時間：2023-11-29 11:06:50
緒論：在尋找寫作靈感嗎？愛發(fā)表網(wǎng)為您精選了8篇績效審計5e理論，愿這些內(nèi)容能夠啟迪您的思維，激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，歡迎您的閱讀與分享！
現(xiàn)代政府績效審計(Performance Au?dit)誕生于20世紀(jì)40年代的英美等國，它是審計部門獨(dú)立開展的對政府公共部門的監(jiān)督活動。20世紀(jì)70年代新公共管理運(yùn)動在世界范圍內(nèi)引發(fā)了對政府責(zé)任和工作績效的廣泛關(guān)注，促進(jìn)了政府績效審計的推廣。受新公共管理理論影響，政府審計工作更注重結(jié)果和績效導(dǎo)向，全社會對公共產(chǎn)品與服務(wù)的質(zhì)量和效果信息產(chǎn)生強(qiáng)烈需求促使西方國家政府績效審計迅速發(fā)展。據(jù)學(xué)者早期統(tǒng)計，截止到20世紀(jì)90年代中期，美國績效審計業(yè)務(wù)量約占其全部政府審計業(yè)務(wù)量的85%，加拿大績效審計量約占其審計項目總數(shù)的40%。
我國1983 年成立國家審計署，開始建立現(xiàn)代化的審計制度。20世紀(jì)80年代中后期，我國開始效益審計理論研究和局部試點(diǎn)工作，但績效審計由于缺乏經(jīng)濟(jì)和政治基礎(chǔ)沒有得到長足發(fā)展。20世紀(jì)90年代，我國政府審計主要以財務(wù)收支的真實(shí)性、合規(guī)性審計為主，僅零星開展了帶有一定程度績效審計性質(zhì)的績效審計工作。加入世貿(mào)組織后，伴隨我國市場經(jīng)濟(jì)體制和公共財政體制的完善，公眾越發(fā)關(guān)注公共資金使用的效果，對政府公共服務(wù)質(zhì)量產(chǎn)生了監(jiān)督意識?；诖?，我國政府開始借鑒和發(fā)展國際先進(jìn)的績效審計制度。學(xué)術(shù)界眾多學(xué)者對績效審計理論也進(jìn)行了廣泛研究和探討。本文歸納總結(jié)了我國績效審計研究概況，剖析了績效審計的發(fā)展脈絡(luò)，為我國政府績效審計研究發(fā)展提出建議。
二、政府績效審計的內(nèi)涵
對政府績效審計，我國學(xué)者習(xí)慣使用績效審計，而我國審計實(shí)務(wù)部門對應(yīng)稱為效益審計。許多國家對績效審計另有稱法，比如，英國和加拿大分別使用貨幣價值審計和綜合審計指代績效審計。綜合來看，最普遍的名稱仍是績效審計。1986年最高審計機(jī)關(guān)國際組織(INTOSAI)在審計會議上發(fā)表了《關(guān)于績效審計、公營企業(yè)審計和審計質(zhì)量的總聲明》，聲明中對績效審計做出界定：績效審計是對公共部門管理公共資源的經(jīng)濟(jì)性(Economy)、效率性(Efficiency)和效果性(Effectiveness)所做的評價與監(jiān)督，即慣稱的3E審計。
績效審計的定義隨著審計實(shí)踐的開展不斷變化，內(nèi)涵不斷豐富。最具有代表性的是1989年加拿大學(xué)者丹尼斯普瑞斯波爾提出5e 審計概念。他在傳統(tǒng)3E審計基礎(chǔ)上加入了環(huán)境審計(Envi?ronment Audits)和公平性審計(Equity Au?dits)。環(huán)境審計是指審查自然資源的有效利用和對生態(tài)的保護(hù)情況，公平性審計則是指審查政府項目及政府活動所產(chǎn)生的利益分配與再分配的公平性及其對社會秩序的影響。針對績效審計內(nèi)涵，我國學(xué)者進(jìn)行了有益的探索。戚振東等認(rèn)為，我國現(xiàn)階段處于社會問題多樣化突顯的轉(zhuǎn)型時期，政府績效審計不應(yīng)局限于3E，應(yīng)擴(kuò)展績效審計維度，開展多樣性績效審計。建設(shè)環(huán)境友好型社會和維護(hù)社會公平正義是我國經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展的必然要求，5E審計和多樣性審計更適應(yīng)于經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展對政府績效審計的內(nèi)在要求。理論研究中應(yīng)更重視和采納多樣性審計的有關(guān)定義和內(nèi)涵。比如，增加社會發(fā)展可持續(xù)性維度等還有待持續(xù)深入研究。
在傳統(tǒng)的3E審計中，經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性三者間的相互關(guān)系是值得研究的問題。實(shí)際項目審計表現(xiàn)為如何安排經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性三者比重。我國學(xué)者余玉苗、何曉東認(rèn)為，應(yīng)通過審計對象或項目核心效用進(jìn)行把握和判斷。如果審計對象的核心價值偏重于效率性，則在績效審計時應(yīng)以效率性審計為主。若一項公共產(chǎn)品或服務(wù)的重點(diǎn)是改善民生和提升公眾滿意度，則在績效審計過程中應(yīng)更偏重效果性審計。
毫無疑問，3E中的三個維度之間具有相互聯(lián)系、內(nèi)在統(tǒng)一的關(guān)系。經(jīng)濟(jì)性和效率性制約著效果性的達(dá)成：一項公共項目如果存在經(jīng)濟(jì)成本偏高、資源利用效率低下的問題，其項目的社會效益等目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)肯定會受到影響。反之，如果公共項目以效果性為目標(biāo)導(dǎo)向，通過目標(biāo)管理進(jìn)行成本控制和優(yōu)化管理，其經(jīng)濟(jì)性和效率性往往能達(dá)到較高的水平?？梢姡?jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的內(nèi)在關(guān)聯(lián)決定了它們之間在某些條件下可達(dá)成相互促進(jìn)的良好效果，進(jìn)一步明晰它們之間的協(xié)同效應(yīng)，有利于提升績效審計實(shí)務(wù)工作水平。
三、政府績效審計的范圍
關(guān)于績效審計的范圍，最高審計機(jī)關(guān)國際組織認(rèn)為，應(yīng)依據(jù)每個國家審計機(jī)關(guān)的審計使命和特定的審計環(huán)境具體決定，難以做出統(tǒng)一界定。我國學(xué)者蔡春等認(rèn)為，政府績效審計的范圍是根據(jù)審計目標(biāo)確定的。政府績效審計的范圍包括對政府組織、項目、活動和職能的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行客觀和系統(tǒng)的檢查?？冃徲嬆繕?biāo)和績效審計類型的不同決定了審計范圍也會存在一定的差異性。從受托責(zé)任觀的角度來看，政府部門及其他公共資源的使用單位對公共資源管理和利用的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性狀況都應(yīng)成為績效審計的范圍。
除此之外，更多的學(xué)者對績效審計進(jìn)行了層次和類型的劃分。比如，Bates和Hoton將績效審計評價對象劃分為政府整體績效、部門重點(diǎn)績效和單獨(dú)項目績效三個層次，審計的層次從高到低依次遞減。Barzelay按照審計內(nèi)容和審計重點(diǎn)的不同，將績效審計歸納為效率審計、項目效果審計、績效管理能力審計、績效信息審計、風(fēng)險評價、最佳實(shí)務(wù)評價及一般管理評價7種類型。國內(nèi)學(xué)者周亞榮總結(jié)了我國政府績效審計實(shí)務(wù)中的具體表現(xiàn)形式，歸納出四個重點(diǎn)審計方面：一是各級行政部門和單位的經(jīng)費(fèi)開支審計;二是由國家財政所投資的公共建設(shè)項目審計;三是公共專項資金審計;四是國際組織和外國政府對我國的援助項目和貸款項目審計。從審計職能發(fā)展的角度看，上述四個方面仍然不全面，應(yīng)增加對各級政府及其部門的政策制度的評價。績效審計不僅要發(fā)揮檢查監(jiān)督作用，更要關(guān)注公共領(lǐng)域政治、經(jīng)濟(jì)活動的效益提升，面向未來建言獻(xiàn)策。
綜上所述，政府績效審計的范圍研究較多地集中于績效審計的層次和類型劃分。這樣的研究有助于界定政府績效審計的開展，也能從橫向和縱向的維度將績效審計進(jìn)行區(qū)分，從而在理論和實(shí)踐層面更準(zhǔn)確地把握政府績效審計的應(yīng)用方向。
在今后的研究中，還應(yīng)配合政府公共管理職能優(yōu)化的需要，將政府績效審計范圍的研究擴(kuò)展到政府部門職能和使命的履行程度、公共服務(wù)對象的滿意度、公共產(chǎn)品和服務(wù)的及時性和可及性等方面內(nèi)容，使績效審計范圍研究更符合審計實(shí)務(wù)工作的需要。
四、政府績效審計的理論動因
理論界對績效審計產(chǎn)生的動因有各種不同的觀點(diǎn)，最具代表性的是績效審計產(chǎn)生于公共受托責(zé)任，政府績效審計是為了公共部門解除其公共受托責(zé)任而產(chǎn)生的。另有眾多學(xué)者研究了新公共管理運(yùn)動對績效審計的推動作用，甚至可以說，政府績效審計是配合新公共管理運(yùn)動需要而發(fā)展的，成為了新公共管理運(yùn)動的內(nèi)容之一。雷達(dá)研究了新公共管理運(yùn)動和績效審計之間的密切聯(lián)系，新公共管理運(yùn)動的核心理念引發(fā)了對政府績效和責(zé)任履行的高度關(guān)注，為績效審計創(chuàng)造了政治環(huán)境和管理環(huán)境。陳駿則從利弊兩方面分析了新公共管理運(yùn)動對績效審計產(chǎn)生的理論與實(shí)踐影響，認(rèn)為新公共管理存在一定的誤區(qū)，對績效審計的發(fā)展產(chǎn)生負(fù)面的影響。如理性經(jīng)濟(jì)人假設(shè)和市場導(dǎo)向容易導(dǎo)致審計過程中過分追求效率而忽視公平，結(jié)果導(dǎo)向則可能導(dǎo)致審計工作中重視短期績效的評價，忽視長期性的績效指標(biāo)。新公共管理對績效審計也存在有利的影響。比如，推動政府審計的重點(diǎn)從合規(guī)性審計轉(zhuǎn)向績效審計，健全政府績效審計的評價機(jī)制，形成獨(dú)立的績效審計機(jī)構(gòu)等等。王曉梅全面總結(jié)了績效審計的相關(guān)理論基礎(chǔ)，歸納了三個方面的理論動因：政治學(xué)理論動因表現(xiàn)為社會契約論和人民主權(quán)學(xué)說，經(jīng)濟(jì)學(xué)理論動因則是委托理論，而新公共管理理論構(gòu)成了績效審計的行政學(xué)理論動因。
從近年來的研究趨勢看，部分學(xué)者將理論動因研究延伸到了政府績效審計影響因素的研究。趙彩霞、張立民等通過定量分析方法證實(shí)了制度環(huán)境因素對政府績效審計的開展成效具有顯著的影響。
李素利對問卷數(shù)據(jù)進(jìn)行了驗證性因子分析，得出了審計人員的素質(zhì)、政治、經(jīng)濟(jì)、文化、信息五方面的因素對政府績效審計的工作成效具有積極影響作用。徐相鋒、鮑春雷將協(xié)同理論與政府績效管理相結(jié)合，從縱向協(xié)同、橫向協(xié)同和內(nèi)部協(xié)同三個方面論述了政府績效管理中主客體因素間的相互聯(lián)系和影響。
綜上所述，我國學(xué)者對績效審計理論動因的研究取得了一定的研究成果，但相關(guān)的研究相對分散，需要提升完整性和系統(tǒng)性。同時，理論動因研究對績效審計實(shí)務(wù)產(chǎn)生的指導(dǎo)作用相對薄弱，有待于在今后研究中得到加強(qiáng)。
五、政府績效審計的職能和目標(biāo)
最高審計機(jī)關(guān)國際組織在《國際組織績效手冊》對績效審計職能闡述為有關(guān)決策機(jī)構(gòu)和政策制定部門提供信息和咨詢服務(wù)。相比而言，我國學(xué)者對這一問題的研究更為深入，如謝志華等將政府績效審計職能劃分為兩個層面：解除受托責(zé)任層面和決策有用層面?，F(xiàn)階段我國績效審計職能主要以解除政府部門公共受托責(zé)任為主。隨著今后政府職能不斷轉(zhuǎn)型，績效審計的職能將向決策有用層面轉(zhuǎn)變。吳國萍認(rèn)為，在我國現(xiàn)階段政府績效審計的目標(biāo)是對公共資源使用和管理的有效性進(jìn)行檢查和評價，有效性至少應(yīng)包括經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性和合規(guī)性四個方面。王會金、易仁萍則認(rèn)為，現(xiàn)階段的績效審計是為了評價各項投入資源的經(jīng)濟(jì)和有效程度，并借以找到提升績效的途徑，實(shí)現(xiàn)由查處達(dá)到控制和提高的目的。
綜合來看，以上學(xué)者所論述的績效審計職能和目標(biāo)都具有一定的合理性。隨著政府績效審計內(nèi)涵的不斷豐富和范圍的不斷擴(kuò)展，其職能和目標(biāo)研究也應(yīng)得到創(chuàng)新發(fā)展。政府績效審計在傳統(tǒng)監(jiān)督檢查職能基礎(chǔ)上，逐步向為行政和立法部門提供決策咨詢服務(wù)轉(zhuǎn)變，其作用不僅表現(xiàn)為解除公共受托責(zé)任，更應(yīng)以推動行政問責(zé)、提升公共價值和促進(jìn)管理優(yōu)化為目標(biāo)。
