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關(guān)鍵詞：赤道原則、德國(guó)銀行、綠色信貸
中圖分類號(hào)：F270 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1672―7355（2012）03―0―02
上世紀(jì)五六十年代，德國(guó)急于改變戰(zhàn)后落后面貌，積極發(fā)展經(jīng)濟(jì)，忽視了環(huán)境保護(hù)。萊茵河沿岸企業(yè)把工業(yè)廢水直接排入河中，致使河流污染嚴(yán)重。有人形象地比喻，把照片底版扔到萊茵河里都能顯影。柏林技術(shù)大學(xué)環(huán)保專家曲希勒教授談到，那時(shí)，在德國(guó)工業(yè)重地魯爾區(qū)，人們看不到蔚藍(lán)的天空，早晨穿的白汗衫到晚上就臟了。到上世紀(jì)70年代初，德國(guó)發(fā)生了一連串環(huán)境污染的災(zāi)難，二氧化碳的排放量大幅增加，水域中的生物急劇減少，垃圾堆放場(chǎng)周圍的土壤和地下水受到污染，自然環(huán)境受到破壞，民眾深受其害。
而現(xiàn)在漫游德國(guó)各州，從德國(guó)北部到南部，從工礦到鄉(xiāng)村，所經(jīng)之處景色迷人，空氣清新。連綿不斷的森林，開闊的草地，無(wú)污染的風(fēng)力發(fā)電大風(fēng)車以及清澈流淌的河流，無(wú)不體現(xiàn)著由環(huán)境保護(hù)所帶來(lái)的祥和與恬靜。這種轉(zhuǎn)變與德國(guó)人重視各種環(huán)境保護(hù)手段的應(yīng)用（特別是經(jīng)濟(jì)手段的應(yīng)用），鼓勵(lì)各種主體積極參與環(huán)境保護(hù)有著莫大的關(guān)系。綠色信貸政策作為德國(guó)環(huán)境保護(hù)的經(jīng)濟(jì)政策之一在德國(guó)環(huán)境保護(hù)中發(fā)揮了重要作用，而銀行即是實(shí)踐綠色信貸的重要力量。
一、何為綠色信貸
鄧文和王飛是國(guó)內(nèi)較少探討綠色信貸概念的學(xué)者，他們認(rèn)為，綠色信貸指的是商業(yè)銀行和政策性銀行等金融機(jī)構(gòu)依據(jù)國(guó)家的環(huán)境經(jīng)濟(jì)政策和產(chǎn)業(yè)政策，對(duì)研發(fā)、生產(chǎn)治污設(shè)施，從事生態(tài)保護(hù)與建設(shè)，開發(fā)、利用新能源，從事循環(huán)經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)、綠色制造和生態(tài)農(nóng)業(yè)的企業(yè)或機(jī)構(gòu)提供貸款扶持并實(shí)施優(yōu)惠性的低利率，而對(duì)污染生產(chǎn)和污染企業(yè)的新建項(xiàng)目投資貸款和流動(dòng)資金進(jìn)行貸款額度限制并實(shí)施懲罰性高利率的政策手段，目的是引導(dǎo)資金和貸款流入促進(jìn)國(guó)家環(huán)保事業(yè)的企業(yè)和機(jī)構(gòu)，并從破壞、污染環(huán)境的企業(yè)和項(xiàng)目中適當(dāng)抽離，從而實(shí)現(xiàn)資金的“綠色配置”。
二、德國(guó)銀行踐行綠色信貸的模式和效果
（一）綠色信貸實(shí)踐模式
1．德國(guó)銀行把握先機(jī)主動(dòng)參與“赤道原則”的制定，并對(duì)“赤道原則”進(jìn)行推介。2002年10月西德意志州立銀行和國(guó)際金融公司以及荷蘭、美國(guó)等國(guó)家的九家銀行在倫敦組織召開了由這些商業(yè)銀行參加的會(huì)議。會(huì)議中，花旗銀行、荷蘭銀行、西德意志州立銀行和巴克萊銀行決定在世界銀行和國(guó)際金融公司的政策，尤其是國(guó)際金融公司保障政策的基礎(chǔ)之上創(chuàng)建一套項(xiàng)目融資中有關(guān)環(huán)境與社會(huì)風(fēng)險(xiǎn)的指南。這個(gè)指南在后來(lái)便成為赤道原則。雖然目前赤道銀行的絕對(duì)數(shù)量還不是最多，但它們大都是國(guó)際領(lǐng)先的大型金融機(jī)構(gòu)，在全球項(xiàng)目融資領(lǐng)域的業(yè)務(wù)量和影響力都非常巨大。截至2008年，赤道銀行在全球項(xiàng)目融資中的份額占到90%以上。
2．德國(guó)銀行積極加入赤道原則，按照赤道原則的要求進(jìn)行信貸審批。到目前為止德國(guó)德累斯頓銀行、裕寶銀行、德國(guó)復(fù)興信貸銀行也加入“赤道原則”，成為世界知名的“赤道銀行”，“赤道原則”已經(jīng)成為德國(guó)銀行業(yè)普遍遵循的準(zhǔn)則。
3．德國(guó)政府積極參與開發(fā)綠色信貸產(chǎn)品。德國(guó)政府支持國(guó)家政策性銀行――德國(guó)復(fù)興信貸銀行，運(yùn)用資本市場(chǎng)和商業(yè)銀行來(lái)實(shí)施對(duì)環(huán)境項(xiàng)目的金融補(bǔ)貼政策，最大效率地發(fā)揮政府補(bǔ)貼資金的作用。其履行不同于一般商業(yè)銀行的職能，在環(huán)保領(lǐng)域既發(fā)揮經(jīng)濟(jì)界伙伴作用又扮演聯(lián)邦政府環(huán)保目標(biāo)的執(zhí)行者并對(duì)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展項(xiàng)目進(jìn)行融資。它的綠色信貸金融產(chǎn)品主要由KfW F.rderbank經(jīng)營(yíng)，經(jīng)過(guò)數(shù)年的發(fā)展，德國(guó)政府參與的綠色信貸產(chǎn)品已經(jīng)形成較為完備運(yùn)行模式。
德國(guó)復(fù)興信貸銀行在國(guó)際資本市場(chǎng)上進(jìn)行融資，德國(guó)政府負(fù)責(zé)對(duì)其融資資金進(jìn)行貼息并打捆形成綠色信貸產(chǎn)品。KfW測(cè)算出盈利利率和優(yōu)惠利率，將從資本市場(chǎng)融來(lái)的資金開發(fā)成長(zhǎng)期、低息的金融產(chǎn)品銷售給各商業(yè)銀行，商業(yè)銀行獲取低息金融產(chǎn)品后根據(jù)微利的原則再適度調(diào)整利率，然后以優(yōu)惠的利息和貸款期為終端客戶提供支持環(huán)保、節(jié)能和溫室氣體減排的綠色金融產(chǎn)品和服務(wù)。
（二）德國(guó)銀行實(shí)踐綠色信貸政策的效果。
德國(guó)復(fù)興信貸銀行通過(guò)信貸手段調(diào)控環(huán)境污染主體的信貸供給和資金價(jià)格，同時(shí)為清潔能源技術(shù)發(fā)展和節(jié)能降耗行為提供信貸支持，從而達(dá)到利用金融杠桿實(shí)現(xiàn)環(huán)保調(diào)控的信貸政策。該銀行在環(huán)保領(lǐng)域綠色信貸的發(fā)放占整個(gè)信貸量的比重很高，且每年都保持大幅度的增長(zhǎng)。這些享受特殊優(yōu)惠的貸款為德國(guó)環(huán)保領(lǐng)域、可再生領(lǐng)域、節(jié)能建筑領(lǐng)域的建設(shè)與發(fā)展提供了強(qiáng)大的資金杠桿和資源配置作用。
2008年KfW F.rderbank的環(huán)境保護(hù)投資占政策性貸款總額的21.66%，項(xiàng)目貸款總額以每年5%的速度增長(zhǎng)，2008年達(dá)到48億歐元。此外，對(duì)于采用最新環(huán)保技術(shù)的示范項(xiàng)目，還能獲得由環(huán)境部提供的最高達(dá)30%的貼息。另外2008年共計(jì)有42億歐元的貼息貸款投向了可再生能源。截至2008年底，“中小企業(yè)能效特別基金”共計(jì)批準(zhǔn)了558個(gè)能效項(xiàng)目貸款，總額為3.15億歐元。KfW同時(shí)對(duì)可再生能源項(xiàng)目的效果進(jìn)行了評(píng)估。一是減少能源進(jìn)口。二是二氧化碳減排。三是創(chuàng)造就業(yè)。
德國(guó)復(fù)興銀行對(duì)節(jié)能建筑的貼息貸款包括兩個(gè)方面的內(nèi)容：一是對(duì)現(xiàn)有建筑的節(jié)能改造；二是對(duì)新建生態(tài)建筑的貼息貸款。目前，每年大約有2.2%（大約88萬(wàn)個(gè)）的住房采用了節(jié)能設(shè)施，KfW向其中一部分提供了貼息貸款。2008年節(jié)能改造項(xiàng)目貸款總額為67億歐元，比2007年增長(zhǎng)了34%。項(xiàng)目總數(shù)為22.6萬(wàn)個(gè)，大約占全國(guó)的25%。生態(tài)建筑項(xiàng)目貸款為24億歐元，共計(jì)5.4萬(wàn)個(gè)項(xiàng)目。
三、德國(guó)綠色信貸政策對(duì)我國(guó)的借鑒。
（一）政府應(yīng)該鼓勵(lì)和支持更多的商業(yè)銀行加入“赤道原則”
政府監(jiān)管部門要建立有效的激勵(lì)與約束機(jī)制, 不僅要有對(duì)商業(yè)銀行違規(guī)向環(huán)境違法企業(yè)貸款的行為實(shí)行責(zé)任追究和處罰的措施,而且還要有對(duì)切實(shí)執(zhí)行綠色信貸且成效顯著的商業(yè)銀行實(shí)行獎(jiǎng)勵(lì)的政策。同時(shí), 還應(yīng)該制定相應(yīng)的配套政策,如減免稅收、財(cái)政貼息等財(cái)政政策,以調(diào)動(dòng)并確保商業(yè)銀行推行綠色信貸的積極性，積極推動(dòng)綠色信貸制度的建立與完善。
（二）銀行自身也要努力向國(guó)外先進(jìn)國(guó)家的金融機(jī)構(gòu)學(xué)習(xí)
關(guān)注環(huán)保問(wèn)題不僅是政府的責(zé)任同時(shí)也是是銀行的社會(huì)責(zé)任，這關(guān)系到銀行業(yè)務(wù)的開展和可持續(xù)發(fā)展。我國(guó)銀行業(yè)應(yīng)該從現(xiàn)在做起, 積極學(xué)習(xí)國(guó)外銀行業(yè)處理環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)的先進(jìn)理念和方法,通過(guò)采納赤道原則等國(guó)際慣例和規(guī)則, 建立適合我國(guó)國(guó)情的綠色信貸體系。應(yīng)當(dāng)調(diào)整銀行內(nèi)部組織結(jié)構(gòu),在銀行內(nèi)部設(shè)立環(huán)境與社會(huì)發(fā)展部,專門負(fù)責(zé)處理貸款過(guò)程中的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、環(huán)境保護(hù)等問(wèn)題。另外,在銀行內(nèi)部還要建立健全綠色信貸問(wèn)責(zé)制，加大檢查和處罰力度。對(duì)貸前調(diào)查不實(shí)造成對(duì)不符合環(huán)保要求企業(yè)提供融資的人員, 要從嚴(yán)處理;對(duì)貸款審查決策過(guò)程中忽略環(huán)保要求的, 取消審批人員的審批資格;要將信貸是否落實(shí)了環(huán)保要。
（三）掃清銀行推行綠色信貸政策的政府干預(yù)障礙
據(jù)國(guó)家環(huán)?？偩止嫉臄?shù)據(jù), 2003-2005年,由于地方政府的縱容和袒護(hù),全國(guó)70000宗環(huán)保違法案件僅有500件得到處理,僅為全部案件的0.71%。有些地方政府無(wú)視國(guó)家的環(huán)保政策,以各種名目、各種形式干預(yù)商業(yè)銀行的業(yè)務(wù),進(jìn)而導(dǎo)致商業(yè)銀行經(jīng)營(yíng)行為扭曲。從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)來(lái)看, 政府部門行為的調(diào)整和約束、銀行與各級(jí)政府的共識(shí)是信貸政策有效支持環(huán)境保護(hù)的首要前提。因此,我國(guó)中央政府有必要將環(huán)保指標(biāo)納入地方官員的績(jī)效考核指標(biāo)體系, 加大環(huán)保指標(biāo)在地方政府績(jī)效考核指標(biāo)中的比重,規(guī)范和約束地方政府行為,避免地方政府對(duì)商業(yè)銀行經(jīng)營(yíng)行為的影響。
（四）建立有效的信息溝通機(jī)制和激勵(lì)機(jī)制
長(zhǎng)期以來(lái)，由于我國(guó)一些地方環(huán)保部門的企業(yè)環(huán)境違法信息針對(duì)性不強(qiáng)、時(shí)效性不夠，不能適應(yīng)銀行審核信貸申請(qǐng)的具體需要，同時(shí)商業(yè)銀行還不能提供使用環(huán)境信息的反饋情況，沒(méi)有真正做到與環(huán)保部門數(shù)據(jù)共享，影響了綠色信貸執(zhí)行的效果。因此，商業(yè)銀行應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)與環(huán)保部門、當(dāng)?shù)卣块T的溝通協(xié)調(diào)，建立有效持續(xù)的信息交流機(jī)制，及時(shí)獲取企業(yè)排污及環(huán)保投入相關(guān)信息，為銀行決策提供可靠參考。
參考文獻(xiàn)：
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關(guān)鍵詞：環(huán)境會(huì)計(jì)；環(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)量；環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告
目前，我國(guó)企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)已處于萌芽階段。在我國(guó)，無(wú)論是13益突出的環(huán)境問(wèn)題，還是在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下充分發(fā)揮會(huì)計(jì)職能，抑或繁榮我國(guó)的會(huì)計(jì)理論并使之同國(guó)際會(huì)計(jì)同步，都需要我們對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)進(jìn)行研究。
1 環(huán)境會(huì)計(jì)的對(duì)象
環(huán)境會(huì)計(jì)的對(duì)象是全部自然資源環(huán)境。畢業(yè)論文企業(yè)不僅是環(huán)境資源的受托者，同時(shí)也是委托者。所以，無(wú)論誰(shuí)的環(huán)境行為，只要對(duì)環(huán)境產(chǎn)生影響，企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)系統(tǒng)作為委托——受托關(guān)系的中介，就應(yīng)對(duì)之記錄并反映。所以，本文將環(huán)境會(huì)計(jì)的對(duì)象界定為：企業(yè)環(huán)境行為所涉及的自然環(huán)境空間、環(huán)境要素和環(huán)境因子，以及能夠?qū)ζ髽I(yè)自身生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生影響的那部分環(huán)境空間、環(huán)境要素、環(huán)境因子及由此產(chǎn)生的可持續(xù)發(fā)展問(wèn)題。
本文提及的環(huán)境行為是指：企業(yè)通過(guò)這種行為提高、降低或控制環(huán)境質(zhì)量，或者通過(guò)該行為取得、擴(kuò)大、縮小、變更企業(yè)使用的環(huán)境空間、環(huán)境要素、環(huán)境因子，或者取得擴(kuò)大、縮小、變更對(duì)這些使用作出規(guī)定的權(quán)利。環(huán)境行為包括直接環(huán)境行為和間接環(huán)境行為。
2 環(huán)境會(huì)計(jì)的計(jì)量
2．1 環(huán)境會(huì)計(jì)價(jià)值計(jì)量的理論基礎(chǔ)
環(huán)境會(huì)計(jì)是以環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境費(fèi)用、環(huán)境效益等會(huì)計(jì)要素為核算內(nèi)容的一門專門會(huì)計(jì)。在核算各會(huì)計(jì)要素時(shí)，一般都采用一定的方法將其折算為貨幣量來(lái)進(jìn)行計(jì)量。但是，環(huán)境會(huì)計(jì)貨幣計(jì)量單位的貨幣含義不完全是建立在勞動(dòng)價(jià)值理論基礎(chǔ)上的。因?yàn)榄h(huán)境會(huì)計(jì)的對(duì)象大多是自然界千百萬(wàn)年長(zhǎng)期演變的結(jié)晶，依勞動(dòng)價(jià)值理論，環(huán)境資源只有使用價(jià)值，沒(méi)有勞動(dòng)創(chuàng)造的價(jià)值和交換中形成的、反映價(jià)值的價(jià)格，無(wú)法計(jì)量。從環(huán)境資源的效用性、稀缺性、替代性、非交易性等特點(diǎn)來(lái)看，效用性構(gòu)成了環(huán)境資源的價(jià)值源泉，稀缺性決定了必須引進(jìn)邊際概念，替代性決定了環(huán)境資源的價(jià)格，非交易性決定了環(huán)境資源的價(jià)格必須借鑒數(shù)學(xué)方法。綜上所述，環(huán)境會(huì)計(jì)的計(jì)量?jī)r(jià)值理論是勞動(dòng)價(jià)值理論與邊際效用理論的綜合。對(duì)于包含勞動(dòng)的環(huán)境諸要素按勞動(dòng)價(jià)值理論建立的計(jì)量方法來(lái)計(jì)量；對(duì)于不是勞動(dòng)結(jié)晶的環(huán)境諸要素按邊際價(jià)值理論建立的計(jì)量方法來(lái)計(jì)量。
2．2 環(huán)境會(huì)計(jì)的計(jì)量方法
環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)的豐富理論與實(shí)踐，為我們提供了環(huán)境會(huì)計(jì)的計(jì)量方法。常用的方法主要有直接市場(chǎng)法和替代性市場(chǎng)法，此外，還有假想市場(chǎng)法。
1)直接市場(chǎng)法。度量被評(píng)價(jià)的環(huán)境質(zhì)量到環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)之間的變動(dòng)，碩士論文然后直接運(yùn)用市場(chǎng)價(jià)格對(duì)這一變動(dòng)的條件或結(jié)果進(jìn)行測(cè)算，具體包括：
(1)生產(chǎn)率法。這種方法把環(huán)境質(zhì)量看作一個(gè)生產(chǎn)要素，其變化導(dǎo)致生產(chǎn)率和生產(chǎn)成本的變化，從而導(dǎo)致產(chǎn)品價(jià)格和產(chǎn)量的變化，而價(jià)格和產(chǎn)量的變化是可以觀察到并可以測(cè)量的。如減少水土流失可以保持甚至增加山地農(nóng)作物的產(chǎn)量。
(2)人力資本法或收入損失法。這種方法用收入的損失去估價(jià)由于污染引起的過(guò)早死亡的成本。根據(jù)米山的論文(Mishan1972)，一個(gè)在正常情況下可以活到t年，由于污染而于T年過(guò)早死亡的人所損失的勞動(dòng)力的價(jià)值可描述為：
LT= ∞t= TLPtT(1+r)一(t—T)
式中：——為預(yù)期個(gè)人在第t年內(nèi)扣除非人力資本收入的總收入；卜為個(gè)人在第71年活到第t年的概率；r——為預(yù)計(jì)到第t年有效的社會(huì)貼現(xiàn)率。
(3)機(jī)會(huì)成本法。在無(wú)市場(chǎng)價(jià)格的情況下，資源使用的成本可以用所犧牲的替代用途的收入來(lái)估算。例如，保護(hù)國(guó)家公園，禁止砍伐樹木的價(jià)值，不是直接用保護(hù)資源的收益來(lái)測(cè)量，而是用為了保護(hù)資源而犧牲的最大的替代選擇的價(jià)值去測(cè)量。該方法是指人們由于環(huán)境危害而用損壞的生產(chǎn)性物質(zhì)資產(chǎn)的重新購(gòu)置費(fèi)用來(lái)估算消除這一環(huán)境危害所帶來(lái)的效益。
(4)預(yù)防性支出法。該方法是指人們?yōu)榱吮苊猸h(huán)境危害而作出的預(yù)防性支出作為環(huán)境危害的最小成本。如由于水環(huán)境被污染，醫(yī)學(xué)論文人們不得已購(gòu)買純凈水作為飲用水，那么購(gòu)買純凈水的支出就可以用來(lái)估計(jì)人們對(duì)水源污染危害的主觀評(píng)價(jià)。
(5)置換成本法。該方法是指人們由于環(huán)境危害而用損壞的生產(chǎn)性物質(zhì)資產(chǎn)的重新購(gòu)置費(fèi)用來(lái)估算消除這一環(huán)境危害所帶來(lái)的效益。
