時間：2023-06-07 09:01:39
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關鍵詞：內(nèi)部報告 管理會計理論 影響
內(nèi)部報告，又稱管理會計報告，它是相對于外部報告而言的。它是指企業(yè)為滿足董事會、 管理者及員工的決策與控制需要所編制的反映企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和管理狀況的信息文件。內(nèi)部報告的提出，對管理會計的本質、基本理論、框架和內(nèi)容都產(chǎn)生了重大影響。內(nèi)部報告理論的提出，可以更加明確管理會計的定義與本質，從而對管理會計基本理論、主要框架和具體內(nèi)容產(chǎn)生了重大的影響。
一、管理會計定義
盡管管理會計的概念提出已久，然而關于管理會計的定義，學術界至今仍無一致的意見。目前，管理會計的定義主要有以下三種：第一種是比較狹義的定義，認為管理會計是一個對財務信息進行確認、計量、匯總、分析、編制、解釋和傳遞的過程，這些加工過的信息在管理中被用于內(nèi)部的計劃、評價和控制，并保證合理地、負責地利用企業(yè)的各種資源。第二種是比較廣義的定義，認為管理會計的定義是向管理當局提供用于企業(yè)內(nèi)部計劃、評價、控制以及確保企業(yè)資源的合理使用和經(jīng)濟管理責任的施行所需財務信息的確認、計量、歸集、分析、編報、解釋和傳遞的過程。還有一種較為中義的定義，認為管理會計是一個為組織的員工和各級管理者提供財務和非財務信息的過程。這個過程受組織內(nèi)部所有人員對信息需求的驅動，并能引導他們做出各種經(jīng)營和投資決策。這些定義盡管對管理會計的研究范疇仍有爭議，然而對管理會計的本質看法是一致的，即管理會計的存在是為了提供信息。而目前管理會計在本質上更多的是基于會計的管理，這實質上是偷換了管理會計的概念。
二、內(nèi)部報告對管理會計定義與本質上的影響
內(nèi)部報告是建立在管理會計相關性的基礎上的。所謂會計的相關性是指會計提供的信息能夠滿足決策者的決策需要，根據(jù)信息使用者的不同，會計相關性可以分為財務會計信息相關性和管理會計信息相關性。財務會計信息相關性要求企業(yè)提供的會計信息應當與投資者等財務報告使用者的經(jīng)濟決策需要相關，有助于投資者等財務報告使用者對企業(yè)過去、現(xiàn)在或者未來的情況做出評價或者預測。而管理會計信息相關性則是站在內(nèi)部工作人員需求的角度，側重于內(nèi)部決策的需求。企業(yè)作為價值創(chuàng)造實體，其經(jīng)濟活動是一個動態(tài)過程，企業(yè)管理的核心是管理決策和控制活動，價值管理需要持續(xù)、動態(tài)的管理和控制，需要通過種種財務的、非財務的信息來對其活動狀態(tài)進行反映。內(nèi)部報告作為一種重要的、正式的溝通媒介，通過在企業(yè)內(nèi)部按照一定的方向傳遞，協(xié)調(diào)和溝通企業(yè)董事會、管理者和相關人員，滿足企業(yè)決策與控制需要，從而使得企業(yè)內(nèi)外部資源進行有效整合，并且和外部環(huán)境中存在的機遇相結合，實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標的信息報告。
由于基于會計的管理不能反映出管理會計的基本特征，管理會計的本質也必然要發(fā)生變化。關于管理會計是一種會計還是一種管理的問題，首先應從會計的本質談起。如果將會計本質確定為是一種會計管理活動，那么現(xiàn)在的管理會計無論是基于管理的會計，還是基于會計的管理，都應理解為是會計。但是，如果將會計本質理解為一個會計信息系統(tǒng)，那么，只有基于管理的會計才能稱為管理會計，基于會計的管理就不是管理會計。企業(yè)內(nèi)部報告的形成，是建立在對復雜和全面的相關內(nèi)部信息提煉加工的基礎之上的，而這些相關內(nèi)部信息的提供客觀要求管理會計系統(tǒng)的建立。試想，如果管理會計的目標是利用相關信息進行預測、決策、規(guī)劃、控制以及考核等活動，那么提供這些信息又會是誰的職能？因此，內(nèi)部報告的提出和體系的建立更有助于明確管理會計的本質問題，即作為會計學重要分支的管理會計應是能為組織內(nèi)部管理者提供所需要的決策有用會計信息的系統(tǒng)，它應是基于管理的會計。
三、內(nèi)部報告對管理會計研究對象的影響
內(nèi)部報告的提出，對管理會計的內(nèi)涵產(chǎn)生了深遠的影響。從內(nèi)部報告涉及內(nèi)容的范疇看，除了提供財務信息與數(shù)量信息外，內(nèi)部報告還提供一些非財務信息和非數(shù)量信息。它不僅注重歷史信息，同時也關注現(xiàn)在和未來的信息。從理論上講，只要與公司的經(jīng)營管理決策相關的內(nèi)容，都應納入它的范疇，都是管理會計的研究對象。內(nèi)部報告應同時包含短期與長期，靜態(tài)與動態(tài)，微觀與宏觀，具體與綜合的各種與內(nèi)部管理者決策相關的信息。內(nèi)部利益相關者，無論是高級管理層，還是中層，甚至可能是員工，都可以從內(nèi)部報告這一最集中的管理會計信息資源中獲取有益于自身進行戰(zhàn)略、管理和各種作業(yè)層面的決策。因此，內(nèi)部報告對管理會計信息系統(tǒng)提出了非常高的要求，它應能夠更迅速地適應企業(yè)動態(tài)的經(jīng)營管理環(huán)境的變化，從而極大地拓寬了管理會計的視野，大大促進了管理會計的價值思維及體系邊界的擴展。管理會計邊界由相對靜止向逐漸變化的動態(tài)發(fā)展，對當前的管理會計有著本質的影響。因此，從管理會計的研究對象和研究范疇的角度講，服務于內(nèi)部報告的管理會計更應該是一個廣義的概念。
四、內(nèi)部報告對管理會計目標的影響
管理會計作為一個信息系統(tǒng)，它的目標就是向使用者提供決策有用的信息。然而，需要明確的是管理會計的服務對象是誰，即究竟要向何種使用者提供信息。內(nèi)部報告作為管理會計信息系統(tǒng)的最系統(tǒng)和最全面地反映，它與管理會計在服務對象上具有一致性。而內(nèi)部報告只服務于內(nèi)部管理人員還是同時也向諸如股東、債權人等外部利益相關者提供服務？如果內(nèi)部報告的服務對象涉及如股東、債權人等外部利益相關者，則會造成內(nèi)部報告對外部報告在內(nèi)容上的涵蓋，從而模糊了管理會計與財務會計的界限。從這個角度講，我們所說的會計本質上就是管理會計，這樣造成管理會計的范疇過度寬泛。財務會計產(chǎn)生于現(xiàn)代公司制度和資本市場的發(fā)展以及企業(yè)所有權和經(jīng)營權逐漸分離的背景下。由于股東不能了解公司的經(jīng)營和財務狀況，為了適應股東的信息需求，財務報告應運而生，從而促使了財務會計的產(chǎn)生與發(fā)展。管理會計所需要的資料，很大一部分來源于財務會計，并根據(jù)財務會計資料進行一定的加工整理。 盡管管理會計與財務會計并不是相互獨立，沒有聯(lián)系的，但兩者在會計主體、 服務對象、基本職能、核算依據(jù)、方法及程序等方面都存在著差別。如果將兩者強行融合在一起，反而不利于會計學科的發(fā)展。與傳統(tǒng)的僅僅滿足于內(nèi)部管理者的決策需求不同，內(nèi)部報告作為最系統(tǒng)、最全面的內(nèi)部信息， 它應滿足所有的內(nèi)部利益相關者的信息需求，不僅包含董事會、經(jīng)理層等高級管理者，還應包含企業(yè)中層乃至每一名員工。
五、內(nèi)部報告對管理會計職能的影響
要界定會計的目標與職能，首先必須認識到會計的職能是由會計的本質所 規(guī)定的，而職能又是會計所能達到目標的前提，有了職能才能實現(xiàn)目標。一般認為，反映和監(jiān)督是會計的基本職能，而反映 又是首要職能。那么反映又是如何實現(xiàn)的，對于財務會計信息系統(tǒng)來說，通過輸入經(jīng)濟交易和事項，最終形成一個綜合性的信息載體一財務報告。然后， 通過向外部財務報告，實現(xiàn)財務會計向投資者、債權人等利益相關者提供 決策有用信息的目標。從這個角度講，可以認為財務會計的直接職能就是編制財務報告。而內(nèi)部報告作為根據(jù)企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理需要編制的并為企業(yè)內(nèi)部決策與控制提供信息保證的各種報表、附注及相關輔助資料的集中反映，它在管理會計中的地位應與財務報告在財務會計中的地位相似。因此，管理會計最直接的職能應是編制內(nèi)部報告，而不是利用內(nèi)部報告上的信息進行決策，如評價、考核等。
六、內(nèi)部報告對管理會計框架和內(nèi)容的影響
基于會計的管理，簡稱為會計管理，這一概念是我國著名會計學家楊紀琬和閻達五在20世紀80年代提出的，并得到了很多學者的響應。在當時的計劃經(jīng)濟體制以及沒有財務管理的背景下，“會計管理”這個概念無論從理論或實踐來看，都有更大的概括性， 應用“會計管理”概念要比套用西方“管理會計”的概念，于理于事更為有利。而在當前我國的經(jīng)濟環(huán)境下，過度考慮會計的監(jiān)督職能，而對會計的核算職能沒有給予過多的重視，在很大程度上會使得管理會計侵犯財務管理的職能。內(nèi)部報告理論的提出，使得管理會計有了更加明確的目標，即通過其直接職能一一編制內(nèi)部報告，向內(nèi)部人員提供決策有用的信息。
參考文獻：
[1]潘飛,陳振婷.《管理會計》，上海，上海財經(jīng)大學出版社，2009
一、管理會計定義
盡管管理會計的概念提出已久,然而關于管理會計的定義,學術界至今仍無一致的意見。目前,管理會計的定義主要有以下三種:第一種是比較狹義的定義,認為管理會計是一個對財務信息進行確認、計量、匯總、分析、編制、解釋和傳遞的過程,這些加工過的信息在管理中被用于內(nèi)部的計劃、評價和控制,并保證合理地、負責地利用企業(yè)的各種資源。第二種是比較廣義的定義,認為管理會計的定義是向管理當局提供用于企業(yè)內(nèi)部計劃、評價、控制以及確保企業(yè)資源的合理使用和經(jīng)濟管理責任的施行所需財務信息的確認、計量、歸集、分析、編報、解釋和傳遞的過程。還有一種較為中義的定義,認為管理會計是一個為組織的員工和各級管理者提供財務和非財務信息的過程。這個過程受組織內(nèi)部所有人員對信息需求的驅動,并能引導他們做出各種經(jīng)營和投資決策。這些定義盡管對管理會計的研究范疇仍有爭議,然而對管理會計的本質看法是一致的,即管理會計的存在是為了提供信息。而目前管理會計在本質上更多的是基于會計的管理,這實質上是偷換了管理會計的概念。
二、內(nèi)部報告對管理會計定義與本質上的影響