六、政府績效審計的評價指標(biāo)
相較國外而言，國內(nèi)對績效審計評價指標(biāo)的研究相對滯后。在我國目前的審計實(shí)務(wù)中，實(shí)際審計業(yè)務(wù)往往是受托對公共項目的效益進(jìn)行審計，進(jìn)而對政府的績效做出評價，而不是通過綜合性績效審計對政府的總體績效做出評價。正因為如此，基于公共財政制度并以公共財政投入的總體效益評價為主，構(gòu)建績效評價指標(biāo)能相對有效地指導(dǎo)績效審計的實(shí)務(wù)開展，許多學(xué)者也從該角度進(jìn)行了指標(biāo)體系的研究。比如，周亞榮總結(jié)了我國學(xué)者對于績效審計評價指標(biāo)的各項研究，提出應(yīng)依據(jù)績效評價對象的不同，從政府總體、政府部門和政府項目三個不同層面分別設(shè)置績效評價指標(biāo)。白景明則進(jìn)一步指出，在對政府部門的整體績效評價時，應(yīng)首先根據(jù)政府部門的職能特點(diǎn)對其分類，根據(jù)不同類別的部門分別制定評價指標(biāo)。
政府績效審計評價指標(biāo)與政府財政預(yù)算指標(biāo)存在一定的對應(yīng)性，在傳統(tǒng)財務(wù)合規(guī)性審計部分中，可以大力借鑒財務(wù)預(yù)算指標(biāo)進(jìn)行量化考核。同時，出于效果性審計的需要適當(dāng)增加非財務(wù)指標(biāo)和定性評價指標(biāo)的比重。在指標(biāo)確定過程中，需要結(jié)合政府績效審計內(nèi)涵和職能的發(fā)展，重點(diǎn)增加服務(wù)對象滿意度、風(fēng)險預(yù)警和體現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展理念，并能夠持續(xù)進(jìn)行考核的長期性指標(biāo)內(nèi)容。在指標(biāo)的具體設(shè)置過程中，應(yīng)該注重評價指標(biāo)的動態(tài)性、相關(guān)性和可操作程度，從而促進(jìn)政府績效審計工作的標(biāo)準(zhǔn)化和高效化。
七、我國政府績效審計研究的未來方向
首先，政府績效審計研究可與績效評估研究相互借鑒。溫美琴等認(rèn)為，政府績效審計本身也是一種政府績效評估行為，是對政府部門、財政預(yù)算單位、公共投資項目等的績效所進(jìn)行的檢查、監(jiān)督和評價。這說明了績效審計與績效評估之間存在緊密的內(nèi)在聯(lián)系，績效審計的理論研究可以借鑒績效評估的各項研究成果，達(dá)到二者相互促進(jìn)和共同發(fā)展的效果。
其次，我國政府績效審計研究必須堅持理論創(chuàng)新導(dǎo)向，以適應(yīng)不斷發(fā)展變化的績效審計實(shí)務(wù)工作需要。雖然我國績效審計研究相比國際領(lǐng)先水平仍存在一定差距，但取得不少創(chuàng)新性研究成果。比如，陳宋生從制度變遷理論出發(fā)，分析了審計制度變遷的各項影響因素，運(yùn)用制度經(jīng)濟(jì)學(xué)中的制度供需分析、制度變遷的成本-效益對比分析，論證了我國績效審計的未來發(fā)展，為我國從合規(guī)性、真實(shí)性審計制度向績效審計制度的轉(zhuǎn)變提出了建設(shè)性建議。周亞榮從政府治理理論視角出發(fā)，結(jié)合我國構(gòu)建服務(wù)型政府的現(xiàn)實(shí)需要，提出了在服務(wù)型政府的框架下如何有效地構(gòu)建適合我國國情的政府績效審計體制。以上學(xué)者為代表的創(chuàng)新型研究成果不斷增長，值得有關(guān)審計部門深入研究和借鑒。
【關(guān)鍵詞】政府采購；績效審計；“5E”審計
政府采購是指各級國家機(jī)關(guān)、事業(yè)單位和團(tuán)體組織，使用財政性資金采購依法制定的集中采購目錄以內(nèi)的或者采購限額標(biāo)準(zhǔn)以上的貨物、工程和服務(wù)的行為。政府采購審計是財政審計中的一種專項審計，不僅是指具體的采購過程，而且是采購政策、采購程序、采購過程及采購管理的總稱，是一種對公共采購管理的制度，是一種政府行為?？冃徲嫷谋举|(zhì)含義就是“3E”，即經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性。隨著經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展，目前國際上已經(jīng)基本達(dá)成共識，有些學(xué)者提出了“5E”的概念，主要是對經(jīng)濟(jì)活動的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性、公平性和環(huán)保性進(jìn)行的評價。做好政府采購績效審計不僅可以提高政府采購的效率，節(jié)約相應(yīng)的營運(yùn)成本，還可以促進(jìn)政府采購制度的全面發(fā)展，增強(qiáng)政府工作的社會滿意度和公眾認(rèn)可度，是國家經(jīng)濟(jì)正常高速地發(fā)展。
一、政府采購績效審計的內(nèi)涵
政府采購的主體是依靠國家預(yù)算資金運(yùn)作的政府機(jī)關(guān)、事業(yè)單位、社會團(tuán)等。政府采購為非商業(yè)性、非盈利性購買行為，以購買者的身份，在商品或勞務(wù)市場上購進(jìn)商品或勞務(wù)時所發(fā)生的支出。政府采購績效審計是由專門機(jī)構(gòu)和專職人員依法對被審計單位使用財政性資金獲取貨物、工程和服務(wù)等采購活動的真實(shí)性、合法性、效益性進(jìn)行審查和評價，以達(dá)到維護(hù)經(jīng)濟(jì)秩序、提高財政資金使用效率、加強(qiáng)宏觀調(diào)控的目的。但是由于我國現(xiàn)階段的特殊情況導(dǎo)致的各種經(jīng)濟(jì)活動中存在資料的不真實(shí)、舞弊行為的存在以及各種違反法律法規(guī)的現(xiàn)象的存在，因此決定現(xiàn)階段的政府采購審計的目標(biāo)是建立在合法性、真實(shí)性的基礎(chǔ)上以“經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性”為主要目標(biāo)，以公平性和環(huán)保性為輔助。
二、當(dāng)前政府采購績效審計存在的問題
政府采購審計能夠利用政府審計的相對獨(dú)立性、強(qiáng)制性對預(yù)算資金的使用進(jìn)行監(jiān)督，但是與此同時，我國的政府采購績效審計中還存在著較為突出的問題，如：績效審計標(biāo)準(zhǔn)制度不規(guī)范，審計缺乏標(biāo)準(zhǔn)；政府采購績效審計不徹底，事后審計具有滯后性；審計監(jiān)督部門協(xié)調(diào)性差，妨礙績效審計的獨(dú)立性；充分有效的審計證據(jù)難以獲得等，主要體現(xiàn)在以下幾點(diǎn)：
（一）審計標(biāo)準(zhǔn)缺乏，績效指標(biāo)評價體系不完善
由于我國的績效審計起步晚，相關(guān)的研究資料相對較少，政府采購的法律法規(guī)體系不完善，而且對于這部分的實(shí)際操作尚處于摸索階段，并且理論研究還沒有到達(dá)成熟的階段，因而我國的績效審計沒有明確的評價指標(biāo)體系，實(shí)際操作中還存在著較大的不規(guī)范和隨意性。故實(shí)際審計過程中只能遵守審計法和政府采購法，再根據(jù)采購活動中的資金節(jié)約率為主要的衡量指標(biāo)，再結(jié)合一些財務(wù)指標(biāo)來判斷采購活動的經(jīng)濟(jì)效率性，這樣并不能反映政府采購活動是否符合經(jīng)濟(jì)效率性的。
（二）對政府采購不能全面實(shí)行績效審計，并且審計缺乏深度
由于政府采購活動是涉及面比較廣泛、程序比較復(fù)雜，而且起步較晚導(dǎo)致公眾對績效審計的認(rèn)識只存在于片面了解，不僅如此甚至有的審計人員對績效審計也只是一知半解，對其認(rèn)識非常局限，對為什么要審計、需要審計什么以及怎樣審計都知道的太少。在執(zhí)行績效審計的時候只是單純的審計有無舞弊行為的發(fā)生，只是針對采購部門對資金的使用效率進(jìn)行審計，和一般的審計并沒有區(qū)別，然而政府采購績效設(shè)計不僅僅是審計資金的使用效率，它的“5E”目標(biāo)就決定了政府采購審計要不同于一般的審計，要考慮采購活動是否有利于國內(nèi)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展以及對宏觀政策的影響等等。事實(shí)上政府采購活動是分為事前、事中和事后三個環(huán)節(jié)的，而現(xiàn)行的政府采購績效審計只是對采購活動結(jié)束后才對其進(jìn)行審查、評價及總結(jié)并提出相應(yīng)的措施的一種“事后監(jiān)督”，并未對采購活動的前和采購活動中發(fā)生的一系列事項進(jìn)行審計。
（三）績效審計相對缺乏獨(dú)立性
審計的有效性會受到審計實(shí)施者獨(dú)立性的極大影響，若在審計過程中不能保持應(yīng)有的獨(dú)立性會導(dǎo)致審計結(jié)果的可信度受到質(zhì)疑，由于審計單位與被審計單位同時律屬于同一集團(tuán)的領(lǐng)導(dǎo)，他們之間極大可能產(chǎn)生共同利益，一旦有這種共同利益的存在，審計實(shí)施者會在審計過程中包庇被審計單位，甚至為了這個共同利益與被審計單位合謀出具虛假的審計報告，這樣的績效審計形同虛設(shè)，完全不能產(chǎn)生任何效用。
《采購法》明確規(guī)定：政府采購有關(guān)的監(jiān)管部門、審計部門、監(jiān)察機(jī)關(guān)要依據(jù)法律、行政法規(guī)對政府采購實(shí)施監(jiān)督。但是，由于各部門之間未能很好協(xié)調(diào)，各監(jiān)督部門職能相互交叉重疊，且未能做好溝通工作，造成重復(fù)多頭監(jiān)督和監(jiān)督存在空白地帶的情況，也會影響績效審計的獨(dú)立性。
（四）審計人員專業(yè)性不強(qiáng)
之所以政府采購績效審計停留在采購資金收支審計上，疏于對招投標(biāo)、項目進(jìn)展和政府采購績效等重點(diǎn)方面的監(jiān)督，主要原因是審計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)沒有達(dá)到政府采購績效審計的需要。政府采購績效審計所需知識超過單純政府采購資金審計的范疇，它涉及到財政政策、貿(mào)易政策和產(chǎn)業(yè)政策等多方面，是政策性強(qiáng)而又復(fù)雜的綜合性審計監(jiān)督。正是由于政府采購績效審計工作涉及面廣，一些采購專業(yè)性強(qiáng)，而又缺乏相應(yīng)的規(guī)范性具體措施，僅靠審計部門現(xiàn)有的人員及專業(yè)知識是不能適應(yīng)對這一工作監(jiān)督需要的。它要求審計機(jī)關(guān)擁有具備如下知識的人才：如經(jīng)濟(jì)學(xué)、社會學(xué)、法律、財會、計算機(jī)、信息系統(tǒng)、工程建筑學(xué)等，要求審計人員要非常深入地掌握政府采購工作方面的專業(yè)知識。
（五）較難獲取充分可靠的審計證據(jù)
由于現(xiàn)行的績效審計的方法和技術(shù)不夠成熟以及對績效審計的認(rèn)識不夠充分等導(dǎo)致在實(shí)施審計過程中很難獲得充分的審計證據(jù)，更別說對審計證據(jù)的充分性和可靠性做出判斷。若審計證據(jù)不夠充分或者缺乏證明力度，則會有失結(jié)論的公正性，并會造成嚴(yán)重的后果。對政府采購活動的績效審計是根據(jù)采購活動的一系列具體事宜形成的相關(guān)證據(jù)做出系統(tǒng)客觀的分析，并不只是通過簡單的財務(wù)數(shù)據(jù)來對采購活動進(jìn)行審計，還需要大量的非財務(wù)數(shù)據(jù)來做支撐。這些非財務(wù)數(shù)據(jù)本身比較難獲取，獲取這些數(shù)據(jù)還要借助其他學(xué)科特定的方法對其進(jìn)行處理，但是礙于審計人員對其他學(xué)科知識的匱乏，將導(dǎo)致不能很好地處理這些證據(jù)，不能將其形成為充分可靠的審計證據(jù)。
三、提高政府采購績效審計質(zhì)量的對策
針對政府采購績效審計存在的問題，可以采用以下措施加以糾正和解決，以達(dá)到發(fā)揮審計的監(jiān)督職能，加大審計監(jiān)督力度，提高政府采購效率和效果的目的。
（一）加強(qiáng)績效審計開展的內(nèi)外環(huán)境建設(shè)
完善國家制度環(huán)境和社會環(huán)境的建設(shè)，深化政府體制改革建立健全公共財政，轉(zhuǎn)變政府職能，樹立正確的政績觀，淡化GDP意識，從全局出發(fā)，把社會的發(fā)展看成一個系統(tǒng)，用績效審計來衡量政府及其工作人員的業(yè)績，并要樹立有限行政取向、服務(wù)行政取向和法治行政取向的思想，做好由全能政府向效能政府的轉(zhuǎn)變。加強(qiáng)審計宣傳，在全社會范圍內(nèi)樹立績效審計觀念，加大對績效審計的宣傳力度，使整個社會都了解何為政府的績效審計，轉(zhuǎn)變過去單一監(jiān)督主體的模式，采取評估主體多元化的模式。
（二）處理好績效審計與傳統(tǒng)審計的關(guān)系