2)替代市場(chǎng)法。所謂替代市場(chǎng)法就是找到某種有市場(chǎng)價(jià)格的替代物來(lái)間接衡量沒(méi)有市場(chǎng)價(jià)格的環(huán)境物品的價(jià)值，主要有后果阻止法和資產(chǎn)價(jià)值法。
(1)后果阻止法。在環(huán)境惡化程度較深且無(wú)法逆轉(zhuǎn)時(shí)，可通過(guò)增加的投入或支出額來(lái)減輕或抵消因環(huán)境惡化而導(dǎo)致的后果。這種投入或支出的金額，是企業(yè)因環(huán)境污染所支付的社會(huì)成本。
(2)資產(chǎn)價(jià)值法。把環(huán)境質(zhì)量看作是影響資產(chǎn)價(jià)值的一個(gè)因素，當(dāng)影響資產(chǎn)價(jià)值的其他因素不變時(shí)，以環(huán)境質(zhì)量惡化引起資產(chǎn)價(jià)值的變化額來(lái)估計(jì)環(huán)境污染所造成的經(jīng)濟(jì)損失的方法，稱為資產(chǎn)價(jià)值法。
3)假想市場(chǎng)法。在環(huán)境狀況的變化甚至連通過(guò)問(wèn)接地觀察市場(chǎng)行為都不能估價(jià)時(shí)，只好靠建立假想市場(chǎng)的方法來(lái)解決。意愿調(diào)查法就是這樣一種方法。
1)投標(biāo)博弈法。該方法是通過(guò)模仿商品的拍賣過(guò)程，對(duì)被調(diào)查者的受償意愿進(jìn)行調(diào)查，最后所有的被調(diào)查者愿意接受的金額匯總或平均，求出環(huán)境質(zhì)量的貨幣價(jià)值。 2)比較博弈法。該方法是通過(guò)被調(diào)查者在不同的方案組合之間進(jìn)行選擇，調(diào)查被調(diào)查者的受償意愿，最后確定環(huán)境質(zhì)量的貨幣價(jià)值。
3)無(wú)費(fèi)用選擇法。該方法是通過(guò)詢問(wèn)被調(diào)查者在不同無(wú)費(fèi)用的方案之間選擇；調(diào)查被調(diào)查者的方案選擇意愿，每一個(gè)方案都不用付錢，最后通過(guò)比較得出環(huán)境質(zhì)量的貨幣價(jià)值。
4)專家調(diào)查法又稱特爾菲法，它是將各專家對(duì)環(huán)境質(zhì)量發(fā)表的意見加以匯總整理，然后再發(fā)給各個(gè)專家作為參考資料，重新考慮，提出新的論證。經(jīng)過(guò)以匿名方式多次反復(fù)，專家意見漸趨一致，得出環(huán)境質(zhì)量的貨幣價(jià)值估量。
3 環(huán)境會(huì)計(jì)的報(bào)告
3．1 環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告的內(nèi)容
環(huán)境會(huì)計(jì)的具體目標(biāo)是向會(huì)計(jì)信息使用者提供合乎質(zhì)量要求的全方面信息，環(huán)境會(huì)計(jì)不僅要提供價(jià)值量基礎(chǔ)的報(bào)告，同時(shí)也要提供自然量的報(bào)告。根據(jù)環(huán)境報(bào)告使用者對(duì)信息的要求來(lái)看，環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)該包括以下幾方面的內(nèi)容：
3．1．1 環(huán)境資產(chǎn)
環(huán)境資產(chǎn)是指符合資產(chǎn)確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)而被資本化的環(huán)境成本。工作總結(jié)其中環(huán)境成本是指本著對(duì)環(huán)境負(fù)責(zé)的原則，為企業(yè)管理活動(dòng)對(duì)環(huán)境造成的影響而采取或被要求采取的措施的成本，以及企業(yè)因執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)或要求所付出的其他成本。比如，開發(fā)更有利于環(huán)境的產(chǎn)品，進(jìn)行環(huán)境審計(jì)等都屬于環(huán)境成本的范疇。
3．1．2 環(huán)境負(fù)債
環(huán)境負(fù)債是指企業(yè)發(fā)生的，符合負(fù)債確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，并與環(huán)境成本相關(guān)的義務(wù)。其含義為確認(rèn)環(huán)境負(fù)債并不一定要有法律上的強(qiáng)制性義務(wù)，可由企業(yè)管理部門作出有關(guān)環(huán)境成本的承諾，否則不能確認(rèn)為環(huán)境負(fù)債。
3．1．3 環(huán)境收益
環(huán)境收益是指會(huì)計(jì)主體保護(hù)環(huán)境資源所得到的收益。因?yàn)槠髽I(yè)積極參與治理污染極有可能會(huì)直接或間接產(chǎn)生某種收益。如利用三廢生產(chǎn)產(chǎn)品會(huì)享受稅收上的優(yōu)惠政策，從而增加稅后凈收益。
3．1．4 環(huán)境成本
根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行有關(guān)法律的精神，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)對(duì)環(huán)境造成的損害需要以污染后的某種支出作為賠付或補(bǔ)償，勢(shì)必會(huì)產(chǎn)生某種支出。支出的形態(tài)多樣，如：環(huán)境管理費(fèi)用、環(huán)境監(jiān)測(cè)支出、排污收費(fèi)等。這些支出會(huì)影響到企業(yè)當(dāng)期或多期的損益。
3．1．5 環(huán)境績(jī)效
環(huán)境績(jī)效是塑造企業(yè)環(huán)境形象的關(guān)鍵，其應(yīng)該包括三方面的內(nèi)容。
1)環(huán)境法規(guī)執(zhí)行情況，包括執(zhí)行的成績(jī)和未能執(zhí)行的原因。
2)環(huán)境質(zhì)量情況。如污染排放情況、主要質(zhì)量環(huán)境指標(biāo)達(dá)標(biāo)情況等。
3)環(huán)境治理和污染物利用情況。如污染治理情況、從事環(huán)境治理監(jiān)測(cè)人員及開支情況等。
3．2 環(huán)境信息的披露
環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露有多種方式，通?？磥?lái)主要是兩種，在現(xiàn)有的報(bào)表內(nèi)披露或?qū)ΜF(xiàn)有報(bào)表稍加調(diào)整進(jìn)行披露。
1)在現(xiàn)有的報(bào)表內(nèi)披露。英語(yǔ)論文環(huán)境會(huì)計(jì)信息的有關(guān)財(cái)務(wù)影響可以直接列入現(xiàn)有報(bào)表的有關(guān)項(xiàng)目之中，不進(jìn)行單獨(dú)揭示。例如，向政府交納的排污費(fèi)視同一般的共同性費(fèi)用計(jì)人管理費(fèi)用，用于環(huán)境保護(hù)的設(shè)備列為一般的固定資產(chǎn)等。也可在現(xiàn)有的財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)增加項(xiàng)目，以某種合適的項(xiàng)目對(duì)環(huán)境有關(guān)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果指標(biāo)單獨(dú)揭示。例如，在損益表增設(shè)專門的項(xiàng)目，以反映全部或部分的環(huán)境支出，揭示控制環(huán)境污染和保護(hù)生態(tài)環(huán)境導(dǎo)致的收益。或在現(xiàn)有的財(cái)務(wù)報(bào)表正式項(xiàng)目之外設(shè)置補(bǔ)充資料，比如，在資產(chǎn)負(fù)債表中加注“環(huán)保資產(chǎn)”、“環(huán)境負(fù)債”等表外補(bǔ)充資料等。
2)對(duì)現(xiàn)有的財(cái)務(wù)報(bào)告稍加調(diào)整進(jìn)行披露。除上述的在財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)披露的方式外，也可以將范圍略加擴(kuò)大，但不調(diào)整現(xiàn)有的財(cái)務(wù)報(bào)表，凡與環(huán)境有關(guān)的財(cái)務(wù)問(wèn)題在財(cái)務(wù)報(bào)表中依然采取傳統(tǒng)的處理方式，
只是在財(cái)務(wù)報(bào)表之外的財(cái)務(wù)報(bào)告中的其它部分進(jìn)行披露。如增加附表或補(bǔ)充報(bào)表單獨(dú)反映環(huán)境問(wèn)題的財(cái)務(wù)影響或在財(cái)務(wù)報(bào)表注釋中說(shuō)明。
需要指出的是，這幾種披露方式并不是排它的，幾種披露方式的共同使用將更有助于會(huì)計(jì)信息使用者的理解。
參考文獻(xiàn)
[1] 孟凡利．環(huán)境會(huì)計(jì)研究[M]．遼寧大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，1999．
關(guān)鍵詞：環(huán)境經(jīng)營(yíng) 綠色供應(yīng)鏈 路徑
中圖分類號(hào)：F205 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
文章編號(hào)：1004-4914（2015）09-106-02
一、引言
近年來(lái)，世界各國(guó)對(duì)環(huán)境問(wèn)題的認(rèn)識(shí)愈益深刻，研究愈益深入，“環(huán)境經(jīng)營(yíng)”作為一種新的經(jīng)營(yíng)模式被企業(yè)日益廣泛地采用。這預(yù)示著世界范圍內(nèi)企業(yè)經(jīng)營(yíng)模式歷史性轉(zhuǎn)變的開始。早在20世紀(jì)90年代初，一些發(fā)達(dá)國(guó)家的企業(yè)就把“環(huán)境經(jīng)營(yíng)”作為經(jīng)營(yíng)的重要內(nèi)容。進(jìn)入21世紀(jì)后，環(huán)境經(jīng)營(yíng)能力和水平更是在很大程度上決定企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。一個(gè)沒(méi)有環(huán)境經(jīng)營(yíng)能力的企業(yè)，在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中立足或取勝是不可能的。環(huán)境經(jīng)營(yíng)不僅關(guān)系著企業(yè)自身的可持續(xù)發(fā)展，而且極大地有利于生態(tài)環(huán)境的保護(hù)與修復(fù)。但是要使企業(yè)主動(dòng)地選擇環(huán)境經(jīng)營(yíng)的模式，將環(huán)境經(jīng)營(yíng)作為經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略，需要有巨大的、長(zhǎng)久的經(jīng)濟(jì)效益的激勵(lì)。要使企業(yè)成功地實(shí)施環(huán)境經(jīng)營(yíng)必須有綠色供應(yīng)鏈的支撐。綠色供應(yīng)鏈?zhǔn)且粋€(gè)融入生態(tài)環(huán)境友好理念的閉環(huán)系統(tǒng)，其借助于先進(jìn)技術(shù)，高效率、低成本地控制企業(yè)采購(gòu)、生產(chǎn)、銷售、回收全過(guò)程，確保供應(yīng)鏈相關(guān)企業(yè)同時(shí)獲取經(jīng)濟(jì)效益和生態(tài)效益。
關(guān)于企業(yè)環(huán)境經(jīng)營(yíng)的研究從上世紀(jì)90年代開始，研究?jī)?nèi)容涉及概念、內(nèi)涵、實(shí)質(zhì)、目標(biāo)等基本理論問(wèn)題，也涉及企業(yè)環(huán)境經(jīng)營(yíng)的理念、文化、驅(qū)動(dòng)因素、戰(zhàn)略選擇及績(jī)效評(píng)價(jià)等實(shí)踐性問(wèn)題。研究?jī)?nèi)容雖然廣泛，但是關(guān)聯(lián)綠色供應(yīng)鏈的企業(yè)環(huán)境經(jīng)營(yíng)模式的系統(tǒng)研究幾乎未見。也許人們認(rèn)為二者的結(jié)合是自然的，不言而喻。但事實(shí)上把二者有機(jī)結(jié)合，需要企業(yè)從戰(zhàn)略規(guī)劃入手，從整個(gè)經(jīng)營(yíng)流程上進(jìn)行設(shè)計(jì)，在其各個(gè)業(yè)務(wù)層面上予以體現(xiàn)。這并不是水到渠成的簡(jiǎn)單事情，而是一項(xiàng)系統(tǒng)工程。如何將企業(yè)的環(huán)境經(jīng)營(yíng)與綠色供應(yīng)鏈緊密融合為一體？如何依托綠色供應(yīng)鏈進(jìn)行有效的環(huán)境經(jīng)營(yíng)？如何通過(guò)綠色供應(yīng)鏈的價(jià)值增值，提升企業(yè)的環(huán)境經(jīng)營(yíng)的經(jīng)濟(jì)效益與生態(tài)效益，是本文研究的切入點(diǎn)。
二、企業(yè)環(huán)境經(jīng)營(yíng)與綠色供應(yīng)鏈依賴關(guān)系
供應(yīng)鏈作為流通的組織形式有機(jī)地聯(lián)結(jié)生產(chǎn)和消費(fèi)，對(duì)生產(chǎn)和消費(fèi)有著直接的導(dǎo)向作用。但是傳統(tǒng)的供應(yīng)鏈管理是以企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)效益為標(biāo)準(zhǔn)的一種集成化管理，其設(shè)計(jì)忽視了供應(yīng)鏈企業(yè)經(jīng)營(yíng)行為對(duì)生態(tài)環(huán)境和社會(huì)資源合理配置與利用的影響。綠色供應(yīng)鏈?zhǔn)且环N廣義的供應(yīng)鏈，它將生態(tài)環(huán)境資源納入供應(yīng)鏈系統(tǒng)，通過(guò)對(duì)其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的廢棄物進(jìn)行再利用與殘余物無(wú)害化處理，達(dá)到減少資源消耗和防止生態(tài)環(huán)境污染的目的。綠色供應(yīng)鏈管理從產(chǎn)品整個(gè)生命周期的角度進(jìn)行全面的環(huán)境管理，對(duì)于整個(gè)供應(yīng)鏈的生態(tài)效益和經(jīng)濟(jì)效益的形成具有雙重意義。
環(huán)境經(jīng)營(yíng)（Environmental Management）一詞涵蓋了英文表述的Green Management、Environmental Business、Environmental Management、Environmental Marketing等概念所包含的主要內(nèi)涵，是自然環(huán)境經(jīng)營(yíng)或生態(tài)環(huán)境經(jīng)營(yíng)的簡(jiǎn)稱，它是圍繞如何認(rèn)識(shí)與解決環(huán)境問(wèn)題與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)關(guān)系而提出的一種新概念。日本學(xué)者金原達(dá)夫等（2011）認(rèn)為，環(huán)境經(jīng)營(yíng)是指企業(yè)將環(huán)境視為企業(yè)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略的新要素，將環(huán)境保護(hù)活動(dòng)作為企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和運(yùn)營(yíng)管理的重要方面，在采購(gòu)、開發(fā)、設(shè)計(jì)、制造、廢棄物處理等方面將與環(huán)境問(wèn)題相對(duì)應(yīng)的戰(zhàn)略逐漸具體化，以減少在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中投入的水、能源、原材料、化學(xué)物質(zhì)等所帶來(lái)的環(huán)境負(fù)荷并力求使其最小化的一項(xiàng)管理活動(dòng)。由此可知，企業(yè)環(huán)境經(jīng)營(yíng)的理念、目標(biāo)與綠色供應(yīng)鏈的完全一致;企業(yè)環(huán)境經(jīng)營(yíng)的主體、活動(dòng)與綠色供應(yīng)鏈的節(jié)點(diǎn)、鏈環(huán)完全契合。或者說(shuō)企業(yè)的環(huán)境經(jīng)營(yíng)活動(dòng)完全依托于綠色供應(yīng)鏈，沒(méi)有綠色供應(yīng)鏈管理企業(yè)的環(huán)境經(jīng)營(yíng)就無(wú)法進(jìn)行。
綠色供應(yīng)鏈對(duì)于企業(yè)環(huán)境經(jīng)營(yíng)的支撐作用源于其先天固有的戰(zhàn)略價(jià)值。綠色供應(yīng)鏈管理對(duì)于企業(yè)環(huán)境經(jīng)營(yíng)具有重要的戰(zhàn)略價(jià)值。首先，綠色供應(yīng)鏈管理改變了一次使用的觀念，將廢品廢料再次循環(huán)利用，制成半成品或者其他產(chǎn)品，既降低了企業(yè)的生產(chǎn)成本，同時(shí)又?jǐn)U大了企業(yè)的利潤(rùn)空間。更加重要的是，從整個(gè)社會(huì)及環(huán)境的角度看，綠色供應(yīng)鏈管理既節(jié)約了資源又減少了對(duì)生態(tài)環(huán)境的不利影響。其次，隨著可持續(xù)發(fā)展理念的深入人心，環(huán)保產(chǎn)品日益受到消費(fèi)者的青睞，綠色供應(yīng)鏈企業(yè)的產(chǎn)品市場(chǎng)份額必然會(huì)不斷擴(kuò)大，而這些又將連鎖性地引發(fā)銀行、保險(xiǎn)公司等金融機(jī)構(gòu)以及直接投資者對(duì)企業(yè)的偏愛和投資熱情。于是綠色供應(yīng)鏈企業(yè)找到了降低成本、提升利潤(rùn)的途徑，獲得了良好的環(huán)保形象、日益擴(kuò)大的市場(chǎng)份額以及源源不斷的資金供給，當(dāng)然會(huì)持續(xù)盈利、持續(xù)發(fā)展。從事環(huán)境經(jīng)營(yíng)的企業(yè)必須借助綠色供應(yīng)鏈實(shí)施其環(huán)境經(jīng)營(yíng)模式，通過(guò)企業(yè)的環(huán)境經(jīng)營(yíng)又能進(jìn)一步發(fā)掘綠色供應(yīng)鏈的戰(zhàn)略價(jià)值，綠色供應(yīng)鏈與企業(yè)的環(huán)境經(jīng)營(yíng)有機(jī)融合、相輔相成。
三、企業(yè)環(huán)境經(jīng)營(yíng)與綠色供應(yīng)鏈實(shí)施的基本路徑
環(huán)境經(jīng)營(yíng)是指企業(yè)將環(huán)境視為經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略的新要素，將環(huán)境保護(hù)活動(dòng)作為企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和運(yùn)營(yíng)管理的重要方面，以減少環(huán)境負(fù)荷與資源消耗，并力求使其最小化的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)。企業(yè)環(huán)境經(jīng)營(yíng)路徑，體現(xiàn)為以生態(tài)、經(jīng)濟(jì)雙贏的價(jià)值觀為導(dǎo)向，促進(jìn)企業(yè)環(huán)境經(jīng)營(yíng)與戰(zhàn)略發(fā)展的融合，推動(dòng)環(huán)境經(jīng)營(yíng)與制度建設(shè)、管理創(chuàng)新相結(jié)合，實(shí)現(xiàn)企業(yè)發(fā)展與社會(huì)環(huán)境的協(xié)調(diào)與統(tǒng)一的路徑與方式。企業(yè)環(huán)境經(jīng)營(yíng)路徑上統(tǒng)合了包括符合其價(jià)值觀的環(huán)境行為選擇、環(huán)境經(jīng)營(yíng)的戰(zhàn)略平衡與發(fā)展、根據(jù)價(jià)值取向?qū)Νh(huán)境經(jīng)營(yíng)所進(jìn)行的決策、控制與評(píng)價(jià)等一系列涉及環(huán)境要素的經(jīng)營(yíng)與管理活動(dòng)。企業(yè)環(huán)境經(jīng)營(yíng)路徑可以描述如圖1。