內(nèi)部報告是建立在管理會計相關性的基礎上的。所謂會計的相關性是指會計提供的信息能夠滿足決策者的決策需要,根據(jù)信息使用者的不同,會計相關性可以分為財務會計信息相關性和管理會計信息相關性。財務會計信息相關性要求企業(yè)提供的會計信息應當與投資者等財務報告使用者的經(jīng)濟決策需要相關,有助于投資者等財務報告使用者對企業(yè)過去、現(xiàn)在或者未來的情況做出評價或者預測。而管理會計信息相關性則是站在內(nèi)部工作人員需求的角度,側重于內(nèi)部決策的需求。企業(yè)作為價值創(chuàng)造實體,其經(jīng)濟活動是一個動態(tài)過程,企業(yè)管理的核心是管理決策和控制活動,價值管理需要持續(xù)、動態(tài)的管理和控制,需要通過種種財務的、非財務的信息來對其活動狀態(tài)進行反映。內(nèi)部報告作為一種重要的、正式的溝通媒介,通過在企業(yè)內(nèi)部按照一定的方向傳遞,協(xié)調(diào)和溝通企業(yè)董事會、管理者和相關人員,滿足企業(yè)決策與控制需要,從而使得企業(yè)內(nèi)外部資源進行有效整合,并且和外部環(huán)境中存在的機遇相結合,實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標的信息報告。
由于基于會計的管理不能反映出管理會計的基本特征,管理會計的本質也必然要發(fā)生變化。關于管理會計是一種會計還是一種管理的問題,首先應從會計的本質談起。如果將會計本質確定為是一種會計管理活動,那么現(xiàn)在的管理會計無論是基于管理的會計,還是基于會計的管理,都應理解為是會計。但是,如果將會計本質理解為一個會計信息系統(tǒng),那么,只有基于管理的會計才能稱為管理會計,基于會計的管理就不是管理會計。企業(yè)內(nèi)部報告的形成,是建立在對復雜和全面的相關內(nèi)部信息提煉加工的基礎之上的,而這些相關內(nèi)部信息的提供客觀要求管理會計系統(tǒng)的建立。試想,如果管理會計的目標是利用相關信息進行預測、決策、規(guī)劃、控制以及考核等活動,那么提供這些信息又會是誰的職能?因此,內(nèi)部報告的提出和體系的建立更有助于明確管理會計的本質問題,即作為會計學重要分支的管理會計應是能為組織內(nèi)部管理者提供所需要的決策有用會計信息的系統(tǒng),它應是基于管理的會計。
三、內(nèi)部報告對管理會計研究對象的影響
內(nèi)部報告的提出,對管理會計的內(nèi)涵產(chǎn)生了深遠的影響。從內(nèi)部報告涉及內(nèi)容的范疇看,除了提供財務信息與數(shù)量信息外,內(nèi)部報告還提供一些非財務信息和非數(shù)量信息。它不僅注重歷史信息,同時也關注現(xiàn)在和未來的信息。從理論上講,只要與公司的經(jīng)營管理決策相關的內(nèi)容,都應納入它的范疇,都是管理會計的研究對象。內(nèi)部報告應同時包含短期與長期,靜態(tài)與動態(tài),微觀與宏觀,具體與綜合的各種與內(nèi)部管理者決策相關的信息。內(nèi)部利益相關者,無論是高級管理層,還是中層,甚至可能是員工,都可以從內(nèi)部報告這一最集中的管理會計信息資源中獲取有益于自身進行戰(zhàn)略、管理和各種作業(yè)層面的決策。因此,內(nèi)部報告對管理會計信息系統(tǒng)提出了非常高的要求,它應能夠更迅速地適應企業(yè)動態(tài)的經(jīng)營管理環(huán)境的變化,從而極大地拓寬了管理會計的視野,大大促進了管理會計的價值思維及體系邊界的擴展。管理會計邊界由相對靜止向逐漸變化的動態(tài)發(fā)展,對當前的管理會計有著本質的影響。因此,從管理會計的研究對象和研究范疇的角度講,服務于內(nèi)部報告的管理會計更應該是一個廣義的概念。
四、內(nèi)部報告對管理會計目標的影響
管理會計作為一個信息系統(tǒng),它的目標就是向使用者提供決策有用的信息。然而,需要明確的是管理會計的服務對象是誰,即究竟要向何種使用者提供信息。內(nèi)部報告作為管理會計信息系統(tǒng)的最系統(tǒng)和最全面地反映,它與管理會計在服務對象上具有一致性。而內(nèi)部報告只服務于內(nèi)部管理人員還是同時也向諸如股東、債權人等外部利益相關者提供服務?如果內(nèi)部報告的服務對象涉及如股東、債權人等外部利益相關者,則會造成內(nèi)部報告對外部報告在內(nèi)容上的涵蓋,從而模糊了管理會計與財務會計的界限。從這個角度講,我們所說的會計本質上就是管理會計,這樣造成管理會計的范疇過度寬泛。財務會計產(chǎn)生于現(xiàn)代公司制度和資本市場的發(fā)展以及企業(yè)所有權和經(jīng)營權逐漸分離的背景下。由于股東不能了解公司的經(jīng)營和財務狀況,為了適應股東的信息需求,財務報告應運而生,從而促使了財務會計的產(chǎn)生與發(fā)展。管理會計所需要的資料,很大一部分來源于財務會計,并根據(jù)財務會計資料進行一定的加工整理。 盡管管理會計與財務會計并不是相互獨立,沒有聯(lián)系的,但兩者在會計主體、 服務對象、基本職能、核算依據(jù)、方法及程序等方面都存在著差別。如果將兩者強行融合在一起,反而不利于會計學科的發(fā)展。與傳統(tǒng)的僅僅滿足于內(nèi)部管理者的決策需求不同,內(nèi)部報告作為最系統(tǒng)、最全面的內(nèi)部信息, 它應滿足所有的內(nèi)部利益相關者的信息需求,不僅包含董事會、經(jīng)理層等高級管理者,還應包含企業(yè)中層乃至每一名員工。
五、內(nèi)部報告對管理會計職能的影響
要界定會計的目標與職能,首先必須認識到會計的職能是由會計的本質所 規(guī)定的,而職能又是會計所能達到目標的前提,有了職能才能實現(xiàn)目標。一般認為,反映和監(jiān)督是會計的基本職能,而反映 又是首要職能。那么反映又是如何實現(xiàn)的,對于財務會計信息系統(tǒng)來說,通過輸入經(jīng)濟交易和事項,最終形成一個綜合性的信息載體一財務報告。然后, 通過向外部財務報告,實現(xiàn)財務會計向投資者、債權人等利益相關者提供 決策有用信息的目標。從這個角度講,可以認為財務會計的直接職能就是編制財務報告。而內(nèi)部報告作為根據(jù)企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理需要編制的并為企業(yè)內(nèi)部決策與控制提供信息保證的各種報表、附注及相關輔助資料的集中反映,它在管理會計中的地位應與財務報告在財務會計中的地位相似。因此,管理會計最直接的職能應是編制內(nèi)部報告,而不是利用內(nèi)部報告上的信息進行決策,如評價、考核等。
就我國而言,傳統(tǒng)的管理會計方法在我國的應用達到了一定的程度,已經(jīng)有學者對此進行過研究,如楊雄勝等(2001)的問卷調(diào)查表明,CVP的運用程度達68.5%,標準成本法達30.1%,全面預算43.8%,責任會計38.4%,敏感性分析17.8%,投資可行性分析71.2%。但尚有很大的完善余地,如我國企業(yè)普遍沒有采用彈性預算、零基預算等方法,而這些方法已經(jīng)被世界多個國家證明是行之有效的。這些數(shù)據(jù)說明,一些傳統(tǒng)的管理會計方法如各種預算方法、本量利分析等在我國有待普及。不止如此,我國企業(yè)還要縮短與其他國家在新興管理會計方法的應用程度之間的差距。否則在全球市場的競爭中,我國企業(yè)管理效率低于競爭對手的話,其國際競爭力就必然會受到負面影響。
2影響我國管理會計推廣和應用的原因
一項事物的產(chǎn)生、發(fā)展都是要經(jīng)過漫長的過程,有的可以繼續(xù)發(fā)展,有的甚至會停滯不前。導致這種現(xiàn)象的原因有多方面組成,內(nèi)部環(huán)境和外部環(huán)境,還有其自身一些因素的制約。管理會計在我國的推廣和應用,不僅僅受到了企業(yè)內(nèi)部環(huán)境的制約和企業(yè)外部條件的制約,同時還受到了管理會計自身成本的制約,以下結合幾個方面闡述了影響管理會計在我國推廣和應用的原因分析。
2．1企業(yè)外部環(huán)境對管理會計應用的影響
從法律制定方面說,我國的法律體系目前存在不健全和不完善的地方,這一特征在經(jīng)濟法律中表現(xiàn)的較為明顯。例如不同企業(yè)、不同組織形式的企業(yè)的稅率是有差別的,因此企業(yè)之間存在一定的不平等。而管理會計必須在平等、公平、競爭和高度靈敏的市場經(jīng)濟條件才能成功為企業(yè)經(jīng)營決策者提供有用性、相關性強的信息,因此這間接導致了我國企業(yè)經(jīng)營決策者判斷力的偏差。從法律的執(zhí)行方面說,在實際工作中,有法不依的現(xiàn)場較為常見,不少企業(yè)中都存在不規(guī)范的會計行為。在這種情況下,財務會計很難提供非常準確的信息給管理會計,管理會計因而也無法給企業(yè)決策者提供準確信息。企業(yè)決策科學性的科學性勢必會大大下降?？梢?法律的執(zhí)法力度不夠造成管理會計在企業(yè)中運用缺乏一定的保證。
2．2企業(yè)內(nèi)部環(huán)境對管理會計應用的影響
應用管理會計在一定程度上沒有法律上的強制性,一個企業(yè)是否應用管理會計,不是國家和政策所決定,而是企業(yè)的管理層人員所決定,企業(yè)的管理層往往對管理會計的認識性不足,沒有真正認識到它的重要性,故而應用之前的會計經(jīng)濟活動信息,對其企業(yè)活動的判斷和決策、評價存在明顯的主觀傾向,限制了管理會計的應用。我國大部分企業(yè)在管理制度上的不健全,管理機制上不夠完善,而管理會計的應用必須是在有較高的管理水平和較高的管理理念之上。比如一些上市公司和投資公司,這些企業(yè)的內(nèi)部管理機制比較完善,企業(yè)內(nèi)部的結構比較清晰,有很高的管理水平,同時這些企業(yè)具有很強的競爭力,這種競爭力驅動內(nèi)部的經(jīng)營管理和經(jīng)營效益,管理會計是一項專門為現(xiàn)代化企業(yè)管理設計的專門的管理系統(tǒng),對于上市公司和投資管理公司而言,恰恰符合了他們的管理標準。但是中國大多數(shù)的企業(yè)還沒有達到上市公司和投資公司的高管理水平,所以管理會計在這些企業(yè)無立足之地,故而影響了管理會計在我國的推廣和應用。
2．3管理會計自身缺陷的影響
管理會計需要獲取高昂成本才能信息相關獲取,而且成本也隨著信息質量的提高而增加,所以管理會計自身的成本給會計信息的使用者帶來了成本上的損失。由于管理會計的及時性特點,對會計信息的采集和提供更是有了很高的要求,所以管理會計使用者對于信息的收集,這個過程中產(chǎn)生的成本,給管理會計使用者帶來的損失是無形的、巨大的,所以,管理者考慮到自身的成本利益的損失,故而管理會計的應用受到了阻礙。
2.4管理會計缺乏相應會計原則的指導
會計的相關工作,是有一系列的法律法規(guī)來對其進行規(guī)范,這其中就表明了會計工作的可行性。但是管理會計并沒有成套的法律法規(guī)可遵循,管理會計的原則只是在具體的管理會計工作中所遵循的具體管理理論,并沒有制定相應的法律法規(guī),雖然實踐性很強,但是這其中缺乏理論的指導實踐,所以造成了相對的局限性,故而管理會計很難推廣和施行。
2.5大量數(shù)學概念的運用增加了其復雜性