目前我國弄虛作假、營私舞弊等違法、違規(guī)現(xiàn)象仍十分嚴(yán)重，在這種基礎(chǔ)下開展政府績效審計，則不能脫離傳統(tǒng)的審計。要在績效審計實(shí)踐中，既要克服舊習(xí)慣和定式的制約，將績效審計導(dǎo)入傳統(tǒng)審計，使績效審計缺乏實(shí)質(zhì)的內(nèi)容，跳不出傳統(tǒng)審計的圈子的問題；同時應(yīng)意識到財務(wù)審計與績效審計具有一定相容性，要通過財務(wù)審計使被審計單位的財務(wù)資料達(dá)到正確、有序，從而使績效審計有可靠的保證：一方面對被審計單位有了相對詳實(shí)客觀的了解，另一方面有助于確保審計數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和真實(shí)性，從而得出科學(xué)客觀的審計結(jié)果以及相應(yīng)的評價意見和改善路徑。
（三）審計關(guān)口前移，加強(qiáng)事前和事中的監(jiān)督
克服現(xiàn)行的績效審計只是對事后這個環(huán)節(jié)進(jìn)行監(jiān)督，并未對采購活動的前和采購活動中發(fā)生的一系列事項進(jìn)行審計的弊端，充分進(jìn)行事前審計、事中審計和事后審計。為了防止政府采購績效審計出現(xiàn)“馬后炮”我們要從政府采購的預(yù)算編制、申報、審議、預(yù)算執(zhí)行、監(jiān)督等全過程跟進(jìn)，做到全方位、多層次的監(jiān)督檢查，審計監(jiān)督從“事后審計”逐步轉(zhuǎn)向“事前、事中”監(jiān)督和分析，加強(qiáng)對采購的實(shí)際成果與預(yù)算目標(biāo)進(jìn)行比較，就差異進(jìn)行分析，切實(shí)提高財政性資金的使用效益。不論做什么事情都需要在事前做好計劃，防止出錯，績效審計也不例外。在具體實(shí)踐中，審計人員必須要有相應(yīng)的采購計劃，因在對采購活動進(jìn)行績效審計時必須對采購活動的計劃進(jìn)行審查如果發(fā)現(xiàn)被審計單位的財務(wù)收支活動嚴(yán)重不實(shí)，則不能再進(jìn)行績效審計程序而應(yīng)進(jìn)行傳統(tǒng)的真實(shí)性、合法性審計，充分處理好績效審計和傳統(tǒng)審計的關(guān)系。
（四）加強(qiáng)政府采購審計人員隊伍建設(shè)，切實(shí)提高審計監(jiān)督管理水平
要提高績效審計人員的素質(zhì)，并要定期對監(jiān)督人員進(jìn)行培訓(xùn)，使審計人員能夠掌握公共管理學(xué)、電子計算機(jī)、工程學(xué)、心理學(xué)等多方面的知識，滿足審計機(jī)關(guān)在對政府采購行為進(jìn)行績效審計時所需要的對各種能力的要求。明確績效審計人員的職責(zé)范圍，并以法律形式確定下來，使他們明白知道自己要做什么。要實(shí)行嚴(yán)格的審計質(zhì)量責(zé)任制、審計工作稽查制度和內(nèi)部審計制度，以進(jìn)一步明確審計人員的審計責(zé)任，規(guī)范審計人員的審計行為，提高政府績效審計的績效。借用民間審計和內(nèi)部審計部門的力量，吸納社會專家，優(yōu)化審計人員結(jié)構(gòu)，改變現(xiàn)有審計人員知識結(jié)構(gòu)單一的情況，保證監(jiān)督的科學(xué)性。
（五）建立健全的績效審計評價標(biāo)準(zhǔn)以及相關(guān)法律法規(guī)
建立一套科學(xué)可行的績效審計評價指標(biāo)體系不僅包括對經(jīng)濟(jì)效益的評價，同樣也要對社會效益進(jìn)行評價，因此在制定評價指標(biāo)體系時不僅要考慮相關(guān)的經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)，也要考慮如何對社會效益進(jìn)行評價，所以在制定績效審計評價指標(biāo)是既要制定定量評價指標(biāo)也要制定定性評價指標(biāo)，畢竟社會效益不能完全靠定性指標(biāo)來評價，可以制定一些原則性較強(qiáng)的定性規(guī)定，但是凡事都不是完全的，所以可以通過日常實(shí)踐的經(jīng)驗來做一些補(bǔ)充性的規(guī)定來完善評價指標(biāo)。
應(yīng)該將政府采購各項監(jiān)督制度的內(nèi)容具體化、規(guī)范化，使得法律的這一規(guī)定具有可操作性，而不至于留于形式。法律應(yīng)該對各項監(jiān)督在政府采購過程中的“切入點(diǎn)”監(jiān)督的具體對象和內(nèi)容、具體程序等方面的內(nèi)容做出明確的規(guī)定，進(jìn)一步明確對政府采購負(fù)有行政監(jiān)督職責(zé)的政府各部門對政府采購的監(jiān)督重點(diǎn)、方式和方法，協(xié)調(diào)好這些部門之間的職責(zé)分工，規(guī)范好綜合管理與行業(yè)管理的銜接問題，發(fā)揮好這些部門在監(jiān)督上的優(yōu)勢，理順監(jiān)督管理關(guān)系，形成綜合管理與行業(yè)專業(yè)監(jiān)督相結(jié)合的協(xié)作機(jī)制，共同構(gòu)筑對政府采購全方位、多層次、科學(xué)有效的監(jiān)督制約機(jī)制，強(qiáng)化對政府采購行為的約束。
四、結(jié)論
開展政府績效審計有利于實(shí)現(xiàn)財政資金配置最大限度的優(yōu)化，有利于促進(jìn)政府采購的效率性和效果性，體現(xiàn)政府采購的公開、公平、公正和誠實(shí)信用的原則和行政效率；能促使他們?yōu)榱烁玫赝瓿筛髯缘娜蝿?wù)，提高工作效率和效果，加強(qiáng)內(nèi)部控制，并且實(shí)現(xiàn)資源的最佳利用，使政府部門更加適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要；同時還可以節(jié)約政府采購本身的成本開支，取得更好的效益，建設(shè)一個廉政的、取信于民的政府，增強(qiáng)政府采購工作社會滿意度和認(rèn)同感，維護(hù)正常的經(jīng)濟(jì)秩序。
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我國政府績效審計工作起步于20世紀(jì)80年代，在加入世界貿(mào)易組織之后呈現(xiàn)加快發(fā)展態(tài)勢，但與西方國家相比仍較為有限。本文梳理了我國政府績效審計研究情況，歸納了績效審計內(nèi)涵、范圍、理論動因、職能目標(biāo)和評價指標(biāo)等方相關(guān)研究成果，概要分析了政府績效審計研究的問題與方向，以期為我國績效審計理論研究和實(shí)務(wù)工作提供有益的借鑒。
關(guān)鍵詞：
政府績效審計；研究述評
一、引言
現(xiàn)代政府績效審計誕生于20世紀(jì)40年代的英美等國，它是審計部門獨(dú)立開展的對政府公共部門的監(jiān)督活動。20世紀(jì)70年代新公共管理運(yùn)動在世界范圍內(nèi)引發(fā)了對政府責(zé)任和工作績效的廣泛關(guān)注，促進(jìn)了政府績效審計的推廣。受新公共管理理論影響，政府審計工作更注重結(jié)果和績效導(dǎo)向，全社會對公共產(chǎn)品與服務(wù)的質(zhì)量和效果信息產(chǎn)生強(qiáng)烈需求促使西方國家政府績效審計迅速發(fā)展。據(jù)學(xué)者早期統(tǒng)計，截止到20世紀(jì)90年代中期，美國績效審計業(yè)務(wù)量約占其全部政府審計業(yè)務(wù)量的85%，[1]加拿大績效審計量約占其審計項目總數(shù)的40%。[2]我國1983年成立國家審計署，開始建立現(xiàn)代化的審計制度。20世紀(jì)80年代中后期，我國開始效益審計理論研究和局部試點(diǎn)工作，但績效審計由于缺乏經(jīng)濟(jì)和政治基礎(chǔ)沒有得到長足發(fā)展。20世紀(jì)90年代，我國政府審計主要以財務(wù)收支的真實(shí)性、合規(guī)性審計為主，僅零星開展了帶有一定程度績效審計性質(zhì)的績效審計工作。加入世貿(mào)組織后，伴隨我國市場經(jīng)濟(jì)體制和公共財政體制的完善，公眾越發(fā)關(guān)注公共資金使用的效果，對政府公共服務(wù)質(zhì)量產(chǎn)生了監(jiān)督意識?；诖耍覈_始借鑒和發(fā)展國際先進(jìn)的績效審計制度。學(xué)術(shù)界眾多學(xué)者對績效審計理論也進(jìn)行了廣泛研究和探討。本文歸納總結(jié)了我國績效審計研究概況，剖析了績效審計的發(fā)展脈絡(luò)，為我國政府績效審計研究發(fā)展提出建議。
二、政府績效審計的內(nèi)涵
對政府績效審計，我國學(xué)者習(xí)慣使用“績效審計”，而我國審計實(shí)務(wù)部門對應(yīng)稱為“效益審計”。許多國家對“績效審計”另有稱法，比如，英國和加拿大分別使用“貨幣價值審計”和“綜合審計”指代績效審計。綜合來看，最普遍的名稱仍是“績效審計”。1986年最高審計機(jī)關(guān)國際組織（INTOSAI）在審計會議上發(fā)表了《關(guān)于績效審計、公營企業(yè)審計和審計質(zhì)量的總聲明》，聲明中對績效審計做出界定：績效審計是對公共部門管理公共資源的經(jīng)濟(jì)性（Economy）、效率性（Efficiency）和效果性（Effectiveness）所做的評價與監(jiān)督，[3]即慣稱的“3E審計”?？冃徲嫷亩x隨著審計實(shí)踐的開展不斷變化，內(nèi)涵不斷豐富。最具有代表性的是1989年加拿大學(xué)者丹尼斯•普瑞斯波爾提出“5E審計”概念。他在傳統(tǒng)“3E審計”基礎(chǔ)上加入了環(huán)境審計（Envi⁃ronmentAudits）和公平性審計（EquityAu⁃dits）。環(huán)境審計是指審查自然資源的有效利用和對生態(tài)的保護(hù)情況，公平性審計則是指審查政府項目及政府活動所產(chǎn)生的利益分配與再分配的公平性及其對社會秩序的影響。[4]針對績效審計內(nèi)涵，我國學(xué)者進(jìn)行了有益的探索。戚振東等認(rèn)為，我國現(xiàn)階段處于社會問題多樣化突顯的轉(zhuǎn)型時期，政府績效審計不應(yīng)局限于“3E”，應(yīng)擴(kuò)展績效審計維度，開展多樣性績效審計。[5]建設(shè)環(huán)境友好型社會和維護(hù)社會公平正義是我國經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展的必然要求，“5E”審計和多樣性審計更適應(yīng)于經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展對政府績效審計的內(nèi)在要求。理論研究中應(yīng)更重視和采納多樣性審計的有關(guān)定義和內(nèi)涵。比如，增加社會發(fā)展可持續(xù)性維度等還有待持續(xù)深入研究。在傳統(tǒng)的“3E”審計中，經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性三者間的相互關(guān)系是值得研究的問題。實(shí)際項目審計表現(xiàn)為如何安排經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性三者比重。我國學(xué)者余玉苗、何曉東認(rèn)為，應(yīng)通過審計對象或項目核心效用進(jìn)行把握和判斷。[6]如果審計對象的核心價值偏重于效率性，則在績效審計時應(yīng)以效率性審計為主。若一項公共產(chǎn)品或服務(wù)的重點(diǎn)是改善民生和提升公眾滿意度，則在績效審計過程中應(yīng)更偏重效果性審計。毫無疑問，“3E”中的三個維度之間具有相互聯(lián)系、內(nèi)在統(tǒng)一的關(guān)系。經(jīng)濟(jì)性和效率性制約著效果性的達(dá)成：一項公共項目如果存在經(jīng)濟(jì)成本偏高、資源利用效率低下的問題，其項目的社會效益等目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)肯定會受到影響。反之，如果公共項目以效果性為目標(biāo)導(dǎo)向，通過目標(biāo)管理進(jìn)行成本控制和優(yōu)化管理，其經(jīng)濟(jì)性和效率性往往能達(dá)到較高的水平?？梢姡?jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的內(nèi)在關(guān)聯(lián)決定了它們之間在某些條件下可達(dá)成相互促進(jìn)的良好效果，進(jìn)一步明晰它們之間的協(xié)同效應(yīng)，有利于提升績效審計實(shí)務(wù)工作水平。
三、政府績效審計的范圍