實(shí)施綠色供應(yīng)鏈管理，助推企業(yè)綠色發(fā)展，首先要堅(jiān)持生態(tài)環(huán)境導(dǎo)向，樹立節(jié)能減排的綠色發(fā)展理念，使企業(yè)主動(dòng)承擔(dān)起生態(tài)環(huán)境責(zé)任、資源環(huán)境責(zé)任，從而承擔(dān)起社會(huì)發(fā)展的責(zé)任。將供應(yīng)鏈上具有共同的綠色發(fā)展理念的企業(yè)集結(jié)起來(lái)，形成綠色聯(lián)盟，構(gòu)筑起綠色供應(yīng)鏈，并不斷鞏固綠色供應(yīng)鏈上合作企業(yè)的伙伴關(guān)系，不斷地進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新、合作創(chuàng)新，通過(guò)綠色設(shè)計(jì)、綠色生產(chǎn)、綠色流通，循環(huán)利用資源，共同獲取與分享生態(tài)經(jīng)濟(jì)效益。綠色供應(yīng)鏈的實(shí)施路徑如圖2所示。
圖1、圖2清晰地顯示了企業(yè)環(huán)境經(jīng)營(yíng)與其綠色供應(yīng)鏈的路徑合一性、交匯性，因此，依托綠色供應(yīng)鏈成功地實(shí)施環(huán)境經(jīng)營(yíng)是企業(yè)的必然選擇。
四、企業(yè)依托綠色供應(yīng)鏈實(shí)施環(huán)境經(jīng)營(yíng)的交匯路徑
環(huán)境經(jīng)營(yíng)是企業(yè)經(jīng)營(yíng)以環(huán)境為要素，將解決環(huán)境污染和資源枯竭等環(huán)境問(wèn)題納入企業(yè)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略、決策與控制過(guò)程，使之成為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的重要組成部分，并貫穿于企業(yè)整個(gè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過(guò)程之中。企業(yè)環(huán)境經(jīng)營(yíng)具有以保護(hù)生態(tài)、節(jié)約資源為核心經(jīng)營(yíng)理念、以環(huán)境為導(dǎo)向的經(jīng)營(yíng)方向、以生態(tài)為中心的經(jīng)營(yíng)方式、以環(huán)境為中心的營(yíng)銷組合經(jīng)營(yíng)手段、以資源循環(huán)及再利用為特征的經(jīng)營(yíng)閉環(huán)，以及以環(huán)境經(jīng)濟(jì)綜合效益為中心的利益獲取目標(biāo)。企業(yè)環(huán)境經(jīng)營(yíng)成功實(shí)施的過(guò)程，就是其經(jīng)營(yíng)理念體現(xiàn)、經(jīng)營(yíng)手段與方式運(yùn)用，經(jīng)營(yíng)閉環(huán)有效運(yùn)行的過(guò)程。這個(gè)過(guò)程強(qiáng)烈地依存于企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營(yíng)資源配置與利用、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)組織與控制的經(jīng)營(yíng)閉環(huán)的運(yùn)行效果。而這個(gè)閉環(huán)又與其所在的更大閉環(huán)外部供應(yīng)鏈交匯，因此內(nèi)部環(huán)境經(jīng)營(yíng)閉環(huán)的運(yùn)行效率又在很大程度上依賴于企業(yè)所處的外部供應(yīng)鏈。企業(yè)環(huán)境經(jīng)營(yíng)要求與其必須置于一個(gè)綠色供應(yīng)鏈環(huán)，與其供貨商、銷售商及廢棄物回收商結(jié)成一個(gè)綠色聯(lián)盟，在一個(gè)其觸角所及的更大的資源循環(huán)利用的綠色閉環(huán)上實(shí)施它的環(huán)境經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略。根據(jù)企業(yè)環(huán)境經(jīng)營(yíng)的原理與機(jī)制，其依托綠色供應(yīng)鏈實(shí)施其經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略的路徑可以描述如圖3。
綠色供應(yīng)鏈上的利益相關(guān)者結(jié)成資源共享、合作創(chuàng)新、綠色發(fā)展的聯(lián)盟，強(qiáng)大、穩(wěn)定性和創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)的綠色供應(yīng)鏈會(huì)給這個(gè)聯(lián)盟帶來(lái)源源不斷的經(jīng)濟(jì)與生態(tài)效益。綠色供應(yīng)鏈上的企業(yè)通過(guò)先進(jìn)的工藝和技術(shù)來(lái)保障供應(yīng)鏈各個(gè)環(huán)節(jié)的綠色化，不斷提高鏈綠色產(chǎn)品的研發(fā)水平和資源循環(huán)利用效率。綠色供應(yīng)鏈保障了鏈上企業(yè)環(huán)境經(jīng)營(yíng)有效實(shí)施、綠色生產(chǎn)與銷售的可能性，也擴(kuò)展了鏈上企業(yè)環(huán)境經(jīng)營(yíng)的范圍，放大了鏈上企業(yè)環(huán)境經(jīng)營(yíng)的效果，提升了鏈上企業(yè)環(huán)境經(jīng)營(yíng)的效益，從而也提升了整個(gè)綠色供應(yīng)鏈的價(jià)值。
綠色供應(yīng)鏈的價(jià)值增值與鏈上企業(yè)的價(jià)值增值和生態(tài)經(jīng)濟(jì)效率的獲取是相輔相成、完全一致的。綠色供應(yīng)鏈的價(jià)值是鏈上企業(yè)的協(xié)同價(jià)值，具有1+1>2的價(jià)值增值屬性。綠色供應(yīng)鏈的價(jià)值決定于供應(yīng)鏈各環(huán)節(jié)的綠色功能的發(fā)揮程度，同時(shí)也決定于各個(gè)節(jié)點(diǎn)企業(yè)的效益。在綠色供應(yīng)鏈上企業(yè)協(xié)同地進(jìn)行環(huán)境經(jīng)營(yíng)，每個(gè)企業(yè)的環(huán)境經(jīng)營(yíng)所產(chǎn)生的E2效益，共同增進(jìn)了綠色供應(yīng)鏈的經(jīng)濟(jì)生態(tài)價(jià)值，而每個(gè)企業(yè)的環(huán)境經(jīng)營(yíng)效益的多少反過(guò)來(lái)又決定于整個(gè)綠色供應(yīng)鏈的管理與競(jìng)爭(zhēng)力。企業(yè)只有認(rèn)真地承擔(dān)起社會(huì)發(fā)展的環(huán)境責(zé)任、資源責(zé)任和生態(tài)責(zé)任，將自身的環(huán)境經(jīng)營(yíng)融入所在綠色供應(yīng)鏈，才能保障環(huán)境經(jīng)營(yíng)的有效進(jìn)行，才能獲取源源不斷的生態(tài)經(jīng)濟(jì)的雙重收益，也才能不斷提高企業(yè)的綠色競(jìng)爭(zhēng)力，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的目標(biāo)。
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關(guān)鍵詞：綠色會(huì)計(jì) 綠色會(huì)計(jì)信息披露 環(huán)境保護(hù)
綠色會(huì)計(jì)即環(huán)境會(huì)計(jì)，是以傳統(tǒng)會(huì)計(jì)為基礎(chǔ)，補(bǔ)充傳統(tǒng)會(huì)計(jì)在核算過(guò)程中關(guān)于環(huán)境這一方面的影響，其主要是以環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境費(fèi)用、環(huán)境效益等會(huì)計(jì)要素為核算內(nèi)容的一門專業(yè)會(huì)計(jì)。會(huì)計(jì)既要服務(wù)于微光經(jīng)濟(jì)，也要利于宏觀經(jīng)濟(jì)的調(diào)控；在以企業(yè)自身利益為目的的同時(shí)也要考慮到社會(huì)的利益。綠色會(huì)計(jì)信息披露是綠色會(huì)計(jì)的核心內(nèi)容，其是現(xiàn)代社會(huì)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的產(chǎn)物，其一方面有利于協(xié)助國(guó)家環(huán)境資源的保護(hù)，為環(huán)境友好型社會(huì)的建立提供保障，另一方面，對(duì)企業(yè)加強(qiáng)社會(huì)責(zé)任感起到一定的鞭策作用，同時(shí)也利于企業(yè)自身的經(jīng)濟(jì)利益。
一、綠色會(huì)計(jì)發(fā)展的必然性
綠色會(huì)計(jì)的實(shí)現(xiàn)有助于環(huán)境友好型社會(huì)的建設(shè)。首先，二者的要求是一致的，綠色會(huì)計(jì)把環(huán)境因素納入其中，且將環(huán)境收入及費(fèi)用歸算于核算體系中，并將與影響企業(yè)業(yè)績(jī)的相應(yīng)概括與環(huán)境因素牽制在一起，引導(dǎo)企業(yè)對(duì)環(huán)境問(wèn)題更多的關(guān)注，綠色會(huì)計(jì)顧名思義主要還是在環(huán)境，其是對(duì)企業(yè)的環(huán)境活動(dòng)及與環(huán)境相關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)以會(huì)計(jì)學(xué)的基本原理為基礎(chǔ)，通過(guò)各種計(jì)量方法進(jìn)行確定，計(jì)量和報(bào)告的學(xué)科。社會(huì)各個(gè)方面的發(fā)展都以利于環(huán)境為主導(dǎo)是環(huán)境友好型社會(huì)的基本要求，因此要建設(shè)環(huán)境友好型社會(huì)就必須將以環(huán)境保護(hù)為宗旨，能有效反映環(huán)境信息的綠色會(huì)計(jì)推薦給越來(lái)越多的企業(yè)。綠色會(huì)計(jì)分微觀和宏觀兩種，從微觀上說(shuō)，綠色會(huì)計(jì)的發(fā)展改變了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中忽視環(huán)境信息的局面，能促使環(huán)境要素成為企業(yè)市場(chǎng)形象和競(jìng)爭(zhēng)力的內(nèi)在影響因素，增強(qiáng)企業(yè)的社會(huì)責(zé)任感，為建設(shè)環(huán)境友好型社會(huì)提供良好的社會(huì)文化氛圍；從宏觀上說(shuō)，綠色會(huì)計(jì)即政府綠色會(huì)計(jì)來(lái)說(shuō)，綠色會(huì)計(jì)的推行對(duì)國(guó)家生態(tài)資源及環(huán)境保護(hù)的補(bǔ)償機(jī)制的建立有推進(jìn)作用，并有利于社會(huì)資源的管理，為建設(shè)環(huán)境友好型社會(huì)提供強(qiáng)有力的保障制度。
二、我國(guó)企業(yè)綠色會(huì)計(jì)信息披露的方式
采用補(bǔ)充報(bào)告模式和獨(dú)立報(bào)告模式是目前我國(guó)對(duì)于企業(yè)披露綠色會(huì)計(jì)信息的兩種方式，所謂補(bǔ)充報(bào)告模式就是在財(cái)務(wù)報(bào)表中列出與環(huán)境有關(guān)的，用以反映環(huán)境信息的資產(chǎn)和負(fù)債等賬戶；至于獨(dú)立報(bào)告模式在編制會(huì)計(jì)報(bào)表及報(bào)告時(shí)主張獨(dú)立完成。環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表和環(huán)境利潤(rùn)表的獨(dú)立編制能有效避免如今企業(yè)會(huì)計(jì)信息零散的缺點(diǎn)，以便更完整的反映綠色會(huì)計(jì)信息。一些財(cái)務(wù)信息只有在綠色會(huì)計(jì)的環(huán)境報(bào)告中才能體現(xiàn)出來(lái)。
（一）環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表
1、環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表
環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)一樣遵循理論依據(jù)“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”，左方登記環(huán)境資產(chǎn)，右方登記環(huán)境負(fù)債及環(huán)境權(quán)益，其是企業(yè)單獨(dú)編制的為反映環(huán)境對(duì)財(cái)務(wù)狀況影響的資產(chǎn)負(fù)債表。
2、獨(dú)立式的環(huán)境利潤(rùn)表
環(huán)境利潤(rùn)表滿足“環(huán)境利潤(rùn)=環(huán)境收入-環(huán)境費(fèi)用”這一等式，為了便于人們對(duì)關(guān)于企業(yè)環(huán)境績(jī)效的更全面的了解，因此而設(shè)置獨(dú)立的利潤(rùn)表，這樣使用者就能從表中數(shù)據(jù)了解企業(yè)保護(hù)環(huán)境和控制污染的效果。因環(huán)保工作難以計(jì)量的社會(huì)效益，所以反映環(huán)境收入就只能借助直接收入及間接收入這兩方面；環(huán)境費(fèi)用則分為直接環(huán)境費(fèi)用、間接環(huán)境費(fèi)用和環(huán)境負(fù)擔(dān)費(fèi)用三個(gè)項(xiàng)目。
3、會(huì)計(jì)報(bào)表附注
會(huì)計(jì)報(bào)表附注是對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的基本要素的補(bǔ)充說(shuō)明。日前，會(huì)計(jì)報(bào)表附注的內(nèi)容逐漸增多，很多企業(yè)的環(huán)境信息都有在報(bào)表附注中披露。一般有如下：其一，詳實(shí)的目標(biāo)及某些特殊的會(huì)計(jì)政策；其二，企業(yè)當(dāng)期、未來(lái)的環(huán)保投入情況；其三，環(huán)境保護(hù)措施的實(shí)施或環(huán)境污染治理而獲得的經(jīng)濟(jì)效益及社會(huì)效益；其四，企業(yè)使用的環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)對(duì)報(bào)表中數(shù)據(jù)產(chǎn)生的影響；其五，變更項(xiàng)目，主要包括方法變更、報(bào)告主體的變化及會(huì)計(jì)估計(jì)的改變等。
（二）綠色會(huì)計(jì)環(huán)境報(bào)告
為方便信息使用者對(duì)企業(yè)環(huán)境信息更深入、全面的了解，這就要求環(huán)境報(bào)告采取獨(dú)立編制的形式。實(shí)際上，部分國(guó)際組織和發(fā)達(dá)國(guó)家關(guān)于企業(yè)環(huán)境報(bào)告很早就開始了研究。諸如美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員、國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)等頒布的一系列關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的環(huán)境事項(xiàng)的文件，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)還曾提出企業(yè)應(yīng)盡可能的采用強(qiáng)制性的財(cái)務(wù)報(bào)告、自愿報(bào)告抑或是其他報(bào)告形式向社會(huì)公開報(bào)送環(huán)境報(bào)告。
三、綠色會(huì)計(jì)信息披露改進(jìn)措施
綠色會(huì)計(jì)工作起步晚導(dǎo)致了如今企業(yè)綠色會(huì)計(jì)披露的信息還存在很多不足之處，因此，加快綠色會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)的研究工作成為理論界首要的任務(wù)，使綠色會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容得到規(guī)范，最終有助于政府宏觀監(jiān)管工作更加科學(xué)合理。以下就如何改進(jìn)綠色會(huì)計(jì)信息披露提出了幾點(diǎn)意見：
（一）加大綠色會(huì)計(jì)理論研究的推進(jìn)
綠色會(huì)計(jì)是在會(huì)計(jì)學(xué)、環(huán)境學(xué)及環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)為理論的基礎(chǔ)上的進(jìn)一步發(fā)展，是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一個(gè)分支，我們?cè)谑占嚓P(guān)學(xué)科的前沿研究理論作為基礎(chǔ)依據(jù)的同時(shí)也需要積極吸取各國(guó)特別是一些在對(duì)綠色會(huì)計(jì)的研究上作出成績(jī)的國(guó)家的會(huì)計(jì)組織和環(huán)保部門的經(jīng)驗(yàn)，依據(jù)我國(guó)情況揚(yáng)長(zhǎng)避短。其次我們可以在會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)組織中成立一個(gè)專門研究綠色會(huì)計(jì)和綠色會(huì)計(jì)信息披露為主體的環(huán)境影響研究委員會(huì)，聯(lián)合企業(yè)、城市規(guī)劃部門、環(huán)境保護(hù)部門、執(zhí)法部門等與公司履行環(huán)境保護(hù)責(zé)任有關(guān)的單位，組建一個(gè)具權(quán)威性的代表社會(huì)整體利益的綜合性綠色會(huì)計(jì)研究機(jī)構(gòu)，由其對(duì)企業(yè)綠色會(huì)計(jì)信息披露的實(shí)踐進(jìn)行研究，并將其研究成果直接應(yīng)用到綠色會(huì)計(jì)核算工作中去。
（二）企業(yè)信息披露理論的完善
成熟的綠色會(huì)計(jì)理論及科學(xué)合理的信息披露制度是保障企業(yè)綠色會(huì)計(jì)信息披露規(guī)范的兩個(gè)重要因素，為了確保信息披露制度的規(guī)范化必須制定合理的披露內(nèi)容、方式、時(shí)間等規(guī)則，有利于企業(yè)在會(huì)計(jì)報(bào)告中利用最合適的方法充分披露綠色會(huì)計(jì)信息，同時(shí)我們應(yīng)該以強(qiáng)制披露和自愿披露兩者相結(jié)合的方式要求企業(yè)定期報(bào)送相關(guān)資料進(jìn)行環(huán)境信息披露。
（三）綠色會(huì)計(jì)法規(guī)體系的建立
綠色會(huì)計(jì)法規(guī)體系的建立能有效明確企業(yè)環(huán)境管理的職責(zé)，規(guī)范綠色會(huì)計(jì)信息披露行為。綠色會(huì)計(jì)法規(guī)體系可以分為綠色會(huì)計(jì)工作的基本法、綠色會(huì)計(jì)法規(guī)、綠色會(huì)計(jì)規(guī)章制度這三個(gè)層次，其中第一個(gè)層次是進(jìn)行綠色會(huì)計(jì)工作的基礎(chǔ)，必須以《環(huán)境保護(hù)法》為依據(jù)，通過(guò)頒布環(huán)境保護(hù)法律法規(guī)，制定地方性環(huán)境法規(guī)簽署加入國(guó)際環(huán)境條約等措施積極加強(qiáng)環(huán)境立法工作。第二層次則是以基礎(chǔ)會(huì)計(jì)法為依據(jù)，同時(shí)也是綠色會(huì)計(jì)信息披露的基礎(chǔ)，是對(duì)前一層次中關(guān)于核算問(wèn)題的細(xì)節(jié)規(guī)范化，其包括綠色會(huì)計(jì)制度、準(zhǔn)則等，這些制度、準(zhǔn)則主要是針對(duì)綠色會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)概論及核算方法做出的一系列比較詳盡的規(guī)定。至于第三層次我國(guó)尚未實(shí)施，制定適合中國(guó)國(guó)情的綠色會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是當(dāng)務(wù)之急的事情，初步工作應(yīng)將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度列入我們的工作范疇，進(jìn)行實(shí)際研討；而后，要考慮的問(wèn)題就是綠色會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量和披露方法的界定，這就要求我們制定一套合適的綠色會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則加以確定；再者就是會(huì)計(jì)制度的建立，要求所設(shè)立的綠色會(huì)計(jì)制度能適用到企業(yè)的各個(gè)層次的工作中，保障會(huì)計(jì)核算操作的實(shí)際可行性。