管理會計在一定程度上是對企業(yè)的經(jīng)濟活動的“數(shù)量”方面的控制,故管理會計進行的一系列經(jīng)濟活動,無論是從各個環(huán)節(jié)上,都會用到大量的數(shù)學概念,這些數(shù)學概念的應用,無疑增加了管理會計的難度,隨著管理會計的不斷發(fā)展,數(shù)學概念也會隨之越復雜,所以,應用大量的數(shù)學概念到管理會計中,使管理會計的理解性無形增加,同時相對產(chǎn)生的模糊性也會越來越多,模糊不清故而導致了結果發(fā)生的多樣性,無形中更是加大了管理會計的難度和復雜度。所以,會計從業(yè)人員如果數(shù)學概念模糊不清,或者數(shù)學基礎不夠扎實,是很難勝任的。
3提高管理會計應用水平的前景展望
以上論述表示,對我國的管理會計實踐要不斷的改進,同時要與國際接軌,學習并應用國際管理會計理論,這已經(jīng)成為我國企業(yè)在管理中的必然選擇?，F(xiàn)階段,根據(jù)我國采用的管理會計實踐方法,有如下三個建議僅供參考:其一,教育部門,科研機構,管理公司和企事業(yè)單位應大膽有效的創(chuàng)新,將先進的管理會計實踐盡快的應用到具體的工作中。其二,管理會計相關學術研究結構,應該盡快的深入到企業(yè)的具體工作中,以此發(fā)現(xiàn)管理會計存在的具體問題,以便可以更快的找到解決問題的辦法,對其進行更正和改善。最后,應不斷的引進國際先進的管理會計方法,對管理會計進行相關的培訓,以此提高管理會計的水平。
4結語
【關鍵詞】 管理會計； 概念框架； 邏輯起點
【中圖分類號】 F234.3 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）04-0006-04
一、緒論
現(xiàn)代會計大致可以分為財務會計和管理會計兩大分支。其中，管理會計主要服務于包括企業(yè)和行政事業(yè)單位在內(nèi)的各單位的內(nèi)部管理需要，通過利用相關信息，將財務與業(yè)務活動有機融合，在規(guī)劃、控制、決策和評價等方面發(fā)揮重要作用。長期以來，我國一直存在重財務會計、輕管理會計的現(xiàn)象[1]，在會計標準、會計實務甚至學術研究等方面，都更多地考慮外部信息使用者，而忽略了內(nèi)部的管理決策，以至于管理會計的發(fā)展相對滯后于財務會計，管理會計的作用未得到充分有效發(fā)揮。
2014年10月27日，在社會各界的大力支持下，在課題研究、調(diào)研座談、公開征求意見等工作基礎上，財政部作為我國會計工作主管部門，順時應勢，制定并了《財政部關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》（以下簡稱《指導意見》）[2]。2016年6月財政部印發(fā)了《管理會計基本指引》[3]，明確了管理會計的目標和應遵循的原則，并從應用環(huán)境、管理會計活動、工具方法和信息與報告四個方面對管理會計的實際應用提供指導。業(yè)內(nèi)一致認為，在經(jīng)濟社會發(fā)展的大背景下，在政府部門的大力推動下，管理會計已經(jīng)迎來了發(fā)展的春天。
理論是行動的先導，要實現(xiàn)管理會計的跨越式發(fā)展，需要科學的理論作為指導。雖然總體而言，我國的管理會計理論不斷有所進步，但仍滯后于實踐需要，既沒有形成系統(tǒng)的理論，也沒有形成統(tǒng)一、公認的管理會計概念框架，阻礙了管理會計的全面推進。
因此，要大力發(fā)展管理會計，當務之急就是要構建被各界廣泛認可的管理會計概念框架，形成關于管理會計公認的“話語基礎”，這既是《指導意見》[2]中所規(guī)劃的管理會計理論體系建設的首要任務，也是管理會計指引體系建設中基本指引的基礎。
概念框架是一個完整的體系，要構建概念框架，首先要確定其邏輯起點，在該起點的基礎上，逐步構建出系統(tǒng)合理、完整嚴密的整體框架。邏輯起點是概念框架搭建的出發(fā)點，是概念框架的重要組成部分和具有決定性作用的前提理論。
基于此，本文對已有的管理會計概念框架的邏輯起點進行了重新梳理和辨析，指出管理會計概念框架應以目標為起點，并對管理會計基本目標提出了建議，以期對管理會計發(fā)展有所借鑒。
二、文獻綜述
管理會計概念框架是由一系列解釋、指導和完善管理會計實務的基本概念所組成的理論體系，它可用來評估現(xiàn)有的管理會計、指導并發(fā)展未來的管理會計和解決現(xiàn)有的管理會計未曾涉及到的新問題。
綜觀管理會計概念框架的研究，多數(shù)學者都是從管理會計的歷史發(fā)展回顧開始，來歸納演繹管理會計概念框架的邏輯起點及其層次和內(nèi)容。
（一） 管理會計發(fā)展階段的探討
管理會計始于19世紀的工業(yè)成本會計。工業(yè)革命不僅大幅提高了企業(yè)的生產(chǎn)效率和生產(chǎn)規(guī)模，也大大增加了管理費用和折舊金額，為了更準確地核算成本，會計人員開始使用復式記賬的方法記錄成本賬戶。20世紀20年代后，管理者逐漸認識到成本信息在企業(yè)決策、成本控制方面的重要性，使得成本會計從單純的計算逐步發(fā)展到成本計算與控制相結合，并最后與對外報告的財務會計剝離，形成了以服務于內(nèi)部管理為導向的管理會計。從發(fā)展歷程來看，管理會計大致經(jīng)歷了成本確定與財務控制、管理規(guī)劃與控制、流程優(yōu)化與資源節(jié)約、資源利用與價值創(chuàng)造四個階段（IFAC，1998）。財政部會計司[2]認為管理會計發(fā)展階段也可以劃分為成本與財務控制、管理控制與決策、強調(diào)價值創(chuàng)造三個A段。每個發(fā)展階段都與外部環(huán)境的不確定性、管理者責任等息息相關。
（二）管理會計概念框架的邏輯起點綜述
西方學術界對管理會計概念框架邏輯起點的研究并不多。西方管理會計的教科書除涉及管理會計的概念和屬性等理論問題外，很少涉及其他理論研究，主要原因是西方國家認為管理會計是一門將各種專門技術應用于實踐的學科。我國的會計學者已圍繞管理會計概念框架的邏輯起點這一問題展開研究并取得了一些成果。本文收集并整理了國內(nèi)外關于管理會計邏輯起點的主要研究，列示在表1中。
三、管理會計概念框架的邏輯起點評價
本文認為，管理會計的邏輯起點必須符合以下三個基本條件：第一，其必須能夠將管理會計的理論和實踐聯(lián)系起來。雖然本文在建立邏輯起點時主要采用的是規(guī)范演繹法，但它還需要運用到實踐中去加以驗證。實踐可檢驗理論的正確性，也只有在實踐中不斷加以論證，才能進一步推動管理會計理論的發(fā)展和進步。第二，其是管理會計的本源問題。管理會計是一個發(fā)展的系統(tǒng)，邏輯起點應成為聯(lián)系管理會計系統(tǒng)和社會發(fā)展之間的橋梁和紐帶。滿足這樣的條件，管理會計才能根據(jù)社會發(fā)展做出適時調(diào)整，才能具有長久的生命力。第三，其能夠對其他抽象范圍進行邏輯推理和論證，這是對一個邏輯嚴謹、內(nèi)容完整的管理會計概念框架的最起碼要求。
根據(jù)前述三個條件，表1中關于管理會計的邏輯起點的各項觀點雖然都有合理之處，但本文認為以管理會計的目標起點論更加符合上述條件。
本文對其他的管理會計邏輯起點按照前述條件逐一進行評價。
Atkinson et al.[4]在《管理會計》一書中將管理會計定位于：為決策和戰(zhàn)略的順利執(zhí)行提供信息，并著重解釋和討論了管理者如何估計和管理產(chǎn)品、成本和盈利，如何利用各種財務和非財務信息提高業(yè)績。這種典型的西方觀點將管理會計定位于一門實踐的學科，缺乏對管理會計理論根源的深入思考和探討，無法解決管理會計的本源問題。
有學者根據(jù)管理會計發(fā)展中成本管理的重要地位和作用，提出了成本起點論[5]，不過，從管理會計的發(fā)展階段可以看出，成本起點論根本無法涵蓋目前管理會計的范疇（例如綜合績效評價、戰(zhàn)略管理會計等），因此，成本起點論無法滿足管理會計理論聯(lián)系實踐的要求。其次，成本起點論中的成本，并非管理會計最本源的問題，從實踐中可以歸納出來，管理會計最本源的問題應該是價值創(chuàng)造，只不過不同階段、不同企業(yè)其價值創(chuàng)造的重點不同而已，成本只是價值創(chuàng)造的一個方面。最后，由于上述原因，根據(jù)成本起點論很難建立內(nèi)容完整、邏輯嚴謹?shù)墓芾頃嫺拍羁蚣堋?/p>
部分學者鑒于管理會計的不同發(fā)展階段有不同的管理會計工具和重點內(nèi)容，提出應當以環(huán)境和動因作為管理會計概念框架的邏輯起點[6-7]。誠然這一邏輯起點可以解決管理會計理論聯(lián)系實踐的問題，但同時可以推理出的一個結論是：不同發(fā)展階段應該有不同的管理會計概念框架。環(huán)境和動因并非管理會計的最本源問題，也不是管理會計產(chǎn)生和發(fā)展的根本原因，不具有長久的生命力。以此為出發(fā)點建立概念框架顯然會與概念框架“評估現(xiàn)有的管理會計、指導并發(fā)展未來的管理會計和解決現(xiàn)有的管理會計未曾涉及到的新問題”的定義相違背。本文認為，概念框架應該具有持久的解釋、評估、指導作用，否則就不是概念框架。因此，以環(huán)境和動因為起點，由于環(huán)境和動因的不斷變化，也很難建立一個邏輯嚴密的完整概念框架。
有學者提出，應當以管理會計的本質作為管理會計概念框架的邏輯起點[8-9]。這一邏輯起點的好處是可以探討管理會計的本源問題，但是其缺陷也非常明顯，因為從管理會計的本質出發(fā)，由于本質過于抽象而很難很好地進行管理會計理論和實踐之間的結合，在實踐中也很難對管理會計的本質進行驗證。在建立管理會計概念框架的過程中，到底是本質決定目標，還是目標決定本質，這類似于“先有雞還是先有蛋”的問題，從而陷入無休止的爭議之中。
有學者提出的企業(yè)核心能力作為管理會計的邏輯起點[10]，雖然符合企業(yè)管理的發(fā)展方向，可以將管理會計理論和實踐進行較好的結合，但是本文認為企業(yè)核心能力并非管理會計的最本源問題，如果將企業(yè)核心能力作為管理會計最本源的問題，很容易將管理會計與企業(yè)的其他專業(yè)管理例如人力資源管理、研究開發(fā)管理等混淆，管理會計最本源的問題應該是價值，具體到企業(yè)核心能力問題，管理會計與其他專業(yè)管理的不同之處是可以將企業(yè)核心能力進行價值量化從而正確地提升企業(yè)核心能力。還有，企業(yè)核心能力起點其實只是環(huán)境和動因邏輯起點在現(xiàn)階段的具體化，因此，具有與環(huán)境和動因起點相同的缺陷。不同企業(yè)的核心能力不盡相同，同一企業(yè)不同階段的核心能力可能也不一樣，比如寶鋼股份在產(chǎn)品供不應求的情況下，核心能力是生產(chǎn)效率，而在產(chǎn)能過剩的情況下核心能力可能是研究開發(fā)帶來的產(chǎn)品差異化。因此，以核心能力為起點構建管理會計框架很難具有普遍意義的指導作用。
有學者提出以管理會計假設作為管理會計的邏輯起點[11]，首先，會計假設難以滿足理論和實踐相結合的條件，此外，管理會計的本源問題并不是管理會計假設，并非是管理會計假設推進了管理會計的發(fā)展，相反管理會計假設是從管理會計的產(chǎn)生和發(fā)展中總結歸納而來的，因此管理會計假設無法滿足管理會計邏輯起點的要求。