關(guān)于績效審計的范圍，最高審計機(jī)關(guān)國際組織認(rèn)為，應(yīng)依據(jù)每個國家審計機(jī)關(guān)的審計使命和特定的審計環(huán)境具體決定，難以做出統(tǒng)一界定。我國學(xué)者蔡春等認(rèn)為，政府績效審計的范圍是根據(jù)審計目標(biāo)確定的。政府績效審計的范圍包括對政府組織、項目、活動和職能的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行客觀和系統(tǒng)的檢查。[7]績效審計目標(biāo)和績效審計類型的不同決定了審計范圍也會存在一定的差異性。從受托責(zé)任觀的角度來看，政府部門及其他公共資源的使用單位對公共資源管理和利用的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性狀況都應(yīng)成為績效審計的范圍。除此之外，更多的學(xué)者對績效審計進(jìn)行了層次和類型的劃分。比如，Bates和Hoton將績效審計評價對象劃分為政府整體績效、部門重點(diǎn)績效和單獨(dú)項目績效三個層次，[8]審計的層次從高到低依次遞減。Barzelay按照審計內(nèi)容和審計重點(diǎn)的不同，將績效審計歸納為效率審計、項目效果審計、績效管理能力審計、績效信息審計、風(fēng)險評價、最佳實(shí)務(wù)評價及一般管理評價7種類型。[9]國內(nèi)學(xué)者周亞榮總結(jié)了我國政府績效審計實(shí)務(wù)中的具體表現(xiàn)形式，歸納出四個重點(diǎn)審計方面：一是各級行政部門和單位的經(jīng)費(fèi)開支審計；二是由國家財政所投資的公共建設(shè)項目審計；三是公共專項資金審計；四是國際組織和外國政府對我國的援助項目和貸款項目審計。[10]從審計職能發(fā)展的角度看，上述四個方面仍然不全面，應(yīng)增加對各級政府及其部門的政策制度的評價?？冃徲嫴粌H要發(fā)揮檢查監(jiān)督作用，更要關(guān)注公共領(lǐng)域政治、經(jīng)濟(jì)活動的效益提升，面向未來建言獻(xiàn)策。綜上所述，政府績效審計的范圍研究較多地集中于績效審計的層次和類型劃分。這樣的研究有助于界定政府績效審計的開展，也能從橫向和縱向的維度將績效審計進(jìn)行區(qū)分，從而在理論和實(shí)踐層面更準(zhǔn)確地把握政府績效審計的應(yīng)用方向。在今后的研究中，還應(yīng)配合政府公共管理職能優(yōu)化的需要，將政府績效審計范圍的研究擴(kuò)展到政府部門職能和使命的履行程度、公共服務(wù)對象的滿意度、公共產(chǎn)品和服務(wù)的及時性和可及性等方面內(nèi)容，使績效審計范圍研究更符合審計實(shí)務(wù)工作的需要。
四、政府績效審計的理論動因
理論界對績效審計產(chǎn)生的動因有各種不同的觀點(diǎn)，最具代表性的是績效審計產(chǎn)生于公共受托責(zé)任，政府績效審計是為了公共部門解除其公共受托責(zé)任而產(chǎn)生的。另有眾多學(xué)者研究了新公共管理運(yùn)動對績效審計的推動作用，甚至可以說，政府績效審計是配合新公共管理運(yùn)動需要而發(fā)展的，成為了新公共管理運(yùn)動的內(nèi)容之一。雷達(dá)研究了新公共管理運(yùn)動和績效審計之間的密切聯(lián)系，新公共管理運(yùn)動的核心理念引發(fā)了對政府績效和責(zé)任履行的高度關(guān)注，為績效審計創(chuàng)造了政治環(huán)境和管理環(huán)境。[11]陳駿則從利弊兩方面分析了新公共管理運(yùn)動對績效審計產(chǎn)生的理論與實(shí)踐影響，認(rèn)為新公共管理存在一定的誤區(qū)，對績效審計的發(fā)展產(chǎn)生負(fù)面的影響。如“理性經(jīng)濟(jì)人假設(shè)”和“市場導(dǎo)向”容易導(dǎo)致審計過程中過分追求效率而忽視公平，“結(jié)果導(dǎo)向”則可能導(dǎo)致審計工作中重視短期績效的評價，忽視長期性的績效指標(biāo)。新公共管理對績效審計也存在有利的影響。比如，推動政府審計的重點(diǎn)從合規(guī)性審計轉(zhuǎn)向績效審計，健全政府績效審計的評價機(jī)制，形成獨(dú)立的績效審計機(jī)構(gòu)等等。[12]王曉梅全面總結(jié)了績效審計的相關(guān)理論基礎(chǔ)，歸納了三個方面的理論動因：政治學(xué)理論動因表現(xiàn)為社會契約論和人民學(xué)說，經(jīng)濟(jì)學(xué)理論動因則是委托理論，而新公共管理理論構(gòu)成了績效審計的行政學(xué)理論動因。[13]從近年來的研究趨勢看，部分學(xué)者將理論動因研究延伸到了政府績效審計影響因素的研究。趙彩霞、張立民等通過定量分析方法證實(shí)了制度環(huán)境因素對政府績效審計的開展成效具有顯著的影響。[14]李素利對問卷數(shù)據(jù)進(jìn)行了驗證性因子分析，得出了審計人員的素質(zhì)、政治、經(jīng)濟(jì)、文化、信息五方面的因素對政府績效審計的工作成效具有積極影響作用。[15]徐相鋒、鮑春雷將協(xié)同理論與政府績效管理相結(jié)合，從縱向協(xié)同、橫向協(xié)同和內(nèi)部協(xié)同三個方面論述了政府績效管理中主客體因素間的相互聯(lián)系和影響。[16]綜上所述，我國學(xué)者對績效審計理論動因的研究取得了一定的研究成果，但相關(guān)的研究相對分散，需要提升完整性和系統(tǒng)性。同時，理論動因研究對績效審計實(shí)務(wù)產(chǎn)生的指導(dǎo)作用相對薄弱，有待于在今后研究中得到加強(qiáng)。
五、政府績效審計的職能和目標(biāo)
最高審計機(jī)關(guān)國際組織在《國際組織績效手冊》對績效審計職能闡述為有關(guān)決策機(jī)構(gòu)和政策制定部門提供信息和咨詢服務(wù)。相比而言，我國學(xué)者對這一問題的研究更為深入，如謝志華等將政府績效審計職能劃分為兩個層面：解除受托責(zé)任層面和決策有用層面。[17]現(xiàn)階段我國績效審計職能主要以解除政府部門公共受托責(zé)任為主。隨著今后政府職能不斷轉(zhuǎn)型，績效審計的職能將向決策有用層面轉(zhuǎn)變。吳國萍認(rèn)為，在我國現(xiàn)階段政府績效審計的目標(biāo)是對公共資源使用和管理的有效性進(jìn)行檢查和評價，有效性至少應(yīng)包括經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性和合規(guī)性四個方面。[18]王會金、易仁萍則認(rèn)為，現(xiàn)階段的績效審計是為了評價各項投入資源的經(jīng)濟(jì)和有效程度，并借以找到提升績效的途徑，實(shí)現(xiàn)由查處達(dá)到控制和提高的目的。[19]綜合來看，以上學(xué)者所論述的績效審計職能和目標(biāo)都具有一定的合理性。隨著政府績效審計內(nèi)涵的不斷豐富和范圍的不斷擴(kuò)展，其職能和目標(biāo)研究也應(yīng)得到創(chuàng)新發(fā)展。政府績效審計在傳統(tǒng)監(jiān)督檢查職能基礎(chǔ)上，逐步向為行政和立法部門提供決策咨詢服務(wù)轉(zhuǎn)變，其作用不僅表現(xiàn)為解除公共受托責(zé)任，更應(yīng)以推動行政問責(zé)、提升公共價值和促進(jìn)管理優(yōu)化為目標(biāo)。
六、政府績效審計的評價指標(biāo)
相較國外而言，國內(nèi)對績效審計評價指標(biāo)的研究相對滯后。在我國目前的審計實(shí)務(wù)中，實(shí)際審計業(yè)務(wù)往往是受托對公共項目的效益進(jìn)行審計，進(jìn)而對政府的績效做出評價，而不是通過綜合性績效審計對政府的總體績效做出評價。正因為如此，基于公共財政制度并以公共財政投入的總體效益評價為主，構(gòu)建績效評價指標(biāo)能相對有效地指導(dǎo)績效審計的實(shí)務(wù)開展，許多學(xué)者也從該角度進(jìn)行了指標(biāo)體系的研究。比如，周亞榮總結(jié)了我國學(xué)者對于績效審計評價指標(biāo)的各項研究，提出應(yīng)依據(jù)績效評價對象的不同，從政府總體、政府部門和政府項目三個不同層面分別設(shè)置績效評價指標(biāo)。[20]白景明則進(jìn)一步指出，在對政府部門的整體績效評價時，應(yīng)首先根據(jù)政府部門的職能特點(diǎn)對其分類，根據(jù)不同類別的部門分別制定評價指標(biāo)。[21]政府績效審計評價指標(biāo)與政府財政預(yù)算指標(biāo)存在一定的對應(yīng)性，在傳統(tǒng)財務(wù)合規(guī)性審計部分中，可以大力借鑒財務(wù)預(yù)算指標(biāo)進(jìn)行量化考核。同時，出于效果性審計的需要適當(dāng)增加非財務(wù)指標(biāo)和定性評價指標(biāo)的比重。在指標(biāo)確定過程中，需要結(jié)合政府績效審計內(nèi)涵和職能的發(fā)展，重點(diǎn)增加服務(wù)對象滿意度、風(fēng)險預(yù)警和體現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展理念，并能夠持續(xù)進(jìn)行考核的長期性指標(biāo)內(nèi)容。在指標(biāo)的具體設(shè)置過程中，應(yīng)該注重評價指標(biāo)的動態(tài)性、相關(guān)性和可操作程度，從而促進(jìn)政府績效審計工作的標(biāo)準(zhǔn)化和高效化。
七、我國政府績效審計研究的未來方向
首先，政府績效審計研究可與績效評估研究相互借鑒。溫美琴等認(rèn)為，政府績效審計本身也是一種政府績效評估行為，是對政府部門、財政預(yù)算單位、公共投資項目等的績效所進(jìn)行的檢查、監(jiān)督和評價。[22]這說明了績效審計與績效評估之間存在緊密的內(nèi)在聯(lián)系，績效審計的理論研究可以借鑒績效評估的各項研究成果，達(dá)到二者相互促進(jìn)和共同發(fā)展的效果。其次，我國政府績效審計研究必須堅持理論創(chuàng)新導(dǎo)向，以適應(yīng)不斷發(fā)展變化的績效審計實(shí)務(wù)工作需要。雖然我國績效審計研究相比國際領(lǐng)先水平仍存在一定差距，但取得不少創(chuàng)新性研究成果。比如，陳宋生從制度變遷理論出發(fā)，分析了審計制度變遷的各項影響因素，運(yùn)用制度經(jīng)濟(jì)學(xué)中的制度供需分析、制度變遷的成本-效益對比分析，論證了我國績效審計的未來發(fā)展，為我國從合規(guī)性、真實(shí)性審計制度向績效審計制度的轉(zhuǎn)變提出了建設(shè)性建議。[23]周亞榮從政府治理理論視角出發(fā)，結(jié)合我國構(gòu)建服務(wù)型政府的現(xiàn)實(shí)需要，提出了在服務(wù)型政府的框架下如何有效地構(gòu)建適合我國國情的政府績效審計體制。[24]以上學(xué)者為代表的創(chuàng)新型研究成果不斷增長，值得有關(guān)審計部門深入研究和借鑒。第三，績效審計理論研究必須與績效審計實(shí)踐緊密結(jié)合。深圳市和青島市等地是我國最早開展績效審計的地區(qū)，其政府績效審計經(jīng)驗居于全國的前列，探索出了一系列先進(jìn)的現(xiàn)代審計方法。深入總結(jié)先進(jìn)地區(qū)的有益經(jīng)驗逐步推廣到全國同類地區(qū)，通過推廣可以有效提升我國績效審計實(shí)務(wù)工作水平，達(dá)到理論與實(shí)踐的相互促進(jìn)。我國學(xué)者仍需對政府績效審計理論深入分析和研究，融合績效評估、國家財稅與預(yù)算體制改革、審計體制改革等關(guān)聯(lián)領(lǐng)域的研究成果，從系統(tǒng)和綜合角度提升我國績效審計的理論與實(shí)務(wù)水平。
作者：蔣劍橋 陳鳳儀 單位：廣東外語外貿(mào)大學(xué)
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摘 要 隨著環(huán)境問題的日益嚴(yán)峻,開展環(huán)境績效審計對促進(jìn)建設(shè)資源節(jié)約型和環(huán)境友好型社會有著十分重要的作用。本文論述了績效審計和環(huán)境績效審計的定義,簡要分析發(fā)展動因,著重研究目前環(huán)境績效審計工作的發(fā)展及面臨的問題,并提出幾點(diǎn)改善措施。
關(guān)鍵詞 績效審計 環(huán)境績效審計
隨著經(jīng)濟(jì)社會不斷發(fā)展,傳統(tǒng)效益審計向績效審計發(fā)展已經(jīng)成為我國審計發(fā)展的大趨勢。審計署在《2008年至2012年審計工作發(fā)展規(guī)劃》中明確提出到2012年所有的審計項目都要開展績效審計。由此可見,政府審計機(jī)關(guān)對績效審計給予充分的重視,當(dāng)前的主要問題已經(jīng)不是是否開展績效審計,而是如何開展績效審計工作。要解決這個問題,首先需要確定績效審計的定義。
一、績效審計、環(huán)境績效審計的定義
理論界經(jīng)過幾年的探討,觀點(diǎn)基本趨于一致,普遍認(rèn)同績效審計是經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性審計,即“3E”審計。近年來,隨著人們對于社會公平和環(huán)境保護(hù)的日益重視,也不斷地有學(xué)者提出“5E”審計,即增加公平性和環(huán)境性審計。
環(huán)境審計作為審計發(fā)展的一個重要分支,其中最值得關(guān)注的就是環(huán)境績效審計。理論界目前對于環(huán)境績效審計的定義并沒有統(tǒng)一觀點(diǎn)。以陳正興(2001)、陳希暉和邢祥娟(2004)為代表的學(xué)者認(rèn)為環(huán)境績效審計是審計人員按照一定的標(biāo)準(zhǔn),通過對被審單位或被審項目的環(huán)境經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行檢查,評價其資源開發(fā)利用、環(huán)境保護(hù)、生態(tài)循環(huán)狀況和發(fā)展?jié)摿Φ暮侠硇?、有效?并對其效率和效果表示意見。
筆者在對比專家的觀點(diǎn)后,認(rèn)為有必要特別提出環(huán)境績效審計作為一種新型環(huán)境管理工具,不僅能夠?qū)Νh(huán)境經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行審查,更應(yīng)該積極發(fā)揮對于環(huán)境管理制度的促進(jìn)作用。通過對環(huán)保項目或資金實(shí)施環(huán)境績效審計,從中發(fā)現(xiàn)管理體制上存在的問題,指導(dǎo)我國環(huán)境管理工作的進(jìn)一步提高,成為一種可持續(xù)發(fā)展的,對其他環(huán)境管理工具再監(jiān)督的管理工具。