（四）政府審計(jì)及社會(huì)審計(jì)的重要性
環(huán)境審計(jì)是隨著環(huán)境管理逐漸法制化而誕生的，政府審計(jì)、社會(huì)審查及內(nèi)部審計(jì)是環(huán)境審計(jì)的三個(gè)方面。充分發(fā)揮環(huán)境審計(jì)中政府審計(jì)機(jī)關(guān)的作用是我們的首要工作。通過(guò)國(guó)家審計(jì)部門對(duì)企業(yè)環(huán)境管理工作的嚴(yán)格監(jiān)管，來(lái)彌補(bǔ)環(huán)境管理工作中的一系列不完善的問(wèn)題。針對(duì)目前政府審計(jì)部門關(guān)于環(huán)保資金審計(jì)內(nèi)容不全面、覆蓋面窄的情況我國(guó)政府審計(jì)機(jī)關(guān)可采取一系列措施，首先應(yīng)提高對(duì)環(huán)境審計(jì)工作的認(rèn)識(shí)，將其與環(huán)境保護(hù)工作放在同一條戰(zhàn)線上對(duì)待，其次在實(shí)施審計(jì)和監(jiān)督的過(guò)程中應(yīng)該積極配合政府環(huán)境保護(hù)部門的工作并嚴(yán)格遵守環(huán)境保護(hù)的法律法規(guī)。再者，關(guān)于會(huì)計(jì)信息披露監(jiān)管系統(tǒng)方面，政府部門應(yīng)鼓勵(lì)以注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)為核心，充分發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師在環(huán)境審計(jì)中的職業(yè)優(yōu)勢(shì)。如今因缺乏相關(guān)機(jī)構(gòu)的指導(dǎo)及推進(jìn)作用導(dǎo)致我國(guó)參與到環(huán)境審計(jì)中來(lái)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師基本沒(méi)有?；诖?，政府部門應(yīng)積極合力其他相關(guān)組織作好對(duì)應(yīng)工作，如可以在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的后續(xù)教育培訓(xùn)中加入綠色會(huì)計(jì)、環(huán)保知識(shí)及法律法規(guī)等內(nèi)容，引導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師多關(guān)注綠色會(huì)計(jì)及其信息披露，逐步展開環(huán)境信息的審計(jì)工作。
參考文獻(xiàn)：
[1]王詠梅，會(huì)計(jì)信息披露的規(guī)范問(wèn)題研究，會(huì)計(jì)研究，2005，（4）：52-56
[2]陳侃芳，會(huì)計(jì)監(jiān)管的基本模式與國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，陜西審計(jì)，2004，（1）：28-29
隨著全球經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和社會(huì)生產(chǎn)力的提高，環(huán)境惡化問(wèn)題日益突出。環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露對(duì)揭示企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)資源的利用情況、生產(chǎn)環(huán)境污染的治理情況，以及利益相關(guān)者評(píng)價(jià)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、可持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力、發(fā)展趨勢(shì)等起著至關(guān)重要的作用。本文分析了我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露存在的問(wèn)題，并在此基礎(chǔ)上探討環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露存在問(wèn)題的原因，據(jù)此進(jìn)一步提出相應(yīng)的改進(jìn)對(duì)策。
【關(guān)鍵詞】
環(huán)境會(huì)計(jì)；信息披露；政府監(jiān)管
2009年12月7日至18日聯(lián)合國(guó)氣候變化大會(huì)在丹麥?zhǔn)锥几绫竟e行，參與該會(huì)的代表約有15000人，分別來(lái)自190多個(gè)國(guó)家和地區(qū)，這樣大規(guī)模的氣候變化大會(huì)在聯(lián)合國(guó)歷史上實(shí)屬罕見，但是這在一定程度上表明了環(huán)境問(wèn)題已經(jīng)迅速成為全球國(guó)家、地區(qū)和人民所關(guān)注的焦點(diǎn)問(wèn)題。近年來(lái)，企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露也已經(jīng)成為我國(guó)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略實(shí)施的必然要求，更是各界相關(guān)人士評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理狀況的關(guān)鍵因素。
1 我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露存在的問(wèn)題
1.1對(duì)外提供環(huán)境會(huì)計(jì)信息的企業(yè)過(guò)少
在現(xiàn)行企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告中，大部分的內(nèi)容都是關(guān)于企業(yè)在某一會(huì)計(jì)年度中的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果的財(cái)務(wù)信息，非財(cái)務(wù)信息提及甚少，環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露更是少之又少甚至未涉及。在我國(guó)目前的經(jīng)濟(jì)生活中，除一部分被國(guó)家相關(guān)法律法規(guī)強(qiáng)制要求披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息的上市公司和污染行業(yè)中的企業(yè)之外，幾乎沒(méi)有企業(yè)能夠主動(dòng)向社會(huì)公眾報(bào)告有關(guān)自身生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)對(duì)環(huán)境破壞的信息。
1.2環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容過(guò)于簡(jiǎn)單
目前，一些上市公司所公布的環(huán)境會(huì)計(jì)信息的內(nèi)容過(guò)于簡(jiǎn)單，并且披露的信息大多是關(guān)于企業(yè)已經(jīng)取得的積極的效果。在董淑蘭、陳美茹2013年發(fā)表的文章中，選取了16家礦業(yè)上市公司作為研究對(duì)象，在這些上市公司披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息中，貨幣性信息主要涉及了環(huán)保投資、節(jié)能減排、資源補(bǔ)償?shù)软?xiàng)目，且各個(gè)公司的披露項(xiàng)目都不盡相同，其他披露的內(nèi)容也只是對(duì)公司環(huán)境政策的陳述及環(huán)保質(zhì)量認(rèn)證等資料的簡(jiǎn)單披露。
1.3環(huán)境會(huì)計(jì)信息的計(jì)量方法有待完善
環(huán)境會(huì)計(jì)是以貨幣為主要計(jì)量單位，通過(guò)一定的會(huì)計(jì)程序和方法，將企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中與環(huán)境污染、環(huán)境防治、環(huán)境開發(fā)有關(guān)的成本費(fèi)用，對(duì)環(huán)境的維護(hù)和開發(fā)形成的效益進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄，并報(bào)告有關(guān)信息。然而在目前我國(guó)的會(huì)計(jì)理論體系中缺乏一套行之有效的規(guī)范的計(jì)量方法對(duì)以上成本效益進(jìn)行準(zhǔn)確地描述，貨幣性和非貨幣性的環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露存在一定的難度。
1.4環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露模式缺乏統(tǒng)一的規(guī)范
通過(guò)觀察以往環(huán)境信息披露的模式，可知各個(gè)企業(yè)選擇的信息披露形式多種多樣，分別通過(guò)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表附注、董事長(zhǎng)報(bào)告、招股說(shuō)明書等相關(guān)形式披露。在缺乏統(tǒng)一信息披露模式的情況之下，企業(yè)可以選擇自身愿意披露的信息進(jìn)行公開，因此，我國(guó)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露缺乏一定的可靠性。
2 我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露存在問(wèn)題的原因
2.1企業(yè)的環(huán)境責(zé)任觀念不強(qiáng)
目前大多數(shù)企業(yè)的目標(biāo)仍然只是單純的“經(jīng)濟(jì)利益最大化”，在不受法律法規(guī)強(qiáng)制性要求的情況下，忽視了企業(yè)對(duì)環(huán)境責(zé)任的履行，大部分企業(yè)管理者認(rèn)為履行環(huán)境責(zé)任只會(huì)給企業(yè)帶來(lái)成本的增加，無(wú)利可圖，最終導(dǎo)致了企業(yè)在環(huán)境建設(shè)方面的短期行為?！碍h(huán)境會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的建立有利于企業(yè)的長(zhǎng)期可持續(xù)發(fā)展”這一觀念并未被大多數(shù)企業(yè)所意識(shí)到。
2.2信息使用者對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的需求不足
企業(yè)的利益相關(guān)者兼信息使用者的信息需求在一定意義上是企業(yè)對(duì)外披露信息的推動(dòng)力，披露內(nèi)容也取決于他們所需要信息的種類。環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露有助于信息使用者了解企業(yè)與環(huán)境之間的關(guān)系是否友好，從而推斷企業(yè)未來(lái)的發(fā)展?jié)摿Σ⒂纱俗鞒稣_的決策。目前企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露不足的現(xiàn)象一定程度上揭示了信息使用者對(duì)企業(yè)的社會(huì)責(zé)任信息需求不足，對(duì)于企業(yè)未來(lái)發(fā)展與環(huán)境責(zé)任之間關(guān)系的認(rèn)識(shí)不足的問(wèn)題。
2.3與環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的相關(guān)法律法規(guī)的缺乏
目前我國(guó)企業(yè)對(duì)外披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息大多為相關(guān)法律法規(guī)強(qiáng)制要求披露的內(nèi)容，總體上遵循統(tǒng)一的披露模式。然而，由于現(xiàn)階段我國(guó)針對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的法律法規(guī)仍不完善，所以即使已經(jīng)出臺(tái)了《環(huán)境信息公開辦法（試行）》、《上市公司環(huán)境信息披露指引》等規(guī)定，大多數(shù)企業(yè)對(duì)于環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露仍然相當(dāng)缺乏，無(wú)法滿足環(huán)境會(huì)計(jì)信息決策有用性的需求標(biāo)準(zhǔn)。
2.4相關(guān)部門的監(jiān)管力度不足
與“上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露管理”責(zé)任有關(guān)的政府機(jī)構(gòu)如證監(jiān)會(huì)、環(huán)保局等，本應(yīng)針對(duì)上市企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露制定有效的管理辦法，以維持市場(chǎng)秩序和保障環(huán)境質(zhì)量。但根據(jù)相關(guān)資料顯示，所有上市公司中進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的企業(yè)數(shù)量不過(guò)三分之一左右，甚至在污染性嚴(yán)重的行業(yè)中該比例也不超過(guò)80%，與發(fā)達(dá)國(guó)家此類數(shù)據(jù)相比低了許多，究其原因，不難發(fā)現(xiàn)相關(guān)部門對(duì)企業(yè)環(huán)境責(zé)任履行的監(jiān)督、對(duì)企業(yè)不履行責(zé)任行為的懲處等方面有所懈怠，使得大多數(shù)企業(yè)選擇在報(bào)告中盡量不披露、少披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息，降低該類信息對(duì)企業(yè)產(chǎn)生不利影響的可能性。
3 我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的改進(jìn)建議
3.1提高企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的主動(dòng)性
在國(guó)民經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展、自然資源迅速耗損的背景之下，我國(guó)相關(guān)部門應(yīng)該通過(guò)制定相關(guān)引導(dǎo)政策，增強(qiáng)企業(yè)管理者的社會(huì)環(huán)境責(zé)任感，使其認(rèn)識(shí)到環(huán)境責(zé)任的履行及環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露不只使得企業(yè)成本增加，更重要的是能夠?qū)ζ髽I(yè)的長(zhǎng)期發(fā)展發(fā)揮積極作用，帶來(lái)難以估量的隱形經(jīng)濟(jì)效益，由此促使國(guó)內(nèi)各企業(yè)更加主動(dòng)地對(duì)外披露與企業(yè)相關(guān)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息。
3.2增加信息使用者對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的需求
我國(guó)相關(guān)部門應(yīng)該采取有效的宣傳教育措施，培養(yǎng)社會(huì)公眾的環(huán)保意識(shí)，在國(guó)內(nèi)大力引導(dǎo)綠色消費(fèi)和綠色投資的觀念，使社會(huì)公眾意識(shí)到環(huán)境責(zé)任問(wèn)題已經(jīng)成為當(dāng)今社會(huì)的主流問(wèn)題之一，環(huán)境責(zé)任的履行對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的順利進(jìn)行有著關(guān)鍵性的作用，從而增加信息使用者對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的需求，實(shí)現(xiàn)增加企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的目標(biāo)。
3.3完善環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的相關(guān)法律法規(guī)
我國(guó)相關(guān)部門應(yīng)盡快制定關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的具體準(zhǔn)則，明確信息披露的內(nèi)容、形式、方式，例如規(guī)定相關(guān)信息應(yīng)該在財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)作為單獨(dú)項(xiàng)目列示或是在報(bào)表附注中用敘述性文字加以披露以及不確定性信息是否需要披露等。此外應(yīng)該根據(jù)不同行業(yè)的特點(diǎn)適度制定有差別的披露制度，形成建立在統(tǒng)一基礎(chǔ)之上且具有行業(yè)性差別的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露體系。
3.4加強(qiáng)相關(guān)部門對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的監(jiān)管力度
完善與環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露有關(guān)的法律法規(guī)只是履行了“有法可依”的原則，企業(yè)仍然有可能提供不充分不適當(dāng)?shù)沫h(huán)境會(huì)計(jì)信息，因此，相關(guān)監(jiān)管部門應(yīng)該采取相應(yīng)的措施督促企業(yè)提供充分適當(dāng)?shù)沫h(huán)境會(huì)計(jì)信息給信息使用者，如定期檢查企業(yè)關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)信息的報(bào)告，通過(guò)會(huì)計(jì)師事務(wù)所等具有相關(guān)業(yè)務(wù)資格的機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息實(shí)施必要的審計(jì)程序并獲取相關(guān)報(bào)告。
3.5加強(qiáng)專業(yè)人才培養(yǎng)
目前我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)理論水平有待完善，急需建立一套行之有效的環(huán)境會(huì)計(jì)核算程度，規(guī)范環(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)量方法，使得環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露更加真實(shí)、準(zhǔn)確。此外，企業(yè)應(yīng)該通過(guò)專業(yè)培訓(xùn)教育，增強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的環(huán)境意識(shí)，提高其業(yè)務(wù)水平，使其對(duì)企業(yè)的環(huán)境經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)恰當(dāng)處理。最后，還可考慮在各大高校的會(huì)計(jì)課程中將環(huán)境會(huì)計(jì)作為補(bǔ)充教育內(nèi)容。
【參考文獻(xiàn)】
[1]董淑蘭、程美茹，2013：《上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露中存在的問(wèn)題和對(duì)策―――來(lái)自采礦業(yè)的年報(bào)數(shù)據(jù)》，《中國(guó)農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)》，第01期：第47～51頁(yè).