有學者提出了層次理論起點論[12]，認為企業(yè)的管理具有層次性，因此管理會計也具有層次性，按照這一理論，則不同的管理層次需要建立多個不同的管理會計概念框架，雖然這貌似可以很好地將理論用于指導不同層次的管理實踐，但是層次理論顯然不是管理會計的本源問題，而且由于要同時建立多個管理會計概念框架，很難做到邏輯嚴密、內(nèi)容完整。
有學者提出以管理會計目標作為管理會計的邏輯起點[13-14]。本文比較贊成以管理會計的目標為管理會計概念框架的邏輯起點，因為不論哪一個發(fā)展階段，也不論處于什么具體環(huán)境，管理會計的意義在于幫助一個單位實現(xiàn)其目標，否則管理會計將失去其存在和發(fā)展的基礎。從本文前述的條件來看，管理會計目標可以很好地聯(lián)系管理會計理論和實踐，并不斷推動管理會計隨著社會的發(fā)展做出調(diào)整；此外，以管理會計目標為起點，可以將上述學者所提到的管理會計的環(huán)境與動因、管理會計的假設和管理會計的本質相結合起來，建立一個邏輯嚴密、內(nèi)容完整的管理會計概念框架，從而可以解釋、指導并應用于管理會計實踐，最大限度地發(fā)揮管理會計在實踐中的作用。
四、管理會計目標分析
既然以管理會計目標作為管理會計的邏輯起點，就需要對管理會計的目標進行明確。從已有文獻看，管理會計目標大致可分為兩類：一是管理會計目標的內(nèi)部觀，這種觀點將企業(yè)管理者作為管理會計的主要服務對象，管理會計作為企業(yè)內(nèi)部的實用管理工具，其主要職責是為管理者提供有用的財務信息。羅伯特（Robert）認為管理會計是一個信息系統(tǒng)，其目標是幫助管理者決策和對企業(yè)實施有效控制。二是管理會計目標的綜合觀，認為除了企業(yè)管理者之外，管理會計還應該服務于外部股東、債權人和政府監(jiān)管部門等，如美國全國會計師聯(lián)合會NAA（美國管理會計師協(xié)會IMA的前身）在1981年的首個管理會計公告――《管理會計定義》中，指出管理會計包括為股東、債權人、監(jiān)管機構和稅務機構等非管理群體編制財務報告。
本文認為，無論是管理會計目標的內(nèi)部觀，還是綜合觀，其共同之處在于都認為管理會計的目標是提升企業(yè)的價值。內(nèi)部觀傾向于一組織內(nèi)部價值，而綜合觀則傾向于利益相關者價值。管理會計目標的綜合觀顯然其范圍過于擴大，顯得無所不包，很難開展理論研究，在實務中也很難指導實踐；而且不論從管理會計的實踐還是多數(shù)學者的研究來看，管理會計目標的綜合觀都有失偏頗。此外，IMA也在2008年版的《管理會計定義》中重新修訂了對管理會計的表述，由管理會計的綜合觀轉向內(nèi)部觀。因此，筆者認為，管理會計目標應當采用內(nèi)部觀，落腳到推動單位實現(xiàn)戰(zhàn)略，為單位創(chuàng)造價值服務。
五、結論和建議
本文通過回顧管理會計的發(fā)展歷程，總結梳理了管理會計概念框架邏輯起點的各項研究，并對成本起點論、環(huán)境動因起點論、本質起點論、核心能力起點論、假設起點論、層次理論起點論和目標起點論等各種研究觀點進行了系統(tǒng)評價。研究認為，以管理會計目標為邏輯起點，更能體現(xiàn)管理會計的意義所在，也更能夠揭示管理會計的本源問題，是構建管理會計概念框架的最佳選擇。
本文的研究為構建管理會計概念框架，形成關于管理會計公認的“話語基礎”，推動管理會計理論的系統(tǒng)發(fā)展，提供了參考借鑒。當前，隨著我國經(jīng)濟轉型升級步伐的加快以及政府對管理會計的大力推動，管理會計迎來了大發(fā)展的機遇。建議抓緊貫徹落實《指導意見》[2]，以管理會計目標為邏輯起點，參考借鑒財政部于2016年6月27日印發(fā)的《管理會計基本指引》[3]，以推動單位實現(xiàn)戰(zhàn)略為落腳，以價值創(chuàng)造為核心，構建管理會計概念框架，推動管理會計的系統(tǒng)發(fā)展和有效應用。
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[關鍵詞] 管理會計；體系研究；應用對策
[中圖分類號] F230 [文獻標識碼] B
一、管理會計與財務會計的關系
隨著生產(chǎn)力的發(fā)展和管理水平的提高，企業(yè)會計應該逐步的形成兩個相對獨立的領域：財務會計和管理會計。作為企業(yè)會計的兩大分支，他們之間有著密切的聯(lián)系與區(qū)別。
（一）管理會計與財務會計的區(qū)別
1.信息提供對象不同
財務會計主要是為企業(yè)外部經(jīng)濟利益相關者的投資決策和監(jiān)督提供信息服務，所以也成為“外部會計”。它主要是通過對企業(yè)的日常發(fā)生的經(jīng)濟活動的記錄、整理和匯總，形成相關憑證、賬薄，并定期編制財務報表等若干工作，為企業(yè)外部各利益相關者提供企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等方面的信息。
管理會計主要是為企業(yè)內(nèi)部管理人員的經(jīng)營決策提供信息服務，它主要是通過應用一系列特定的理論概念和專門的技術方法，對那些源于財務會計、統(tǒng)計和生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務等方面的相關數(shù)據(jù)進行加工處理、分析整合后，為企業(yè)內(nèi)部管理層提供有效經(jīng)營和優(yōu)化決策等方面的有用信息，以便于他們更好地編訂經(jīng)營決策、編制計劃期預算和實施控制考核。
因此財務會計是一種社會化會計，其提供的信息是一種社會化的公共產(chǎn)品。管理會計則是企業(yè)化或個體化的會計，它只為特定的信息使用者提供相關信息，即所謂的相關信息適時地提供給相關的人。
2.工作側重點不同
財務會計是對于企業(yè)過去發(fā)生的經(jīng)濟事項進行事后的記錄和匯總，以便監(jiān)督和評價已經(jīng)發(fā)生的經(jīng)營活動，考核企業(yè)的過去業(yè)績。
管理會計雖然也是對企業(yè)過去已經(jīng)發(fā)生的信息進行決策時的依據(jù)，但是它不是為了說明過去而是將其作為控制和考核現(xiàn)在、預測未來的依據(jù)，管理會計的這種特點不但有利于提高企業(yè)經(jīng)濟活動的預見性和計劃性，也有利于增強管理會計參與企業(yè)決策和業(yè)績評價的功能。
3.會計核算主體不同
財務會計以整個企業(yè)作為會計主體，進行統(tǒng)一的會計核算，提供反映企業(yè)整體情況信息，它關注的是企業(yè)的整體經(jīng)濟利益。管理會計既可以將整個企業(yè)作為會計主體，它可以根據(jù)管理者控制和決策的需要將企業(yè)劃為幾個責任部門，這些部門是會計的主體，并且要分別進行預算。因此管理會計的主體是多部門的。會計管理對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動的整體與局部進行管理，同時又要從企業(yè)的局部出發(fā)，合理地處理各個部門的矛盾和問題。
4.會計核算程序和報告格式不同
財務會計中具體經(jīng)濟事項的業(yè)務核算程序基本固定，且具有強制性，憑證、賬薄和財務報告也有規(guī)定的格式，并且在一定時期內(nèi)只采取一種專門的核算方法。
管理會計的具體業(yè)務核算程序具有較大的自由選擇權，他們采取的方法有很多種，一般他們不涉及填制憑證和記賬，并且對于他們的報告格式也不固定，它具有自主選擇。
（二）管理會計和財務會計的聯(lián)系
管理會計雖說是從財務會計中獨立出來的，他們在各方面存在著不同，但是他們作為會計范圍確有著許多方面的聯(lián)系：
1.核算對象相同
財務會計與管理會計雖然都是對企業(yè)的財務進行管理，他們的核算對象都是企業(yè)的經(jīng)濟活動，只不過因為它們分工的不同，使其核算對象在時間和空間上各有側重。
2.基本信息來源相同
財務會計與管理會計都是會計信息系統(tǒng)的一部分，他們的信息來源主要就是企業(yè)經(jīng)營活動的原始信息，只是二者對相同的信息進行了加工的整理所運用的方法不同，服務于信息需求的對象不同。
3.目的相同。財務會計與管理會計雖然為企業(yè)內(nèi)部和外部提供經(jīng)濟信息，但他們的最后目的是為了提高企業(yè)的經(jīng)濟效益，進而實現(xiàn)企業(yè)價值的最大化。財務會計在為企業(yè)提供財務服務時的同時也為企業(yè)的內(nèi)部提供了可靠地信息。這樣最終有利于為企業(yè)的管理者的決策參考，進而提高企業(yè)的經(jīng)濟效益。管理會計通過參與企業(yè)的經(jīng)營決策，幫助企業(yè)改善經(jīng)營者管理和提高經(jīng)濟效益。
二、管理與會計的結合存在脫節(jié)問題
（一）企業(yè)的管理者對于管理會計的認識沒有到位
管理會計是會計中的一部分，它主要是為企業(yè)的管理者提供信息的決策依據(jù)，它是協(xié)助企業(yè)的管理進行決策的重要一部，但是企業(yè)的管理者對于管理會計的作用卻沒有充分的認識，他們對于管理會計的認識具有明顯的局限性，他們分不清會計管理與管理會計的區(qū)別，同時由于企業(yè)管理者思想觀念的影響使得企業(yè)管理會計在企業(yè)的會計應用中很難普遍的存在，所以思想觀念開放的企業(yè)管理者對于管理會計的工作具有積極的作用。
（二）會計人員的綜合素質較低
管理會計是需要會計知識的綜合利用，它的主要目的就是由單純的會計核算變?yōu)榫哂蓄A測、分析、控制企業(yè)內(nèi)部會計工作功能，因此這樣的管理會計工作對于會計人員的要求也就相應的提高，但是目前階段我國的管理會計人員還存在許多的問題，他們的知識層面較低，忽視管理會計與其它學科之間的聯(lián)系，只具有會計知識，卻對于心理學、分析學等科學沒有了解，同時會計人員的實踐經(jīng)驗不豐富，不注重在企業(yè)的管理會計中的經(jīng)驗總結，在工作中的職業(yè)道德比較低下，他們不能按照嚴格的要求約束自己。
（三）大量數(shù)學概念的運用增加了其復雜性
由于管理會計事側重于對企業(yè)經(jīng)濟活動“量”的方面進行規(guī)劃和控制，所以管理會計的一切活動，包括預測、計劃、決策、控制、分析、考核等都無不用到數(shù)學的概念和方法，而且從管理會計的發(fā)展史來看，管理會計越發(fā)展，所運用的數(shù)學概念就越來越深，但事實上，大量數(shù)學概念的使用，不僅削弱了管理會計的可理解性，而且更增加了其復雜性和模糊性。
三、管理會計應用的對策
（一）加快推廣和善及管理會計模式，建立有中國特色的管理會計體系
現(xiàn)階段，中國式管理會計的理論研究很薄弱，對管理會計的理論研究仍局限于國外情況的翻譯介紹。而中國的國情與西方國家是有很大差別的，這使得被全盤吸收西方管理會計的理論和方法很難在中國企業(yè)普遍應用。所以要推廣管理會計，建立有中國特色的管理會計體系。
1.解決好中國管理會計的定位問題。西方國家管理會計已經(jīng)發(fā)展到一個較高的水平，這與其經(jīng)濟發(fā)展、企業(yè)管理水平是相一致的。我國的管理會計應定為在建立社會主義市場經(jīng)濟，促進現(xiàn)代企業(yè)制度的發(fā)展，密切結合中國企業(yè)實際情況，便于廣大會計人員、管理人員操作運用。