環(huán)境績效審計是環(huán)境審計的一部分,兩者具有相同的本質(zhì)和基本特征,但并非是環(huán)境審計和績效審計的簡單疊加(陳鈺泓,2006)。
二、環(huán)境績效審計的動因與范圍
環(huán)境績效審計作為一門獨(dú)立的學(xué)科,除了具備環(huán)境審計的一般動因理論,還綜合審計、環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)、環(huán)境工程學(xué)、法學(xué)、社會學(xué)等多門學(xué)科理論。筆者認(rèn)為促進(jìn)環(huán)境績效審計發(fā)展的直接動因就是受托環(huán)境責(zé)任。環(huán)境績效審計主要關(guān)注受托環(huán)境責(zé)任的效益性問題,與環(huán)境財務(wù)審計、環(huán)境合規(guī)性審計共同構(gòu)成環(huán)境審計體系。
環(huán)境績效審計的范圍可以分為宏觀性和微觀性。在我國,國家審計機(jī)關(guān)作為開展環(huán)境績效審計的主體,側(cè)重點(diǎn)在宏觀性環(huán)境管理,比如國家重點(diǎn)專項環(huán)保資金使用情況、效率審查,政府環(huán)境制度效果評價等。而社會審計組織和內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)則主要關(guān)注微觀層面。譬如企業(yè)日常運(yùn)營中對環(huán)保政策的執(zhí)行力度,治理環(huán)境產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效益和社會效益的協(xié)調(diào)作用,從而為管理當(dāng)局改善環(huán)境管理,提高環(huán)境業(yè)績以及相關(guān)決策提供幫助。
三、環(huán)境績效審計的發(fā)展
審計學(xué)會針對環(huán)境審計的調(diào)研報告顯示,多數(shù)地方審計機(jī)關(guān)能夠結(jié)合當(dāng)?shù)丨h(huán)保重點(diǎn),有計劃有針對性的開展環(huán)境績效審計項目(中國審計學(xué)會調(diào)研組,2009)。例如的沙化治理等。不少地方將資金使用情況、制度法規(guī)執(zhí)行情況融入到企業(yè)內(nèi)部審計、預(yù)算執(zhí)行審計中,作為重點(diǎn)考察項目。
近兩年,理論界對于環(huán)境績效審計的研究也加速發(fā)展。多數(shù)學(xué)者將具體的環(huán)保項目與環(huán)境績效審計相結(jié)合,在實(shí)例中研究環(huán)境績效審計的評價方法。北京市環(huán)境績效審計標(biāo)準(zhǔn)研究項目(王如燕,2008),選取2004-2007年北京市19個縣區(qū)數(shù)據(jù)構(gòu)建環(huán)境優(yōu)質(zhì)評價模型。此外,筆者認(rèn)為環(huán)境績效評價也可以采取投入產(chǎn)出分析法,按照循環(huán)經(jīng)濟(jì)的減量化、再利用、資源化原則,將減排和低耗相結(jié)合,提高資源使用率。
四、環(huán)境績效審計發(fā)展中的問題
盡管當(dāng)前環(huán)境績效審計已經(jīng)開始得到政府、社會各界的重視,但在不斷發(fā)展的過程中,也暴露出一些迫切需要解決的問題。主要包括以下幾點(diǎn):
1.目前對于加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)工作以及環(huán)境審計對于環(huán)境管理工作的作用存在誤區(qū),僅僅認(rèn)為加大資金投入,加強(qiáng)立法嚴(yán)格執(zhí)法就可以從根本上解決問題。只關(guān)注到環(huán)境保護(hù)資金尤其是環(huán)保專項資金使用上的真實(shí)性和合規(guī)性,沒有具體的分析資源和資金的利用效率,忽視其中存在的浪費(fèi)情況。
2.環(huán)境績效審計開展的范圍仍然較窄,所占到整個績效審計的比例較低。在已進(jìn)行的審計項目上,絕大多數(shù)是國家專項環(huán)保資金的經(jīng)濟(jì)性、效率性審查,對環(huán)境保護(hù)的效益,環(huán)境政策的執(zhí)行效果審計較少,對生態(tài)環(huán)境項目關(guān)注不夠。
3.當(dāng)前的審計人員,大多數(shù)是專業(yè)出身,基本具備審計財會等理論儲備。但對于相關(guān)的環(huán)境保護(hù)知識,不熟悉不了解。審計人員在開展審計工作時,無法真正的了解審計項目的相關(guān)風(fēng)險,也就無法對其進(jìn)行識別、評估和控制。
4.地方環(huán)境績效審計開展仍存在許多空白,尤其是經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū),農(nóng)村地區(qū)的環(huán)境保護(hù)沒有引起足夠的重視。地方審計對象數(shù)量大,審計任務(wù)繁重,從審計項目和審計人員的數(shù)量、投入資金力度等方面仍有很大的發(fā)展空間。
5.對環(huán)境績效審計的評價方法,可能是審計人員自身對于環(huán)境績效審計方法掌握不夠全面,或是在面對環(huán)境項目的復(fù)雜多變,難以依靠經(jīng)驗做出正確判斷,多數(shù)審計人員仍然傾向于優(yōu)先選擇傳統(tǒng)審計方法。技術(shù)和方法的缺乏制約環(huán)境績效審計的進(jìn)一步發(fā)展。
6.被審單位尚未完全接受環(huán)境績效審計,認(rèn)識程度較低,難以在審計過程中有效配合有關(guān)人員,甚至可能存在拒絕提供有關(guān)環(huán)境資料,影響審計證據(jù)的充分性,阻礙環(huán)境績效審計的深入發(fā)展。
五、幾點(diǎn)改善措施
針對目前仍然存在的問題,筆者特提出以下幾點(diǎn)促進(jìn)我國環(huán)境績效審計進(jìn)一步發(fā)展的策略。
1.針對目前的環(huán)境形勢,一方面要繼續(xù)保持對環(huán)境保護(hù)的高投入,給予足夠的資金保障。另一方面,勢必要提高資金的使用效率,保證環(huán)境政策法規(guī)的適當(dāng)性和及時性。
2.進(jìn)一步加大對績效審計、環(huán)境績效審計的宣傳推廣力度,在全社會開展生態(tài)保護(hù)、節(jié)能減排活動,重視道德教育。尤其是在微觀層面,使企業(yè)界充分認(rèn)識到環(huán)境績效審計對于促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的推動作用,開展環(huán)保不僅能夠樹立良好形象,積極的聲譽(yù)效應(yīng)也會反作用于企業(yè)效益。
3.加強(qiáng)對于專業(yè)人員隊伍的建設(shè),培養(yǎng)復(fù)合型審計人才。環(huán)境績效審計人員的組成絕不僅僅是具備專業(yè)財會知識的審計師,更需要環(huán)保行業(yè)技術(shù)專家,尤其是能夠多方面掌握環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)、環(huán)境工程相關(guān)領(lǐng)域的專家,復(fù)合型人才的培養(yǎng)和引進(jìn)對于促進(jìn)我國環(huán)境績效審計的發(fā)展有著作積極用。
4.借鑒國外先進(jìn)經(jīng)驗,積極開展聯(lián)合審計和跟蹤審計。環(huán)境污染早已超越國界,成為全世界共同面對的難題。加強(qiáng)環(huán)境績效審計國際交流與合作,學(xué)習(xí)先進(jìn)經(jīng)驗,適時開展國際聯(lián)合審計。對關(guān)系到國計民生的大型環(huán)保項目、重大政策執(zhí)行進(jìn)行全程跟蹤審計。重點(diǎn)檢查企業(yè)執(zhí)行相關(guān)政策的落實(shí)情況,查找、分析問題原因,提出完善一件,促進(jìn)企業(yè)履行社會責(zé)任。
5.盡早構(gòu)建環(huán)境績效審計評價方法體系,制定我國環(huán)境績效審計指南。當(dāng)前我國環(huán)境績效審計的方法研究多數(shù)仍停留在傳統(tǒng)的審計方法,下一步要積極開展投入產(chǎn)出分析法、效益比率法等環(huán)境評價定量分析方法。鼓勵結(jié)合實(shí)際行業(yè)、項目的創(chuàng)新型審計方法,促進(jìn)制定可操作的環(huán)境績效審計指南。
6.加快推行審計公告制度,建立審計責(zé)任制。通過及時將審計結(jié)果公開,提高政府機(jī)關(guān)的公信度和審計監(jiān)督的權(quán)威性,一方面促進(jìn)環(huán)境績效審計在企業(yè)和公眾中的影響力,另一方面,利用輿論壓力督促被審單位改善環(huán)境管理方面的不足,有效落實(shí)審計建議,促進(jìn)績效審計順利開展。
參考文獻(xiàn):
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關(guān)鍵詞:公共項目 績效審計 五E
公共項目是指直接或間接向社會提供公共消費(fèi)品、以促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展、提高社會科學(xué)文化水平和人民素質(zhì)為目的,著眼于創(chuàng)造社會效益而不是以商業(yè)利潤為主,進(jìn)行組織和配置社會資源的一次性活動。公共項目績效審計,是對財政資金投入完成的公共項目所達(dá)到的經(jīng)濟(jì)、效率和效益程度進(jìn)行分析、評價和提出審計建議的審計行為,文中所指“公共項目”僅指政府投資的公共項目。
一、 公共項目“五E”審計的領(lǐng)域范圍
1、城市基礎(chǔ)設(shè)施項目。城市基礎(chǔ)設(shè)施項目是指既為物質(zhì)生產(chǎn)又為人民生活提供一般條件的公共設(shè)施,是城市賴以生存和發(fā)展的基礎(chǔ);城市基礎(chǔ)設(shè)施的范圍,大體可以分為能源系統(tǒng)、水資源及供排水系統(tǒng)、交通系統(tǒng)、郵電系統(tǒng)、環(huán)境系統(tǒng)、防災(zāi)系統(tǒng)六大系統(tǒng)。
2、公共衛(wèi)生項目。公共衛(wèi)生項目是以提高人民群眾的健康水平和身體素質(zhì),改善人們的醫(yī)療條件和生活條件為目的的項目,包括環(huán)境衛(wèi)生、營養(yǎng)衛(wèi)生、兒童少年衛(wèi)生、婦女保健和勞動保健等項目,如醫(yī)院、衛(wèi)生院、療養(yǎng)院、防疫站、婦幼保健院等投資項目。
3、教育項目。教育項目是指以培養(yǎng)和提高受教育者認(rèn)知技能、勞動技能、文化修養(yǎng)、道德水平等為目的的項目。包括高等教育(大學(xué))、基礎(chǔ)教育(中、小學(xué))、職業(yè)教育、崗位培訓(xùn)等各級各類普通教育和成人教育項目。
4、文化項目。文化項目是以通過文化交流擴(kuò)大人們的視野,改善和調(diào)整人們的知識結(jié)構(gòu),陶冶人們的情操,提高文化修養(yǎng),從而提高全社會的文化水平和加速社會物質(zhì)文明建設(shè)的項目。文化項目包括:圖書館、博物館、美術(shù)館、文化館、檔案館等建設(shè)項目。
5、體育項目。體育項目是以增強(qiáng)勞動者體質(zhì),促進(jìn)勞動者智力發(fā)展,減少因病傷而損失的勞動時間,提高勞動生產(chǎn)率,滿足勞動者精神和文化生活的需要,為人們身心健康全面發(fā)展創(chuàng)造條件的項目。體育項目包括:群眾體育設(shè)施體育場、游泳池等。
另外,政府采購項目為作為一類特殊的公共項目。由于政府采購的主體是政府部門本身或其他直接或間接受政府控制的企事業(yè)單位,政府采購的資金來源于公共資金,政府采購職能的范圍和目標(biāo)是為了向公眾提供服務(wù),因此,要對政府采購實(shí)行嚴(yán)格的監(jiān)督和管理,用法律、規(guī)則、條例以及政策和程序來加以限定和控制。
二、公共項目“五E”審計的目標(biāo)、內(nèi)容
開展公共項目“五E”審計,是在使用財政資金真實(shí)、合法性的基礎(chǔ)上,對其經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性、環(huán)保性和公平性的績效審計評估。
1、公共項目的經(jīng)濟(jì)性
經(jīng)濟(jì)性,是指公共項目在保證其質(zhì)量的前提下,將其資源消耗量降到最低水平。這就要采用一定的方法對照經(jīng)濟(jì)參數(shù),對項目投入各種因素進(jìn)行研究、分析計算和對比論證的工作。公共項目是否體現(xiàn)其經(jīng)濟(jì)性,要通過反映微觀經(jīng)濟(jì)效益的財務(wù)評估和宏觀經(jīng)濟(jì)效益的國民經(jīng)濟(jì)評估對其進(jìn)行測試。