【關(guān)鍵詞】?jī)?nèi)部環(huán)境審計(jì)；環(huán)境責(zé)任；環(huán)境會(huì)計(jì)；環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則
一、引言
隨著全球經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展和科學(xué)技術(shù)的突飛猛進(jìn)，創(chuàng)造了史前無(wú)與倫比的財(cái)富，然而經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展過(guò)程中導(dǎo)致全球性的環(huán)境污染和生態(tài)破壞。據(jù)中國(guó)新聞網(wǎng)報(bào)道，截至2011年12月底，國(guó)家環(huán)保部2011年受理環(huán)境污染案件超過(guò)1500件。嚴(yán)峻的環(huán)境形勢(shì)已迫使全球共同應(yīng)對(duì)。2009年哥本哈根氣候峰會(huì)、德班世界氣候大會(huì)等先后“難產(chǎn)”，加之加拿大的公然退出《京都協(xié)定書》協(xié)議成員國(guó)，全人類面臨著，發(fā)達(dá)國(guó)家的發(fā)達(dá)國(guó)家的責(zé)任缺失、遲疑消極，南北陣營(yíng)的意見不一，發(fā)展中國(guó)家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展與低碳減排指標(biāo)的權(quán)衡，以及發(fā)達(dá)國(guó)家試圖用海外減排充抵國(guó)內(nèi)減排的漏洞等巨大的挑戰(zhàn)。加之伴隨環(huán)保事業(yè)的深入開展、環(huán)保資金投入的加大，以及環(huán)境管理領(lǐng)域的拓寬的諸多背景下出現(xiàn)的，在環(huán)境管理監(jiān)督方面有著無(wú)可比擬的突出意義，環(huán)境審計(jì)就孕育而生，而作為環(huán)境審計(jì)重要組成部分的內(nèi)部環(huán)境審計(jì)也不容忽視。此外，當(dāng)前在我國(guó)企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)制度缺失的背景下，各地出現(xiàn)了令人提心吊膽的環(huán)境污染事件，例如紫金礦業(yè)的污染泄露、康菲漏油事件，接連不斷的瓦斯爆炸事件及哈爾濱鋼鐵公司氧化碳泄露等事件，企業(yè)開展環(huán)境審計(jì)和內(nèi)部環(huán)境審計(jì)迫在眉睫。但是，我國(guó)環(huán)境審計(jì)尚處在理論探討的初級(jí)階段，目前進(jìn)行的與環(huán)境相關(guān)的審計(jì)主要是合規(guī)性審計(jì)，即主要鑒證企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是否遵守了現(xiàn)有的環(huán)境保護(hù)法律和地方頒布的環(huán)保法規(guī)，如污染物的排放是否超過(guò)了規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，是否按照規(guī)定的要求及時(shí)上交了各種費(fèi)用等。而對(duì)國(guó)務(wù)院所屬的環(huán)保部門及其它有關(guān)部門、地方政府管理的環(huán)境保護(hù)專項(xiàng)資金進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督、對(duì)國(guó)家在國(guó)際履約方面進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督、對(duì)政府環(huán)境政策進(jìn)行審查監(jiān)督等內(nèi)容，基本上是空白。環(huán)境審計(jì)的作用主要是限于消極的防范，遠(yuǎn)未起到環(huán)境審計(jì)應(yīng)有的制約和促進(jìn)作用。客觀地說(shuō)，我國(guó)目前的內(nèi)部環(huán)境審計(jì)工作還存在許多問(wèn)題和不足，無(wú)論是審計(jì)范圍、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)目標(biāo)，還是審計(jì)方法，均有待進(jìn)一步的研究、探索。尤其是開展對(duì)上市公司進(jìn)行有關(guān)節(jié)能減排、自然資源、環(huán)境披露的審計(jì)工作顯得尤為重要，旨在促進(jìn)環(huán)境管理系統(tǒng)的提升和環(huán)境保護(hù)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。鑒于此，本文基于低碳背景下探討我國(guó)企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)面臨的問(wèn)題及可能的解決措施，旨在為企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的實(shí)施和發(fā)展提供借鑒。
二、內(nèi)部環(huán)境審計(jì)理論分析
國(guó)內(nèi)外對(duì)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的定義至今尚無(wú)定論。國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（ICIA，1997）認(rèn)為：“環(huán)境審計(jì)是環(huán)境管理系統(tǒng)的一個(gè)組成部分，據(jù)此，管理部門可確定組織的環(huán)境管理系統(tǒng)在確保組織的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)符合有關(guān)規(guī)章和內(nèi)部政策的要求上是否充分?！睖珌喞颉⑿牵?005）認(rèn)為，企業(yè)內(nèi)部的環(huán)境審計(jì)應(yīng)該是：“對(duì)企業(yè)在執(zhí)行國(guó)家的環(huán)境保護(hù)法規(guī)、在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的同時(shí)不破壞自然與社會(huì)環(huán)境方面的行為和成效的評(píng)價(jià)?！编崟郧嗾J(rèn)為，內(nèi)部環(huán)境審計(jì)應(yīng)該是：“由組織內(nèi)部設(shè)立審計(jì)機(jī)構(gòu)或?qū)ｉT審計(jì)人員執(zhí)行的環(huán)境審計(jì)活動(dòng)。”格蘭特.萊杰伍德指出：“環(huán)境審計(jì)是企業(yè)戰(zhàn)略的重要組成部分，它不僅涉及到企業(yè)的技術(shù)改造、產(chǎn)品創(chuàng)新能力，而且涉及到企業(yè)的生產(chǎn)、儲(chǔ)存、營(yíng)銷等各個(gè)方面。據(jù)此對(duì)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的定義主要是基于傳統(tǒng)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)，存在著以下問(wèn)題：首先，未能全面包括內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的種類。根據(jù)最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織（INTD SAI）所屬的環(huán)境審計(jì)工作小組印發(fā)的《從環(huán)境視角進(jìn)行審計(jì)活動(dòng)的指南》，內(nèi)部環(huán)境審計(jì)應(yīng)包括財(cái)務(wù)審計(jì)、合規(guī)性審計(jì)和績(jī)效審計(jì)。但現(xiàn)有的定義只反映了其中一個(gè)或兩個(gè)類型。其次，沒(méi)有準(zhǔn)確描述內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的對(duì)象。第三，傳統(tǒng)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)并未將一些環(huán)境指標(biāo)因素考慮在內(nèi)，只是單純的從環(huán)境保護(hù)角度出發(fā)，未能結(jié)合包括空氣質(zhì)量、溫室氣體排放指標(biāo)、企業(yè)機(jī)器設(shè)備產(chǎn)生效應(yīng)節(jié)能低耗等內(nèi)容。
基于此，筆者認(rèn)為內(nèi)部環(huán)境審計(jì)應(yīng)在傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)基礎(chǔ)上，結(jié)合內(nèi)部審計(jì)的構(gòu)成要素和內(nèi)容進(jìn)行全面剖析，內(nèi)部環(huán)境審計(jì)主要應(yīng)包括內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的目標(biāo)、主體、對(duì)象、依據(jù)及本質(zhì)等要素，內(nèi)部環(huán)境審計(jì)是基于環(huán)境會(huì)計(jì)下對(duì)企業(yè)日常相關(guān)活動(dòng)中的監(jiān)督和評(píng)價(jià)作用；內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的主要內(nèi)容涵蓋依法審計(jì)、環(huán)境管理系統(tǒng)審計(jì)、業(yè)務(wù)審計(jì)、加工、保管和處理設(shè)備審計(jì)、污染和防止污染審計(jì)、加強(qiáng)環(huán)境責(zé)任審計(jì)和產(chǎn)品審計(jì)。。內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的最終目標(biāo)就是要協(xié)調(diào)企業(yè)與自然、社會(huì)之間的關(guān)系，實(shí)現(xiàn)企業(yè)自身的可持續(xù)發(fā)展；內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的一般目標(biāo)是監(jiān)督企業(yè)受托環(huán)境責(zé)任的履行，并對(duì)履行的公允性、合法性和效益性進(jìn)行評(píng)價(jià)。內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的具體目標(biāo)是對(duì)公允性、合法性和效益性的一般目標(biāo)的進(jìn)一步細(xì)化。內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的主體主要有內(nèi)部審計(jì)師和環(huán)境審計(jì)師，隨著環(huán)境審計(jì)制度的完善，這兩者將逐步合二為一。內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的對(duì)象是指實(shí)施內(nèi)部環(huán)境審計(jì)企業(yè)自身承擔(dān)的受托環(huán)境責(zé)任。內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的依據(jù)主要包括：環(huán)境相關(guān)事項(xiàng)的財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則、環(huán)境法律法規(guī)、環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)（包括環(huán)境質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、污染物排放標(biāo)準(zhǔn)、環(huán)境基礎(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)、方法標(biāo)準(zhǔn)等各類國(guó)家環(huán)境標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)、企業(yè)的各類環(huán)境管理政策和計(jì)劃等。對(duì)的系統(tǒng)的、有證據(jù)的、定期的、客觀的檢查，此觀點(diǎn)主要側(cè)重于審計(jì)的檢查職能。
三、我國(guó)企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)存在的問(wèn)題及原因分析
就目前我國(guó)企業(yè)實(shí)施內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的實(shí)例鮮而有之，據(jù)統(tǒng)計(jì)實(shí)施內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的企業(yè)不到30家，且我國(guó)企業(yè)目前大部分是進(jìn)行合規(guī)性審計(jì)，內(nèi)部審計(jì)中缺乏環(huán)境審計(jì)，環(huán)境審計(jì)中缺乏內(nèi)部審計(jì)，內(nèi)部環(huán)境審計(jì)難以成為推動(dòng)內(nèi)部審計(jì)中環(huán)保責(zé)任的指揮棒，最終導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部無(wú)法形成有效的內(nèi)部環(huán)境審計(jì)。企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)受制于我國(guó)目前的現(xiàn)狀（經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境保護(hù)相悖、中央政府強(qiáng)制執(zhí)行環(huán)境審計(jì)與地方政府自身利益訴求相沖突）和企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者的重視程度，加之當(dāng)前國(guó)內(nèi)地方政府部門的政績(jī)績(jī)效評(píng)價(jià)體制難以成為在實(shí)務(wù)中推廣的重點(diǎn)，從而導(dǎo)致內(nèi)部環(huán)境審計(jì)難以取得突破。鑒于此，筆者試圖探尋阻礙內(nèi)部環(huán)境審計(jì)發(fā)展的因素所在，以便能為企業(yè)日后“知己知彼，百戰(zhàn)不殆”。當(dāng)前企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)主要存在以下幾個(gè)方面的問(wèn)題：
第一，政府和企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)意識(shí)淡薄，加之我國(guó)政府對(duì)環(huán)境審計(jì)的忽視和缺失，例如：紫金礦業(yè)銅酸水滲漏、康菲漏油、煤炭瓦斯爆炸、四川水污染、廣西鎘污染事件等。這些事件的頻頻發(fā)生，原罪在于地方政府經(jīng)濟(jì)收益訴求、地方政府的不作為、利益鏈條的相互勾連，地方政府經(jīng)濟(jì)利益和經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求與周邊區(qū)域環(huán)境要求沖突（區(qū)域外的外部負(fù)效應(yīng)）導(dǎo)致企業(yè)行為與環(huán)境公益訴求沖突，地方政府對(duì)環(huán)境監(jiān)管和保護(hù)強(qiáng)制力度不夠。此外，由于政府的不作為和未能采取強(qiáng)制性措施對(duì)企業(yè)提高環(huán)境保護(hù)要求，以致企業(yè)對(duì)環(huán)境保護(hù)的漠視，自然內(nèi)部環(huán)境審計(jì)也就得不到企業(yè)管理層的重視和支持，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)和內(nèi)審人員對(duì)環(huán)境審計(jì)意識(shí)薄弱，企業(yè)考慮的是當(dāng)前的顯性收益，忽視長(zhǎng)期的未來(lái)的隱性環(huán)境成本，從而導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)形同虛設(shè)。以紫金礦業(yè)污染事件為例，其主要污染泄露原因在于：一是企業(yè)防滲膜破損直接造成污水滲漏；二是人為非法打通6號(hào)集滲觀察井與排洪洞，致使?jié)B漏污水直接進(jìn)入汀江。經(jīng)調(diào)查，因設(shè)在企業(yè)下游的汀江水質(zhì)自動(dòng)在線監(jiān)測(cè)設(shè)備損壞且未及時(shí)修復(fù)，致使事件發(fā)生后污染情況未能被及時(shí)發(fā)現(xiàn)。以上是紫金礦業(yè)公司領(lǐng)導(dǎo)者對(duì)環(huán)境保護(hù)的忽略。
第二，內(nèi)部環(huán)境審計(jì)缺乏企業(yè)管理層的有力支持。企業(yè)管理層出于對(duì)企業(yè)的種種考慮，如管理層對(duì)企業(yè)自身盈利能力的考慮，如果實(shí)行內(nèi)部環(huán)境審計(jì)相比傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)在人力、物力和財(cái)力要大得多。因此企業(yè)管理層出于公司利潤(rùn)和自身業(yè)績(jī)利益訴求難以自發(fā)進(jìn)行企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境審計(jì)，在實(shí)行環(huán)境審計(jì)的力度上有失偏頗，原本該自主推行的內(nèi)部環(huán)境審計(jì)由于缺乏管理層的有力支持而失去活力和動(dòng)力。內(nèi)部審計(jì)對(duì)管理層完善公司治理有積極作用，但內(nèi)部環(huán)境審計(jì)卻對(duì)管理層業(yè)績(jī)和自身利益作用甚微。與此同時(shí)，現(xiàn)行政策環(huán)境下缺乏對(duì)企業(yè)強(qiáng)制執(zhí)行內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的要求，加之內(nèi)部環(huán)境審計(jì)是為了監(jiān)督企業(yè)及與環(huán)境相關(guān)的部門受托環(huán)境責(zé)任的履行情況而采取的一種手段，而管理者不能直接對(duì)企業(yè)的各個(gè)事項(xiàng)和過(guò)程加以控制，因此未能推動(dòng)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的開展。據(jù)統(tǒng)計(jì)我國(guó)有700個(gè)工多萬(wàn)個(gè)企業(yè)和生產(chǎn)單位，而其中70%的環(huán)境污染來(lái)自于工業(yè)企業(yè)，且管理層堅(jiān)持要實(shí)行內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的企業(yè)非常之少。
第三，相關(guān)法律法規(guī)缺乏后勁和推動(dòng)力。隨著環(huán)境保護(hù)法規(guī)的日漸完善，對(duì)環(huán)境污染的處罰越來(lái)越大，企業(yè)如果不消滅污染和遵循環(huán)境保護(hù)法規(guī)，就會(huì)面臨環(huán)境訴訟風(fēng)險(xiǎn)和罰款，從而增加企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)甚至被迫停業(yè)，因此企業(yè)為了解決環(huán)境問(wèn)題。目前我國(guó)關(guān)于環(huán)境審計(jì)的規(guī)定主要是以政策的形式出現(xiàn)，而在法律層面基本上是一片空白。自1994年8月《審計(jì)法》頒布實(shí)施以來(lái)，我國(guó)審計(jì)工作取得突破性進(jìn)展。但是，無(wú)論是2006年修訂后實(shí)施的《審計(jì)法》、2010年修訂后施行的《審計(jì)法實(shí)施條例》，還是2011年1月1日起施行的《國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》，對(duì)環(huán)境審計(jì)都只字未提。雖然審計(jì)署積極推廣環(huán)境審計(jì)，并于2011年8月成立了環(huán)境審計(jì)專業(yè)委員會(huì)，但由于環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則的缺失，導(dǎo)致了哈藥總廠、云南鉻污染事件等頻發(fā)?？梢?，我國(guó)環(huán)境審計(jì)的實(shí)施尚缺乏足夠的、直接的法律依據(jù)。盡管我國(guó)已制定了一系列環(huán)境保護(hù)法律法規(guī)，但由于一些客觀原因，并沒(méi)有對(duì)企業(yè)的環(huán)境保護(hù)造成外部壓力，環(huán)境問(wèn)題未成為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的外部壓力，企業(yè)也就沒(méi)有必要加強(qiáng)環(huán)境管理、實(shí)施內(nèi)部環(huán)境審計(jì)，因此環(huán)境相關(guān)法律法規(guī)對(duì)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)實(shí)施的推動(dòng)力不足，環(huán)保護(hù)相關(guān)法律法規(guī)的執(zhí)行力和懲戒力不強(qiáng)，很多企業(yè)對(duì)環(huán)境污染的懲罰措施只是形式上的，極少對(duì)主要負(fù)責(zé)人追究責(zé)任，執(zhí)法不嚴(yán)。很多地方出現(xiàn)“違法成本低，守法成本高”的現(xiàn)象，企業(yè)寧愿受罰也不愿花錢治污；某些法律法規(guī)對(duì)違法行為懲治力度不夠。