2.實施中國管理會計規(guī)范化。人們對該學科知識的掌握，主要來自教科書，但教科書的內(nèi)容體系能否盡可能地規(guī)范化，則直接關系到該學科的推廣和普及應用的程度。同時由于當今世界正處于計算機技術飛速發(fā)展和應用的時代，會計信息的收集、傳遞、加工、處理、儲存、輸出等也愈來愈依靠計算機來完成，而編制管理會計通用軟件又在一定程度上依賴于管理會計的規(guī)范化。
3.強調(diào)行為科學的研究與應用。中國管理會計挺特別強調(diào)行為科學的研究與應用，這樣才能符合我國的管理特色，符合我們的社會行為和社會心理。才能產(chǎn)生較好的社會效果，建立有中國特色的管理會計方式和符合中國人心理特點的管理會計應用方法，應當成為建立有中國特色的管理會計體系的突破口。
（二）積極推進現(xiàn)代企業(yè)制度，創(chuàng)造良好的管理會計應用環(huán)境
企業(yè)的體制和會計的作用有密切的關系，建立現(xiàn)代企業(yè)制度的企業(yè)必然要求管理會計的運用，以提高企業(yè)經(jīng)濟效益。而長期以來由于我國政府職能的錯位，導致企業(yè)政企不分，責權不明，造成國有企業(yè)經(jīng)濟效益低下，也阻礙了管理會計的應用，使得管理會計的許多方法顯得毫無意義。政府直接取代市場配置社會資源的職能，用行政手段干預企業(yè)投資，或直接取代企業(yè)直接投資。并且政府和政府附屬物的企業(yè)又不能對投資效果承擔責任，加之在干部管理上，考核其政績往往看速度和產(chǎn)值等總量指標，不注重考核投入產(chǎn)出的效益指標，管理會計對投資項目進行的投資分析哪怕再正確也無法發(fā)揮作用。
（三）繼續(xù)加強管理會計教育，提高會計人員的素質
首先，近幾年由于我國的會計專業(yè)院校的數(shù)量出現(xiàn)了快速的發(fā)展，會計教育事業(yè)取得了卓越的成績，我國具有高學歷的會計人員的數(shù)量在逐漸的增多，對于現(xiàn)狀的分析主要是企業(yè)加大了對于現(xiàn)有管理會計工作的認識，提高了對于管理會計人員的培訓力度，增強了他們的再教育事業(yè)。其次，財政部門充分利用會計年檢等制度建立了會計人員的定期培訓機制。最后，我國會計職稱制度的建立也有利于會計人員對于知識的掌握。因為通過職稱的評定過程可以促進會計人員對于現(xiàn)有的會計管理工作中問題的思考，促進會計人員對于會計知識的討論，最終提高會計人員的素質。
[參 考 文 獻]
[1]陳元燮.試論管理會計的準則體系[J].財經(jīng)研究，1991（2）
關鍵詞：管理會計信息系統(tǒng)；PEA模型；平衡記分卡；全面概念數(shù)據(jù)庫設計框架
中圖分類號：F234.3 文獻標識碼：A 文章編號：1005－0892(2007)08－0116－05
信息技術的迅猛發(fā)展，推動人類社會從工業(yè)經(jīng)濟時代跨入知識經(jīng)濟時代。在這種背景下，會計作為“商業(yè)語言”，面臨著前所未有的巨大沖擊和挑戰(zhàn)。眾所周知，管理會計作為公司的信息系統(tǒng)，在開發(fā)業(yè)績評價框架方面始終發(fā)揮著主導作用。然而，陳舊的會計信息系統(tǒng)設計方式，制約了管理會計對信息技術發(fā)展的充分利用。運用會計領域的創(chuàng)新工具REA模型和平衡記分卡進行管理會計信息系統(tǒng)重構，可以實現(xiàn)管理會計與公司數(shù)據(jù)庫設計的融合，密切公司業(yè)績評價、戰(zhàn)略決策和信息系統(tǒng)設計功能之間的聯(lián)系，促使管理會計人員更加有效地參與公司戰(zhàn)略管理和控制。
一、管理會計信息系統(tǒng)重構的背景：管理會計人員面臨職責轉變挑戰(zhàn)
信息技術的發(fā)展和推廣應用，持續(xù)不斷地改變著會計工作的作用和內(nèi)容。Peter Drucker(1992)指出，信息技術的發(fā)展已經(jīng)使得會計成為最具挑戰(zhàn)性和不確定性的管理領域之一，日益帶來會計與管理信息系統(tǒng)的交叉。管理信息系統(tǒng)工作人員通常比較關注與計算機軟硬件相關的技術問題，但信息系統(tǒng)面臨的未來挑戰(zhàn)將不在于技術方面，而在于把數(shù)據(jù)轉化為對決策有用信息的能力。Michael Allies等預測，在未來10年中，管理會計將有可能提供一系列廣泛的戰(zhàn)略和運營指標，從而使財務會計成為其子集。隨著公司戰(zhàn)略從成本競爭轉向質量、時間和客戶服務競爭，將有更多參與者(諸如工程師、IT界人士和咨詢公司等)作為信息提供者與管理會計人員展開競爭，他們甚至可能在提供特定類型信息方面比管理會計人員更具優(yōu)勢。在這種變革的環(huán)境下，“隨著對大量信息實時解釋需要的增加…會計人員面臨的挑戰(zhàn)將是證明他們的內(nèi)在競爭優(yōu)勢”。
會計領域的發(fā)展能否應對這種挑戰(zhàn)?傳統(tǒng)會計系統(tǒng)受到基于經(jīng)濟業(yè)務的財務會計需求驅動，難以反映公司經(jīng)濟活動的全貌。因此，公司內(nèi)部不同職責部門持有平行的信息系統(tǒng)用于滿足各自的需求，不僅導致數(shù)據(jù)儲存的低效率，而且難以實現(xiàn)跨部門信息整合。問題的關鍵在于，傳統(tǒng)會計系統(tǒng)的設計和開發(fā)已經(jīng)陳舊過時。首先，傳統(tǒng)會計系統(tǒng)中的唯一設計是設置賬戶表，它是會計循環(huán)的第一步，最終旨在生成統(tǒng)一財務報表，因此僅關注經(jīng)濟業(yè)務的財務方面，而將更廣泛的信息如生產(chǎn)率等排除在外。其次，傳統(tǒng)會計系統(tǒng)的構建基礎是具有700年歷史，可以追溯到盧卡．帕喬利時代的借貸模型。雖然借貸模型在手工記賬系統(tǒng)中十分有效，實現(xiàn)了會計業(yè)務活動的具體化，但隨著公司性質和規(guī)模的變化以及數(shù)據(jù)庫和聯(lián)機處理的出現(xiàn)，以其為基礎的傳統(tǒng)會計系統(tǒng)已經(jīng)難以滿足管理層的決策需要。
在這種情形下，公司的信息系統(tǒng)開發(fā)任務在很大程度上歸屬到管理信息系統(tǒng)(MIS)部門。MIS已經(jīng)確立了“系統(tǒng)開發(fā)生命周期”(SDLC)，包括系統(tǒng)規(guī)劃、分析、設計和執(zhí)行。使用Michael Porter的價值鏈概念對其加以描述，有助于我們獲得對影響公司信息系統(tǒng)開發(fā)問題的深入理解，如圖1所示。SDLC的設計階段增加了該信息系統(tǒng)的價值，因為它有助于確定決策所用信息的充分性和相關性。如前所述，信息系統(tǒng)面臨的未來挑戰(zhàn)將不在于技術方面，而在于把數(shù)據(jù)轉換為對決策有用信息的能力。因此，信息價值鏈的主要優(yōu)勢在于能夠收集和提供相關信息，帶來控制和決策流程的增值。MIS開發(fā)人員因接受過技術培訓而在當前的系統(tǒng)設計和執(zhí)行中發(fā)揮著重要作用，但最了解信息價值鏈和價值增值手段的是管理會計人員。正如MichaelPorter所指出的， “任何其他信息系統(tǒng)都不具備將公司所有職能部門的業(yè)績整合為一套指標體系的能力，正是這種能力，使得會計被稱作‘商業(yè)語言’”。但是，傳統(tǒng)會計系統(tǒng)僅反映公司流程的有限方面，不利于管理會計人員在整個公司管理信息系統(tǒng)設計中發(fā)揮重要作用。全面采納REA模型和平衡記分卡重構會計信息系統(tǒng)，實現(xiàn)管理會計與公司數(shù)據(jù)庫設計的融合，有助于管理會計人員成功完成職責轉變。
二、管理會計信息系統(tǒng)重構的基礎：平衡記分卡和REA模型
REA模型(資源－事件－參與者模型)是一種數(shù)據(jù)庫設計概念模型，可以為管理會計人員提供數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)設計工具。平衡記分卡(Balanced Scorecard)作為信息價值鏈中的下游作業(yè)，可以提供業(yè)績評價框架，用于傳遞和計量戰(zhàn)略，并為系統(tǒng)設計提供依據(jù)。這兩種工具在信息系統(tǒng)開發(fā)設計階段的結合使用，可以促使管理會計人員在信息系統(tǒng)領域發(fā)揮新作用。
(一)平衡記分卡
平衡記分卡被稱作“戰(zhàn)略計量系統(tǒng)”和“全面業(yè)績評價系統(tǒng)”，由卡普蘭和諾頓在1992年提出，其后得到不斷豐富和完善。從概念設計的角度看，平衡記分卡作為業(yè)績評價框架可以發(fā)揮最大效用。Andy NeelY等指出，“毫無疑問，平衡記分卡是目前得到最廣泛認可的業(yè)績評價框架之一?！?/p>
從本質上看，平衡記分卡是旨在反映公司戰(zhàn)略的一系列領先型和落后型業(yè)績評價指標的結合。其基本原理在于，一個“平衡”的業(yè)績評價系統(tǒng)不僅應該包括傳遞有關公司過去業(yè)務活動信息的落后型指標(財務指標)，還應該包括反映財務業(yè)績動因的領先型指標(非財務指標)。因此，平衡記分卡是財務指標與非財務指標的結合，非財務指標表明公司戰(zhàn)略的執(zhí)行過程，財務指標反映公司戰(zhàn)略的執(zhí)行結果。
平衡記分卡的業(yè)績評價系統(tǒng)包括四個方面：財務業(yè)績、客戶關系、內(nèi)部業(yè)務流程、學習和成長?？蛻絷P系視角側重于戰(zhàn)略對客戶滿意度的影響，包括質量、時間、績效、服務和成本等各個方面?？蛻魸M意度是公司內(nèi)部業(yè)務流程運作的結果。內(nèi)部業(yè)務流程視角反映公司核心競爭力和核心流程(諸如生產(chǎn)、設計和新產(chǎn)品開發(fā)等領域)的業(yè)績，公司在這些領域必須非常出色，才能實現(xiàn)整體目標。全球競爭的日益激烈要求公司持續(xù)對其產(chǎn)品和流程加以改善，并且具有開發(fā)新產(chǎn)品的能力。學習和成長視角考慮持續(xù)學習和創(chuàng)新的重要性，側重于衡量公司對流程和產(chǎn)品加以改良以實現(xiàn)其目標的能力。財務視角是表明公司戰(zhàn)略恰當與否的最終指標，反映戰(zhàn)略執(zhí)行情況的改善是否已經(jīng)轉化為更高的盈利能力，通常使用現(xiàn)金流量、銷售增長率和收益等傳統(tǒng)指標計量公司財務業(yè)績。
從總體上看，平衡記分卡相關研究主要從兩個視