對項目的財務(wù)評估,分析計算項目發(fā)生的費(fèi)用,編制財務(wù)平衡表,計算評估指標(biāo),考察項目的營利能力,清償能力等財務(wù)狀況,據(jù)此判斷項目財務(wù)可行性的一種分析評估方法。其目的是分析該項投資是否以市場最低的價格進(jìn)行投資。如對體育館、影劇院等有經(jīng)營收入的公益性項目,就應(yīng)從項目財務(wù)角度對項目的營利狀況及償還能力來對項目績效作出評價。根據(jù)社會發(fā)展的長遠(yuǎn)規(guī)劃和戰(zhàn)略目標(biāo)、地區(qū)規(guī)劃、部門及行業(yè)的要求,結(jié)合需求預(yù)測等具體情況,按照資源合理配置的原則,從社會整體角度出發(fā),分析財政投入代價及社會產(chǎn)生的效益,以評估投資項目在經(jīng)濟(jì)上的合理性。
但是,在公共項目上,這種貨幣性成本與非貨幣性收益是不可用絕對的效果來評價的,比如對一個醫(yī)療項目的績效評估,該項目的收益便很難或者說不宜進(jìn)行貨幣化處理,因此,不能以項目的經(jīng)濟(jì)性為績效評估的重要準(zhǔn)則衡量,而應(yīng)以關(guān)注對公共項目的效率與效果等其他指標(biāo)的評價。
2、公共項目的效率性
效率性是指產(chǎn)品、服務(wù)或其他形式的產(chǎn)出與其消耗資源的關(guān)系,一項有效的活動應(yīng)該是在保證質(zhì)量的前提下,以一定的投入實(shí)現(xiàn)最大的產(chǎn)出,或?qū)崿F(xiàn)一定的產(chǎn)出使用最小的投入。
要評估政府投資的公共項目效率的大小或有無,首先,必須用一整套的評估指標(biāo)體系來反映投入與產(chǎn)出之間的比例關(guān)系?？梢酝ㄟ^定量指標(biāo)來反映。對公共項目效率的評估方法應(yīng)以“有無對比”(即建項目與不建項目對比法)為基礎(chǔ),采用定量分析與定性分析相結(jié)合,參數(shù)評估與多目標(biāo)綜合分析相結(jié)合的評估方法,設(shè)置通用指標(biāo)。其次,效率性的核心是評價財政效率。財政效率是指政府資金投入與辦事效果的比較,包括三個要素:一是該不該辦這件事(目標(biāo)),即政府投資的公共項目是否增進(jìn)了公共福利,否則就是無效率行為。二是花多少錢辦這件事(預(yù)算),即達(dá)到預(yù)想目標(biāo)所需要花的代價,它通常由以目標(biāo)―成本為特征的公共預(yù)算加以確定。投資同樣的公共項目,花錢多就是效率低。三是政府投資的項目是否值得,并計算其行政成本。
3、公共項目的效益性
對于政府投資的公共項目的效益評價,這不是一個簡單數(shù)字表示就可以的,而是一套科學(xué)的理論,它是由政治效益、經(jīng)濟(jì)效益、社會效益等綜合構(gòu)成的復(fù)合概念。
政治效益,在市場經(jīng)濟(jì)條件下,政治效益最根本的表現(xiàn)為制度安排和制度創(chuàng)新。制度安排和制度創(chuàng)新是政府的核心能力之一,制度安排和制度創(chuàng)新的能力越強(qiáng),政治上的效益就越容易體現(xiàn)。
經(jīng)濟(jì)效益,這與上述的經(jīng)濟(jì)性評價有一定的差別。這里所指的經(jīng)濟(jì)效益,表現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展程度的高低與否,政府能提供推進(jìn)經(jīng)濟(jì)與社會協(xié)調(diào)發(fā)展的宏觀經(jīng)濟(jì)政策,考察經(jīng)濟(jì)效益以經(jīng)濟(jì)增長率、通貨膨脹率、就業(yè)率、利率和匯率等為重要衡量指標(biāo)。
社會效益,是指經(jīng)濟(jì)發(fā)展基礎(chǔ)上的社會全面進(jìn)步,包括人們的生活水平和生活質(zhì)量的普遍提高,公共項目的供應(yīng)及時到位,社會治安狀況良好,社會和諧有序協(xié)調(diào)發(fā)展,沒有明顯的對抗和沖突。
4、公共項目的環(huán)保性
環(huán)境影響是公共項目績效審計評估的一個重要方面,是建立在基于可持續(xù)發(fā)展觀的公共項目評估。在公共項目的計劃立項階段,應(yīng)當(dāng)考慮生態(tài)可持續(xù)性的問題。生態(tài)可持續(xù)性是自然生態(tài)過程永續(xù)的生產(chǎn)力和持久的變換能力,從而使生態(tài)資本存量通過生態(tài)再生產(chǎn)的各個循環(huán)環(huán)節(jié)和合成與分解的轉(zhuǎn)換機(jī)制能夠達(dá)到保持或增加,至少不減少。只有這樣,才能使生態(tài)環(huán)境資源適應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會不斷發(fā)展的需要。我們在計算環(huán)境影響指標(biāo)時,采用各項環(huán)境污染物治理的指數(shù)之和的算術(shù)平均數(shù)。如果該項目對環(huán)境的影響很大,而項目各類污染物聚集的程度對環(huán)境的影響差別很大,可以對各項污染物聚集的程序給予不同的權(quán)重,然后再求平均數(shù)。對于經(jīng)過處理達(dá)到國家或地方規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的污染物對環(huán)境仍存在影響的問題,應(yīng)采用定性分析的方法進(jìn)一步進(jìn)行分析評估。
5、公共項目的公平性
開展公共項目績效審計應(yīng)當(dāng)遵循審計公平性原則。這里指的“公平性”包括:一是審計主體活動本身的公平性,即審計執(zhí)行程序的公平與否, 政策資源使用的一致性;二是審計對象的公平性,即項目的主管單位在實(shí)施公共項目過程中是否遵循了公平性原則,評價公共產(chǎn)品的提供和生產(chǎn)是否體現(xiàn)了公平。
三、開展公共項目“五E”審計存在的問題
1、法規(guī)體系不完善
我國開展公共項目“五E ”審計理論和實(shí)踐研究起步較晚,還處于不成熟的狀態(tài),在審計環(huán)境、法律依據(jù)、審計操作技術(shù)方法等方面的法規(guī)還不完善,目前還沒有一套比較系統(tǒng)、操作性較強(qiáng)的績效審計準(zhǔn)則,對于其審計目的、審計程序、審計報告形式等都還沒有形成規(guī)范體系。
2、缺乏科學(xué)的績效評估和方法體系
開展“五E”審計,需要有科學(xué)的審計評價標(biāo)準(zhǔn)來評價被審事項績效的程度。我國政府現(xiàn)行的績效審計缺少一套科學(xué)的評價體系,具體表現(xiàn)在:第一,缺乏統(tǒng)一規(guī)劃和指導(dǎo),目標(biāo)分散,評估內(nèi)容和側(cè)重點(diǎn)判別很大,評估方法不一致,有一定的隨意性。第二,對以前的項目無法用現(xiàn)行的標(biāo)準(zhǔn)去衡量,因而審計結(jié)果很難做到客觀公正。
四、開展公共項目“五E”審計的對策
1、改善研究狀況,培養(yǎng)專業(yè)審計人才。
以加強(qiáng)公共項目績效審計的理論和實(shí)踐研究來推進(jìn)政府績效審計工作。由于績效審計與傳統(tǒng)的財務(wù)報表審計方法不同,審計項目中為實(shí)現(xiàn)審計目標(biāo)所采用的方法是無法固定的,幾乎社會科學(xué)研究的方法在績效審計中都有可能用到,所以這必須要加強(qiáng)多學(xué)科的交叉研究,培養(yǎng)專業(yè)的績效審計人才。成立公共項目績效評估專家?guī)?專家?guī)炖锇ù髮W(xué)里的研究人員、法律顧問、運(yùn)籌學(xué)專家等,在審計的立項環(huán)節(jié),專家?guī)斓膶＜覅⑴c選項并提出意見,現(xiàn)場審計終結(jié)階段,邀請專家參加業(yè)務(wù)會議討論。
2、將績效評估和財政預(yù)算相結(jié)合,實(shí)行績效預(yù)算審計
在政府提出的年度工作計劃中,財政部門核定的預(yù)算中抽查個別公共項目進(jìn)行績效評估,如果該項目的預(yù)算超出預(yù)算目標(biāo),績效評估結(jié)果令人難于接受,則可責(zé)成有關(guān)部門進(jìn)行重新評估立項。這樣能降低行政成本,提高政府績效。
3、逐步建立多重績效評估體制
公共項目的“五E”審計,其目標(biāo)是對政府利用公共資源的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性、環(huán)保性和公平性進(jìn)行評價的審計。為實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo),就應(yīng)實(shí)行內(nèi)部評估與外部評估并舉,審計績效評估結(jié)合項目承辦部門的內(nèi)部評估,通過社會調(diào)查、民意測驗等方法,定期征求社會公眾對此項目的滿意程度等,最終以此作為審計績效依據(jù)。
4、建立完善的績效評估指標(biāo)體系
第一,建立評估模型,合理確定指標(biāo)體系和指標(biāo)的權(quán)重,要建立經(jīng)濟(jì)指標(biāo)――投入、產(chǎn)出、效能,第二建立靈活的管理指標(biāo),即是對實(shí)施公共項目的部門進(jìn)行績效評估,堅持定量分析和定性分析相結(jié)合,既要研究“需要多少時間、人力、成本”“效率可以提高多少”,從而真正降低運(yùn)作成本,第三建立績效目標(biāo)指標(biāo),主要是著重社會效益,人民的滿意程度。
5、完善公共項目績效審計的信息交流與溝通機(jī)制,不斷推動審計信息系統(tǒng)管理平臺建設(shè)
對于外部信息管理和溝通機(jī)制方面,立項階段,審計部門選取對社會影響較大的公共項目,在與各相關(guān)部門充分溝通確定可行的基礎(chǔ)上立項。審計實(shí)施階段,在媒體如報刊、網(wǎng)站上對某項公共項目實(shí)施績效審計信息,制定調(diào)查表,廣泛征求社會公眾意見。審計終結(jié)階段,通過因特網(wǎng)公布審計結(jié)果,傳遞績效審計結(jié)果信息,實(shí)行審計結(jié)果公告,可以充分發(fā)揮社會輿論的監(jiān)督作用。對于審計內(nèi)部的信息系統(tǒng)管理平臺建設(shè),審計部門將績效審計評估事項與發(fā)展電子政務(wù)有機(jī)結(jié)合起來,充分利用信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù),建立電子化的績效評估標(biāo)準(zhǔn)系統(tǒng),進(jìn)行及時的信息收集、分析。另外,審計內(nèi)部人員通過OA與AO的交互功能,隨時進(jìn)行實(shí)時交流,集思廣益,局領(lǐng)導(dǎo)可以對項目進(jìn)行實(shí)時管理,按照項目進(jìn)展情況提出新的意見,有利于控制績效審計工作質(zhì)量。
參考資料:
1.刑俊芳,最新國外績效審計。
【關(guān)鍵詞】 績效審計； 專項資金； 廣西高校； 實(shí)證研究
中圖分類號：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）14-0121-04
自從2002年全國審計工作會議提出“積極探索開展績效審計”和《2008―2012年審計工作發(fā)展規(guī)劃》（審計署，2008）提出“全面推進(jìn)績效審計……提高財政資金和公共資源配置、使用、利用的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性……2009年建立起中央部門預(yù)算執(zhí)行績效審計評價體系，2010年建立起財政績效審計評價體系，2012年基本建立起符合我國發(fā)展實(shí)際的績效審計方法體系”的10多年以來，我國審計教務(wù)工作者和實(shí)務(wù)工作者與時俱進(jìn)，加大了績效審計理論研究和實(shí)踐實(shí)驗力度，取得了一定的成果，但仍缺乏全面系統(tǒng)的研究和必要的實(shí)證研究及其成果。為此，本文試圖以廣西高校2008―2015年新增博士、碩士學(xué)位授予單位建設(shè)項目專項資金績效審計的經(jīng)驗證據(jù)為例，探索文章作者前期研究成果中所構(gòu)建的高校專項資金績效審計評價指標(biāo)體系的科學(xué)、適用和可操作性，對財政專項資金績效審計進(jìn)行較深入細(xì)致的實(shí)踐探析，以期為豐富和創(chuàng)新專項資金績效審計評價指標(biāo)體系提供理論參考與實(shí)踐指導(dǎo)。
一、績效審計的項目概況
（一）項目簡況
“廣西高校2008―2015年新增博士、碩士學(xué)位授予單位建設(shè)經(jīng)費(fèi)”項目是廣西財政廳和廣西教育廳根據(jù)國務(wù)院學(xué)位委員會《關(guān)于做好新增博士、碩士學(xué)位授予單位審核工作的指導(dǎo)意見》和《關(guān)于做好2008―2015年新增博士、碩士學(xué)位授予單位立項建設(shè)規(guī)劃工作的通知》以及《廣西壯族自治區(qū)2008―2015年新增博士、碩士學(xué)位授予單位立項建設(shè)規(guī)劃》和國務(wù)院學(xué)位委員會《關(guān)于同意實(shí)施2008―2015年新增博士、碩士學(xué)位授予單位立項建設(shè)規(guī)劃的通知》等文件精神，通過政府撥付專項資金和項目高校配套資金，把現(xiàn)有學(xué)科水平及辦學(xué)整體條件基礎(chǔ)較好的桂林電子科技大學(xué)、廣西民族大學(xué)和桂林理工大學(xué)作為廣西2008―2015年新增博士立項建設(shè)單位，右江民族醫(yī)學(xué)院作為廣西2008―2015年新增碩士學(xué)位的立項建設(shè)單位。旨意通過幾年的投入與建設(shè)，四所高校達(dá)到國家《新增博士、碩士學(xué)位授予單位整體條件》的要求，通過國務(wù)院學(xué)位委員會新增博士、碩士學(xué)位授予單位立項建設(shè)終期驗收，獲得博士、碩士學(xué)位授予權(quán)。該項目是廣西高等教育發(fā)展和廣西乃至國家經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展之迫切需要，得到了廣西黨委、人民政府和項目高校的政策及資金等方面的大力支持。