第四，內(nèi)部環(huán)境審計(jì)缺乏完善統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。我國(guó)新準(zhǔn)則規(guī)范的環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債仍散見于不同準(zhǔn)則之中，缺乏系統(tǒng)性，環(huán)境會(huì)計(jì)與內(nèi)部環(huán)境審計(jì)無(wú)章可循，準(zhǔn)則不統(tǒng)一，與美國(guó)、日本環(huán)境準(zhǔn)則的系統(tǒng)性尚有一定的差距。有關(guān)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)界定尚未明晰，環(huán)境審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)實(shí)質(zhì)上就是相關(guān)環(huán)境法律法規(guī)和企業(yè)相關(guān)的環(huán)境管理政策和計(jì)劃以及環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。從我國(guó)現(xiàn)有的可作為環(huán)境審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)看，并未建立環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)企業(yè)發(fā)生的環(huán)境資產(chǎn)、負(fù)債等要素難以確認(rèn)和計(jì)量，反映企業(yè)環(huán)境保護(hù)情況的環(huán)境會(huì)計(jì)信息不能披露，從而限制了內(nèi)部環(huán)境審計(jì)中的環(huán)境會(huì)計(jì)核算信息審計(jì)的開展。同時(shí)，法規(guī)中規(guī)定的價(jià)值指標(biāo)往往只有一個(gè)非常寬泛的范圍，且很少有與相關(guān)技術(shù)指標(biāo)水平嚴(yán)格對(duì)應(yīng)的規(guī)定，標(biāo)準(zhǔn)沒(méi)有具體確定，可操作性和指導(dǎo)性不強(qiáng)。
第五，內(nèi)部環(huán)境審計(jì)內(nèi)容單一。我國(guó)目前已開展的環(huán)境審計(jì)只包括環(huán)境保護(hù)資金、重點(diǎn)流域水污染防治、建設(shè)項(xiàng)目的環(huán)境影響、大氣污染防治等領(lǐng)域。而海洋資源、森林資源、礦產(chǎn)資源、生態(tài)環(huán)境建設(shè)、土壤污染防治、固體廢物和生物多樣性等領(lǐng)域尚未涉及。審計(jì)內(nèi)容是以財(cái)務(wù)收支審計(jì)以及對(duì)企業(yè)開展的合規(guī)性審計(jì)為主，尚未對(duì)政府的環(huán)境政策和績(jī)效進(jìn)行審計(jì)。與此同時(shí)，我國(guó)企業(yè)環(huán)境審計(jì)的審計(jì)僅限于環(huán)境法律法規(guī)執(zhí)行情況審計(jì)，而這種審計(jì)形式屬于消極的防范措施，不能真正發(fā)揮其應(yīng)有的作用，不能向企業(yè)決策人提供環(huán)境責(zé)任履行情況的信息和合理化建議和促進(jìn)經(jīng)營(yíng)者改進(jìn)工作，從而不能使內(nèi)部環(huán)境審計(jì)納入實(shí)踐，內(nèi)部環(huán)境審計(jì)流于形式，不利于激發(fā)企業(yè)實(shí)施內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的積極性，我國(guó)單一的內(nèi)部環(huán)境審計(jì)內(nèi)容阻礙了內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的開展。
第六，內(nèi)部環(huán)境審計(jì)人員素質(zhì)有待提高。內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的主體是企業(yè)設(shè)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，相應(yīng)的執(zhí)行內(nèi)部環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)的主要是內(nèi)部審計(jì)人員。從目前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師數(shù)量來(lái)看，執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師接近9萬(wàn)人，非執(zhí)業(yè)會(huì)員7萬(wàn)多人，全行業(yè)從業(yè)人員近3萬(wàn)人，加之內(nèi)部審資格考試通過(guò)的數(shù)量，從事內(nèi)部審計(jì)人員規(guī)模難以滿足當(dāng)前中國(guó)企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)需求，而從事內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的審計(jì)師少之又少，從而限制了內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的發(fā)展。加之內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的技術(shù)性很強(qiáng)，專業(yè)技能要求很高，內(nèi)部環(huán)境審計(jì)人員不僅要通透財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)知識(shí)，而且要了解審計(jì)知識(shí)，尤其是需要掌握環(huán)境相關(guān)知識(shí)，需要高等數(shù)學(xué)、數(shù)理統(tǒng)計(jì)等方面的知識(shí)，且涉及多種環(huán)境知識(shí)，如環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)、環(huán)境生物學(xué)、環(huán)境法學(xué)、環(huán)境管理學(xué)等，還需具備社會(huì)學(xué)、統(tǒng)計(jì)學(xué)、工程學(xué)等方面的知識(shí)。但由于我國(guó)開展內(nèi)部審計(jì)工作的起步較晚，我國(guó)現(xiàn)有審計(jì)人員大多數(shù)從財(cái)經(jīng)院校畢業(yè)，內(nèi)審人員知識(shí)結(jié)構(gòu)單一，基本技能不足；此外，內(nèi)審人員多由原來(lái)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員轉(zhuǎn)崗而來(lái)，有些企業(yè)甚至由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員兼職內(nèi)部審計(jì)工作，不具備與環(huán)境管理相關(guān)的經(jīng)驗(yàn)，對(duì)企業(yè)的環(huán)境管理活動(dòng)了解甚少，識(shí)別和判斷環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)的能力較差。例如：康菲公司如果能夠出具明確的環(huán)境審計(jì)評(píng)估報(bào)告，對(duì)蓬萊19—3號(hào)井產(chǎn)生地環(huán)境污染加以信息披露，盡快封堵、及時(shí)停產(chǎn)，也許可以降低對(duì)渤海灣的污染。國(guó)際生態(tài)發(fā)展聯(lián)盟綠色審計(jì)專家委員會(huì)主任、中國(guó)審計(jì)學(xué)會(huì)環(huán)境審計(jì)委員會(huì)委員孫興華表示，只有實(shí)施環(huán)境審計(jì)監(jiān)督，在項(xiàng)目實(shí)施過(guò)程中進(jìn)行“事前事中事后”的跟蹤環(huán)境效益審計(jì)，同時(shí)出具相應(yīng)報(bào)告，才可以減少突發(fā)事件造成的環(huán)境危害。此外，現(xiàn)有內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是否符合關(guān)環(huán)境法律法規(guī)且如何評(píng)價(jià)以及環(huán)境影響的如何計(jì)量缺乏職業(yè)判斷能力和敏感度，增大了環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，不能發(fā)揮內(nèi)部環(huán)境審計(jì)應(yīng)有的職能。
第七，內(nèi)部環(huán)審計(jì)成本較高。內(nèi)部環(huán)境審計(jì)成本主要有審計(jì)人員的薪酬、培訓(xùn)、審計(jì)進(jìn)行的作業(yè)消耗以及企業(yè)內(nèi)部審計(jì)制度設(shè)計(jì)和環(huán)境審計(jì)等相關(guān)支出，內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的成本遠(yuǎn)比企業(yè)對(duì)環(huán)境的不作為消耗的成本要高得多，內(nèi)部環(huán)境審計(jì)成本相比企業(yè)外部審計(jì)成本高，因此企業(yè)管理層基于自身的利益和業(yè)績(jī)要求，對(duì)環(huán)境審計(jì)只是敷衍了事。
四、完善內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的建議
（一）加大環(huán)保宣傳力度，培育環(huán)境審計(jì)責(zé)任意識(shí)
政府和相關(guān)部門應(yīng)高度重視環(huán)境保護(hù)，增強(qiáng)環(huán)境審計(jì)意識(shí)。針對(duì)政府部門應(yīng)積極聯(lián)合媒體、雜志和各種新型的宣傳手段（微博。在在線互動(dòng)、博客、日志和新聞會(huì)）加強(qiáng)全民環(huán)境保護(hù)意識(shí)和擴(kuò)大環(huán)境審計(jì)影響力，并隨時(shí)將注入爆炸、污染等破壞環(huán)境事件做全面真實(shí)報(bào)道，盡力發(fā)揮全民輿論導(dǎo)向。針對(duì)企業(yè)自身而言，企業(yè)應(yīng)從管理層開始培育良好的環(huán)境審計(jì)意識(shí)，企業(yè)管理層可聘請(qǐng)相關(guān)環(huán)境審計(jì)專家來(lái)企業(yè)進(jìn)行講座報(bào)告，以培育員工環(huán)境審計(jì)意識(shí)。此外，企業(yè)管理層還應(yīng)進(jìn)行自我繼續(xù)教育，可與高校、研究所、環(huán)保部門環(huán)境審計(jì)專家進(jìn)行交流合作，進(jìn)一步掌握環(huán)境審計(jì)隨時(shí)動(dòng)態(tài)和培育自身內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的意識(shí)，并掌握基本的環(huán)境審計(jì)框架和內(nèi)容。與此同時(shí)，企業(yè)可參與相關(guān)的環(huán)境保護(hù)大賽設(shè)計(jì)，提供高校學(xué)生暑期、寒假實(shí)習(xí)機(jī)會(huì)等。一是可宣傳企業(yè)文化和產(chǎn)品，二是可擴(kuò)大企業(yè)的社會(huì)影響力，三是可起到環(huán)境保護(hù)宣傳作用，從而加深企業(yè)全體成員及社會(huì)成員對(duì)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的深刻認(rèn)識(shí)，為開展內(nèi)部環(huán)境審計(jì)工作奠定基礎(chǔ)。
（二）加快企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)立法進(jìn)程，促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)開展
我國(guó)到目前為止已形成了22行項(xiàng)環(huán)境保護(hù)和審計(jì)相關(guān)的政法規(guī)的全國(guó)性法律法規(guī)體系，還有600多項(xiàng)環(huán)境保護(hù)地方性法規(guī)，但仍缺乏開展環(huán)境審計(jì)的直接依據(jù)，缺乏強(qiáng)制性的環(huán)境審計(jì)法律。因此在大力執(zhí)行環(huán)境審計(jì)的同時(shí)，政府可以通過(guò)環(huán)境審計(jì)法律條文的具體化，使內(nèi)部環(huán)境審計(jì)成為企業(yè)的日常行為，使環(huán)境審計(jì)制度在企業(yè)內(nèi)部真正建立起來(lái)，促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的開展必須要盡快制定相應(yīng)的法律法規(guī)，如《環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則》、《環(huán)境審計(jì)法》、《環(huán)境審計(jì)操作指南》等。與此同時(shí)，在某些地區(qū)有相應(yīng)的環(huán)境法規(guī)條例的區(qū)域，應(yīng)將各種地方法規(guī)政策理順、形成一套行之有效規(guī)章制度，使得地方企業(yè)有法可依、有章可循。此外，政府相關(guān)部門應(yīng)根據(jù)地區(qū)、企業(yè)性質(zhì)、規(guī)模、以及按照層次性進(jìn)行相關(guān)法律法規(guī)的制定和出臺(tái)，以便能做到“對(duì)癥下藥”。
與此同時(shí)，政府部門應(yīng)該盡快建立相關(guān)的環(huán)境會(huì)計(jì)法；財(cái)政部、審計(jì)署應(yīng)明確環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和指南，同時(shí)，還應(yīng)加強(qiáng)監(jiān)管和處罰力度，加大企業(yè)全面實(shí)行環(huán)境審計(jì)的強(qiáng)制性力度，只有通過(guò)多方努力來(lái)共同維護(hù)我們賴以生存的環(huán)境。當(dāng)企業(yè)把環(huán)境污染、環(huán)境防治、環(huán)境開發(fā)等成本費(fèi)用，及環(huán)境維護(hù)開發(fā)后形成的效益進(jìn)行合理計(jì)量與報(bào)告時(shí)，經(jīng)濟(jì)發(fā)展和保護(hù)環(huán)境不再是矛盾的對(duì)立面，環(huán)境會(huì)計(jì)也許是幫助兩者相互融合的最佳方式。
（三）構(gòu)建內(nèi)部環(huán)境審計(jì)體系，統(tǒng)一相關(guān)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)
政府及相關(guān)部門應(yīng)針對(duì)企業(yè)的實(shí)際情況和結(jié)合我國(guó)目前環(huán)境審計(jì)現(xiàn)狀制定有層次性、地域性、行業(yè)性的內(nèi)部環(huán)境審計(jì)體系，以便能為企業(yè)順利開展內(nèi)部環(huán)境審計(jì)提供決策依據(jù)，例如審計(jì)署和地方審計(jì)機(jī)構(gòu)可共同制定環(huán)境審計(jì)操作指南，當(dāng)然要依托財(cái)政部和，地方財(cái)政局制定相應(yīng)的環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和操作指南。針對(duì)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)體系應(yīng)制定相統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。按照不同地區(qū)、不同行業(yè)、企業(yè)性質(zhì)，對(duì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)劃分，以便各施其職。例如：根據(jù)區(qū)域性劃分，將內(nèi)部環(huán)境審計(jì)區(qū)分為發(fā)達(dá)地區(qū)、中部地區(qū)和西部地區(qū)，根據(jù)地區(qū)不同情況制定想對(duì)應(yīng)的環(huán)境審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)；根據(jù)企業(yè)性質(zhì)和污染程度，重點(diǎn)對(duì)采掘、化工、有色金屬冶煉、農(nóng)藥等污染較高的企業(yè)制定特殊的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)（如高危行業(yè)特殊安全標(biāo)準(zhǔn)一樣）；要制定企業(yè)關(guān)于二氧化碳、一氧化碳、氮氧化物、二氧化硫等指標(biāo)規(guī)定；此外，針對(duì)不同行業(yè)應(yīng)制定不同環(huán)境審計(jì)指標(biāo)體系，指標(biāo)體系要進(jìn)行細(xì)化和量化以便操作。再者，根據(jù)企業(yè)的性質(zhì)劃分為公共性非盈利單位和盈利性單位，針對(duì)公共性單位主要是做到節(jié)約資源、簡(jiǎn)化辦公程序、提高辦事效率，并且加強(qiáng)內(nèi)部控制，完善相關(guān)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)；而針對(duì)盈利性單位，要在環(huán)境會(huì)計(jì)下嚴(yán)格落實(shí)環(huán)境責(zé)任，審計(jì)相關(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)科目，控制污染來(lái)源，內(nèi)部環(huán)境審計(jì)人員要嚴(yán)格執(zhí)行規(guī)定的環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相對(duì)應(yīng)的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。再者，環(huán)保部應(yīng)根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況和行業(yè)的特質(zhì)聯(lián)合地方審計(jì)部門共同制定適合當(dāng)?shù)氐沫h(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則和指南，并將企業(yè)環(huán)境審計(jì)指標(biāo)納入相對(duì)應(yīng)的環(huán)境評(píng)審的指標(biāo)體系當(dāng)中，在企業(yè)進(jìn)行環(huán)評(píng)時(shí)就將環(huán)境審計(jì)指標(biāo)納入，從而事前對(duì)企業(yè)環(huán)境控制標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行把關(guān)，在企業(yè)項(xiàng)目建設(shè)時(shí)將環(huán)境審計(jì)指標(biāo)納入監(jiān)督體系，并將相關(guān)部門和政府部門提出的環(huán)境保護(hù)審計(jì)意見納入內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的過(guò)程中，以便全面把控環(huán)境審計(jì)。企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)細(xì)則，不僅只是要考慮企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)情況，還需結(jié)合企業(yè)生產(chǎn)的單位能耗、生產(chǎn)單位耗電量、耗水量、生產(chǎn)單位的廢氣污染物的排放、生產(chǎn)單位的資產(chǎn)消耗量和原材料消耗量，以及溫室氣體、氮氧化物的排放量和生產(chǎn)單位的環(huán)境修復(fù)成本和修復(fù)周期。