角展開。一個視角是考察基本理論的相關性，尤其是領先型指標對財務業(yè)績的影響。Christopher Ittner等發(fā)現(xiàn)，客戶滿意度是財務業(yè)績的領先型指標。RAJivBanker等也發(fā)現(xiàn)，反映客戶滿意度的非財務指標與未來財務業(yè)績非常相關，而且包含財務指標所未能反映的額外信息。Venky Nagar等則發(fā)現(xiàn)，與質量相關的非財務指標(例如缺陷率和及時運達率等)是未來銷售收入的領先型指標。叫另一個視角是考察成功執(zhí)行平衡記分卡的各個方面。Mary Malina等檢驗了卡普蘭等在1996年提出的觀點，即認為平衡記分卡主要不是一種評估方法，而是一種戰(zhàn)略規(guī)劃和傳遞工具。研究結果表明，經(jīng)過良好設計并且具有良好信息傳遞功能的平衡記分卡，能夠激發(fā)低層經(jīng)理人員按照公司戰(zhàn)略行事的積極性。Christopher Ittner等考察平衡記分卡在激勵計劃中的應用，發(fā)現(xiàn)非財務指標權重設計的主觀性導致了激勵計劃的執(zhí)行混亂。Marlys Lipe等對各業(yè)務部門的專用指標和共用指標進行研究，發(fā)現(xiàn)共用指標被應用于業(yè)務部門評價，而專用指標未能在這種評價中受到重視。
這些研究表明，平衡記分卡賦予了參與財務會計報告過程的管理會計人員一個新角色，即在信息價值鏈中發(fā)揮作用。平衡記分卡所提供的平衡指標系統(tǒng)意味著，信息系統(tǒng)的各項功能需要彼此結合。卡普蘭等把“功能鴻溝”(“functional silos)視作戰(zhàn)略開發(fā)和執(zhí)行過程中的障礙。他們指出，“按照傳統(tǒng)，公司總是圍繞財務、生產(chǎn)、銷售、工程和采購等功能設計，各種功能具有自身的知識、語言和文化，從而導致功能鴻溝產(chǎn)生并成為戰(zhàn)略執(zhí)行的主要障礙，因為大多數(shù)公司很難進行跨功能戰(zhàn)略傳遞和協(xié)調(diào)?！逼胶庥浄挚ㄊ且粋€將各種功能結合起來的計量系統(tǒng)，管理會計人員可以在利用其潛能方面發(fā)揮重要作用。
相關研究還指出，信息系統(tǒng)價值鏈的系統(tǒng)設計對計量指標的有效性具有重要影響，從而進一步證實管理會計人員應該更多參與系統(tǒng)設計和執(zhí)行，因為各種計量指標正是在設計階段被融入系統(tǒng)中。在各個功能領域，各種指標被賦予的含義與所收集數(shù)據(jù)之間的關系必須保持一致，而且必須反映公司的經(jīng)營活動。有研究證實，各業(yè)務部門的共用指標更有助于決策，從而表明指標應該更具一致性和可比性。此外，為實現(xiàn)一戰(zhàn)略在整個公司內(nèi)部的傳遞和協(xié)調(diào)，還需要將各種計量指標無偏地應用于公司內(nèi)部各個不同層次。卡普蘭等指出了平衡記分卡實施流程與信息系統(tǒng)之間的聯(lián)系，“一個新組建的團隊提出了一個記分卡執(zhí)行計劃，包括把數(shù)據(jù)庫計量指標與信息系統(tǒng)聯(lián)系起來，在公司內(nèi)部傳遞平衡記分卡理念，以及鼓勵和促進分權經(jīng)營公司次級指標的開發(fā)。作為這一流程的結果，一個全新的管理信息系統(tǒng)將被建立起來，從而把高層業(yè)務部門的計量指標與最低層車間班組的特定運營指標聯(lián)系起來”。因此，信息系統(tǒng)設計是執(zhí)行與公司戰(zhàn)略相符的平衡記分卡的重要環(huán)節(jié)。
(二)KEA模型
REA模型是一種支持信息系統(tǒng)設計的概念建模工具。所謂概念模型，是指用高度抽象的方式反映現(xiàn)實世界狀況的數(shù)據(jù)模型。這種模型獨立于機器，對現(xiàn)實狀況的描述易于理解和解釋。REA模型具有很多有助于其成為有效管理會計工具的特征。首先，它能夠反映經(jīng)濟業(yè)務的兩重性，即資源的流人和流出，與傳統(tǒng)會計中的“借項和貸項”一樣有效。此外，它還可以為管理會計人員提供一個概念框架，幫助其概括公司特征、詳述業(yè)務活動和站在公司全面視角設計數(shù)據(jù)庫，從而滿足內(nèi)外信息使用者的需求。
REA模型的基本構架由三種實體組成，分別稱為資源、經(jīng)營事件和參與者。經(jīng)營事件是公司流程的一部分。例如，收現(xiàn)是一個經(jīng)營事件，它是銷售流程的一個組成部分。與該經(jīng)營事件相關的資源是現(xiàn)金，相關參與者則為內(nèi)部參與者(出納人員)和外部參與者(客戶)。實體的最基本性質稱為屬性，即為實體的具體化。例如，對于客戶實體而言，屬性可以包括客戶狀況、客戶數(shù)量、客戶滿意度反饋等項目。資源、經(jīng)營事件和參與者作為REA模型的基本構架，有助于把公司戰(zhàn)略指標系統(tǒng)與信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)庫聯(lián)系起來。
REA模型通過提供兩種組織觀――局部觀和全局觀，支持公司的計劃、控制和決策流程。局部觀又稱為外部綱要，是指對公司不同業(yè)務流程的經(jīng)營事件以及與這些經(jīng)營事件相關的資源和參與者加以具體描述，如圖2所示。全局觀又稱為概念綱要，是局部觀、業(yè)務活動和流程在公司范圍內(nèi)的整合，如圖3所示。
三、管理會計信息系統(tǒng)重構的方法：開發(fā)全面概念數(shù)據(jù)庫設計框架
REA模型和平衡記分卡作為會計領域的創(chuàng)新工具，為管理會計信息系統(tǒng)的重構奠定了基礎。我們試圖在兩者之間建立起邏輯聯(lián)系，通過開發(fā)全面概念數(shù)據(jù)庫設計框架，重構管理會計信息系統(tǒng)，以充分發(fā)揮管理會計在公司戰(zhàn)略規(guī)劃開發(fā)和評估中的作用。
(一)開發(fā)概念設計框架的依托：概念模型和設計戰(zhàn)略
開發(fā)概念設計框架，首先需要依托概念模型。REA作為一種概念模型設計工具，能夠滿足開發(fā)數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)支持戰(zhàn)略決策的需要。概念設計旨在描述數(shù)據(jù)庫的信息內(nèi)容，通常從需求說明開始，結束于數(shù)據(jù)庫全局觀的形成。概念設計模型在SDLC的各個流程與信息價值鏈的價值創(chuàng)造之間建立起重要聯(lián)系。．用戶輸入對確定數(shù)據(jù)庫的內(nèi)容至關重要，尤其便于計量指標和其他信息的含義與數(shù)據(jù)相符。Carlo Batini等指出，“最終用戶影響設計決策能夠帶來很多積極后果：概念綱要的質量會提高，項目更有可能趨向預期結果，開發(fā)成本也會下降。更重要的是，如果用戶擁有更多機會參與決策流程，將促使其更愿意接受和使用該信息系統(tǒng)。REA概念模型的最基本構成要素“屬性”，可以將其與平衡記分卡的業(yè)績評價指標聯(lián)系起來，從而促使用戶直接參與支持決策的信息系統(tǒng)設計過程。
開發(fā)概念設計框架，還需要依托戰(zhàn)略，以便確定數(shù)據(jù)來源以及將數(shù)據(jù)在概念模型內(nèi)部加以整合的方式。Batini等描述了三種概念設計開發(fā)戰(zhàn)略：自上而下型戰(zhàn)略、自下而上型戰(zhàn)略和混合戰(zhàn)略。自上而下型戰(zhàn)略重視概念設計各個階段的改進，以最寬泛和抽象的理想系統(tǒng)綱要作為起點，引入與模型相關的具體信息，諸如各個層次不同功能領域之間的關系等。自下而上型戰(zhàn)略則以各功能領域的需求等基本概念作為起點，在此基礎上建立更復雜的概念，最終融合為一個全局綱要。混合戰(zhàn)略使用前兩種戰(zhàn)略的要素，是前兩種戰(zhàn)略的綜合。混合戰(zhàn)略的重要特征是：系統(tǒng)設計師使用應用域的細分子集引導全面系統(tǒng)，子集使用自下而上型戰(zhàn)略開發(fā)，包括應用域的詳細信息；與此同時，設計師使用骨架綱要整合設計的各個方面，骨架綱要發(fā)揮框架作用，包括應用域的最重要概念，更便于子集所產(chǎn)生的不同綱要進行自下而上的整合。
(二)全面概念數(shù)據(jù)庫設計框架的構建：平衡記分卡戰(zhàn)略模型與KEA模型的結合
本文使用混合戰(zhàn)略開發(fā)概念數(shù)據(jù)庫設計框架，同
時應用REA模型和平衡記分卡實現(xiàn)概念設計，稱為全面概念數(shù)據(jù)庫設計框架，如圖4所示。圖4表明，全面概念數(shù)據(jù)庫設計框架的執(zhí)行，涉及到兩個重要階段：首先需要把公司戰(zhàn)略轉化為平衡記分卡模型，即闡明公司戰(zhàn)略并將其與平衡記分卡相結合；其次需要把平衡記分卡模型轉化為REA概念模型。
全面概念數(shù)據(jù)庫設計框架以平衡記分卡戰(zhàn)略模型的開發(fā)作為起點，使公司戰(zhàn)略與信息系統(tǒng)相聯(lián)系。在這一階段，公司首先確定戰(zhàn)略目標，隨后將戰(zhàn)略目標映射到平衡記分卡中，轉換為四個視角的目標以及各個目標的相應計量指標。例如，如果一家公司實施產(chǎn)品差異化戰(zhàn)略，它可能將開發(fā)研究技能作為學習和成長視角的目標，而相應的計量指標可能是所雇用研究科學家的數(shù)量。與此相聯(lián)系，內(nèi)部業(yè)務流程視角的目標可能是提高公司內(nèi)部的創(chuàng)新能力，而相應的計量指標可能是所開發(fā)專利的數(shù)量；客戶關系視角的目標可能是提高市場份額，而相應的計量指標可能是新客戶的數(shù)量。通過這一階段，平衡記分卡可以提供基于公司戰(zhàn)略的一個全面計量系統(tǒng)。
在第二個階段，公司需要把平衡記分卡模型轉化為REA概念模型。為實現(xiàn)這一目的，公司首先需要使用平衡記分卡，建立作為混合戰(zhàn)略概念設計基礎的骨架綱要。骨架綱要能夠為理想的信息系統(tǒng)模型提供框架，平衡記分卡在這方面尤其有用，因為它能夠確定與戰(zhàn)略相關的主要目標，對這些目標加以計量，并且提供有關計量指標之間的邏輯關系，形成一個計量系統(tǒng)。這種基于平衡記分卡的骨架綱要是自上而下型戰(zhàn)略的基礎，可以用于確定與戰(zhàn)略相關的業(yè)務流程，受到影響的實體，以及與實體相關的特定屬性，確保最終模型與平衡記分卡戰(zhàn)略模型相呼應。公司也可以采納自下而上型戰(zhàn)略實現(xiàn)概念沒計，首先將平衡記分卡的計量指標分解為REA模型的基本計量單位“屬性”，然后確定與屬性相關的實體，最后確定流程。有些計量指標不需要進一步分解，可以直接成為與實體相聯(lián)系的恰當屬性，例如產(chǎn)品創(chuàng)新帶來的新客戶等；有些指標則需要進一步分解為不同要素，以便形成與REA相對應的屬性，例如投資回報率等。同時使用上述兩種戰(zhàn)略。既可以確保最初戰(zhàn)略中確定的所有計量指標都通過自下而上型戰(zhàn)略包括在內(nèi)，也可以確?？赡芘c戰(zhàn)略相關的其他指標都通過自上而下型戰(zhàn)略找到。最后，使用骨架綱要對根據(jù)兩種戰(zhàn)略形成的概念設計加以比較，可以形成公司的全局綱要，從而確保公司戰(zhàn)略總目標得到保持。
四、管理會計信息系統(tǒng)重構的意義：實現(xiàn)管理會計與公司數(shù)據(jù)庫設計的融合