（二）項目績效審計評價指標(biāo)執(zhí)行情況
在材料審核和現(xiàn)場核實(shí)基礎(chǔ)上，運(yùn)用問卷調(diào)查、復(fù)核法等審計取證方法，定量分析和定性分析相結(jié)合，對“廣西高校2008―2015年新增博士、碩士學(xué)位授予單位建設(shè)經(jīng)費(fèi)”2012年度績效目標(biāo)完成情況和主要的績效評價指標(biāo)進(jìn)行分析，形成績效審計評價結(jié)論①。
1.項目資金情況
（1）項目資金到位情況：2012年新增博士、碩士授予單位建設(shè)項目累計投入資金22 101.58萬元，其中省級財政安排項目專項資金6 400萬元，項目高校自籌配套資金15 701.58萬元，資金到位率100%。
（2）項目資金使用情況：2012年新增博士、碩士授予單位立項建設(shè)經(jīng)費(fèi)總支出18 971.57萬元，支出進(jìn)度為85.84%。其中，財政專項資金支出6 397萬元，支出進(jìn)度接近100%。項目高校緊密圍繞學(xué)位點(diǎn)建設(shè)的核心、關(guān)鍵內(nèi)容，確保專項資金投入向立項建設(shè)學(xué)科集聚，加強(qiáng)對專項資金使用的科學(xué)論證，做好專項經(jīng)費(fèi)的統(tǒng)籌調(diào)配，確保向高層次、高級別學(xué)科建設(shè)方向集中；增強(qiáng)教學(xué)儀器設(shè)備采購的科學(xué)性、有效性和前瞻性，實(shí)現(xiàn)儀器設(shè)備的集成、共享，避免儀器設(shè)備資源的閑置和浪費(fèi)。優(yōu)化資源配置和資金安排結(jié)構(gòu)，專項經(jīng)費(fèi)支出中，儀器設(shè)備、圖書設(shè)備等硬件建設(shè)支出比例超過70%，學(xué)術(shù)交流、師資隊伍建設(shè)等軟件建設(shè)支出比例小于30%。
（3）項目資金管理情況：項目高校建立健全相應(yīng)的項目經(jīng)費(fèi)管理辦法，財務(wù)管理和會計核算制度健全；重大項目開支論證充分，資金撥付程序完備、手續(xù)嚴(yán)格，符合項目資金管理規(guī)定。
2.項目實(shí)施情況
（1）項目組織情況：項目高校高度重視財政專項資金支持項目建設(shè)，專門成立管理工作小組，全面負(fù)責(zé)項目建設(shè)中重大問題的決策。項目實(shí)施中所需硬件設(shè)備的采購由各項目高校資產(chǎn)管理部門統(tǒng)一負(fù)責(zé)，且大型采購設(shè)備須提交采購可行性論證報告，并組織專家組進(jìn)行論證，再由資產(chǎn)管理部門進(jìn)行招標(biāo)采購及驗收，增強(qiáng)了設(shè)備采購的科學(xué)性、可行性，提高了專項資金的使用效益。
（2）項目管理情況：一是組織領(lǐng)導(dǎo)機(jī)構(gòu)健全。項目高校成立了以高校領(lǐng)導(dǎo)為組長，各相關(guān)職能部門負(fù)責(zé)人組成的績效管理組織機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)組織領(lǐng)導(dǎo)高?？冃Ч芾砉ぷ鳎唤㈨椖靠冃ж?zé)任機(jī)制，將績效目標(biāo)層層分解落實(shí)，加強(qiáng)項目實(shí)施監(jiān)控，加快預(yù)算執(zhí)行。二是目標(biāo)任務(wù)明確，監(jiān)管措施到位。項目高校結(jié)合高校實(shí)際情況，對項目績效目標(biāo)進(jìn)行分解，制定相關(guān)管理制度，針對項目實(shí)行校、院兩級管理，高校負(fù)責(zé)整體協(xié)調(diào)與宏觀管理，項目點(diǎn)建設(shè)學(xué)院負(fù)責(zé)管理工作落實(shí)，監(jiān)督小組及時對工作進(jìn)展進(jìn)行督查，做到責(zé)任明確，任務(wù)到人，有效監(jiān)控，及時查找和解決項目實(shí)施過程中的問題，加快項目實(shí)施進(jìn)度。三是自治區(qū)學(xué)位委員會、財政廳、教育廳也加大對項目組織實(shí)施的監(jiān)督監(jiān)控，按季度組織對項目績效目標(biāo)的監(jiān)控，總結(jié)成績，查找不足，及時整改，確保了年度目標(biāo)任務(wù)的完成。
一、政府績效審計的理論基礎(chǔ)
1.委托理論。Jensen & Meckling （1976）等提出了廣義的理論。他們認(rèn)為，合作者雙方具有不同的勞動分工和目標(biāo)時，就產(chǎn)生了問題。在現(xiàn)代企業(yè)理論和信息經(jīng)濟(jì)學(xué)中，委托關(guān)系事實(shí)上就是居于信息優(yōu)勢與信息劣勢的市場參加者之間的相互關(guān)系。簡單地說，只要在建立或簽訂某種合同前后，市場參與者雙方所掌握的信息不對稱，這種經(jīng)濟(jì)關(guān)系就可以被認(rèn)為委托關(guān)系。最常見的委托關(guān)系即股東——經(jīng)理人之間的關(guān)系。在社會政治領(lǐng)域，公眾委托政府管理好社會，那么公眾與政府之間也構(gòu)成了委托的關(guān)系。
2.公共受托責(zé)任理論。所謂公共受托責(zé)任是指政府作為受托方對公共資源進(jìn)行管理和經(jīng)營，在資源有限的情況下，對公共資源的所有者——公眾負(fù)有不斷提高公共資源的使用效率和效果的責(zé)任。政府部門的經(jīng)濟(jì)受托責(zé)任體現(xiàn)在：一方面，委托者為了其經(jīng)濟(jì)利益的保值增值，必須對所委托的經(jīng)濟(jì)資源的使用和管理狀況進(jìn)行有效監(jiān)督；另一方面，受托人為了向委托人證明自己對經(jīng)濟(jì)資源的效益管理，需要獨(dú)立客觀的第三方加以證明。政府績效審計就是為了促進(jìn)政府更好地履行受托責(zé)任，以更高的效率來進(jìn)行社會管理。
3.公共產(chǎn)品理論。公共產(chǎn)品理論是正確處理政府與市場關(guān)系、政府職能轉(zhuǎn)變、構(gòu)建公共財政收支、公共服務(wù)市場化的基礎(chǔ)理論。學(xué)者普遍認(rèn)為，非排他性和非競爭性是公共產(chǎn)品的兩大特征。至于公共產(chǎn)品理論，它具有三個特征：效用的不可分割性、受益的非排他性以及消費(fèi)的非競爭性。對政府績效評價就必須以公共產(chǎn)品理論為基礎(chǔ)，緊緊地圍繞公共產(chǎn)品的特性來進(jìn)行。對政府而言，也就是要做到經(jīng)濟(jì)效益與社會效益的平衡。在選擇績效評價指標(biāo)的時候，要尤其注意到這一點(diǎn)。
4. 科學(xué)發(fā)展觀理論?？倳浿赋觯阂凑铡皥猿忠匀藶楸?，樹立全面、協(xié)調(diào)、可持續(xù)的發(fā)展觀，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會和人的全面發(fā)展”，按照“統(tǒng)籌城鄉(xiāng)發(fā)展、統(tǒng)籌區(qū)域發(fā)展、統(tǒng)籌經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展、統(tǒng)籌人與自然和諧發(fā)展、統(tǒng)籌國內(nèi)發(fā)展和對外開放”的要求推進(jìn)各項事業(yè)的改革和發(fā)展。我們認(rèn)為，科學(xué)發(fā)展觀是指導(dǎo)政府績效審計以及績效審計評價體系構(gòu)建上的重要原則。主要體現(xiàn)在評價指標(biāo)的遴選上。如，指標(biāo)的設(shè)置上要全面反映經(jīng)濟(jì)、社會和人的全面發(fā)展，不能片面地用經(jīng)濟(jì)指標(biāo)來考核政府。也就是說注重經(jīng)濟(jì)效益的同時，更加注重社會效益，如對環(huán)境的影響、對可持續(xù)發(fā)展的影響和對社區(qū)居民滿意度的影響等。
二、我國政府績效審計評價體系的構(gòu)建
1.政府績效審計的原則與目標(biāo)。對于政府績效審計的原則和目標(biāo)，理論界主要贊同的是基于經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性、公平性和環(huán)保性的“5E 原則”。所謂經(jīng)濟(jì)性是指政府要以最低的投入達(dá)到最終的目標(biāo)。比如說在購買公共產(chǎn)品時沒有浪費(fèi)，嚴(yán)格控制實(shí)際支出等等。效率性，即產(chǎn)出與投入之間的關(guān)系，包括以最小的投入取得一定的產(chǎn)出或者是以一定的投入取得最大的產(chǎn)出；效果性指的是政府部門決策執(zhí)行之后在多大程度上達(dá)到預(yù)定的政策目標(biāo)、經(jīng)營目標(biāo)和預(yù)期結(jié)果。除此以外，值得我們好好關(guān)注的是公平性和環(huán)保型原則。公平性，是指審查在社會利潤分配方面是否公平及其對社會秩序的影響。比如說公共資源的分配、居民收入的分配是否出現(xiàn)差距過大而有失公平的現(xiàn)象。環(huán)保型，是指審查政府對自然資源的有效利用和對生態(tài)平衡的維護(hù)情況。我們認(rèn)為，在以科學(xué)發(fā)展觀為指導(dǎo)的發(fā)展思路下，政府績效的環(huán)保性將被放在一個突出的的位置上。
2.平衡計分卡理論與政府績效審計。平衡計分卡理論由美國管理會計學(xué)家卡普蘭和復(fù)興公司總裁諾頓于1990年提出。其核心思想是通過對企業(yè)財務(wù)（Financial）、顧客（Custo -
mers）、內(nèi)部過程（Internal Business Process）以及學(xué)習(xí)與成長（Learning and Growth）等四個方面指標(biāo)的計量來綜合反映企業(yè)績效。它與傳統(tǒng)的只重視財務(wù)績效考核不同，它將財務(wù)指標(biāo)與非財務(wù)指標(biāo)結(jié)合起來，將短期指標(biāo)與長期指標(biāo)結(jié)合起來，通過四個維度來綜合、全面地反映組織現(xiàn)行的運(yùn)作狀況和未來的發(fā)展?jié)摿?。我們設(shè)想，將平衡計分卡的思想引入到政府績效審計當(dāng)中來，有助于構(gòu)建一個科學(xué)的績效評價體系。
3.政府專項資金績效評價指標(biāo)體系的構(gòu)建。專項資金是國家為了扶持某項事業(yè)的發(fā)展而為其專門設(shè)立的具有專門用途的資金。專項資金具有專門性與及時性的特點(diǎn)。近些年來，為拉動經(jīng)濟(jì)發(fā)展和改善民生來源，專項資金的投入已經(jīng)成為各級政府資金使用的重頭。大到三峽工程、南水北調(diào)工程以及西氣東輸工程之類的宏偉項目，小到地方各級政府的專項事業(yè)投入，都需要專項資金的運(yùn)用。加強(qiáng)對專項資金績效的審計，對政府整體績效審計有著重要指導(dǎo)意義。下面結(jié)合卡普蘭和諾頓的平衡計分卡思想，兼顧政府專項資金使用的短期與長期目標(biāo)、投入與產(chǎn)出、經(jīng)濟(jì)與社會效益等方面的平衡，以專項資金為例，提出了基于五維角度的政府績效審計評價體系。
（1）專項資金財務(wù)業(yè)績維度。對于企業(yè)來講，這一維度就是所謂的財務(wù)指標(biāo)維度。對于政府使用專項資金的績效審計，我們主要結(jié)合經(jīng)濟(jì)性原則和效率性原則思想設(shè)計了以下指標(biāo)：①成本收益率指標(biāo)。成本收益率指標(biāo)的計算公式為：成本收益率=總收益/成本×100%，它是用百分比手段衡量資金使用績效的一種方法。該比率越高，說明收益大于成本，專項資金的使用效率也越高。成本收益率可以通過搜集數(shù)據(jù)將收益與成本貨幣化。當(dāng)然要考慮好貨幣的時間價值等因素。②資金使用率。這一指標(biāo)主要考核的是政府究竟有多少閑置的空閑資金。我們知道，如果存在著大量的資金閑置，會導(dǎo)致政府專項項目效益降低。③資金到位率。資金到位率和資金使用率一樣，也是考察政府專項資金使用效率的重要指標(biāo)。審計人員可以通過檢查有無專項資金撥付不及時或者長期掛賬的現(xiàn)象。④投資回收期。投資回收期指的是政府投資大型公共項目時收到的現(xiàn)金流量來抵償全部投資成本所需要的年份數(shù)。投資回收期是評價投資項目在財務(wù)上的回收能力的靜態(tài)指標(biāo)，以年為單位計算，是一種非折現(xiàn)方法。
（2）社會公眾維度。對于政府來說，全體社會公眾就是顧客。政府需要最大限度地實(shí)現(xiàn)公眾的愿望、滿足公眾的需要、維護(hù)公眾的利益。我們結(jié)合公平性原則，可從以下方面進(jìn)行評價：①人民生活水平指標(biāo)。這一指標(biāo)主要針對改善民生的專項事業(yè)投入。通過衡量專項事業(yè)投入后當(dāng)?shù)匕傩丈钏绞欠竦玫教嵘齺頊y算。主要指標(biāo)如人均可支配收入增長率、恩格爾系數(shù)、就業(yè)率、增長率等具體指標(biāo)來衡量，反應(yīng)的是當(dāng)?shù)卣岣呷嗣袢罕娚钏降目冃?。②社會公共服?wù)滿意指標(biāo)。社會公眾對政府專項工程或?qū)ｍ検聵I(yè)的投入滿意嗎？大型工程的建設(shè)是否影響到了當(dāng)?shù)匕傩盏娜粘Ｉ?？我們可以通過調(diào)查、訪談的方式進(jìn)行考核。我們也可以設(shè)計指標(biāo)考核。例如，針對專項工程施工區(qū)域，居民遷出率、拆遷安置率等指標(biāo)都可以在一定程度上反映群眾的滿意度。