（四）加強(qiáng)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)信息的披露
企業(yè)應(yīng)對(duì)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)情況作出詳細(xì)披露，以便相關(guān)利益人能全面了解企業(yè)情況，并為企業(yè)改善內(nèi)部環(huán)境審計(jì)制度建言獻(xiàn)策。一是企業(yè)應(yīng)對(duì)環(huán)境信息的真實(shí)報(bào)道，例如：對(duì)存在的環(huán)境問(wèn)題給予全方面而真實(shí)的報(bào)道，以便相關(guān)人員能夠清楚明確的掌握公司的實(shí)際情況，做出投資決策。二是企業(yè)必須嚴(yán)格遵照已有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并結(jié)合相應(yīng)的環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（如環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債以及環(huán)境會(huì)計(jì)科目和相關(guān)會(huì)計(jì)處理）和制度對(duì)企業(yè)的賬目進(jìn)行正確處理，并且在編財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)將環(huán)境會(huì)計(jì)加入，并在會(huì)計(jì)附注注明和環(huán)境會(huì)計(jì)相關(guān)的業(yè)務(wù)處理情況。三是在對(duì)外審計(jì)意見時(shí)，應(yīng)多企業(yè)的環(huán)境情況發(fā)表公開申明，以便投資者全面掌握企業(yè)的環(huán)境現(xiàn)狀。四是針對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告以及業(yè)績(jī)說(shuō)明提前在網(wǎng)上公布，讓社會(huì)公眾對(duì)企業(yè)的業(yè)績(jī)和環(huán)境審計(jì)情況進(jìn)行監(jiān)督，從而能提早發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，提前采取有效措施控制有關(guān)不利于環(huán)境的行為，真正做到全民審計(jì)。
（五）加強(qiáng)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)專業(yè)人員培訓(xùn)力度，打造專業(yè)化人才隊(duì)伍
企業(yè)為全面做好內(nèi)部環(huán)境審計(jì)工作，提升企業(yè)審計(jì)效率，就應(yīng)不斷強(qiáng)化和提高內(nèi)部環(huán)境審計(jì)人員的綜合素質(zhì)，企業(yè)管理層就需對(duì)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)人員的培養(yǎng)給予大力支持和投入。一是企業(yè)內(nèi)部應(yīng)該成立專門的內(nèi)部環(huán)境審計(jì)小組或者委員會(huì)，該委員會(huì)是專門為企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)人員設(shè)立，并需要獨(dú)立于其他財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)崗位旨在提高響應(yīng)工作人員的獨(dú)立性。二是加強(qiáng)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)人員調(diào)動(dòng)培訓(xùn)力度。在內(nèi)部環(huán)境審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置和人員的挑選、配備上下功夫，多途徑、多渠道全面考核，以甄選出精通業(yè)務(wù)的高素質(zhì)的內(nèi)部環(huán)境審計(jì)人員，在人員的配備上注意專業(yè)結(jié)構(gòu)、年齡結(jié)構(gòu)的合理搭配，且應(yīng)充分聯(lián)合高校、培訓(xùn)機(jī)構(gòu)、審計(jì)協(xié)會(huì)等對(duì)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)人員給予各種學(xué)習(xí)和培訓(xùn)，并不定期邀請(qǐng)響應(yīng)的環(huán)境審計(jì)專家到企業(yè)進(jìn)行指導(dǎo)工作，以便能全面提升企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)人員的綜合素質(zhì)，并提高環(huán)境審計(jì)師的待遇，培養(yǎng)環(huán)境審計(jì)師的忠誠(chéng)度和執(zhí)行力，且需加強(qiáng)環(huán)境審計(jì)師在組織的話語(yǔ)權(quán)培養(yǎng)，以能提升環(huán)境審計(jì)師的歸屬感和社會(huì)地位。四是在高校培訓(xùn)，儲(chǔ)備內(nèi)部環(huán)境審計(jì)專才。企業(yè)應(yīng)以培養(yǎng)高素質(zhì)的復(fù)合型人才設(shè)置高校的課程，應(yīng)聯(lián)合高校建議開設(shè)環(huán)境審計(jì)專業(yè)，課程設(shè)置既涵蓋審計(jì)學(xué)、管理學(xué)、會(huì)計(jì)學(xué)等課程知識(shí)又有環(huán)境工程學(xué)等相關(guān)課程知識(shí)，儲(chǔ)備內(nèi)部環(huán)境審計(jì)專才，并與學(xué)校簽訂就業(yè)合作備忘錄，待大學(xué)生畢業(yè)后直接簽約到企業(yè)工作。五是社會(huì)機(jī)構(gòu)（類似CIA考試機(jī)構(gòu)）可單獨(dú)開設(shè)有關(guān)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)師的資格考試，以便吸引復(fù)合型人才，從而彌補(bǔ)環(huán)境審計(jì)人才的缺口。
五、結(jié)束語(yǔ)
我國(guó)企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)主要集中在企業(yè)生態(tài)建設(shè)審計(jì)和環(huán)境污染治理審計(jì)兩方面，對(duì)于低碳背景下企業(yè)生產(chǎn)單位或政府單位溫室氣體的排放、地位資源的消耗以及環(huán)境成本和環(huán)境修復(fù)的審計(jì)尚屬空白，其在發(fā)展過(guò)程中面臨著環(huán)境審計(jì)認(rèn)識(shí)到位、環(huán)境審計(jì)法律法規(guī)缺乏、環(huán)境審計(jì)指標(biāo)缺失、環(huán)境審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一和環(huán)境審計(jì)人才缺口大等挑戰(zhàn)。因此要推動(dòng)企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的發(fā)展，就必須對(duì)我國(guó)目前內(nèi)部審計(jì)環(huán)境的現(xiàn)狀和存在的問(wèn)題進(jìn)行全面剖析，并根據(jù)實(shí)際情況提出相對(duì)應(yīng)的解決措施。筆者認(rèn)為應(yīng)從內(nèi)部環(huán)境審計(jì)立法、環(huán)境審計(jì)指標(biāo)體系、環(huán)境審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、環(huán)境審計(jì)信息披露以及環(huán)境審計(jì)專才的培養(yǎng)等方面加大力度和投入，且應(yīng)積極借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)審計(jì)組織與環(huán)保機(jī)構(gòu)聯(lián)合作戰(zhàn)擴(kuò)大審計(jì)主體及建立相應(yīng)機(jī)構(gòu)等成功經(jīng)驗(yàn)，以確保內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的健康快速發(fā)展。
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關(guān)鍵詞：印染廢水；生物技術(shù)；工程實(shí)踐
中圖分類號(hào)：X703文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼： A 文章編號(hào)：
我國(guó)作為世界紡織工業(yè)第一大國(guó)，印染紡織工業(yè)在工業(yè)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)中占有十分重要的地位。近年來(lái)隨著印染紡織工業(yè)的快速發(fā)展，其造成的水污染問(wèn)題也日趨嚴(yán)重。印染紡織工業(yè)需要消耗大量的水資源，每加工100平方米的紡織物，就會(huì)同時(shí)產(chǎn)生3.5~5.5噸的污水。據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，工業(yè)廢水中約有40%為印染紡織廢水，每天排放量達(dá)到3.0×106~4.0×106m3[1]。印染廢水具有分布面廣、水量大、色度高、組成成分復(fù)雜、水質(zhì)波動(dòng)較大等特點(diǎn)，同時(shí)廢水中含有多種難降解有毒有機(jī)物質(zhì)，如芳香族鹵素化合物、芳香族硝基化合物、聯(lián)苯等[2] 。如果印染廢水中的大量有機(jī)物不經(jīng)處理而進(jìn)入自然水體就會(huì)對(duì)生態(tài)環(huán)境構(gòu)成嚴(yán)重威脅[3-6]。對(duì)印染廢水進(jìn)行切實(shí)有效的綜合處理已經(jīng)刻不容緩。
1.印染廢水的組成及特點(diǎn)
印染工業(yè)是對(duì)紡織物原料進(jìn)行物理或者化學(xué)作用使紡織品具有一定顏色的過(guò)程，印染廢水來(lái)源于整個(gè)印染工藝流程中。印染工藝可分為四個(gè)步驟，分別是預(yù)處理階段、染色、印花和整理。在四個(gè)階段均有廢水排放，預(yù)處理階段排放的廢水主要有退漿廢水、煮煉廢水、漂白廢水和絲光廢水，染色階段排放染色廢水，印花階段排放印花廢水和皂液廢水，整理工序則排放整理廢水[7-10]。
印染廢水中主要漿料、助劑、媒染劑、固體劑及樹脂等藥劑[11]。其中漿料的主要成分為聚乙烯醇(PVA)及淀粉等易降解物質(zhì)，而助劑、媒染劑、固體劑及樹脂等主要為苯類、苯胺類、硝基苯類等難降解物質(zhì)。
印染廢水pH值一般為6~12，色度是100~400度，SS為100~200mg/L，CODCr為300~1000 mg/L，BOD5為100~400 mg/L。印染廢水具有以下特點(diǎn)：
（1）含有大量的有機(jī)物，但BOD5/COD值較低，可生化性差。由于染色過(guò)程中有部分染料未被紡織物吸收而進(jìn)入廢水中，從而使廢水色度較高且常常隨產(chǎn)品不同而變化。
（2）廢水產(chǎn)生量大，水質(zhì)多變化。據(jù)統(tǒng)計(jì)在1999年，全國(guó)較大型紡織企業(yè)取水量達(dá)到1.8×109m³。由于印染工藝及產(chǎn)品種類的差異，導(dǎo)致印染廢水水質(zhì)波動(dòng)較大[12]。
（3）pH值波動(dòng)大。對(duì)于不同的紡織物，需要不同的染料，各種染料需要的酸堿環(huán)境不同，導(dǎo)致廢水中pH值波動(dòng)大。
（4）印染廢水具有毒性且危害性大。印染廢水中含有鉻、鉛、汞等重金屬，并含有一些易產(chǎn)生甲醛的樹脂整理劑、有機(jī)阻燃劑、陽(yáng)離子柔軟劑等，此類物質(zhì)均會(huì)對(duì)環(huán)境產(chǎn)生重大危害[13]。
2.印染廢水的生物處理技術(shù)
目前，印染廢水的處理方法可分為物理法、化學(xué)法、物化法和生物法。物理法、化學(xué)法及物化法具有處理效果好、設(shè)備占地小等優(yōu)點(diǎn)，但具有產(chǎn)生有毒副產(chǎn)物、運(yùn)行成本高、產(chǎn)生大量難處理污泥等缺點(diǎn)。而生物法則以其工藝穩(wěn)定，處理費(fèi)用低，對(duì)有機(jī)物處理效率高，二次污染排放少的優(yōu)點(diǎn)，得到廣泛的應(yīng)用[14]。國(guó)內(nèi)外常用的生物處理技術(shù)包括好氧處理、厭氧處理、厭氧-好氧組合處理和固定化微生物技術(shù)等。
2.1 好氧生物處理
好氧生物處理是指在氧氣存在的條件下，好氧菌通過(guò)其自身的代謝和增殖來(lái)去除印染廢水中污染物的過(guò)程。常用的好氧生物處理工藝有好氧活性污泥法、生物接觸氧化法、生物轉(zhuǎn)盤及生物膜法等。
活性污泥法是目前使用最多的一種方法，大多采用是完全混合式。完全混合式活性污泥法可以使生化池內(nèi)各處F/M值均衡，使得該工藝具有較強(qiáng)的耐沖擊負(fù)荷能力，從而可適應(yīng)印染廢水濃度變化幅度大的特點(diǎn)。其缺點(diǎn)在于，雖然可對(duì)易降解有機(jī)物進(jìn)行有效去除，但對(duì)色度卻難以解決。目前多采用好氧生物處理技術(shù)與其他方法聯(lián)用的方法對(duì)PVA（聚乙烯醇）等難降解污染物進(jìn)行處理。
Kim等[15]在活性污泥處理前使用電子束輻射技術(shù)對(duì)印染紡織廢水進(jìn)行了前處理，將難降解大分子有機(jī)物轉(zhuǎn)化為易降解的小分子物質(zhì)，將BOD5/COD 提高到了0.40，有利于后續(xù)好氧生物處理，控制生化池水力停留時(shí)間18-48小時(shí)，COD去除率保持在70%左右。Erkan等[16]采用活性污泥法-納濾法處理印染紡織廢水，在進(jìn)水COD為2300mg/L、色度為2347度的情況下，COD去除率和脫色率均達(dá)到80%以上，出水能夠滿足回用要求。
俞寧等[17]采用一種介于活性污泥法和生物接觸氧化工藝的完全混合污泥法對(duì)某年產(chǎn)各類織物3×107m2，廢水排放量1800t/d的印染廠廢水進(jìn)行處理。采用的工藝為水解酸化-完全混合活性污泥法-混凝氣浮。處理后的印染廢水出水水質(zhì)達(dá)到了《紡織染整工業(yè)水污染物排放標(biāo)準(zhǔn)》（GB 4287-1992）二級(jí)標(biāo)準(zhǔn)的要求。該工程運(yùn)行效果良好，對(duì)COD、BOD5、SS、NH3-N、色度的去除率分別達(dá)到了93.6%、93.9%、90.4%、68.0%、87.5%。
黎京士等[18]采用曝氣生物濾池對(duì)印染廢水進(jìn)行處理，經(jīng)研究發(fā)現(xiàn)曝氣生物濾池對(duì)印染廢水有一定去除效率。COD去除率達(dá)到63.1%，對(duì)氨氮的總體去除率達(dá)到85.09%，對(duì)濁度的去除率達(dá)到61.9%。廢水pH在自養(yǎng)硝化細(xì)菌的硝化作用下，從10降至7.8，由pH的變化趨勢(shì)可知，在硝化反應(yīng)的同時(shí)，存在一定的反硝化過(guò)程。
戴興國(guó)等[19]研究發(fā)現(xiàn)膜生物反應(yīng)器具有提高某些專性脫色細(xì)菌的濃度和活性，同時(shí)截留大分子難降解物質(zhì)使其停留時(shí)間延長(zhǎng)，最終提高分解效率的效果。膜組件還可以分離印染廢水中的聚乙烯醇、染料、油脂等，在降低COD的同時(shí)可以對(duì)部分有機(jī)物進(jìn)行回收利用。
張雷[20]采用好氧生化法對(duì)某印染廠廢水進(jìn)行實(shí)際處理。進(jìn)水水質(zhì)：COD為400~1000mg/L，色度為400倍。經(jīng)過(guò)處理后COD和色度的去除率分別達(dá)到95%和90%，處理效果良好，達(dá)標(biāo)排放。
2.2 厭氧生物處理
厭氧生物處理是利用兼性和專性厭氧菌在缺少分子氧的條件下降解有機(jī)污染物的方法。厭氧生物處理法的優(yōu)點(diǎn)是能耗較低、有機(jī)負(fù)荷高、運(yùn)行費(fèi)用低、剩余污泥少、可以回收沼氣做能源等。對(duì)于生化性較差的印染廢水，采用厭氧處理方法能有效的提高難降解有機(jī)物的處理效率。
厭氧生物處理包括水解、酸化和產(chǎn)氣三個(gè)階段。水解和酸化階段可以快速去除廢水中的懸浮物，同時(shí)可將大分子有機(jī)物分解為小分子可降解有機(jī)物。具有代表性的厭氧工藝包括厭氧生物濾池、厭氧接觸法、分段厭氧消化法和厭氧流化床等[21]。
厭氧流化床反應(yīng)器內(nèi)填充著粒徑小、比表面積大的載體，厭氧微生物組成的生物膜在載體表面生長(zhǎng)，載體處于流化狀態(tài)，具有良好的傳質(zhì)條件，微生物可以與廢水充分接觸，細(xì)菌具有很高的活性，設(shè)備處理效率高。Kim等[22]、Sen等[23]應(yīng)用厭氧流化床反應(yīng)器處理印染紡織廢水，取得良好效果。
C.Park等[24]研究了上流式厭氧污泥床反應(yīng)器（UASB）在序批式及連續(xù)流方式下對(duì)偶氮染料酸性橙（AO7）的降解效率。在添加碳源葡萄糖后，序批式方式對(duì)染料的降解效率有所提高。在連續(xù)流模式下發(fā)現(xiàn)染料的去除效率與外加碳源具有一定相關(guān)性，說(shuō)明上流式厭氧污泥床反應(yīng)器（UASB）可以有效的去除偶氮染料酸性橙（AO7），并且在外加碳源的條件下可以提高降解效率。
沈東升等[25]采用復(fù)合式厭氧反應(yīng)器處理某真絲印染廠廢水，在進(jìn)水COD和色度分別為300mg/L和400度，有機(jī)負(fù)荷分別小于1.0kgCOD/(m3·d)和1.5 kgCOD/(m3·d)，水力停留時(shí)間分別為10.8小時(shí)和5.5小時(shí)條件下，出水COD分別小于100mg/L及150mg/L，出水色度分別小于50及80，達(dá)到了國(guó)家一級(jí)和二級(jí)排放標(biāo)準(zhǔn)。結(jié)果表明復(fù)合式厭氧反應(yīng)器處理印染廢水是可行的。
付致敏等[26]采用厭氧濾池處理印染廢水，結(jié)果表明厭氧濾池反應(yīng)器水力停留時(shí)間在8.1~14.6小時(shí)，且進(jìn)水COD波動(dòng)較大（500~1000mg/L）時(shí)，對(duì)COD的平均去除率可以達(dá)到20%，同時(shí)對(duì)印染廢水中的硫酸鹽有一定去除效果。經(jīng)過(guò)紫外可見光譜分析，廢水中的染料顯色基團(tuán)偶氮鍵斷裂，生成了新的化合物。
2.3 厭氧-好氧生物處理技術(shù)
厭氧-好氧處理技術(shù)將厭氧處理和好氧處理進(jìn)行優(yōu)勢(shì)結(jié)合，從而使得對(duì)印染廢水的處理更加高效。該組合工藝早已引起人們的關(guān)注，并進(jìn)行了大量的工程實(shí)踐。在厭氧階段，印染廢水中難降解的有機(jī)物如PVA等在脫色菌的作用下，經(jīng)過(guò)水解酸化，分解成小分子有機(jī)物。在降低印染廢水COD的同時(shí)也提高了B/C，有利于好氧階段反應(yīng)的繼續(xù)進(jìn)行和COD去除效率的提高。經(jīng)過(guò)厭氧作用將難降解有機(jī)物轉(zhuǎn)化分解成的小分子有機(jī)物，在好氧反應(yīng)階段被好氧菌利用，分解成為無(wú)機(jī)小分子物質(zhì)，最終實(shí)現(xiàn)了對(duì)印染廢水的綜合處理。
Kapdan等[27]研究了不同水力停留時(shí)間對(duì)厭氧濾池和活性污泥組合系統(tǒng)處理印染廢水效果的影響。結(jié)果表明水力停留時(shí)間為48小時(shí)的條件下，COD的去除率達(dá)到90%，對(duì)色度的去除率達(dá)到85%。
An[28]等使用UASB反應(yīng)器組合好氧活性污泥法對(duì)印染廢水進(jìn)行處理。在UASB反應(yīng)階段三種目標(biāo)染料的去除率最高達(dá)到78%。系統(tǒng)整體處理印染廢水COD去除率超過(guò)83%，脫色率超過(guò)90%。表明UASB反應(yīng)器組合好氧活性污泥法可以有效的對(duì)印染廢水進(jìn)行處理。
同幟等[29]采用水解酸化池與曝氣池的組合工藝處理某印染廠廢水。在水解酸化階段，池中COD去除率可以達(dá)到50%~70%，同時(shí)pH由11~13下降到7-8，色度去除率在50%~60%之間。而系統(tǒng)工體整體的COD去除率更是達(dá)到了87.5%~98%，SS去除率在98%~99%。
N.Supaka等[30]采用厭氧-好氧生物處理技術(shù)處理活性偶氮染料廢水。經(jīng)研究發(fā)現(xiàn)多種染料在厭氧段的去除率達(dá)到100%，但厭氧段對(duì)COD去除率較低，去除效率只有17.8%~24.5%。但是在好氧段，COD去除率達(dá)到了68.2%~74.1%。研究結(jié)果表明厭氧段對(duì)色度去除效果明顯，在好氧段COD去除效果較好。