開發(fā)全面概念數(shù)據(jù)庫設計框架重構管理會計系統(tǒng)，有助于實現(xiàn)公司內(nèi)部的會計與信息系統(tǒng)集成，完成會計與信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)的語義統(tǒng)一。在全面概念數(shù)據(jù)庫設計框架下，系統(tǒng)所有數(shù)據(jù)按照“資源”、“經(jīng)營事件”和“參與者”集成在一個邏輯數(shù)據(jù)庫中，消除了數(shù)據(jù)分散重復存儲在多個系統(tǒng)中所造成的數(shù)據(jù)不完整、冗余和不一致問題，有助于支持跨部門信息傳遞。由于系統(tǒng)記錄所有經(jīng)營事件的細節(jié)數(shù)據(jù)，任何信息使用者都可以通過查詢功能從信息系統(tǒng)中直接獲得自身所需信息，并且相應生成各類報告，突破了傳統(tǒng)會計信息系統(tǒng)以單一會計信息使用者為用戶的局限性，有助于滿足公司所有利益相關者的信息需求。
開發(fā)全面概念數(shù)據(jù)庫設計框架重構管理會計系統(tǒng)，有助于管理會計人員對平衡記分卡在公司內(nèi)部的執(zhí)行。有研究表明，平衡記分卡能否成功，關鍵在于執(zhí)行問題?？ㄆ仗m等指出，平衡記分卡的成功執(zhí)行者是有能力將戰(zhàn)略轉化為行動的“戰(zhàn)略型公司”。公司戰(zhàn)略的成功轉化涉及到通過平衡記分卡與信息系統(tǒng)的有效結合，把平衡記分卡理念在公司內(nèi)部傳播。全面概念設計框架能夠為管理會計人員提供將戰(zhàn)略映射到概念設計中的工具――平衡記分卡的計量指標，并最終將其與信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)庫相結合。正如卡普蘭等所指出的，平衡記分卡的執(zhí)行涉及到創(chuàng)造“一個全新的管理信息系統(tǒng)，把從高層業(yè)務部門直至車間班組的計量指標聯(lián)系起來?！彼鳛橐粋€持續(xù)的過程，支持公司內(nèi)部各個層次的戰(zhàn)略傳遞和整合。因此，管理會計人員可以通過參與設計階段，在平衡記分卡執(zhí)行問題上對公司形成支持，例如在公司內(nèi)部傳遞平衡記分卡理念、將薪酬計劃與平衡記分卡聯(lián)系起來等。
開發(fā)全面概念數(shù)據(jù)庫設計框架重構管理會計系統(tǒng)，有助于促使管理會計人員深入?yún)⑴c公司戰(zhàn)略和信息價值鏈設計，并在執(zhí)行戰(zhàn)略過程中獲得更多與行政管理人員合作的機會。隨著管理會計人員對全面概念數(shù)據(jù)庫設計框架功能的深入了解，將有助于其在為公司實現(xiàn)價值增值方面發(fā)揮更大作用。
一、戰(zhàn)略管理會計在我國的應用
1981年,英國學者Simmonds在“有關企業(yè)戰(zhàn)略管理會計”一文中首次提出戰(zhàn)略管理會計這一概念,指的是用于構建于與監(jiān)督企業(yè)戰(zhàn)略及其競爭對手的管理會計數(shù)據(jù)的提供與分析。此外,在以后的研究中,他強調(diào)將管理會計與企業(yè)戰(zhàn)略結合起來具有舉足輕重的意義重,特別是企業(yè)相對競爭者的成本競爭地位,認為管理會計除了重視企業(yè)內(nèi)部環(huán)境之外,要更加注重外在環(huán)境的影響,幫助企業(yè)在競爭中脫穎而出。①目前,我國會計學術界并沒有對戰(zhàn)略管理會計建立一套完整的管理機制,由于戰(zhàn)略管理會計在國外產(chǎn)生,因此,引入到我國之后,需要根據(jù)中國企業(yè)的發(fā)展狀況對其系統(tǒng)研究,將其基本概念本土化,但我國尚且缺乏這一方面的研究,僅僅對相關概念性的理論和方法進行闡述,無法從根本上在企業(yè)戰(zhàn)略的角度上實現(xiàn)新突破,缺乏應用價值。目前,戰(zhàn)略管理會計在我國缺乏更深層面的理論研究與實踐,相關專業(yè)人員缺乏對其系統(tǒng)的研究,企業(yè)管理層沒有將戰(zhàn)略管理會計的應用提升到戰(zhàn)略層面上來,導致戰(zhàn)略管理會計體系在我國實施的企業(yè)屈指可數(shù),不能達到全覆蓋的效果,在未來的發(fā)展中,這會對我國企業(yè)在國際發(fā)展中形成阻礙。
二、戰(zhàn)略管理會計的特征
戰(zhàn)略管理會計是指以幫助企業(yè)管理層制定相應的競爭策略、實施戰(zhàn)略規(guī)劃,從而促使企業(yè)良性循環(huán)并不斷發(fā)展為目的,分析形勢、權衡利弊,對外而言,戰(zhàn)略管理會計為企業(yè)的競爭對手和顧客提供外向信息,對內(nèi)而言,為企業(yè)在戰(zhàn)略上提供相關內(nèi)部信息。戰(zhàn)略管理會計相對于傳統(tǒng)管理會計而言存在以下三種特征:
1.提供更多戰(zhàn)略層面上的信息
自從戰(zhàn)略管理會計應用于企業(yè)之后,有人就提出戰(zhàn)略管理會計不能在劃歸到會計之中的說法,這是因為,戰(zhàn)略管理會計不僅僅像傳統(tǒng)會計一樣只提供相關的財務報表、季度核算等內(nèi)部核算信息,而是更多的涉及到非財務信息的領域中,提供企業(yè)關于市場對產(chǎn)品的需求量、以及該企業(yè)的產(chǎn)品在市場上所占份額等戰(zhàn)略層面上的信息,為企業(yè)增強對外競爭實力、提高企業(yè)經(jīng)營管理水平、幫助企業(yè)搶奪更大的市場份額等提供便利。因此,戰(zhàn)略管理會計一改傳統(tǒng)會計的單一模式,讓企業(yè)向縱深層次發(fā)展。
2.運用戰(zhàn)略性績效評價方法
戰(zhàn)略管理會計的業(yè)績評價方法中更加注重績效評價的過程,充分發(fā)揮競爭指標在其中的作用,形成新的戰(zhàn)略性績效評價方法,即將該企業(yè)正在實施的戰(zhàn)略目標與評價指標相結合,視不同的戰(zhàn)略目標而定相應的評價指標,戰(zhàn)略管理會計是與企業(yè)整體目標相一致,它并不是獨立的部分,而是貫穿于整個企業(yè)管理的過程之中。
3.外向型傾向
傳統(tǒng)會計局限于企業(yè)內(nèi)部之中,屬于相對獨立的部門,而戰(zhàn)略管理會計部滿足關注企業(yè)內(nèi)部情況,更加注重外部環(huán)境對企業(yè)的影響,也不在是獨立的會計部門,而是從戰(zhàn)略層面的角度對待,戰(zhàn)略管理會計更加關注于企業(yè)外部競爭對手的戰(zhàn)略,從而幫助企業(yè)調(diào)整戰(zhàn)略目標和方向,以爭取更多市場份額。
三、戰(zhàn)略管理會計相關內(nèi)容分析
1.戰(zhàn)略市場定位分析
戰(zhàn)略管理會計中的市場定位分析能夠讓企業(yè)準確定位目標市場,這是企業(yè)長久發(fā)展的前提和基礎。隨著社會的不斷進步,企業(yè)將要迎接越來越復雜的環(huán)境,既有全球經(jīng)濟的變化和產(chǎn)業(yè)變革等大氣候的影響,又有企業(yè)自身經(jīng)營狀況和內(nèi)部高層管理者的自身素質等內(nèi)部影響,戰(zhàn)略管理會計的市場定位能夠幫助企業(yè)管理者進行系統(tǒng)綜合的分析,并給予相應的應對策略,讓企業(yè)在白熾化的市場競爭中取得可觀效益。
2.目標市場定位分析
上世紀七十年代,營銷學中首次使用了目標市場定位這一概念,在營銷學的層面上,任何一個企業(yè)都不可能完全占有某種產(chǎn)品的全部市場份額,更不能讓所有顧客都購買某種商品,但是,戰(zhàn)略管理會計運用目標定位分析,根據(jù)本企業(yè)所生產(chǎn)的產(chǎn)品,結合市場和顧客的需求進行市場細分,進而挖掘潛在顧客,讓企業(yè)將更多的人力、物力和財力應用于相對重要的環(huán)節(jié)中去。
3.價值鏈分析
基本上所有研究者都認識到戰(zhàn)略管理跨級應用于企業(yè)各個環(huán)節(jié)之中也就等同于對企業(yè)進行價值鏈分析,但是,并非所有環(huán)節(jié)都能夠為企業(yè)帶來效益,提升企業(yè)競爭力,只有切實地在企業(yè)運營方面帶動企業(yè)整體效益提升的環(huán)節(jié)才能成為真正的價值鏈中的戰(zhàn)略性環(huán)節(jié)。價值鏈的概念最早由邁克爾·波特提出,他認為一個企業(yè)的競爭優(yōu)勢源于眾多不相連的活動所組成。并將價值鏈分為橫向、縱向和內(nèi)部價值鏈。價值鏈的優(yōu)勢是將協(xié)助企業(yè)減少損失,獲取更大競爭優(yōu)勢。②
四、戰(zhàn)略管理會計發(fā)展趨勢戰(zhàn)略管理會計超過原有的會計模式,關注點更加廣泛和復雜,將企業(yè)外部相關信息整合后為我所用,這是傳統(tǒng)會計在其發(fā)展歷程中所不曾達到的境界,同時,戰(zhàn)略管理會計將傳統(tǒng)會計所重視的績效結果與分析過程融入到整個管理過程中去。未來戰(zhàn)略管理會計的發(fā)展趨勢將會向更多的非財務領域延伸,并形成一個全新的發(fā)展體系,更加關注會計信息的及時性和企業(yè)整體動態(tài),開拓出一條集戰(zhàn)略管理會計體系、機制為一體的獨創(chuàng)性道路。這既是時展的產(chǎn)物,又是傳統(tǒng)會計在企業(yè)不斷壯大后為謀求企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的衍生品。
五、戰(zhàn)略管理會計的建議
目前,戰(zhàn)略管理會計的理論研究和實踐運用在世界范圍內(nèi)尚處于初期階段,在我國更是如此。為提高我國現(xiàn)代企業(yè)的競爭能力獲取并保持持久的競爭優(yōu)勢,促進我國經(jīng)濟的迅速發(fā)展,本文提出如下建議:
1.建立適合我國現(xiàn)代企業(yè)管理需要的戰(zhàn)略管理會計系統(tǒng)
我國的戰(zhàn)略管理會計應定位在建立社會主義市場經(jīng)濟體制,根據(jù)我國企業(yè)實際情況的基礎上。所以,在我國企業(yè)中推廣應用戰(zhàn)略管理會計,首先要加強戰(zhàn)略管理會計理論和方法的系統(tǒng)研究,建立適合我國企業(yè)管理需要的戰(zhàn)略管理會計系統(tǒng),然后根據(jù)我國實情大力推廣其應用,這需要理論和實踐共同合作。
2.加強會計從業(yè)的培訓
戰(zhàn)略管理會計與其說是一種方法,不如說是一種觀念。之所以要加強會計人員的會計培訓,是因為戰(zhàn)略管理會計涉及非財務的諸多領域,這就要求從業(yè)培訓人員對被培訓者在業(yè)務操作、理論指導等方面更加專業(yè)和嚴格,從思想上轉變傳統(tǒng)會計培訓理念,培養(yǎng)出更多的理論知識過硬、實踐能力較強的新型會計人員。
3.制定戰(zhàn)略管理會計準則
戰(zhàn)略管理會計若要實施到企業(yè)中,那么就需要建立一整套完整的戰(zhàn)略管理會計體系,對其制定相關準則。戰(zhàn)略管理會計準則的建立能夠使企業(yè)在經(jīng)營管理與運營的過程中事半功倍,減少企業(yè)資源的浪費,節(jié)省更多資金以便投入到相關項目中獲取利潤,因此,我國相關部門應該結合本土企業(yè)實際情況,制定戰(zhàn)略管理會計準則并加以實施,使戰(zhàn)略管理會計在企業(yè)管理中真正的發(fā)揮作用。