（3）內(nèi)部管理維度。各級政府和部門在有限資源的約束下，應(yīng)當(dāng)優(yōu)化內(nèi)部工作流程，完善政府內(nèi)部管理，以有效完成本職工作。在政府績效審計中，內(nèi)部流程方面的評價應(yīng)以政府技術(shù)、業(yè)務(wù)和管理流程為重點(diǎn)考核對象。對于專項事業(yè)來說，可以重點(diǎn)針對負(fù)責(zé)管理、使用專項資金的部門給予考核?？紤]績效審計的經(jīng)濟(jì)性、效率性原則，我們設(shè)計評價指標(biāo)如下為：①內(nèi)部控制指標(biāo)?？己藢ｍ椯Y金使用項目組內(nèi)部控制制度的制定、執(zhí)行狀況，看是否合法、科學(xué)。②組織結(jié)構(gòu)和人員配置指標(biāo)。通過調(diào)查這一指標(biāo)，考察政府是否存在人員冗余、結(jié)構(gòu)臃腫、效率低下的情況。
（4）科學(xué)發(fā)展維度。環(huán)境問題伴隨著經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展而顯得愈發(fā)突出起來。如何解決好經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境保護(hù)的矛盾也是考核政府部門績效的重要維度，這是貫徹好科學(xué)發(fā)展觀指導(dǎo)思想的重要體現(xiàn)。科學(xué)發(fā)展維度的設(shè)置充分考慮了政府績效審計的環(huán)保性原則。我們可以從以下指標(biāo)來考核：①資源保護(hù)指標(biāo)。通過調(diào)查專項工程當(dāng)?shù)厣指采w率、人均綠化面積擁有率、水土流失率等指標(biāo)來考察當(dāng)?shù)卣趯ｍ楅_發(fā)式保護(hù)資源方面的績效。②環(huán)境治理指標(biāo)。審計人員可以專項工程當(dāng)?shù)毓I(yè)三廢排放量、月均或者年均PM2.5值等指標(biāo)來考核當(dāng)?shù)卣谥卫憝h(huán)境污染上的績效。 環(huán)境保護(hù)、治理專項資金指標(biāo)。審計人員可以考核政府是否設(shè)立這方面的資金來促進(jìn)生態(tài)保護(hù)。
三、結(jié)論與建議
關(guān)鍵詞:績效審計 創(chuàng)新 意義 現(xiàn)狀 策略
為適應(yīng)知識經(jīng)濟(jì)時代的發(fā)展，審計作為一種獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動，它在各方面也要有所創(chuàng)新，由傳統(tǒng)的效益審計轉(zhuǎn)向績效審計，否則很有可能不但不能起到服務(wù)社會的作用，反而制約了社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。那什么又是績效審計呢？績效審計強(qiáng)調(diào)的是經(jīng)濟(jì)性、效率和效益，它是現(xiàn)金價值審計、經(jīng)營審計、管理審計的同義詞，審計機(jī)構(gòu)或人員依規(guī)運(yùn)用審計程序和方法監(jiān)督被審計單位或項目的經(jīng)濟(jì)活動的合理性、經(jīng)濟(jì)性、有效性的活動。
一、績效審計的重要意義
首先，現(xiàn)今政府各部門都以經(jīng)濟(jì)工作為中心，開展績效審計，定期審計監(jiān)督各部門工作中的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性，不但能夠預(yù)防和腐敗現(xiàn)象，而且能夠更加合理有效地使用有限的資金；其次，經(jīng)濟(jì)的發(fā)展以及我國人口的快速增長擴(kuò)展了政府承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任的范圍，經(jīng)濟(jì)資源越來越緊張，而開展績效審計，則能夠有利于最大程度地有效利用有限的經(jīng)濟(jì)資源；最后，全面推進(jìn)績效審計，能促進(jìn)加快轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式，而其使政府以最經(jīng)濟(jì)、最有效地方法使用管理資源的功能則正是政府須以人民利益為重的要求的體現(xiàn)。
二、績效審計的現(xiàn)狀
(一)目前的審計監(jiān)督體制與績效審計工作不匹配
行政監(jiān)督模式的特點(diǎn)是各級審計機(jī)關(guān)實(shí)行雙重領(lǐng)導(dǎo)體制，它是目前我國采用的審計監(jiān)督體制。但是地方政府很大程度上掌握了審計機(jī)關(guān)的“實(shí)權(quán)”，只有審計報告在提交政府審查取得同意之后，審計機(jī)關(guān)再以政府名義向人大匯報，然后才能公布審計報告，這樣不但縮短了審計報告的時效性，而且通過層層審查后，很多問題可能會被隱瞞，這些都不利于績效審計的發(fā)展。
(二)審計結(jié)果的建議性不強(qiáng)
上述的績效審計體制決定審計機(jī)關(guān)和審計人員在實(shí)際的審計工作中，不可避免的受各種因素的干擾與影響，使得我國審計的獨(dú)立性有所削弱，這就造成在一定程度上影響了審計報告的公正性，也導(dǎo)致審計結(jié)果某種程度的失真，難以提出針對性的建議，也為實(shí)現(xiàn)績效審計促進(jìn)政府最有效利用資源的目標(biāo)增加了難度。
(三)缺乏明確的審計準(zhǔn)則和評價標(biāo)準(zhǔn)體系
開展績效審計須解決的首要問題是審計準(zhǔn)則和評價標(biāo)準(zhǔn)。我國的審計規(guī)范尚未建立真正適用于績效審計的審計準(zhǔn)則，雖然其賦予了審計機(jī)關(guān)監(jiān)督職能，但主要是針對真實(shí)性和合法性審計。同時，我國尚未有一套完整的通用性的指標(biāo)體系及審計評價標(biāo)準(zhǔn)，審計工作沒有一個統(tǒng)一的方法和技術(shù)。雖然審計方法和技術(shù)不統(tǒng)一加大了審計人員在工作時的自由度，但也增大了審計的風(fēng)險性，有時候即使審計機(jī)關(guān)和人員做了大量的審計工作卻得不到應(yīng)有的回報，不但忽視了審計人員的辛苦成果，甚至可能導(dǎo)致審計結(jié)果的歪曲。
(四)缺乏一批高素質(zhì)的專業(yè)性人才
長期以來，審計部門中的人員總體上知識結(jié)構(gòu)比較單一，大多數(shù)審計人員僅是掌握財政財務(wù)審計知識與技能，缺乏工程、信息、法律等方面的知識，甚至完全不了解，但績效審計和審計對象的多樣性要求審計人員不但具備豐富的審計理論知識和實(shí)踐經(jīng)驗，而且要掌握與審計對象相關(guān)的專業(yè)知識。而上述兩種情況的落差使得審計人員難以適應(yīng)績效審計的要求，從而加大了績效審計工作開展的難度。
(五)審計取證手段和技術(shù)方法落后
在進(jìn)行績效審計時，不但缺乏證據(jù)收集的標(biāo)準(zhǔn)和方法，而且審計證據(jù)的收集帶有一定的盲目性和隨意性，審計手段與技術(shù)方法比較落后，目前主要是采用傳統(tǒng)的統(tǒng)計分析法、因素分析法和分析法復(fù)核等，在審計手段上有的地方、單位還主要是依靠手工操作，計算機(jī)也只是運(yùn)用在草擬相關(guān)文稿及歸集數(shù)據(jù)，很少應(yīng)用于審計軟件包等信息化手段。
三、績效審計創(chuàng)新發(fā)展的策略
(一)拓展績效審計目標(biāo)，加強(qiáng)績效審計理論研究
廣義的績效審計的目標(biāo)是責(zé)任中的效率責(zé)任、效果責(zé)任和管理控制責(zé)任等，還有報告責(zé)任中的經(jīng)營活動報告與經(jīng)營目標(biāo)報告。然而，隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，為適應(yīng)時展潮流，績效審計應(yīng)拓展創(chuàng)新其目標(biāo)，以促進(jìn)科學(xué)配置、使用、利用資金和資源，提高其經(jīng)濟(jì)性、效率性、和效果性，推動建立完善的績效管理制度。政府應(yīng)鼓勵各界學(xué)者和相關(guān)專業(yè)人士加強(qiáng)對績效審計理論的研究，如可以定期組織相關(guān)的主題研討會，并把結(jié)果公布出來，以便審計人員在實(shí)踐工作過程中有科學(xué)、可靠的理論做支撐。
(二)構(gòu)建科學(xué)的績效評價標(biāo)準(zhǔn)
績效的內(nèi)容應(yīng)以“5E”作為核心，而績效計量標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)以全面、協(xié)調(diào)、可持續(xù)為一般原則?？冃У挠嬃繎?yīng)針對績效的基本內(nèi)容進(jìn)行恰當(dāng)?shù)慕缍?。隨著績效審計的發(fā)展，績效的計量方法從最初的單一的財務(wù)方法到現(xiàn)今的層次分析法和模糊綜合評價法相結(jié)合的統(tǒng)計方法等。這樣可以在進(jìn)行審計工作時將多種方法綜合使用，或者可以根據(jù)細(xì)分后的績效內(nèi)容的特點(diǎn)選擇最適宜的計量方法。在評價績效審計的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性時要遵循客觀公正原則，要逐步完善評價的標(biāo)準(zhǔn)和指標(biāo)體系。
(三)創(chuàng)新績效審計工作方式方法
將事前審計與跟蹤審計相結(jié)合。審計人員可以在事前或這者事中就介入被審事項，進(jìn)行審計；跟蹤審計是一種新型審計方式，它全面有效地事前監(jiān)控、事中監(jiān)控與事后監(jiān)控?？冃徲嫅?yīng)保證事前、事中與事后都有審計工作的介入，這樣既可以降低出現(xiàn)問題的風(fēng)險，而且在出現(xiàn)問題后，也能夠更快地查出癥結(jié)所在，從而可以及時解決問題。
在進(jìn)行審計工作時，不但要合理使用傳統(tǒng)的審計方法，更要有所創(chuàng)新，加入一些合適的輔助方法，邊開展賬面審計工作邊進(jìn)行調(diào)查，尤其注意對那些非會計資料的審計。
(四)建立健全績效審計報告與績效審計結(jié)果公告制度
績效審計報告的重要性不言而喻，它體現(xiàn)了績效審計的成果。績效審計報告一定要實(shí)事求是，用詞要精確，對被審計單位存在的問題應(yīng)該要明確表明，并深入分析其出現(xiàn)的原因，提出實(shí)質(zhì)且有效的建議。公眾有知情權(quán)，應(yīng)該建立審計結(jié)果公告制度，將所做的績效審計報告和績效審計結(jié)果以適當(dāng)?shù)姆绞?，這樣可以提高績效審計的透明度，保證公眾知情權(quán)，促進(jìn)建設(shè)文明民主社會。
(五)提高績效審計人員的素質(zhì)，改善人員結(jié)構(gòu)
績效審計對審計師的素質(zhì)提出了更高的要求，因為其在某種程度上依賴于審計師的職業(yè)判斷。更加的專門化和精細(xì)化是現(xiàn)代審計職業(yè)發(fā)展的一種明確的趨勢。建立績效審計職業(yè)制度有利于全面推進(jìn)績效審計，與績效審計職業(yè)制度的建立密切相關(guān)的問題有：怎樣建立注冊績效審計師制度，注冊績效審計師的業(yè)務(wù)范圍、能力框架管理和考核，職業(yè)素養(yǎng)以及深造等。還可在招納審計人才時，多考慮有復(fù)合背景的人才，或者直接招其他專業(yè)的人才再進(jìn)行專業(yè)的審計培訓(xùn)，也可以探索建立利用外部專家制度。
(六)加強(qiáng)績效審計風(fēng)險評估與控制的研究
由于目前開展績效審計內(nèi)外部都存在問題，外部環(huán)境還不完全具備，內(nèi)部條件也不成熟，因而在審計過程中存在較大的風(fēng)險，有很多的不確定性，而且在審計時對績效審計的風(fēng)險還不夠重視。為了績效審計的順利展開及其審計效果，應(yīng)該加強(qiáng)績效審計風(fēng)險評估與控制的研究，可以建立相關(guān)的風(fēng)險評估與控制體制，并向?qū)徲嫏C(jī)關(guān)和審計人員能降低績效審計風(fēng)險的注意事項。
(七)建立完善法規(guī)
要想開展績效審計，法律法規(guī)是關(guān)鍵性的問題。完善的績效審計準(zhǔn)則和相關(guān)規(guī)范不但可以為審計機(jī)關(guān)和審計人員在工作時提供依據(jù)，更重要的是可以避免利用法律漏洞牟取不法利益的行為。政府近年來頒布了很多相關(guān)文件，也確實(shí)完善了績效審計體制，但其主要還是針對真實(shí)性和合規(guī)性審計。為創(chuàng)新績效審計，首先，應(yīng)制定績效審計準(zhǔn)則與指南，明確并詳細(xì)規(guī)定績效審計的各個方面；其次，應(yīng)成立全面推進(jìn)績效審計的協(xié)調(diào)領(lǐng)導(dǎo)機(jī)構(gòu)，可設(shè)立績效審計發(fā)展委員會或績效審計準(zhǔn)則委員會，同時可吸納各方面代表組成咨詢委員會。
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