白俊躍[31]等采用厭氧-好氧-混凝沉淀組合工藝對(duì)印染企業(yè)二沉池出水進(jìn)行深度處理。以厭氧-好氧為主體的生化處理工藝，脫色率達(dá)到97.8%。當(dāng)進(jìn)水水質(zhì)COD為127mg/L，色度為532度時(shí)，經(jīng)過(guò)整個(gè)系統(tǒng)的處理，出水COD降為51mg/L，色度為4度，符合水洗工藝用水要求，可以進(jìn)行回用。
2.4 固定化微生物技術(shù)
固定化微生物技術(shù)是指將微生物固定在載體上，獲得高密度高活性細(xì)胞的技術(shù)。固定化微生物技術(shù)具有效率高、運(yùn)行穩(wěn)定、可純化和保持高效菌種、反應(yīng)器生物量大、污泥產(chǎn)量少及固液分離效果好等一系列優(yōu)點(diǎn)[32]。這一新興技術(shù)有望在近期在印染廢水處理中得到實(shí)踐。
3. 結(jié)語(yǔ)
隨著印染行業(yè)的不斷發(fā)展，更多的染料和助染等化工試劑被投入使用，另外隨著污水排放標(biāo)準(zhǔn)日益嚴(yán)格，印染廢水的處理的難度也越來(lái)越高。而通過(guò)國(guó)內(nèi)外研究學(xué)者的不懈努力，越來(lái)越多的新型生物處理技術(shù)開始應(yīng)用于印染廢水處理工藝中并顯示出了巨大的潛力。工業(yè)生產(chǎn)的增長(zhǎng)不再以環(huán)境污染為代價(jià)，一條和諧發(fā)展，清潔生產(chǎn)的工業(yè)化道路正在我國(guó)的工業(yè)發(fā)展中得到不斷實(shí)踐，并將發(fā)揮出更大的環(huán)境經(jīng)濟(jì)作用。
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【關(guān)鍵字】古舊建筑；改造再利用；模式
古舊建筑是指那些年代比較久遠(yuǎn)(50年以上)，具有一定文化保存價(jià)值，至今保留下來(lái)的全部或部分建筑物。一般包括兩種，一種是具有時(shí)代意義的普通建筑，如住宅、工業(yè)廠房；另一種則是文物建筑及具有保存價(jià)值的特殊建筑。在西歐，建造年代大于40年的建筑在法規(guī)上都需要得到保護(hù)，中國(guó)歷史悠久，各個(gè)年代的建筑物數(shù)不勝數(shù)。隨著城市擴(kuò)張，大面積拆除舊城建新城，舍舊建筑保建設(shè)的現(xiàn)象屢禁不止。本文將從古舊建筑保護(hù)欲在利用角度，借鑒國(guó)外的一些好的做法，提出了我國(guó)在這方面遵循的原則和采取的措施，以供參考。
1 研究現(xiàn)狀
目前對(duì)舊城古舊建筑改造的研究仍處于起步階段，但已引起了國(guó)內(nèi)外學(xué)術(shù)界的重視，圍繞著城市古建筑的歷史價(jià)值、再利用等方面的研究有不少相關(guān)的論著資料。
已有很多學(xué)者從政治、經(jīng)濟(jì)、城市發(fā)展等方面對(duì)古舊建筑保護(hù)欲在利用進(jìn)行研究，代表學(xué)者有朱祖希的《北京城-營(yíng)國(guó)之最》、史明正的《走向近代的北京城：城市建設(shè)與社會(huì)變革》、辛慧琴的《意大利古舊建筑保護(hù)及改造再利用淺析》等，從歷史文化角度對(duì)古建筑改造與保護(hù)進(jìn)行剖析?；诠排f建筑的再利用角度有不少研究，在保留其重要?dú)v史、建筑和文化價(jià)值特征的同時(shí)實(shí)現(xiàn)有效地利用，這一轉(zhuǎn)化的行為或過(guò)程稱為“改造再利用”。清華大學(xué)的吳良鏞在《北京舊城與菊兒胡同》提出，城市內(nèi)在的發(fā)展規(guī)律，順應(yīng)城市之肌理，在可持續(xù)發(fā)展基礎(chǔ)上，探求城市的更新與發(fā)展。姜華、張京祥在“從回憶到回歸一一城市更新中的文化解讀與傳承”一文中對(duì)城隍廟建筑的形態(tài)尺度、外形風(fēng)格、裝飾材料類型、色彩等改造再利用進(jìn)行了肯定。清華大學(xué)學(xué)者在《世界建筑》期刊上發(fā)表“建筑的再利用”，認(rèn)為工業(yè)文明后大量建筑遭廢棄或推到重建，這不是戰(zhàn)爭(zhēng)的原因也不是自然的原因，而是經(jīng)濟(jì)的原因。東南大學(xué)學(xué)者王建國(guó)早在2001年就在《時(shí)代建筑》上以“關(guān)于產(chǎn)業(yè)類歷史建筑和地段的保護(hù)性利用”為題指出“拆毀廢棄和改造再利用是兩種不同的命運(yùn)”，呼吁對(duì)有價(jià)值的產(chǎn)業(yè)類歷史建筑開展搶救式專題研究，首次對(duì)國(guó)內(nèi)產(chǎn)業(yè)類歷史建筑策略和方式進(jìn)行了研究。
西方國(guó)家在古舊建筑改造時(shí)，不僅注重舊建筑的保護(hù)利用，也對(duì)大型的舊住宅、舊工業(yè)廠房重建保護(hù)利用有了很深入的研究?？夏崴?鮑威爾在《舊建筑改建和重建》一書中詳細(xì)地研究了古舊建筑的更新和再利用問(wèn)題，充分肯定了古舊建筑再利用的必要性及價(jià)值，并預(yù)言這必將成為建筑業(yè)開拓的新領(lǐng)域。[1]美國(guó)景觀大師勞倫斯 哈普林提出“建筑再循環(huán)理論”，不同于簡(jiǎn)單的修復(fù)，再循環(huán)是功能上的變動(dòng)，重新調(diào)整建筑內(nèi)部空間被人們接受。
2 古舊建筑保護(hù)再利用實(shí)踐
在國(guó)外，探索古舊建筑的保護(hù)及利用改造這一領(lǐng)域在理論與實(shí)踐上都已有百年的積淀，有一套從法規(guī)到技術(shù)、從理論到施工的完整體系。
在歐洲，古舊建筑保護(hù)與改造方面，從15世紀(jì)的文藝復(fù)興，文物建筑的修復(fù)和保護(hù)就成為一門專業(yè)科學(xué)，至今已有六百年歷史。意大利文物古跡豐富而其保護(hù)方式和技術(shù)又處于西方的領(lǐng)先地位，一些有影響的保護(hù)組織和宣言也多出自于這里，1919年保護(hù)歷史文物古跡國(guó)際聯(lián)合組織、《威尼斯》、古城和古建筑保護(hù)的機(jī)構(gòu)有70%設(shè)在意大利。經(jīng)歷了一個(gè)由單體古跡保護(hù)到保護(hù)古跡所處環(huán)境、歷史街區(qū)，進(jìn)而擴(kuò)大到保護(hù)歷史古城的發(fā)展過(guò)程。[2]1933年國(guó)際現(xiàn)代建筑協(xié)會(huì)在雅典宣言中提出了有歷史價(jià)值的建筑和地區(qū)的保護(hù)問(wèn)題，這是城市規(guī)劃方面第一個(gè)國(guó)際公認(rèn)的綱領(lǐng)性文件。1964年國(guó)際古跡遺址理事會(huì)(ICOMOS)在威尼斯通過(guò)了《國(guó)際古跡保護(hù)與修復(fù)》。 這是第一個(gè)國(guó)際性的由建筑師和文物保護(hù)專家提出的以建筑遺產(chǎn)保護(hù)為題的條例，也是聯(lián)合國(guó)教科文組織處理國(guó)際文化遺產(chǎn)事務(wù)的準(zhǔn)則。從此世界各國(guó)都陸續(xù)開始關(guān)注建筑遺產(chǎn)的保護(hù)問(wèn)題。上世紀(jì)70年代的石油危機(jī)喚起了人們的環(huán)保意識(shí)，保護(hù)人士認(rèn)為摧毀無(wú)異于浪費(fèi)，而到80至90年代，古舊建筑保護(hù)已成為西方建筑界的主要問(wèn)題。[3]
在我國(guó)對(duì)于古舊建筑的保護(hù)改造，還處于剛剛起步的階段。解放初期，為了發(fā)展大力修建新城，同時(shí)也大面積的拆除古舊建筑，滿足城市的發(fā)展速度。在這期間，有許多遺跡慘遭拆遷，例如北京的和故居，還有差一點(diǎn)遭拆遷的梁思成林徽因故居。在其他城市也有相似的例子，如河北承德蟠桃宮的拆遷。全國(guó)范圍內(nèi)因?yàn)閭€(gè)中原因被拆遷的古舊建筑不計(jì)其數(shù)，由于古舊建筑的不可逆性，損失不可估量。但是，隨著國(guó)家對(duì)古舊建筑價(jià)值的重新認(rèn)識(shí)，慢慢開始有了保護(hù)意識(shí)，開始重視對(duì)遺產(chǎn)、故居、古舊建筑的保護(hù)改造利用，陸續(xù)頒布了許多保護(hù)條例。1998年至2003年，北京市政府先后制定并公布了《25片歷史文化保護(hù)區(qū)保護(hù)規(guī)劃》、《北京歷史文化名城保護(hù)規(guī)劃》、《北京皇城保護(hù)規(guī)劃》等。2005年1月，國(guó)務(wù)院通過(guò)《北京城市總體規(guī)劃》，規(guī)定了歷史文化名城保護(hù)的原則、舊城整體保護(hù)、舊城的保護(hù)與復(fù)興、文物保護(hù)單位的保護(hù)、優(yōu)秀近代建筑的保護(hù)、歷史文化保護(hù)區(qū)的保護(hù)、市域歷史文化資源的保護(hù)與機(jī)制保障等具體內(nèi)容。[11]其他城市政府也在力求保護(hù)和充分利用古舊建筑的歷史價(jià)值。[4]
3 我國(guó)古舊建筑改造過(guò)程中存在的問(wèn)題
在我國(guó)，古舊建筑的保護(hù)雖然已經(jīng)上升到日程上，但是仍然存在一些問(wèn)題。
3.1 重改造，輕保護(hù)
作為歷史文化遺存，文物的特殊性就在于它是不可再生的歷史文化載體，要把它保存下來(lái)就得占據(jù)一定的空間，同時(shí)需要花費(fèi)不少的財(cái)力，所以在許多地方當(dāng)城市改造與文物保護(hù)發(fā)生矛盾時(shí)，采取的做法往往是重改造輕保護(hù)。[4]例如1993年，青海省機(jī)械廳將西寧市大通街北端明代古城墻撤除。在杭州市的舊城改造中，由于采取的是“以路帶房，以房補(bǔ)路，路房結(jié)合，綜合開發(fā)”的舊城改造方針，以贏利為目的的商業(yè)運(yùn)作方式，最終也只能以犧牲舊建筑為代價(jià)來(lái)?yè)Q取城市建設(shè)的發(fā)展。在桂林的大規(guī)模城市改造中，同樣出現(xiàn)了大量撤除唐宋古城墻,毀壞文物遺存事件。這些類似的問(wèn)題在全國(guó)各地不勝枚舉。
3.2 重保護(hù)，輕協(xié)調(diào)
在城市改造過(guò)程中，有些文物遺存是被保護(hù)下來(lái)了，但周圍環(huán)境卻遭到完全破壞。特別是歷史街區(qū)和革命遺址，它需要一定的歷史環(huán)境和歷史背景物作參照才能反映出歷史風(fēng)貌，烘托特定的歷史氣氛。但是，城市改造留給我們太多遺憾，諸如北京、杭州等歷史文化名城的改造中，許多老街區(qū)和文物遺址周圍的拆除，使遺留百年甚至上千年的歷史文化環(huán)境毀于一旦，留下孤零零的文物遺址與現(xiàn)代建筑格格不入，遺存文物建筑倒顯得多余。如桂林的解放西路和太平路在抗戰(zhàn)時(shí)期曾是享譽(yù)桂林抗戰(zhàn)文化城和國(guó)統(tǒng)區(qū)的“書店街”、“文化街”，表現(xiàn)出較濃厚的文化氣息，這一帶一直是桂林的文化中心，但隨著城市建設(shè)和改造，往日的書店門面早已被拆除，取而代之的是現(xiàn)代高樓大廈，已完全沒(méi)有了昔日的文化氣氛。剩下的《救亡日?qǐng)?bào)》舊址也已是孤盞難明。[5]另外，有些地方政府為了創(chuàng)造更好的經(jīng)濟(jì)效益，充分利用文物遺址所在的黃金地帶，修建些與文物舊址極不相稱的現(xiàn)代娛樂(lè)性設(shè)施，結(jié)果使文物舊址的環(huán)境破壞性更大。
4 古舊建筑改造再利用的措施、原則
4.1 措施
4.1.1 保護(hù)再利用是古舊建筑改造的出發(fā)點(diǎn)
在解決古舊建筑保護(hù)利用問(wèn)題上，做到尊重歷史是第一位的，同時(shí)還要深刻認(rèn)識(shí)古舊建筑是城市的真正財(cái)富，哪怕只是一段墻體都彌足珍貴。古舊建筑的再利用并非是對(duì)其簡(jiǎn)單修繕，應(yīng)該在體現(xiàn)原建筑的歷史價(jià)值和文化價(jià)值基礎(chǔ)上，表現(xiàn)其所根植的文化土壤，對(duì)一座建筑的新功能、新用途的開發(fā)涉及到已有象征體系存在與否。除此之外，還需開發(fā)古舊建筑的新功能、新資源，為今所用。如北京元大都城墻遺址公園可以說(shuō)是一個(gè)成功的范例，在修舊如舊的基礎(chǔ)上展示給人們的是昔日文化與文明。它成功之處在于保留舊有遺跡，實(shí)行重點(diǎn)整修，解決了新功能對(duì)古遺址的要求。
4.1.2 有效的組織是古舊建筑改造成功的關(guān)鍵
一座古舊建筑的改造與再利用是個(gè)系統(tǒng)工程，需要各方面的有機(jī)配合，政府相關(guān)部門、設(shè)計(jì)部門、施工方、監(jiān)督方，甚至城市規(guī)劃部門和周邊群眾構(gòu)建一個(gè)有效的組織，才能保證古舊建筑的改造質(zhì)量。修復(fù)包括許多方面，需要實(shí)施很多技術(shù)、修復(fù)所需材料的生產(chǎn)、建筑工地的行政、財(cái)務(wù)、執(zhí)行管理方法、結(jié)果的質(zhì)量控制等等。既要有足夠的建筑領(lǐng)域上的知識(shí)積淀，又要有深厚的保存修復(fù)領(lǐng)域的理論和實(shí)踐準(zhǔn)備。
4.1.3 準(zhǔn)確的建筑價(jià)值定位是選擇改造方法的起點(diǎn)
不同性質(zhì)的古舊建筑存在的價(jià)值不同,改造方法有所差別。一是以研究?jī)r(jià)值為主的建筑遺產(chǎn),其保存價(jià)值在于建筑物本身,而與其地址無(wú)關(guān)。這些建筑或者本身在歷史上并沒(méi)有什么特別之處,只是歷經(jīng)歲月滄桑幸存而“物以稀為貴”,或者為某時(shí)代的典型做法代表而受到重視,或有違時(shí)代通例值得探討其中因緣。此類建筑原則上應(yīng)當(dāng)停止使用而“收藏”起來(lái)以免損傷。其留存價(jià)值在“物”而不在“址”,因此可以搬遷。二是對(duì)于那些主要是歷史人物或事件的紀(jì)念性建筑遺產(chǎn),它們大多具有強(qiáng)烈的象征意義。這一類建筑多需就地保存才有意義,保持原來(lái)的大致風(fēng)貌,甚至只保存其中一部分都不影響其紀(jì)念功能。三是那些年代久遠(yuǎn)的具有一定使用功能的，長(zhǎng)期處在城市中心位置代表著城市變遷符號(hào)的普通老舊住宅，他們已經(jīng)成為城市不可或缺的組成部分。[6]如北京舊城區(qū)的古老住宅，如胡同、四合院等，這些有一定使用價(jià)值的建筑或者地標(biāo)，在進(jìn)行內(nèi)部功能改進(jìn)的同時(shí)，對(duì)外觀加以修繕以與周圍環(huán)境相匹配，使之完成所在城市和區(qū)域的歷史功能。
4.2 古舊建筑改造與再利用的原則
4.2.1 零星修繕與整體環(huán)境保護(hù)相結(jié)合
相對(duì)于最初對(duì)被保護(hù)建筑物本身進(jìn)行修修補(bǔ)補(bǔ)的狀況，逐漸認(rèn)識(shí)到須將文物建筑周圍的建筑環(huán)境及自然環(huán)境，包括花草樹木甚至是民俗等相協(xié)調(diào)，盡可能地不失原有特色。同時(shí)，對(duì)一些城市不僅要保護(hù)局部，有必要考慮其原有總體布局，盡可能保存原有城市設(shè)計(jì)的整體格局。
4.2.2 新舊地區(qū)，區(qū)別對(duì)待
在城市總體規(guī)劃上，劃分新舊地區(qū)，各以不同方式進(jìn)行規(guī)劃，這是較為普遍的做法。如西德如慕尼黑，新區(qū)設(shè)法躲開老城向東南方向發(fā)展；漢諾威城原準(zhǔn)備將高層辦公樓興建在市中心僅存的歷史建筑附近，最后也將他改在舊城邊緣，以免妨礙舊城。在舊城中，也要以文物建筑的價(jià)值與完整的程度，分區(qū)區(qū)別對(duì)待。[7]對(duì)舊城的保護(hù)不能單純消極地維護(hù)舊城的建筑藝術(shù)環(huán)境，而應(yīng)當(dāng)積極地就舊城的多種功能要求進(jìn)行綜合全面規(guī)劃。
4.2.3 建筑規(guī)劃設(shè)計(jì)遵循因地制宜與發(fā)揮創(chuàng)造
不同城市及其古舊建筑歷史地理?xiàng)l件千差萬(wàn)別，規(guī)劃設(shè)計(jì)并無(wú)成規(guī)，貴在因地制宜和發(fā)揮創(chuàng)造。建筑師的作品表現(xiàn)在能否做到與環(huán)境相匹配，巧于構(gòu)思與經(jīng)營(yíng)，使改造后的古舊建筑既有新意活力，又不失傳統(tǒng)特色。如法國(guó)大革命沖毀的巴斯底獄早已蕩然無(wú)存，城市建設(shè)者別有用心地用不同色彩的石塊在道路上標(biāo)出巴斯底獄建筑基線。對(duì)照存在“巴黎城市歷史博物館”的巴斯底獄模型，仿佛有意讓人重溫偉大的法國(guó)革命史。[8]根據(jù)不同建筑形態(tài)采用不同的改建方式以達(dá)到理想效果，如美國(guó)哥倫比亞市科學(xué)與工業(yè)中心的“并置式”改建、西班牙酒文化博物館的“嵌入式”改建、德國(guó)圣.瑪利亞教堂的“內(nèi)隱式”改建以及德國(guó)的圣.伊利亞斯教堂的“共生式”改建、匈牙利布達(dá)佩斯多層住宅的“整合式”改建。這些舊建筑不同形式的改建擴(kuò)建及再利用都達(dá)到了城市空間要求與建筑形態(tài)保有的結(jié)合。[9]
4.2.4 修舊如舊與以新補(bǔ)舊
對(duì)于某些古舊建筑，原則上是不能完全按原樣重建的，即使外表相同也失去了它的情感價(jià)值、歷史價(jià)值。但對(duì)那些在城市的歷史上有一定承載作用的古舊建筑最好采用“修舊如舊”的模式，這些建筑在戰(zhàn)爭(zhēng)中或者其他的災(zāi)難中被部分破壞，可以在一定程度上利用現(xiàn)代技術(shù)對(duì)外表或者內(nèi)里進(jìn)行修補(bǔ)，盡力保持舊有的風(fēng)貌，這種模式，對(duì)施工用材及工藝上很有要求，只有這樣才能在一定程度上對(duì)歷史街區(qū)的文脈延續(xù)起到積極作用。
而對(duì)于有些古舊建筑主要是想讓它生命周期延續(xù)，或者發(fā)揮它的新作用，一般采取“以新補(bǔ)舊”模式。這種手法是以舊的體量為基礎(chǔ)，增加新元素，同時(shí)與舊元素形成一種既協(xié)調(diào)又對(duì)比的關(guān)系。[10]一是為了補(bǔ)齊原有古舊建筑已經(jīng)缺失或者無(wú)法修復(fù)的部分，比如屋面門窗；另是為了滿足新的功能而加入的部分，比如陽(yáng)臺(tái)等。新的元素插入到舊的形體當(dāng)中時(shí)，往往以新材料、新技術(shù)，以及簡(jiǎn)潔輕巧的體例，來(lái)反襯舊元素的歷史感、滄桑感，以及厚重粗糙的質(zhì)感。在插入新元素時(shí)，同樣需要遵循“可逆性”、“可識(shí)別性”和“可讀性”的原則。
5 古舊建筑改造的建議
5.1 加強(qiáng)古舊建筑改造的教學(xué)與研究
古舊建筑長(zhǎng)期遭受摧殘與破壞，主要是我們對(duì)這類建筑的價(jià)值認(rèn)識(shí)相對(duì)薄弱，因此，把對(duì)古舊建筑的歷史、現(xiàn)狀、再改造等，形成一門科學(xué)加以研究是很有必要的。[11]聯(lián)合國(guó)教科文組織1959年在羅馬設(shè)有“國(guó)際文物保護(hù)與修復(fù)研究中心”，除此之外有“國(guó)際建筑文物及環(huán)境議會(huì)”等其他一些國(guó)際組織，從事古文物建筑保護(hù)的技術(shù)研究，對(duì)古舊建筑的保護(hù)起到了很好的促進(jìn)作用。為此，應(yīng)該在大學(xué)里設(shè)置一門相關(guān)學(xué)科，教授其理論與技術(shù)兩方面的知識(shí)。培養(yǎng)既要有足夠的建筑領(lǐng)域上的知識(shí)，又要有深度的保存修復(fù)領(lǐng)域上的理論和實(shí)踐儲(chǔ)備方面的人才。
5.2 健全法律法規(guī)，政府大力支持
古舊建筑保護(hù)需要各級(jí)地方政府的大力支持，一是政府對(duì)城市建設(shè)作總體長(zhǎng)遠(yuǎn)規(guī)劃；二是政府通過(guò)大規(guī)模宣傳文物保護(hù)工作的成就，宣傳相關(guān)法律法規(guī)，舉辦各種活動(dòng)，使全社會(huì)保護(hù)文物的意識(shí)明顯提高；三是建立政府主導(dǎo)投資、管理使用單位出資、社會(huì)捐助有機(jī)結(jié)合的機(jī)制。
6 結(jié)論
舊建筑不再被看作一個(gè)靜止的物體，而是一個(gè)能夠進(jìn)行新陳代謝的生命體。在其發(fā)展過(guò)程中只要進(jìn)行改造并加以利用，同樣可以使它恢復(fù)活力。當(dāng)然，古舊建筑在保護(hù)和再利用過(guò)程中“改什么”，從建筑形態(tài)、建筑類別、文化表征及產(chǎn)權(quán)歸屬等方面都給改造帶來(lái)了巨大挑戰(zhàn)；“怎么改”改到什么程度，用什么模式去改，改完后是什么效果，需要評(píng)價(jià)、方案選擇；“誰(shuí)來(lái)改”古舊建筑大部分屬于公有建筑，部分產(chǎn)權(quán)歸屬?gòu)?fù)雜，誰(shuí)投資、誰(shuí)受益、誰(shuí)來(lái)改、誰(shuí)管理等問(wèn)題需要進(jìn)一步明確。因此，本文只是研究的一個(gè)起點(diǎn)，更為復(fù)雜的問(wèn)題有待進(jìn)一步研究。
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項(xiàng)目編號(hào)：
本文到北京市哲學(xué)社會(huì)科學(xué)規(guī)劃項(xiàng)目資助（編號(hào)：10BeJG336）