綜上所述,盡管戰(zhàn)略管理會計在我國的應用時間不長,但是,從我國經(jīng)濟、社會、文化等綜合實力崛起的發(fā)展態(tài)勢來看,企業(yè)應用戰(zhàn)略管理會計已是大勢所趨。戰(zhàn)略管理會計兼具財務和非財務的雙重優(yōu)勢,在企業(yè)未來發(fā)展過程中,傳統(tǒng)會計向戰(zhàn)略管理會計轉變已成必然趨勢,對我國企業(yè)提升國際競爭優(yōu)勢、爭奪更多市場份額具有舉足輕重的意義。
注釋:
企業(yè)能否在激烈的競爭中脫穎而出關鍵在于管理者的管理水平的高低，而會計是維持企業(yè)生存的關鍵環(huán)節(jié)，由于戰(zhàn)略管理會計能夠使各行各業(yè)的公司在運營上就當下戰(zhàn)略進行合理調(diào)整，因此企業(yè)的存亡與其密切相關。與傳統(tǒng)會計相比較而言，戰(zhàn)略管理會計更加注重業(yè)績評價標準中的戰(zhàn)略性指標所起到的作用，傳統(tǒng)會計僅僅將視野局限在通過內(nèi)部核算來衡量該企業(yè)在一定期間內(nèi)的盈虧狀況?，F(xiàn)代戰(zhàn)略管理會計將二者整合并形成一種戰(zhàn)略性的績效評價。與國外戰(zhàn)略管理會計相較，我國戰(zhàn)略管理會計尚且處于起步階段，相應的管理體系還處于不健全階段，管理機制也尚不健全，因此，戰(zhàn)略管理會計在我國還不能應用于各個企業(yè)之中，由于尚未普及的緣故，企業(yè)內(nèi)部對戰(zhàn)略管理會計的研究和應用也缺少熱情，由此看來，將戰(zhàn)略管理會計廣泛應用于各大企業(yè)中去已勢在必行，成為當下管理學界和會計學界的關鍵議題。
一、戰(zhàn)略管理會計在我國的應用
1981年，英國學者simmonds在“有關企業(yè)戰(zhàn)略管理會計”一文中首次提出戰(zhàn)略管理會計這一概念，指的是用于構建于與監(jiān)督企業(yè)戰(zhàn)略及其競爭對手的管理會計數(shù)據(jù)的提供與分析。此外，在以后的研究中，他強調(diào)將管理會計與企業(yè)戰(zhàn)略結合起來具有舉足輕重的意義重，特別是企業(yè)相對競爭者的成本競爭地位，認為管理會計除了重視企業(yè)內(nèi)部環(huán)境之外，要更加注重外在環(huán)境的影響，幫助企業(yè)在競爭中脫穎而出。①目前，我國會計學術界并沒有對戰(zhàn)略管理會計建立一套完整的管理機制，由于戰(zhàn)略管理會計在國外產(chǎn)生，因此，引入到我國之后，需要根據(jù)中國企業(yè)的發(fā)展狀況對其系統(tǒng)研究，將其基本概念本土化，但我國尚且缺乏這一方面的研究，僅僅對相關概念性的理論和方法進行闡述，無法從根本上在企業(yè)戰(zhàn)略的角度上實現(xiàn)新突破，缺乏應用價值。目前，戰(zhàn)略管理會計在我國缺乏更深層面的理論研究與實踐，相關專業(yè)人員缺乏對其系統(tǒng)本文由收集整理的研究，企業(yè)管理層沒有將戰(zhàn)略管理會計的應用提升到戰(zhàn)略層面上來，導致戰(zhàn)略管理會計體系在我國實施的企業(yè)屈指可數(shù)，不能達到全覆蓋的效果，在未來的發(fā)展中，這會對我國企業(yè)在國際發(fā)展中形成阻礙。
二、戰(zhàn)略管理會計的特征
戰(zhàn)略管理會計是指以幫助企業(yè)管理層制定相應的競爭策略、實施戰(zhàn)略規(guī)劃，從而促使企業(yè)良性循環(huán)并不斷發(fā)展為目的，分析形勢、權衡利弊，對外而言，戰(zhàn)略管理會計為企業(yè)的競爭對手和顧客提供外向信息，對內(nèi)而言，為企業(yè)在戰(zhàn)略上提供相關內(nèi)部信息。戰(zhàn)略管理會計相對于傳統(tǒng)管理會計而言存在以下三種特征：
1.提供更多戰(zhàn)略層面上的信息
自從戰(zhàn)略管理會計應用于企業(yè)之后，有人就提出戰(zhàn)略管理會計不能在劃歸到會計之中的說法，這是因為，戰(zhàn)略管理會計不僅僅像傳統(tǒng)會計一樣只提供相關的財務報表、季度核算等內(nèi)部核算信息，而是更多的涉及到非財務信息的領域中，提供企業(yè)關于市場對產(chǎn)品的需求量、以及該企業(yè)的產(chǎn)品在市場上所占份額等戰(zhàn)略層面上的信息，為企業(yè)增強對外競爭實力、提高企業(yè)經(jīng)營管理水平、幫助企業(yè)搶奪更大的市場份額等提供便利。因此，戰(zhàn)略管理會計一改傳統(tǒng)會計的單一模式，讓企業(yè)向縱深層次發(fā)展。
2.運用戰(zhàn)略性績效評價方法
戰(zhàn)略管理會計的業(yè)績評價方法中更加注重績效評價的過程，充分發(fā)揮競爭指標在其中的作用，形成新的戰(zhàn)略性績效評價方法，即將該企業(yè)正在實施的戰(zhàn)略目標與評價指標相結合，視不同的戰(zhàn)略目標而定相應的評價指標，戰(zhàn)略管理會計是與企業(yè)整體目標相一致，它并不是獨立的部分，而是貫穿于整個企業(yè)管理的過程之中。
3.外向型傾向
傳統(tǒng)會計局限于企業(yè)內(nèi)部之中，屬于相對獨立的部門，而戰(zhàn)略管理會計部滿足關注企業(yè)內(nèi)部情況，更加注重外部環(huán)境對企業(yè)的影響，也不在是獨立的會計部門，而是從戰(zhàn)略層面的角度對待，戰(zhàn)略管理會計更加關注于企業(yè)外部競爭對手的戰(zhàn)略，從而幫助企業(yè)調(diào)整戰(zhàn)略目標和方向，以爭取更多市場份額。
三、戰(zhàn)略管理會計相關內(nèi)容分析
1.戰(zhàn)略市場定位分析
戰(zhàn)略管理會計中的市場定位分析能夠讓企業(yè)準確定位目標市場，這是企業(yè)長久發(fā)展的前提和基礎。隨著社會的不斷進步，企業(yè)將要迎接越來越復雜的環(huán)境，既有全球經(jīng)濟的變化和產(chǎn)業(yè)變革等大氣候的影響，又有企業(yè)自身經(jīng)營狀況和內(nèi)部高層管理者的自身素質等內(nèi)部影響，戰(zhàn)略管理會計的市場定位能夠幫助企業(yè)管理者進行系統(tǒng)綜合的分析，并給予相應的應對策略，讓企業(yè)在白熾化的市場競爭中取得可觀效益。
2.目標市場定位分析
上世紀七十年代，營銷學中首次使用了目標市場定位這一概念，在營銷學的層面上，任何一個企業(yè)都不可能完全占有某種產(chǎn)品的全部市場份額，更不能讓所有顧客都購買某種商品，但是，戰(zhàn)略管理會計運用目標定位分析，根據(jù)本企業(yè)所生產(chǎn)的產(chǎn)品，結合市場和顧客的需求進行市場細分，進而挖掘潛在顧客，讓企業(yè)將更多的人力、物力和財力應用于相對重要的環(huán)節(jié)中去。
3.價值鏈分析
基本上所有研究者都認識到戰(zhàn)略管理跨級應用于企業(yè)各個環(huán)節(jié)之中也就等同于對企業(yè)進行價值鏈分析，但是，并非所有環(huán)節(jié)都能夠為企業(yè)帶來效益，提升企業(yè)競爭力，只有切實地在企業(yè)運營方面帶動企業(yè)整體效益提升的環(huán)節(jié)才能成為真正的價值鏈中的戰(zhàn)略性環(huán)節(jié)。價值鏈的概念最早由邁克爾·波特提出，他認為一個企業(yè)的競爭優(yōu)勢源于眾多不相連的活動所組成。并將價值鏈分為橫向、縱向和內(nèi)部價值鏈。價值鏈的優(yōu)勢是將協(xié)助企業(yè)減少損失，獲取更大競爭優(yōu)勢。②
四、戰(zhàn)略管理會計發(fā)展趨勢
戰(zhàn)略管理會計超過原有的會計模式，關注點更加廣泛和復雜，將企業(yè)外部相關信息整合后為我所用，這是傳統(tǒng)會計在其發(fā)展歷程中所不曾達到的境界，同時，戰(zhàn)略管理會計將傳統(tǒng)會計所重視的績效結果與分析過程融入到整個管理過程中去。未來戰(zhàn)略管理會計的發(fā)展趨勢將會向更多的非財務領域延伸，并形成一個全新的發(fā)展體系，更加關注會計信息的及時性和企業(yè)整體動態(tài)，開拓出一條集戰(zhàn)略管理會計體系、機制為一體的獨創(chuàng)性道路。這既是時展的產(chǎn)物，又是傳統(tǒng)會計在企業(yè)不斷壯大后為謀求企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的衍生品。
五、戰(zhàn)略管理會計的建議
目前，戰(zhàn)略管理會計的理論研究和實踐運用在世界范圍內(nèi)尚處于初期階段，在我國更是如此。為提高我國現(xiàn)代企業(yè)的競爭能力獲取并保持持久的競爭優(yōu)勢，促進我國經(jīng)濟的迅速發(fā)展，本文提出如下建議：
1.建立適合我國現(xiàn)代企業(yè)管理需要的戰(zhàn)略管理會計系統(tǒng)
我國的戰(zhàn)略管理會計應定位在建立社會主義市場經(jīng)濟體制，根據(jù)我國企業(yè)實際情況的基礎上。所以，在我國企業(yè)中推廣應用戰(zhàn)略管理會計，首先要加強戰(zhàn)略管理會計理論和方法的系統(tǒng)研究，建立適合我國企業(yè)管理需要的戰(zhàn)略管理會計系統(tǒng)，然后根據(jù)我國實情大力推廣其應用，這需要理論和實踐共同合作。
2.加強會計從業(yè)的培訓
戰(zhàn)略管理會計與其說是一種方法，不如說是一種觀念。之所以要加強會計人員的會計培訓，是因為戰(zhàn)略管理會計涉及非財務的諸多領域，這就要求從業(yè)培訓人員對被培訓者在業(yè)務操作、理論指導等方面更加專業(yè)和嚴格，從思想上轉變傳統(tǒng)會計培訓理念，培養(yǎng)出更多的理論知識過硬、實踐能力較強的新型會計人員。
3.制定戰(zhàn)略管理會計準則
戰(zhàn)略管理會計若要實施到企業(yè)中，那么就需要建立一整套完整的戰(zhàn)略管理會計體系，對其制定相關準則。戰(zhàn)略管理會計準則的建立能夠使企業(yè)在經(jīng)營管理與運營的過程中事半功倍，減少企業(yè)資源的浪費，節(jié)省更多資金以便投入到相關項目中獲取利潤，因此，我國相關部門應該結合本土企業(yè)實際情況，制定戰(zhàn)略管理會計準則并加以實施，使戰(zhàn)略管理會計在企業(yè)管理中真正的發(fā)揮作用。
綜上所述，盡管戰(zhàn)略管理會計在我國的應用時間不長，但是，從我國經(jīng)濟、社會、文化等綜合實力崛起的發(fā)展態(tài)勢來看，企業(yè)應用戰(zhàn)略管理會計已是大勢所趨。戰(zhàn)略管理會計兼具財務和非財務的雙重優(yōu)勢，在企業(yè)未來發(fā)展過程中，傳統(tǒng)會計向戰(zhàn)略管理會計轉變已成必然趨勢，對我國企業(yè)提升國際競爭優(yōu)勢、爭奪更多市場份額具有舉足輕重的意義。
注釋：
