xué)的觀點看，任何一項活動都有其目的性，行為的目的不同，決定著它們行為方式、程序和控制模式也不一樣。無論是企業(yè)，還是這些組織，它們都是從事一項具體的社會活動，但是它們活動的目的是不同的。企業(yè)經(jīng)營活動的目的是為了獲取盡可能多的利潤，使投資者得到盡可能多的投資回報。而事業(yè)單位、民辦非企業(yè)單位、社會團體、各種基金會等在向社會公眾提供管理或服務(wù)時，并不追求收益，其目的在于按照財務(wù)資源和其他資源提供者的企望和要求提供盡可能多的管理和服務(wù)。因此，非營利反映了事業(yè)單位、民辦非企業(yè)單位、社會團體、各種基金會等的基本特征，其目標(biāo)著眼于社會效益。顯然，這些組織的會計稱為"非營利組織會計"就更能反映其本質(zhì)特征。
非營利組織與政府部門的本質(zhì)特征相近，但還是有較大的差異。主要是它有自己的業(yè)務(wù)收入，而且相當(dāng)一部分非營利組織可以做到收支相抵。如一般事業(yè)單位除了財政資金外，還有其他性質(zhì)的資金，這部分資金的收支不需通過國庫單一帳戶。各種基金會更是如此，其會計系統(tǒng)的獨立性相對較強，因而在會計原則、會計科目、核算方法上有較大的不同，只是由于它與政府會計有共同的非營利性的特征，因而，非營利組織會計和政府會計雖同屬非企業(yè)單位會計，但不能統(tǒng)稱為政府會計，在制定會計規(guī)范時，將其統(tǒng)稱為"政府和非營利組織會計"。
二、預(yù)算會計制度的改革
由于預(yù)算管理制度的改革，使得現(xiàn)行預(yù)算會計制度中的核算內(nèi)容、核算方法等需要進一步改革，以適應(yīng)部門預(yù)算、國庫單一帳戶、政府采購等改革的要求。
1．部門預(yù)算要求反映部門所有的收人和支出，涵蓋所有的預(yù)算資金，因此，反映預(yù)算執(zhí)行情況的預(yù)算會計，也應(yīng)以預(yù)算資金全貌為對象，應(yīng)不再有遺漏。其中，基建資金也應(yīng)和其他資金一樣一起編入部門預(yù)算。即部門預(yù)算應(yīng)當(dāng)涵蓋包括基建預(yù)算收支在內(nèi)的所有收支，真正反映綜合預(yù)算。然而，由于基本建設(shè)財務(wù)有一定的特殊性，在行政事業(yè)單位會計制度中應(yīng)增加相應(yīng)的會計科目進行核算。細(xì)化預(yù)算編制到項目，也就是收支要重新適當(dāng)分類。因此，預(yù)算會計的會計科目應(yīng)重新設(shè)計，明細(xì)核算應(yīng)作相應(yīng)調(diào)整。零基預(yù)算即預(yù)算一切從零開始，各類支出取消"基數(shù)加增長"的預(yù)算編制方法，按照預(yù)算年度所有因素和事項的輕重緩急程度重新測算每一科目和款項的支出需求。因此，采用零基預(yù)算方法，對預(yù)算會計信息提出了更高的要求，預(yù)算會計不僅要提供收支流量方面的信息，還要提供資產(chǎn)存量方面的信息，從而對會計核算提出了新的要求。
2．國庫單一帳戶制度的實行，改變了預(yù)算資金的流轉(zhuǎn)程序，所以，將使現(xiàn)行財政總預(yù)算會計和行政單位會計面臨又一次改革?，F(xiàn)行財政總預(yù)算會計收到財政收入、總預(yù)算會計向行政單位撥出經(jīng)費、行政單位收到總預(yù)算會計撥人經(jīng)費、行政單位向財政總預(yù)算會計上繳預(yù)算內(nèi)外收入、行政單位向下級行政事業(yè)單位轉(zhuǎn)撥經(jīng)費等業(yè)務(wù)的發(fā)生及其會計核算都將發(fā)生根本性的改變。現(xiàn)行行政單位會計的會計基礎(chǔ)收付實現(xiàn)制將受到挑戰(zhàn)。例如，行政單位的工資將由財政通過人民銀行--商業(yè)銀行--職工工資卡方式直接支付，此時，財政總預(yù)算會計根據(jù)撥款數(shù)做一筆支出。而行政單位在現(xiàn)行制度下，既要做一筆收入又要做一筆支出，這樣做實際上不符合收付實現(xiàn)制原則。如果財政總預(yù)算會計與行政單位會計合成政府會計，那又要在政府會計的支出總帳上記一筆，同時在某一個支出明細(xì)帳(行政單位)上記一筆，不會動搖會計基礎(chǔ)?？傊?，國庫單一帳戶制度的推行，對現(xiàn)行總預(yù)算會計和行政單位會計的沖擊將是非常巨大的。超級秘書網(wǎng)
